Настоящие правила классификации ссудного портфеля Банка в
реклама
№ 24207/676 от 08.07.2011г. Председателю ОЮЛ «Ассоциация финансистов Казахстана» Аханову С.А. Уважаемый Серик Ахметжанович! Настоящим Департамент бухгалтерского учета Национального Банка Республики Казахстан повторно направляет Вам проект Методических рекомендаций по формированию резервов (провизий) на покрытие потерь от обесценения финансовых активов в соответствии с МСФО. Просим Вас направить данный проект заинтересованным финансовым организациям и предоставить имеющиеся замечания и предложения в срок до 20 июля 2011 года. Вместе с тем, обращаем Ваше внимание, что указанные методические рекомендации опубликованы на официальном интернет ресурсе Национального Банка Республики Казахстан www.nationalbank.kz. Приложение на 21 листе. Директор Департамента бухгалтерского учета Н. Шалгимбаева проект Методические рекомендации по формированию резервов (провизий) на покрытие потерь от обесценения финансовых активов в соответствии с МСФО §1. Общие положения 1. Настоящие методические рекомендации предназначены для оказания содействия финансовым организациям по разработке внутреннего порядка по проведению процедур обесценения финансовых активов и формирования резервов (провизий) по ним в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (далее – МСФО). 2. Финансовый актив, учтенный по справедливой стоимости через прибыль или убыток, не подвергается тестам на обесценение, поскольку любое снижение его стоимости в связи с обесценением отражается в его текущей оценке справедливой стоимости и, соответственно, напрямую в прибыли или убытке организации. Таким образом, вопросы обесценения возникают только по финансовым активам, учитываемым по амортизированной стоимости, имеющимся в наличии для продажи и финансовым активам, учитываемым по себестоимости. 3. Выполнение требований МСФО по обесценению финансовых активов представляет собой бизнес - процесс из двух шагов (п. 58 МСФО 39 1 ). Первое, организации необходимо на каждую отчетную дату, например, не реже чем 1 раз в месяц (для банков, накопительных пенсионных фондов и др.), проводить обзор (анализ) всех финансовых активов на предмет наличия объективного свидетельства их обесценения. Второе, в случае наличия объективного свидетельства обесценения финансового актива, организации необходимо определить и отразить в бухгалтерском учете убыток от обесценения. Метод определения суммы убытка от обесценения различается в зависимости от типа финансового актива: финансовых активов, учитываемых по амортизированной стоимости (п. 63 МСФО 39), финансовых активов, учитываемых по фактическим затратам (п. 66 МСФО 39) и финансовых активов, имеющихся в наличии для продажи (п. 67 МСФО 39). Также имеются различия в порядке восстановления убытков от обесценения по долговым и долевым инструментам. §2. Определение объективных свидетельств обесценения 4. Финансовый актив или группа финансовых активов обесцениваются и имеют место убытки от обесценения, если и только если существует объективное подтверждение обесценения в результате одного или нескольких событий, которые имели место после первоначального признания актива («событие, приводящее к убытку»), и такое событие, приводящее к убытку (или события), влияет на ожидаемые будущие денежные потоки по финансовому активу или группе финансовых активов, сумма которых может быть надежно оценена. При этом определить одно конкретное событие, которое приводит к обесценению, невозможно. 1 Здесь и далее ссылки осуществляются на МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и измерение» 2 Обесценение вызывается совокупностью событий. Убытки, ожидаемые в результате будущих событий, не признаются вне зависимости от степени вероятности их понесения (п. 59 МСФО 39). Модель обесценения, предусмотренная МСФО 39, основана на модели «произошедших убытков», а не «ожидаемых убытков». Возможные или ожидаемые будущие тенденции, которые могут в будущем привести к убытку (например, ожидание того, что уровень безработицы вырастет или возникнет замедление экономического роста) также не принимаются в расчет. По этой же причине убыток от обесценения не признается в момент выпуска инструмента (предоставления займа), то есть до того, как произошло событие, приводящее к убытку, как указано в следующем примере (п. IG E4.2 МСФО 39). Предприятие А предоставляет заем в размере 1 000 единиц группе клиентов. Основываясь на исторических данных, предприятие А ожидает, что 1% от суммы основного долга займов, предоставленных клиентам, не будет возвращен. Предприятию А запрещается уменьшать балансовую стоимость предоставленного займа на 10 ед. при его первоначальном признании путем признания убытка от обесценения. Согласно действующей редакции МСФО 39 убыток от обесценения признается, если и только если существует объективное подтверждение обесценения в результате одного или нескольких событий, которые имели место после первоначального признания актива. Более того, признание убытка от обесценения в самом начале на основе будущих ожиданий будет противоречить общему правилу, что финансовый актив при первоначальном признании измеряется по справедливой стоимости. Для предоставленного займа, справедливая стоимость - это сумма предоставленных денег, скорректированная на какие-либо комиссии и затраты (если только часть предоставленных денег не является компенсацией за другие заявленные или подразумеваемые права или привилегии). На практике, однако, ожидаемые убытки включаются в расчет кредитного спрэда в отношении заемщика. 5. Объективные подтверждения обесценения финансового актива или группы финансовых активов включают наблюдаемые данные, которые становятся известны держателю актива, о следующих событиях, приводящих к убытку: значительные финансовые затруднения эмитента или должника; нарушение договора, например неуплата или нарушение сроков платежа процентов или основной суммы долга; предоставление кредитором должнику уступок, экономически или юридически связанных с финансовыми затруднениями заемщика, которые не были бы предоставлены в противном случае; Существуют различные факторы, определяющие финансовые затруднения предприятия, чтобы основательно оценить финансовое состояние предприятия, необходимо провести детальный анализ по данному предприятию. Примерами факторов приводящих к значительному затруднению финансового положения предприятия могут быть следующие показатели: − экономическая несостоятельность предприятия, когда доходы от предприятия не покрывают общие расходы; − неплатежеспособность предприятия, когда денежных средств предприятия не хватает на удовлетворение требований кредиторов по текущим платежам с наступающим сроком; − предбанкротная неплатежеспособность, которая характеризуется превышением балансовой оценки всей кредиторской задолженности над рыночной оценкой активов; 3 − выявление вероятности невозможности получения основного долга и/или процентов по выданным займам и другой дебиторской задолженности, или же по инвестициям, удерживаемым до погашения. возможность заемщика; банкротства или иного рода финансовой реорганизации Методики, в основном используемые при анализе банкротства, основываются на структуре баланса: удовлетворительная и неудовлетворительная структура баланса, коэффициенты восстановления платежеспособности и др. Имеет место несколько методик анализа банкротства на основании анализа денежных потоков: дисконтированный производный балансовый отчет, составление прогнозных балансов платежеспособности. Метод оценки вероятности банкротства на основе анализа денежных потоков широко используется в экономике западных стран. В Германии, например, такой анализ, применяется в законодательном порядке для установления факта неплатежеспособности организации в виде угрозы несостоятельности. исчезновение активного рынка для финансового актива в результате финансовых затруднений; или наличие наблюдаемых данных, свидетельствующих о снижении суммы ожидаемых будущих денежных средств по группе финансовых активов после первоначального признания таких активов, хотя такое снижение еще не может быть определено для отдельных финансовых активов в группе, включая: (i) негативные изменения платежного статуса заемщиков в группе (например, увеличение количества просроченных платежей или заемщиков, которые исчерпали кредитный лимит по кредитным картам и погашают причитающиеся суммы ежемесячными минимальными взносами); или (ii) национальные или местные экономические условия, которые соотносятся с неплатежами по активам в группе (например, увеличение уровня безработицы в географическом регионе заемщиков, снижение цен на недвижимость для ипотечных займов в соответствующем регионе, снижение цен на нефть для ссудных активов или негативные изменения условий в отрасли, которые влияют на заемщиков в группе) (п. 59 МСФО 39). 