Некоторые аспекты признания обесценения долгосрочных

УДК 657 (082)=135.1=111=161.1
Виорел Цуркану, д.э.н., проф.
Ирина Голочалова, к.э.н., доц.
Молдавская экономическая академия
НЕКОТОРЫЕ АСПЕКТЫ ПРИЗНАНИЯ ОБЕСЦЕНЕНИЯ
ДОЛГОСРОЧНЫХ АКТИВОВ В КОНТЕКСТЕ МСФО
Ключевым положением международных стандартов является требование
отражения активов по их стоимости в финансовой отчетности на момент ее
составления, исходя из условий действующего рынка. Изменение стоимости
актива по результатам ситуаций на действующем рынке означает получение
компанией прибыли или убытка вне зависимости от ее деятельности, что имеет
немаловажное значение при принятии экономических решений.
В соответствии с тенденцией перехода к оценке по справедливой стоимости,
по которой активы будут отражены в Отчете о финансовом положении, способ ее
определения зависит от вида активов: − для ряда финансовых инструментов и
инвестиционной недвижимости стоимость определяется прямым путем на основе
цен
активно действующего рынка спроса и предложения; − для активов,
традиционно учитываемых по исторической стоимости (нематериальные активы,
основные средства, долгосрочная дебиторская задолженность), стоимость
определяется расчетным путем на основе дисконтирования потока наличности,
что требует применения специальных методов.
Для представления пользователям финансовой отчетности информации о
справедливой стоимости долгосрочных активов необходимо выполнять положения
IAS 36 “Обесценение активов”, согласно которым признание обесценения
долгосрочных активов включает два этапа:
 выявление и учет убытка от обесценения – первичное тестирование;
 реверсирование убытка от обесценения – повторное тестирование.
Так как, в соответствии с IAS 36, убыток от обесценения актива признается
тогда, когда балансовая стоимость (БС) актива превышает ее возмещаемую
стоимость (ВС), то первичное тестирование должно выключать следующие шаги:
идентификация активов, генерирующих денежные потоки; выбор и применение
метода расчета ценности использования; вычисление и распределение убытка от
обесценения; признание и отражение в учете.
В рамках первого шага организацией проводится анализ экономической
ситуации, позволяющий выявить признаки (внутренние или внешние) возможного
обесценения отдельно взятых активов или объединенных в одну денежногенерирующую единицу (ДГЕ) с включением в нее определенных видов
долгосрочных активов. Второй шаг – это расчет ценности использования с
применением одного из двух методов рекомендуемых базовым стандартом:
традиционного или “на основе ожидаемых потоков”. Следующий шаг включает
два компонента: расчет и распределение убытка от обесценения. Завершающим
шагом является отражение в учете результатов первичного тестирования, что
требует от составителя отчетности профессионального суждения в вопросе
выбора одного из двух вариантов признания убытка от обесценения: прямым
списанием с отражением дебету счетов расходов от операционной деятельности в
корреспонденции со счетами долгосрочных активов; косвенным списанием с
отражением по дебету счетов расходов от операционной деятельности в
корреспонденции с регулирующим счетом “Обесценение активов”, на котором
автономно накапливается информация о признанном убытке от обесценения. В
этом случае для получения информации о балансовой стоимости долгосрочных
активов следует принимать во внимание не только сальдо по счету “Амортизация”,
но и остаток по регулирующему счету “ Обесценение активов”.