6. Исчезновение активного рынка для финансового инструмента предприятия в результате прекращения открытой торговли не является подтверждением обесценения. Снижение кредитного рейтинга предприятия само по себе не является подтверждением обесценения, хотя может свидетельствовать об обесценении в совокупности с другими доступными данными. Снижение справедливой стоимости финансового актива ниже фактических затрат или амортизируемой стоимости не обязательно является подтверждением обесценения (например, снижение справедливой стоимости инвестиций в долговые инструменты в результате повышения безрисковой ставки процента). Другие факторы, которые предприятие может рассматривать для определения наличия объективного свидетельства обесценения финансового актива включают информацию о: ликвидности должников или эмитентов; К примеру, для определения ликвидности предприятия эффективным инструментом могут послужить общепринятые коэффициенты платежеспособности. Коэффициенты платежеспособности (ликвидности) – это финансовые показатели, рассчитываемые на основании отчетности предприятия для определения номинальной способности предприятия погашать текущую задолженность за счёт имеющихся текущих 4 (оборотных) активов. На практике расчёт данных коэффициентов сочетается с модификацией отчета о финансовом положении предприятия, цель которой — в адекватной оценке ликвидности тех или иных активов. Например, часть товарных остатков может иметь нулевую ликвидность; часть дебиторской задолженности может иметь срок погашения более одного года; выданные займы и векселя формально относятся к оборотным активам, но фактически могут быть средствами, переданными на длительный срок для финансирования связанных структур. Такие составляющие отчета о финансовом положении выносятся за пределы оборотных активов и не учитываются при расчете показателей ликвидности. Так, для определения ликвидности и платежеспособности предприятия как правило, на практике рассчитываются коэффициенты текущей, срочной и абсолютной ликвидности. Коэффициент текущей ликвидности или коэффициент покрытия — это финансовый коэффициент, равный отношению текущих (оборотных) активов к краткосрочным обязательствам (текущим пассивам). Источником данных служит отчет о финансовом положении предприятия. Ктл = (ОА — ДЗд — ЗУ) / КО где: Ктл — коэффициент текущей ликвидности; ОА — оборотные активы; ДЗд — долгосрочная дебиторская задолженность; ЗУ — задолженность учредителей по взносам в уставный капитал; КО — краткосрочные обязательства. Коэффициент отражает способность предприятия погашать текущие (краткосрочные) обязательства за счёт только оборотных активов. Чем показатель больше, тем лучше платежеспособность предприятия. Принимая во внимание степень ликвидности активов, можно предположить, что не все активы можно реализовать в срочном порядке. Наиболее приемлемым считается значение коэффициента от 1.5 до 2.5, в зависимости от отрасли. Значение ниже 1 говорит о высоком финансовом риске, связанном с тем, что предприятие не в состоянии стабильно оплачивать текущие обязательства. Значение более 3 может свидетельствовать о нерациональной структуре капитала. Коэффициент быстрой (срочной) ликвидности — финансовый коэффициент, равный отношению высоколиквидных текущих активов к краткосрочным обязательствам (текущим пассивам). Источником данных служит отчет о финансовом положении предприятия аналогично, как для текущей ликвидности, но в составе активов не учитываются материальнопроизводственные запасы, так как при их вынужденной реализации убытки будут максимальными среди всех оборотных средств: Кбл = (Текущие активы — Запасы) / Текущие обязательства Данный коэффициент отражает способность предприятия погашать свои текущие обязательства в случае возникновения сложностей с реализацией продукции. Этот показатель рекомендуется в пределах от 0,8 до 1,0, но может быть чрезвычайно высоким из-за неоправданного роста дебиторской задолженности. Коэффициент абсолютной ликвидности — финансовый коэффициент, равный отношению денежных средств и краткосрочных финансовых вложений к краткосрочным обязательствам (текущим пассивам). Источником данных служит отчет о финансовом положении предприятия аналогично, как для текущей ликвидности, но в составе активов учитываются только денежные и приравненные к ним средства: Кабс.л. = (Денежные средства + краткосрочные финансовые вложения) / Текущие обязательства Коэффициент абсолютной платежеспособности показывает, какая часть краткосрочных заемных обязательств может быть при необходимости погашена немедленно за счет 5 имеющихся денежных средств. Величина его должна быть не ниже 0,2. платежеспособность должников или эмитентов, финансовые и другие риски, присущие их деятельности; Организацией могут быть использованы различные коэффициенты и модели для оценки рисков, присущих должникам или эмитентам, например, следующие. Коэффициент соотношения заемных и собственных средств — финансовый коэффициент, равный отношению заемных средств к собственному капиталу предприятия: Ксоотн. = заемные средства/собственный капитал Чем больше данный коэффициент превышает 1, тем больше зависимость предприятия от заемных средств. Допустимый уровень часто определяется условиями работы каждого предприятия, в первую очередь, скоростью оборота оборотных средств. Поэтому дополнительно необходимо определить скорость оборота материальных оборотных средств и дебиторской задолженности за анализируемый период. Если дебиторская задолженность оборачивается быстрее оборотных средств, что означает довольно высокую интенсивность поступления на предприятие денежных средств, т.е. в итоге - увеличение собственных средств. Поэтому при высокой оборачиваемости материальных оборотных средств и еще более высокой оборачиваемости дебиторской задолженности коэффициент соотношения собственных и заемных средств может намного превышать 1. Коэффициент операционной прибыли (операционной маржи). Данный коэффициент характеризует отношение операционной прибыли, т.е. валового дохода за вычетом общих, административных и реализационных издержек, к объему продаж. Коэффициент рассчитывается по формуле: Копер. = Операционная прибыль / Выручка от реализации Данный коэффициент деятельность предприятия. показывает, насколько эффективна производственная Модель «Altman Z-score». Индекс Альтмана представляет собой функцию от некоторых показателей, которые характеризуют экономический потенциал предприятия и результаты его работы за отчетный период. В общем виде значение Z-показателя имеет вид: Индекс кредитоспособности, построенный с помощью аппарата мультипликативного дискриминантного анализа, позволяет в первом приближении разделить хозяйствующие субъекты на потенциальных банкротов и не банкротов. В частности: Z = 1,2Х1+1,4Х2+3,3Х3+0,6Х4+0,999Х5 где, Х1 - собственный оборотный капитал/сумма активов; Х2 - нераспределенный доход/сумма активов; Х3 - доход до выплаты процентов и уплаты налогов/сумма активов; Х4 - рыночная стоимость акций/учетная стоимость долговых обязательств; Х5 - выручка от продажи/сумма активов/(число раз). Если значения Z < 1,8, то вероятность банкротства очень высока. Модель «Таффлера». Z = 0,53Х1+0,13Х2+0,18Х3+0,16Х4 где X 1 – прибыль от реализации / краткосрочные обязательства X2 – оборотные активы / сумма обязательств 6 X3 – краткосрочные обязательства / сумма активов X4 – выручка / сумма активов При этом, если величина Z счета больше 0,3, то у предприятия наблюдается устойчивое финансовое положение и неплохие долгосрочные перспективы, если меньше 0,2, то банкротство более чем вероятно. негативные тенденции в части возвратности аналогичных финансовых активов и их уровень; национальные и местные экономические условия и тенденции; справедливая стоимость залогового имущества и гарантий (МСФО 39: п. 60 и IG E4.1). 7. Существуют также дополнительные индикаторы потерь, которые могут указать, что инвестиции в долевой инструмент (например, акции) могут не окупиться (п. 61 МСФО 39): значительные изменения с неблагоприятным эффектом, имевшие место в технологической, рыночной, экономической или правовой среде, в которой эмитент осуществляет деятельность, указывающие на то, что себестоимость инвестиции в долевой инструмент может не быть возмещена. Например, такие изменения включают (но не ограничены только этим): структурные изменения в промышленности или отраслях промышленности, в которых работает эмитент, например изменения в технологии производства или количестве конкурентов; изменения в объеме спроса на товары или услуги, производимые эмитентом, связанные с переменой вкусов потребителей или устареванием товара; изменения в политической или законодательной среде, затрагивающей бизнес эмитента, например, принятие новых нормативных актов по защите окружающей среды, налогообложению или торговле; изменения в финансовом состоянии эмитента, подтверждаемые изменениями таких факторов, как ликвидность, кредитный рейтинг, доходность, денежные потоки, левереджа (отношение долга к собственному капиталу) и уровень дивидендных выплат; Дополнительным инструментом (включая вышеприведенные примеры) определения финансового состояния предприятия может быть расчет таких коэффициентов, как коэффициент финансового рычага (коэффициент левериджа) и коэффициент покрытия процентов. Коэффициент финансового рычага (коэффициент левериджа) - представляет собой отношение общей задолженности к сумме активов, измеряет процент фондов, предоставленных кредиторами. Обычно при расчёте данного коэффициента рассматривается общая сумма обязательств, включающая как краткосрочные обязательства, так и долгосрочные обязательства. Иногда используется только сумма долгосрочных обязательств. Коэффициент левериджа = (Долгосрочные обязательства + Краткосрочные обязательства)/ Активы Если данный коэффициент принимает значение меньше 0.5, значит, активы компании финансируются в большей степени за счёт собственного капитала. Если коэффициент левериджа более 0.5, то активы компании финансируются в большей степени за счёт заёмных средств. Чем меньше финансовый рычаг, тем устойчивее положение. Коэффициент покрытия процентов - финансовый показатель, соизмеряющий 7 величину прибыли до выплаты процентов по кредиту и уплаты налогов с издержками по выплате процентов. Коэффициент покрытия процентов показывает возможную степень снижения операционной прибыли предприятия, при которой оно может обслуживать выплаты процентов и рассчитывается по следующей формуле: Коэффициент покрытия процентов = Величина прибыли до выплаты процентов и уплаты налогов / Проценты к уплате Данный коэффициент помогает оценить уровень защищённости кредиторов от невыплаты долгов со стороны заёмщика. Наиболее приемлемым считается значение данного показателя от 3 до 4. Если значение коэффициента становится меньше 1, это означает, что фирма не создаёт достаточного денежного потока из операционной прибыли для обслуживания процентных платежей. значительное или продолжающееся снижение справедливой стоимости акции ниже их себестоимости. Стандарт не предоставляет количественного руководства для определения того, что значит «значительное» или «продолжающееся» снижение справедливой стоимости долевого инструмента в данном контексте. Однако, Комитет по Интерпретации МСФО (IFRIC) подтвердил, что значительность снижения справедливой стоимости должна оцениваться против себестоимости инструмента при его первоначальном признании, а продолжительность снижения – против периода времени, на протяжении которого справедливая стоимость инвестиции находится ниже первоначальной себестоимости. Более того, любое дальнейшее снижение стоимости после признания убытка от обесценения в прибыли или убытке отчетного периода должно быть отнесено также непосредственно в отчет о прибылях или убытках (п. IG E4.9 МСФО 39). Также необходимо уточнить, что в данном случае в МСФО 39 имеется в виду именно себестоимость (первоначальная стоимость), по которой данный долевой инструмент был признан первоначально при его приобретении, в связи с чем, в качестве себестоимости запрещено принимать какую-либо другую стоимость, например стоимость, определенную в результате обесценения инструмента в прошлом. §3. Определение необходимого уровня резервов (провизий). Финансовые активы, учитываемые по амортизированной стоимости. 8. Финансовые активы, учитываемые по амортизированной стоимости, это активы, отнесенные в категорию «удерживаемые до погашения» либо «займы и дебиторская задолженность». Если существует объективное свидетельство понесения убытка от обесценения данных активов, сумма убытка измеряется как разница между балансовой стоимостью актива и приведенной стоимостью расчетных будущих потоков денежных средств (исключая будущие кредитные убытки, которые не были понесены), дисконтированная по первоначальной эффективной ставке процента по финансовому активу (т.е. эффективной ставке процента, рассчитанной при первоначальном признании). Балансовая стоимость актива должна быть уменьшена непосредственно или с использованием счета оценочного резерва. Сумма убытка должна быть признана в составе прибыли или убытка (п. 63 МСФО 39). 8 9. Обесценение финансового актива, учитываемого по амортизированной стоимости, измеряется с использованием первоначальной эффективной ставки процента по финансовому инструменту, так как дисконтирование по текущей рыночной ставке процента фактически означало бы применение измерения по справедливой стоимости к финансовым активам, которые измеряются по амортизированной стоимости. Если условия инвестиции, удерживаемой до погашения, пересматриваются или изменяются из-за финансовых затруднений эмитента, то обесценение измеряется с использованием первоначальной эффективной ставки процента до изменения условий. Если ставка процента по удерживаемым до погашения инвестициям является переменной, то в качестве ставки дисконтирования, используемой для измерения убытка от обесценения, применяется текущая эффективная процентная ставка (ставки), устанавливаемая в соответствии с договором (п. AG 84 МСФО 39). Например, в следующих двух специфичных случаях, первоначальная эффективная ставка процента не будет использована для измерения убытка от обесценения. 1. Для займов и инвестиций, удерживаемых до погашения, с переменной ставкой, ставкой дисконтирования для измерения убытка от обесценения будет текущая эффективная процентная ставка, устанавливаемая в соответствии с договором. 2. Для займа с фиксированной ставкой, определенного в качестве хеджируемой статьи в операции хеджирования справедливой стоимости в части процентного риска, балансовая стоимость займа корректируется на любые изменения, связанные с изменением процентной ставки. Первоначальная эффективная ставка процента по займу до начала хеджирования, соответственно, становится неуместной, и эффективная ставка процента рассчитывается заново на основе скорректированной балансовой стоимости займа. Скорректированная эффективная ставка процента используется в качестве ставки для дисконтирования ожидаемых будущих денежных потоков для измерения убытка от обесценения хеджируемого займа (п. IG E4.4 МСФО 39). 