Кроме этого составитель отчетности должен учесть положения IAS 36,
требующие раскрытия информации по каждому классу активов о сумме убытков от
обесценения признанные в Отчете о совокупном доходе, и по какой линейной
статье этого отчета, они отражаются (п.126 (а)). Для выполнения этого требования
считаем необходимым предусмотреть в рабочем плане счетов соответствующие
субсчета по счетам затрат и расходов, например: в рамках счета “Косвенные
производственные затраты”, субсчет “Убытки от обесценения активов”;
аналитический
счет
“Обесценение
основных
средств”
или
счета
“Административные расходы”, субсчет “Убытки от обесценения активов
административного назначения”, аналитический счет “Обесценение основных
средств”. В результате признанный убыток от обесценения будет включен в
следующие статьи Отчета о совокупном доходе: относящийся к производственным
зданиям и оборудованию – по статье “Себестоимость продаж”; относящийся к
объектам коммерческого назначения – по статье “Коммерческие расходы”;
относящийся к объектам административного назначения – по статье
“Административные расходы”.
В соответствии с требованием IAS 36 организация должна реверсировать
убыток от обесценения на отчетную дату, если выявила наличие внутренних или
внешних признаков прекращения обесценения тех объектов, по которым в
предыдущих периодах он был признан (повторное тестирование). Для успешного
проведения повторного тестирования необходимо располагать информацией о
результатах предыдущего тестирования на предмет признания убытка от
обесценения, так как основное правило реверсирования гласит: балансовая
стоимость актива не должна превышать его стоимости, которая была бы отражена
в балансе на данную дату, если бы в предыдущие годы убыток от обесценения не
был бы признан. Это означает, что балансовая стоимость амортизируемых активов
не может быть увеличена сверх суммы их остаточной стоимости до обесценения с
учетом амортизации. Таким образом, сумма восстановления убытка должна быть
меньше чем сумма в момент первоначального признания обесценения. Итак,
повторное тестирование на предмет выявления убытка от обесценения должно
выключать следующие шаги: 1 – расчет ценности использования на дату
тестирования; 2 – вычисление и распределение суммы реверсируемого убытка
(РУ) от обесценения; 3 – признание и отражение в учете. Итоги последовательно
осуществленных шагов приведены в следующей таблице.
Таблица 1. Результаты тестирования основных средств на 201N г. (€)
Показатели
Объект
Объект “A”
Объект “B”
Объект “C”
Итого
Балансовая стоимость
после
тестирования
0
8 898
25 417.5
34 315.5
без
тестирования
0
10 500
30 000
40 500
ВС
БС
после
РУ
1 000
12 000
35 000
48 000
0
10 500
30 000
40 500
Реверсирование убытка
от обесценения на:
амортиитого
БС
зацию
1 220
1 220
0
2 670
1 068
1 602
6 110 1 527.5 4 582.5
10 000 3 815.5 6 185.5
По итогам тестирования на предмет реверсирования убытка от обесценения
выявлено, что подлежит восстановлению убыток только в размере 6 185.5 €, так
как для объекта “A” реверсирование ранее признанного убытка от обесценения не
влечет за собой увеличение его балансовой стоимости, а является корректировкой
накопленной амортизации. Все восстановленные суммы подлежат признанию в
Отчете о совокупном доходе. Порядок реверсирования зависит от выбранного
варианта учета убытка от обесценения, а именно, признанием по кредиту счета
“Доходы от операционной деятельности”: либо прямым путем в корреспонденции
со счетом “Основные средства”; либо косвенным путем в корреспонденции со
счетом “Обесценение активов”, что приведет к увеличению балансовой стоимости
тестируемых объектов. Учитывая требования IAS 36, о раскрытии информации о
суммах реверсированных убытков от обесценения, и по какой линейной статье
реверсирование было отражено, считаем необходимым в рамках субсчета “Доходы
от реверсирования убытка от обесценения”, открыть к нему соответствующие
аналитические счета по видам долгосрочных активов.
Заключение. Решение проблемы признания убытка от обесценения требует:
1) комплексного подхода оценки на основе дисконтирования; 2) определения
порядка признания и учета и приведения рекомендаций по его адаптации на
практике; 3) требует высокого уровня профессиональной подготовки. Кроме этого,
успешное применение методов оценки и правил учета по МСФО зависит как от их
адекватности положениям законодательной и нормативной базы, так и от уровня
экономического развития страны.