10. В некоторых условиях, исходя из практической целесообразности, балансовая стоимость обесцененного финансового актива, учитываемого по амортизированной стоимости, может быть определена на основе справедливой стоимости инструмента, путем использования информации о наблюдаемой рыночной цене. (п. AG 84 МСФО 39). Например, наблюдаемая рыночная цена займа – это котировка по займам, полученная из надежных рыночных источников (в случаях, если имеется активный вторичный рынок по займам). Так, предприятие, которое планирует продать свой кредитный портфель, может измерить убыток от обесценения путем сравнения с чистыми поступлениями, полученными по аналогичным продажам кредитов. Однако, скорее всего, наблюдаемые рыночные цены не будут использоваться часто (всегда), либо по причине отсутствия рынка для кредитов либо потому что такие рынки не являются ликвидными. 11. Ожидаемые будущие денежные потоки, включаемые в расчет убытка от обесценения, это контрактные потоки по инструменту (предусмотренные соответствующим договором), уменьшенные или отложенные на основе предположений по их размеру и времени в результате убытков, возникших на отчетную дату. В случаях, когда ожидается, что вся сумма задолженности будет получена, но с задержкой во времени (отложена), убыток от обесценения также необходимо признать, если только кредитор не получил полную компенсацию 9 (например, в форме неустойки) за период задержки во времени, как показано в следующем примере (п. IG E4.3 МСФО 39). Предприятие А обеспокоено, что из-за финансовых затруднений клиент Б не сможет осуществить все платежи по основному долгу и вознаграждению в предусмотренный срок. Клиент просит о реструктуризации займа. Предприятие А ожидает, что клиент Б сможет погасить задолженность согласно новым реструктурированным условиям во всех 5 сценариях, приведенных ниже. 1. Клиент Б возвращает всю сумму основного долга через 5 лет после первоначально установленного срока, но не вернет вознаграждение, которое требовалось по первоначальным условиям займа. 2. Клиент Б возвращает всю сумму основного долга в свой первоначально установленный срок, но не оплатит вознаграждение. 3. Клиент Б возвращает всю сумму основного долга в свой первоначально установленный срок, но с вознаграждением по более низкой ставке, чем это было предусмотрено первоначальными условиями займа. 4. Клиент Б возвращает всю сумму основного долга через 5 лет после первоначально установленного срока и всю сумму вознаграждения, которое было начислено в течение первоначального срока займа, но не оплачивает вознаграждение за новый продленный срок. 5. Клиент Б возвращает всю сумму основного долга через 5 лет после первоначально установленного срока, а также всю сумму вознаграждения за первоначальный срок займа и новый продленный срок. Учитывая, что клиент Б испытывает финансовые затруднения, убыток от обесценения имеет место, потому что имеется объективное свидетельство обесценения. Сумма убытка от обесценения, учитываемого по амортизированной стоимости, измеряется как разница между балансовой стоимостью займа и приведенной стоимостью платежей по основному долгу и вознаграждению, дисконтированная по первоначальной эффективной ставке процента по займу. В первых 4-х сценариях выше, приведенная стоимость платежей по основному долгу и вознаграждению, дисконтированная по первоначальной эффективной ставке процента, будет ниже балансовой стоимости займа. Следовательно, убыток от обесценения будет признан в этих случаях. В последнем, 5-м сценарии, несмотря на то, что сроки платежей изменились, кредитор получит вознаграждение на сумму начисленного вознаграждения и приведенная стоимость будущих платежей по основному долгу и вознаграждению, дисконтированная по первоначальной эффективной ставке процента, будет равна балансовой стоимости займа. Следовательно, убытка от обесценения в данном случае нет. Однако, такой вариант реструктуризации, учитывая финансовые затруднения клиента Б, является наименее вероятным. 12. Расчет приведенной стоимости предполагаемых будущих потоков денежных средств по финансовому активу, обеспеченному залогом, отражает потоки денежных средств, которые могут возникнуть в результате обращения взыскания на залог за вычетом затрат на получение и продажу залога, независимо от того, есть ли вероятность обращения взыскания на залог (п. AG 84 МСФО 39). Поскольку измерение обесцененного финансового актива осуществляется с учетом справедливой стоимости залогового имущества, данное имущество не признается как актив отдельно от обесцененного финансового актива, если только он не соответствует критериям признания в качестве актива согласно другому МСФО (п. E4.8 МСФО 39). 13. Ниже приводится пример расчета убытка от обесценения предоставленного займа с фиксированной ставкой. 10 1 января 2005 года предприятие А предоставляет заем в размере 1 миллиона тенге на 10 лет со ставкой 7% годовых. Заем погашается равными годовыми платежами в размере 142,378 тенге до 31 декабря 2014 года. Предприятие А взимает невозмещаемую комиссию за предоставление займа в размере 1,25% (12,500 тенге) и несет прямые затраты, связанные с предоставлением займа в размере 25,000 тенге. Согласно условиям займа, заемщик имеет право досрочного погашения займа без каких-либо штрафных санкций. В момент предоставления займа предприятие А не ожидает, что заем будет погашен досрочно. Первоначальная балансовая стоимость займа рассчитывается следующим образом: тенге Основной долг по займу 1,000,000 Комиссия за предоставление займа (12,500) Затраты, связанные с предоставлением займа 25,000 Балансовая стоимость займа 1,012,500 Опция досрочного погашения отдельно не учитывается. При расчете эффективной ставки процента, которая будет применяться в течение срока займа, ставка дисконтирования, необходимая для уравнения 10 годовых платежей в размере 142,378 тенге к первоначальной балансовой стоимости 1,012,500 тенге, составляет примерно 6,7322%. Балансовая стоимость займа на протяжении всего срока, следовательно, будет определена следующим образом: денежные % доход (по балансовая потоки 6,7322%) стоимость 1 января 2005г. 1,012,500 31 декабря 2005г. 142,378 68,164 938,286 31 декабря 2006г. 142,378 63,167 859,075 31 декабря 2007г. 142,378 57,835 774,532 31 декабря 2008г. 142,378 52,143 684,297 31 декабря 2009г. 142,378 46,068 587,988 31 декабря 2010г. 142,378 39,585 485,194 31 декабря 2011г. 142,378 32,664 375,480 31 декабря 2012г. 142,378 25,278 258,381 31 декабря 2013г. 142,378 17,395 133,397 31 декабря 2014г. 142,378 8,981 0 1,423,780 411,280 Теперь, предположим, что 31 декабря 2009 года стало известно, что в результате структурных изменений в индустрии, в которой заемщик осуществляет деятельность, у него возникли финансовые затруднения и его кредитный рейтинг был понижен. На эту дату амортизированная стоимость займа, рассчитанная по первоначальной эффективной ставке 6,7322%, составляла 587,988 тенге. Учитывая сложившиеся обстоятельства, предприятие считает, что заемщик не сможет осуществить оставшиеся 5 годовых платежей в размере 142,378 тенге каждый. Соответственно, предприятие А реструктуризирует заем на следующих условиях: годовой платеж, подлежащий оплате 31 декабря 2010г. прощается с оплатой годовой суммы в размере 175,000 последующие три года до 31 декабря 2013г. Приведенная стоимость годовых платежей в размере 175,000 тенге, подлежащих оплате 31 декабря 2011, 2012 и 2013 гг., дисконтированная по первоначальной эффективной ставке процента 6,7322% составляет 432,401 тенге. Соответственно, 31 декабря 2009 года предприятие признает убыток от обесценения в размере 155,587 тенге (587,988 - 432,401) и уменьшает на эту сумму балансовую стоимость займа. 11 Измерение убытка от обесценения группы активов, учитываемых по амортизированной стоимости, на портфельной основе 14. Оценка и измерение убытка от обесценения группы финансовых активов, учитываемых по амортизированной стоимости, осуществляются следующим образом (п. 64 МСФО 39). Первое, финансовые активы, являющиеся значительными по отдельности, оцениваются на предмет обесценения индивидуально основываясь на объективном подтверждении того, что обесценение существует. Второе, на предмет обесценения оцениваются все другие активы, которые не являются индивидуально значительными. Они могут быть оценены либо индивидуально либо совместно на групповой основе как указано ниже. Третье, все активы, независимо от того, является этот актив значительным или нет, которые были оценены отдельно и по которым не установлено объективного свидетельства обесценения, включаются в группу финансовых активов с аналогичными характеристиками кредитного риска и оцениваются на обесценение совместно. Четвертое, отдельно оцененные на обесценение активы, для которых был признан или продолжает признаваться убыток от обесценения, не включаются в совместную оценку обесценения в составе группы активов. 15. Детальное обоснование необходимости повторной оценки на предмет обесценения на групповой основе финансовых активов, оцененных отдельно и не проявивших признаков обесценения, приведено в Основе для заключений (пп. BC 111-117 к МСФО 39). 16. МСФО 39 не приводит разъяснений понятия «значительный по отдельности». То, что может быть значительным для одного предприятия, может не быть таковым для другого, в связи с чем, каждому предприятию необходимо самостоятельно оценить, что для него значит «значительный» актив исходя из собственных данных и обстоятельств. Пример: измерение убытка от обесценения по отдельности против измерения на групповой основе Предприятие имеет портфель аналогичных требований в общей сумме 100 млн. тенге. Предприятие определяет, что внутри портфеля кредиты на сумму 30 млн. Тенге являются значительными каждый по отдельности. Оно оценивает данные кредиты на предмет обесценения на индивидуальной основе и определяет, что из них кредиты на общую сумму 20 млн. тенге являются обесцененными. Из оставшихся кредитов на 70 млн. тенге, которые не являются значительными по отдельности, предприятие выбирает кредиты на 15 млн. тенге для индивидуальной оценки и выясняет, что они все являются по отдельности обесцененными. Оставшиеся кредиты подлежат тесту на обесценение на групповой основе. Результаты проведенной оценки означают, что кредиты на общую сумму 35 млн. тенге, которые были оценены на индивидуальной основе, независимо от того, являются ли они значительными по отдельности, и которые оказались обесцененными, не будут включены в тест на обесценение на групповой основе. Однако, вероятность убытков и другая статистика по кредитам различаются на уровне портфеля между индивидуально оцененными кредитами на сумму 10 млн. тенге, которые не выказали признаков обесценения, и кредитами на сумму 55 млн. тенге, которые не были индивидуально оценены на обесценение. Это означает, что разные суммы обесценения могут 12 потребоваться для этих суб-портфелей (AG87 МСФО 39). 17. В целях совокупной оценки обесценения, финансовые активы группируются по схожим характеристикам кредитного риска, указывающим на способность должников к выплате всех сумм, предусмотренных условиями договора (например, по оценкам кредитного риска или по кредитному рейтингу, когда учитывается тип актива, отраслевая принадлежность, географическое местоположение, вид залогового обеспечения, просрочка и другие относящиеся к делу факторы). Если же организация не располагает группой активов со схожими характеристиками риска, то у нее нет необходимости в проведении дополнительной оценки (AG87 МСФО 39). В этом случае, такие активы оцениваются на обесценение по отдельности. 18. Убытки от обесценения, признанные на групповой основе, представляют собой промежуточный шаг на пути к идентификации убытков от обесценения отдельно взятых активов в составе группы финансовых активов, совокупно оцененных на предмет обесценения. Сразу же после появления информации, идентифицирующей конкретные убытки от обесценения отдельно взятых активов в группе, эти активы выводятся из состава этой группы (AG88 МСФО 39). 19. В Основе для Заключений к МСФО 39 содержится детальное руководство по проведению теста на обесценение на групповой основе. Большая часть данного руководства является особенно актуальной для банков и других финансовых институтов, которые имеют крупные портфели займов и дебиторской задолженности. Следующие элементы являются критичными для проведения адекватного процесса: - будущие потоки денежных средств в группе финансовых активов, совокупно оцениваемых на предмет обесценения, прогнозируются на основе информации об уже имевших место убытках по активам, аналогичным по своим характеристикам активам в составе данной группы; - предприятия, не имеющие собственного опыта или имеющие недостаточных опыт несения убытков, должны использовать опыт аналогичных организаций по сопоставимым группам финансовых активов; - опыт несения убытков корректируется на основе текущих наблюдаемых данных для отражения эффекта текущих условий; - изменения в оценках будущих денежных потоков должны отражать и прямо коррелировать с соответствующими данными по периодам (такими, как изменения показателей безработицы, цен на недвижимость и биржевые товары, платежного статуса или другими факторами, указывающими на понесенные в данной группе убытки и их величину) (BC124 МСФО 39). Применение данного процесса обеспечивает, что совместная оценка обесценения для группы активов все еще соответствует модели обесценения на основе «произошедших», а не «ожидаемых» убытков, целью которой является отражение событий убытка, которые произошли в отношении отдельных активов в группе, но еще не были идентифицированы на индивидуальной основе. В МСФО 39 приводится пример предприятия, которое основываясь на исторических данных определяет, что основной причиной дефолта по кредитным карточкам является смертность заемщиков. Предприятие получает данные, свидетельствующие, что по прошествии года уровень смертности остался прежним. Тем не менее, несколько получателей ссуд по кредитным картам организации умерли в течение истекшего года, что указывает на наличие убытка от обесценения этих ссуд даже при том, что на конец года организация еще не знает, кто именно из заемщиков умер. Будет правильно признать убыток от обесценения по этим „понесенным, но не учтенным" потерям. 13 С другой стороны, было бы неправильно признать убыток от обесценения применительно к смерти заемщиков, ожидаемой в будущие периоды, поскольку необходимое событие убытка (смерть заемщика) еще не произошло (п. AG 90 МСФО 39). 20. МСФО позволяет использовать подход на основе формулы или статистических методов для определения убытков от обесценения в группе финансовых активов в той мере, в которой они: - позволяют избежать появления убытка от обесценения при первоначальном признании финансового актива; - соответствуют основным требованиям, приведенным выше; - учитывают влияние временной стоимости денег; - учитывают движение денежных средств для всего оставшегося срока использования актива (а не только для следующего года); - учитывают срок займов в портфеле (п. AG 92 МСФО 39). Финансовые активы, учитываемые по себестоимости 21. Как указано в параграфе 46 (с) МСФО 39, инвестиции в долевые инструменты, которые не имеют рыночных котировок на активном рынке и справедливая стоимость которых не может быть надежно измерена, а также производные инструменты, связанные с такими некотируемыми долевыми инструментами, расчеты по которым должны быть осуществлены путем поставки этих активов, должны оцениваться по себестоимости. 22. В отношении данных финансовых активов, учитываемых по себестоимости, в случае наличия объективных доказательств понесенных убытков, сумма убытка от обесценения измеряется как разница между балансовой стоимостью финансового актива и приведенной стоимостью расчетных будущих потоков денежных средств, дисконтированных по текущей рыночной норме доходности для аналогичного финансового актива (п. 66 МСФО 39). Финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи 23. Если снижение справедливой стоимости имеющегося в наличии для продажи финансового актива признано непосредственно в собственном капитале и при этом имеется объективное свидетельство обесценения актива, то накопленный убыток, признанный непосредственно в собственном капитале, должен быть исключен из собственного капитала и признан в составе прибыли и убытка, даже если признание финансового актива не было прекращено (п. 67 МСФО 39). 24. Сумма накопленного убытка, исключенная из собственного капитала и признанная в составе прибыли или убытка, представляет собой разницу между затратами на приобретение актива (за вычетом полученных выплат основной суммы и амортизации) и текущей справедливой стоимостью, за вычетом убытка от обесценения этого финансового актива, ранее признанного в составе прибыли и убытка (п. 68 МСФО 39). Любая часть накопленного чистого убытка, связанного с изменением курса обмена валют, относящаяся к данному финансовому активу и признанная в капитале, также признается в прибыли или убытке. Любые последующие убытки, включая любую часть, относящуюся к изменениям курса обмена валют, также признаются в прибыли или убытке до тех пор, пока признание актива не будет прекращено (п. IG E4.9 МСФО 39). 14 Пример: обесценение имеющейся в наличии для продажи ценной бумаги. 1 января 2003 года предприятие приобретает 5 летнюю облигацию номинальной стоимостью 10 млн. тенге с полугодовым купоном в размере 5%, подлежащим оплате 30 июня и 31 декабря каждого года. Цена приобретения облигации составила 10,811,100 тенге, что привело к признанию премии в размере 811,100 и эффективной ставки процента в размере 8% (4% на полугодовой основе). Предприятие классифицировало облигацию как имеющуюся в наличии для продажи. Предприятие получило все причитающееся вознаграждение за 2003 и 2004 годы в указанные сроки. 31 декабря 2004 года амортизированная стоимость облигации составила 10,524,220 тенге. В капитале числится накопленная отрицательная переоценка на сумму 266,322 тенге. Предприятие не получило полугодовое вознаграждение, подлежащее выплате 30 июня 2005 года и вскоре стало известно, что эмитент испытывает финансовые затруднения. 31 декабря 2005 года предприятие проводит анализ финансового состояния эмитента, а также перспектив возврата инвестиции и определяет, что облигация является обесцененной. Основываясь на имеющейся на эту дату информации наилучшая оценка будущих денежных потоков (на годовой основе) – это денежные суммы к получению в размере 2 млн. тенге 31 декабря 2006г. и 7 млн. тенге 31 декабря 2007г., дату погашения облигации. Несмотря на то, что по облигации имеются задержки выплат, предприятие признает доход в виде вознаграждения за период до 31 декабря 2005 года по первоначальной эффективной ставке процента. В результате, амортизированная стоимость облигации на 31 декабря 2005г. составила 11,362,997 тенге. Поскольку облигация является имеющейся в наличии для продажи, необходимо определить справедливую стоимость облигации на 31 декабря 2005г. Наблюдаемая рыночная цена для данной облигации отсутствует, в связи с чем, ее справедливая стоимость может быть получена только путем дисконтирования ожидаемых денежных потоков по текущей рыночной ставке. В случае отсутствия рыночной ставки для аналогичных облигаций, предприятию необходимо определить текущую рыночную ставку для облигации. Один из способов определения рыночной ставки для облигации это использование базовой ставки (бенчмарка) или безрисковой ставки, которая является частью эффективной ставки процента по облигации (8%). Допустим, что в момент приобретения облигации на 1 января 2003г. безрисковая ставка была на уровне 6% для долгового инструмента с аналогичными условиями. Следовательно, премия за кредитный риск составляла 200 базисных пунктов. 31 декабря 2005г. безрисковая ставка для аналогичных видов инструментов составляла 8%. Соответственно, не принимая во внимание изменение в кредитном спрэде облигации с момента ее приобретения, текущая рыночная ставка для дисконтирования ожидаемых денежных потоков равна 10% (8% + 200 базисных пунктов). Используя ставку в 10%, приведенная стоимость ожидаемых денежных потоков в размере 2 млн. тенге и 7 млн. тенге, подлежащих получению 31 декабря 2006г. и 31 декабря 2007г., составит 7,603,305 тенге. На основании изложенной информации, убыток от обесценения, подлежащий признанию в отчете о прибылях и убытках будет определен следующим образом: тенге Амортизированная стоимость на 31.12.04г. 10,524,220 Начисление полугодового вознаграждения 30 июня 2005г. по ставке 4% 420,969 10,945,189 Начисление полугодового вознаграждения 31 декабря 2005г. по ставке 417,808 4% Амортизированная стоимость на 31.12.05г. до обесценения 11,362,997 Справедливая стоимость облигации на 31.12.05г. (7,603,305) 15 Убыток от обесценения за 2005 год Перенос убытка, числящегося в капитале 3,759,692 266,322 Обесценение, признанное в ОПиУ 4,026,014 Балансовая стоимость облигации на 31.12.05г. 7,603,305 31 декабря 2006г. предприятие получило ожидаемую сумму в размере 2 млн. тенге. Амортизированная стоимость облигации на 31.12.06г. составляет: Амортизированная стоимость облигации на 31.12.05г. Начисление вознаграждения 31 декабря 2006г. по ставке 10% Минус полученный платеж на 31.12.06г. Амортизированная стоимость облигации на 31.12.06г. 7,603,305 760,330 8,363,635 (2,000,000) 6,363,635 Необходимо отметить, что с момента списания части облигации за счет признания убытка от обесценения, процентный доход признается по ставке, использованной для дисконтирования будущих денежных потоков с целью измерения убытка от обесценения. Это ставка – 10%, как указано выше. В течение 2006 года процентные ставки выросли, что привело к падению справедливой стоимости на 31.12.06г. до 6 млн. тенге. В последующем не было отмечено изменений в кредитном статусе/рейтинге эмитента, а также других свидетельств обесценения облигации со времени первоначального теста на обесценение, проведенного в 2005 году. В итоге, на 31 декабря 2006г. возникла разница между амортизированной стоимостью облигации и ее справедливой стоимостью как показано ниже. Амортизированная стоимость облигации на 31.12.06г. Справедливая стоимость облигации на 31.12.06г. Убыток от обесценения за 2006 год 6,363,635 6,000,000 363,635 Вопрос возникает в том, должна ли сумма уменьшения стоимости облигации в размере 363,635 тенге быть отражена в резерве переоценки в капитале или как дальнейшее обесценение облигации в отчете о прибылях и убытках за 2006 год. Согласно параграфу 58 МСФО 39, на конец каждого отчетного периода предприятию следует оценивать наличие объективных свидетельств того, что финансовый актив или группа финансовых активов обесценилась и если такое свидетельство существует, то предприятие должно применять пункт 67 для финансовых активов, имеющихся в наличии для продажи, для определения суммы убытка от обесценения. В данном случае, на 31 декабря 2006 года, поскольку новых объективных свидетельств дальнейшего обесценения не имеется, данные параграфы не применяются и дальнейшее уменьшение в размере 363,635 тенге признается в капитале. Параграф IG E.4.10 к МСФО 39 подтверждает, что резерв переоценки имеющихся в наличии для продажи инструментов в капитале может иметь негативное значение. Аналогично, если бы справедливая стоимость облигации увеличилась вследствие снижения процентных ставок, данное увеличение также было бы признано в капитале. Это не рассматривалось бы в качестве восстановления ранее признанного убытка от обесценения, поскольку для его восстановления потребовалось бы улучшение кредитного рейтинга эмитента. 16 §4. Восстановление убытка от обесценения. Восстановление убытка от обесценения финансовых активов, учитываемых по амортизированной стоимости 25. Как указано выше, организации на конец каждого отчетного периода следует оценивать наличие объективных свидетельств того, что финансовый актив или группа финансовых активов обесценилась. В последующем периоде, если величина убытка от обесценения сокращается, и это сокращение можно объективно связать с событием, произошедшим после того, как было признано обесценение (например, с повышением рейтинга кредитоспособности дебитора), ранее признанный убыток от обесценения следует восстановить либо непосредственно, либо путем корректировки счета оценочного резерва. Такая реверсивная запись не должна приводить к тому, чтобы балансовая стоимость финансового актива превысила его амортизированную стоимость, рассчитанную, как если бы обесценение не было признано, на дату восстановления обесценения. Сумма реверсивной записи должна быть признана в составе прибыли или убытка (п. 65 МСФО 39). Данный порядок не распространяется на долевые инструменты, как приведено ниже. Восстановление убытка от обесценения финансовых активов, учитываемых по себестоимости 26. Как указано выше, инвестиции в долевые инструменты, которые не имеют рыночных котировок на активном рынке и справедливая стоимость которых не может быть надежно измерена, а также производные инструменты, связанные с такими некотируемыми долевыми инструментами, расчеты по которым должны быть осуществлены путем поставки этих активов, должны оцениваться по себестоимости. В отношении данных финансовых активов, в случае наличия объективных доказательств понесенных убытков, сумма убытка от обесценения измеряется как разница между балансовой стоимостью финансового актива и приведенной стоимостью расчетных будущих потоков денежных средств, дисконтированных по текущей рыночной норме доходности для аналогичного финансового актива Такие убытки от обесценения в дальнейшем не должны восстанавливаться (п. 66 МСФО 39). Восстановление убытка от обесценения финансовых активов, имеющихся в наличии для продажи 27. После признания убытка от обесценения финансового актива, имеющегося в наличии для продажи, обстоятельства могут измениться и привести к увеличению его справедливой стоимости. В данной ситуации, стандарт предлагает разные подходы в отношении долговых и долевых инструментов, имеющихся в наличии для продажи: 1) для долгового инструмента, классифицированного как имеющийся в наличии для продажи (монетарная статья, см. МСФО 21), убыток от обесценения следует восстановить, а сумму реверсивной записи признать в составе прибыли или 17 убытка, если справедливая стоимость увеличивается и это увеличение можно объективно связать с событием, случившимся после признания убытка от обесценения в составе прибыли или убытка; 2) для долевого инструмента, классифицированного как имеющийся в наличии для продажи (немонетарная статья, см. МСФО 21), убытки от обесценения, признанные в составе прибыли или убытка, не должны восстанавливаться через прибыль или убыток в дальнейшем при увеличении его справедливой стоимости (п. 66 МСФО 39). Это означает, что последующее увеличение справедливой стоимости данного актива, включая суммы, связанные с восстановлением ранее признанного обесценения, должны полностью признаваться в капитале на счете резерва. 28. Вопрос на практике в этой связи может возникать у организаций, признавших убыток от обесценения долевого инструмента, классифицированного как имеющийся в наличии для продажи, в своей промежуточной отчетности. На последующую отчетную дату или на дату составления годовой финансовой отчетности, условия могут измениться таким образом, что убыток от обесценения по данному инструменту мог быть не признан или мог быть признан в меньшей сумме, если бы тест на обесценение был проведен на эту дату впервые. Данный вопрос урегулирован путем выпуска в июле 2006 года Разъяснения КРМФО (IFRIC) 10 «Промежуточная финансовая отчетность и обесценение». Согласно заключению КРМФО, запрет на восстановление убытка от обесценения долевого инструмента, классифицированного как имеющийся в наличии для продажи, предусмотренного МСФО 39, является главенствующим по сравнению с нормой МСФО 34, предусматривающей, что частота представления отчетности предприятия (ежегодно, раз в полгода или ежеквартально) не должна оказывать воздействия на результаты его деятельности за год (параграф 28 МСФО 34). Таким образом, убыток от обесценения, признанный в одном из предыдущих промежуточных периодов в отношении инвестиции в долевой инструмент, имеющийся в наличии для продажи, не должен восстанавливаться в последующих промежуточных периодах или при подготовке годовой финансовой отчетности (параграф 8 КРМФО 10). §5. Признание дохода (процентов) по обесцененным активам 29. Начиная с момента частичного списания стоимости финансового актива или группы аналогичных финансовых активов в результате убытка от обесценения, процентный доход признается на основе процентной ставки, используемой для дисконтирования будущих потоков денежных средств целях измерения убытка от обесценения (параграф AG93 МСФО 39). Данной процентной ставкой будет считаться первоначальная эффективная ставка для инвестиций с фиксированным доходом и текущая процентная ставка для инвестиций с плавающей ставкой. 30. Предприятию не следует приостанавливать начисление процентов по сомнительным займам, по которым не осуществляются платежи. Когда такие сомнительные займы оцениваются на предмет обесценения, получение или неполучение будущих процентных платежей будет принято в расчет будущих денежных потоков для целей расчета убытка от обесценения. Пример: признание процентного дохода по обесцененным финансовым активам. Условия те же, что приведены в примере в пункте 13 настоящих рекомендаций. После 18 признания убытка от обесценения на 31 декабря 2009 года, амортизированная стоимость предоставленного займа составляет 432,401 тенге. Предполагая, что денежные потоки по займу будут поступать так, как предусмотрено в результате реструктуризации займа, ниже приводится график амортизации, основанный на пересмотренных денежных потоках и первоначальной эффективной ставке процента. В соответствии с параграфом AG93 МСФО 39, процентный доход признается на основе процентной ставки, использованной для дисконтирования будущих потоков денежных средств целях измерения убытка от обесценения. денежные % доход (по балансовая потоки 6,7322%) стоимость 1 января 2010г. 432,401 31 декабря 2010г. 29,110 461,512 31 декабря 2011г. 175,000 31,070 317,582 31 декабря 2012г. 175,000 21,380 163,962 31 декабря 2013г. 175,000 11,038 525,000 92,598 31. Согласно параграфу 29 МСФО (IAS) 18 «Выручка», выручка, возникающая от использования другими организациями активов предприятия, приносящих проценты, роялти и дивиденды, должна признаваться на основе, определенной в пункте 30, если: (a) существует вероятность того, что экономические выгоды, связанные с операцией, поступят на предприятие; (b) сумма выручки может быть надежно измерена. Таким образом, дальнейшее начисление процентного дохода по частично обесцененным активам может быть прекращено только в случае отсутствия вероятности того, что экономические выгоды, связанные с операцией, поступят на предприятие. Данный факт должен быть подтвержден результатами соответствующего анализа и решением уполномоченного на это органа организации. Соответственно, считаем, что прекращение начисления вознаграждения только исходя из количества дней задержки его оплаты является нарушением МСФО, поскольку факт задержки оплаты вознаграждения сам по себе не соответствует вышеуказанным требованиям МСФО. Однако, данный факт может быть основанием для прекращения дальнейшего начисления вознаграждения по результатам проведенного анализа платежеспособности должника (заемщика) и наличия других (дополнительных) свидетельств того, что вероятность поступления вознаграждения является низкой. Следовательно, каждой организации необходимо разработать критерии и методы определения вероятности того, что экономические выгоды, связанные с операцией не поступят на предприятие, на основании которых уполномоченным для этого органом или должностным лицом организации может быть принято решение о прекращении начисления вознаграждения по финансовым активам. Ранее существовал МСФО (IAS) 30 «Раскрытие информации в финансовой отчетности банков и аналогичных финансовых институтов» (утратил силу в связи с выпуском МСФО (IFRS) 7 «Финансовые инструменты: раскрытие»), в параграфе 48 которого предусматривалось, что «Банк может принять решение не начислять проценты по ссудам или кредитам, например, когда заемщик имеет задолженность по выплате процентов или основной суммы долга дольше конкретного срока.». Однако, данный параграф был изъят поправками в МСФО 39 применительно к годовым периодам, начинающимся 1 января 2005 19 г. или после этой даты. Это также подтверждает неправильность применения такого подхода, когда прекращение начисления вознаграждения только исходя из количества дней задержки его оплаты, начиная уже с 1 января 2005 года. 32. Согласно параграфу 34 МСФО 18, в случае, когда неопределенность возникает в отношении возможности получить сумму, уже включенную в выручку, недополученная сумма, или сумма, вероятность получения которой стала маловероятной, признается в качестве расхода, а не как корректировка суммы первоначально признанной выручки. В связи с этим, суммы начисленного, но не полученного вознаграждения по финансовым активам списываются с баланса организации, в случае если вероятность его получения стала маловероятной, за счет расходов по созданию провизий (резервов) или расходов от переоценки справедливой стоимости (только по ценным бумагам, учтенным по справедливой стоимости через прибыль или убыток). Таким образом, сторнирование доходов в виде вознаграждения по причине отсутствия или незначительности вероятности его получения организацией является нарушением МСФО, и, соответственно, законодательства о бухгалтерском учете и финансовой отчетности. §6. Вопросы измерения убытка от обесценения в отдельных случаях Отсутствие данных. 33. При проведении надежной оценки суммы и сроков будущих денежных потоков по просроченным финансовым активам, лучшая оценка - это оценка, основанная на разумных предположениях и данных относительно способности дебитора осуществлять платежи в текущих обстоятельствах. Однако, иногда данные, необходимые для измерения суммы убытков по обесценению финансового актива может быть ограничена или не вполне уместна в текущих обстоятельствах. Например, это может произойти в случае, кода заемщик испытывает финансовые затруднения и исторические данные по аналогичным заемщикам недоступны или ограничены. В таких случаях предприятие использует свое суждение, основанное на опыте, для того, чтобы оценить сумму убытка от обесценения. Аналогично, предприятие использует свое суждение, основанное на опыте, для того, чтобы уточнить наблюдаемую информацию о группе финансовых активов, с целью отразить текущие обстоятельства. Использование обоснованных расчетных оценок является важной частью подготовки финансовой отчетности и не снижает степени ее надежности (параграф 62 МСФО 39). Расчет провизий по сомнительным и безнадежным долгам на основе формулы. 34. Известно, что согласно ранее действовавшим стандартам организации могли определять сумму необходимых провизий по сомнительным и безнадежным долгам на основе матрицы провизий или другой схожей формулы, которые устанавливали фиксированный размер провизий в зависимости от количества дней просрочки по кредиту или долгу. Например, размер провизий мог соответствовать нулю в случае задержки оплаты менее чем на 90 дней, 20% если задержка была от 90 до 180 дней, 50% - в случае 181-365 дней и 100% если более 365 дней. Такой метод создания провизий не соответствует МСФО 39, если только он не позволяет получить 20 результат, достаточно близкий к тому, который будет получен по методике дисконтирования денежных потоков, требуемой стандартом, вероятность чего является в высшей степени низкой (п. IG E4.5 МСФО 39). Общие провизии по сомнительным и безнадежным долгам. 35. Также является распространенной практикой на основе осмотрительности создавать общие провизии по сомнительным и безнадежным долгам и откладывать таким образом суммы, которые не относятся к каким-либо конкретно убыткам в группе активов, но предназначены для покрытия незапланированных или неожидаемых убытков. Создание таких провизий не разрешается МСФО 39, поскольку это приводит к признанию убытков от обесценения в размере, превышающем те убытки, которые связаны с конкретными произошедшими событиями. Соответственно, суммы, которые предприятие хотело бы дополнительно отложить на случаи возможного обесценения финансовых активов, то есть создать такие резервы, которые не могут быть подтверждены объективной информацией об обесценении, не признаются в качестве убытков от обесценения в соответствии с МСФО 39 (п. IG E4.6 МСФО 39). Что, однако, не является запретом на создание таких дополнительных резервов в капитале. §7. Вопросы обязательств. методологии обесценения финансовых активов и 36. Финансовые организации обеспечивают наличие методики обесценения финансовых активов и ее соответствие требованиям МСФО. 37. Методика обесценения финансовых активов (далее - Методика) предусматривает наличие систематического и последовательного процесса в организации, обеспечивающего своевременное выявление новой или дополнительной информации, относящейся к возвратности займов и других требований, для целей формирования провизий в момент, когда такая информация становится доступной. Методика разрабатывается на основе проведенного тщательного анализа активов организации, установленных внутренних процедур и информационных систем, а также содержит критерии раннего выявления потенциальных проблемных финансовых активов с целью обеспечения соответствующего их мониторинга, принятия мер и оперативного представления информации по мере необходимости. 38. Методика пересматривается на регулярной основе с утверждением (одобрением) необходимых изменений на соответствующем уровне руководства организации. 39. Методика включает в себя помимо прочего следующее: 1) политику и процедуры, принятые организацией, включая роль и ответственность совета директоров организации, руководства высшего звена (исполнительного органа), должностных лиц и подразделений организации; 2) детальный анализ портфеля займов/требований, осуществляемый на регулярной основе. Данный анализ основывается на всех доступных и надежных данных, включает в себя обоснованное профессиональное суждение руководства организации в отношении кредитного качества портфеля займов/требований и содержит все известные внутренние и внешние факторы, которые могут повлиять 21 возвратность займов/требований (индустриальные, географические, экономические и политические факторы); 3) определение займов/требований, подлежащих оценке на индивидуальной основе и основу для разделения остальных активов на группы со схожими характеристиками кредитного риска (тип займа/требования, вид продукта, рыночный сегмент, классификация по уровню кредитного риска, географическое расположение и т.п.) для оценки и анализа на портфельной основе; 4) в отношении индивидуально оцениваемых на обесценение займов/требований – процесс определения и измерения суммы убытка от обесценения, включая процедуры выбора подходящих методов измерения убытка в зависимости от ситуации; 5) какие факторы и коэффициенты (уровень убытка и др.) используются при измерении убытка от обесценения. 37. Организация обеспечивает наличие утвержденной руководством политики в отношении списания предоставленных займов и других финансовых активов с баланса, в которых должны быть указаны условия и порядок списания, а также орган, который принимает указанные решения. В данной политике также предусматриваются соответствующие механизмы мониторинга и представления информации в отношении претензионных, исковых и других работ, проводимых организацией для компенсации понесенных убытков. 38. Функции, связанные с применением Методики, должны выполняться компетентным и хорошо обученным персоналом. Процесс должен быть надлежащим образом документирован, с четким и ясным пояснением в части проведенного анализа, использованных допущений и обоснований. 39. Методика и ее фактическое применение проверяются на регулярной основе независимой структурой (внутренним аудитом либо внешней организацией). Результаты такого осмотра доводятся до совета директоров организации и руководства высшего звена с целью подтверждения того, что суммы созданных провизий являются достаточными и надежно оцененными. Подтверждению также подлежит уместность и надежность применяемых методов (техник) измерения убытка от обесценения. §8. Заключительные положения. 40. Вопросы, не урегулированные настоящими рекомендациями, разрешаются в соответствии с законодательством о бухгалтерском учете и финансовой отчетности и МСФО. 22
