Подготовка российской бухгалтерской отчетности по итогам 2009 года ПБУ 18/02 Ирина Мирошниченко
реклама
Подготовка российской бухгалтерской отчетности по итогам 2009 года ПБУ 18/02 Ирина Мирошниченко Руководитель направления текущего налогового консалтинга ПБУ 18/02 ПБУ 18/02 «УЧЕТ РАСЧЕТОВ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ» Типичные и сложные ситуации Введение Основные понятия Примеры ситуаций из практики Введение Цель создания ПБУ 18/02 Существующие расхождения между бухгалтерским и налоговым учетом, создают ситуацию, когда отражаемые в бухгалтерской отчетности показатели и обязательства организации по налогу на прибыль совершенно не корреспондируют между собой. При этом не достигается основная цель финансовой отчетности – предоставить пользователям информацию для принятия ими экономических решений: сможет ли компания выплачивать дивиденды, проценты, возвращать заемные средства. Кроме того, учет будущих налоговых обязательств позволяет более корректно определить текущий финансовый результат. Введение Появление в России «отложенных налогов» Требуется введение в бухгалтерскую отчетность показателей, отражающих соотношение бухгалтерской и налоговой трактовки фактов хозяйственной жизни. В международных стандартах бухгалтерского учета расхождения между данными бухгалтерской и налоговой отчетности выражаются через категорию «отложенные налоги». При создании ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» основная идея была позаимствована из международного стандарта №12 «Налоги на прибыль». ПБУ 18/02 использует метод «ОПУ» и рассматривает разницы между налогооблагаемой и бухгалтерской прибылью, а Стандарт №12 использует метод «по балансу» и рассматривает разницы между налоговой базой актива или обязательства и их балансовой стоимостью. Основные понятия ПБУ 18/02 Разницы в ПБУ 18/02 Постоянные ПР Постоянное налоговое обязательство ПНО Постоянный налоговый актив ПНА Временные ВР Вычитаемые временные разницы ВВР Налогооблагаемые временные разницы НВР Отложенный налоговый актив ОНА Отложенное налоговое обязательство ОНО Основные понятия ПБУ 18/02 Постоянные разницы и их следствие (ПНО, ПНА) Постоянные разницы (ПР) - доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов; формирующие налоговую прибыль отчетного периода, и исключаемые из расчета бухгалтерской базы. Постоянное налоговое обязательство (ПНО) = ПР х 20% - сумма налога, приводящая к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль относительно бухгалтерской прибыли. Д 99 «Прибыли и убытки» К 68 «Расчеты по налогу на прибыль» Постоянный налоговый актив (ПНА) = ПР х 20% - сумма налога, приводящая к уменьшению налоговых платежей по налогу на прибыль относительно бухгалтерской прибыли. Д 68 «Расчеты по налогу на прибыль» К 99 «Прибыли и убытки» Основные понятия ПБУ 18/02 Временные разницы налогооблагаемые и вычитаемые и их следствие (ОНО и ОНА) Временные разницы - доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль в других отчетных периодах. Приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который оказывает влияние на величину налога на прибыль, подлежащую уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. Основные понятия ПБУ 18/02 Вычитаемые временные разницы приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в последующих отчетных периодах (т.е. увеличивает его сейчас относительно бухгалтерской прибыли). ВВР возникают, когда в текущем отчетном периоде бухгалтерская прибыль по сумме меньше чем ее налогооблагаемая прибыль. БУ Пр < НУ Пр = ВВР ВВР х 20% = ОНА Отложенный налоговый актив (ОНА) - часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в последующих отчетных периодах. Д 09 «Отложенные налоговые активы» К 68 «Расчеты по налогу на прибыль» + Д 68 «Расчеты по налогу на прибыль» К 09 «Отложенные налоговые активы» - Основные понятия ПБУ 18/02 Налогооблагаемые временные разницы приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в последующих отчетных периодах (т.е. сейчас уменьшает относительно бухгалтерской). НВР возникают когда налогооблагаемая прибыль в текущем отчетном периоде меньше бухгалтерской. НУ Пр < БУ Пр = НВР НВР х 20% = ОНО Отложенное налоговое обязательство (ОНО) - часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в последующих отчетных периодах. Д 68 «Расчеты по налогу на прибыль» К 77 «Отложенные налоговые обязательства» + Д 77 «Отложенные налоговые обязательства» 68 «Расчеты по налогу на прибыль» - Основные понятия ПБУ 18/02 Условный доход (расход) в бухгалтерском учете Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль (УН)- сумма налога на прибыли (убытка), определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и отраженная в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка). УН = БухПрибыль х 20% Д 99 «Прибыли и убытки» К 68 «Расчеты по налгу на прибыль» - УН Д 68 «Расчеты по налогу на прибыль» К 99 «Прибыли и убытки» когда убытки Основные понятия ПБУ 18/02 Механизм начисления условного дохода (расхода) в бухгалтерском учете и приведение к текущему налогу на прибыль в соответствии с налоговой декларацией 1. Начисляем псевдозадолженность перед бюджетом по налгу на прибыль исходя из бухгалтерской прибыли Д 99 К 68 = УР. 2. Составляем корректировочные записи, целью которых является довести сумму, отражаемую на счете 68, реальной задолженности перед бюджетом по налогу на прибыль. 2.1. Сумму реальной задолженности относительно отраженного на счете 68 условного расхода по налогу на прибыль увеличивают суммы ПНО = Д 99 К 68, при возникновении ВВР суммы ОНА = Д 09 К 68; а также суммы при погашении ОНО = Д 77 К 68. . 2.2. Сумму реальной задолженности относительно отраженного на счете 68 условного расхода по налогу на прибыль уменьшают суммы ПНА (реже, чем ПНО) = Д 68 К 99; при возникновении НВР суммы ОНО = Д 68 К 77; а также суммы при погашении ОНА = Д 68 К 09. 3. В результате на счете 68 «Расчеты по налогу на прибыль» отражается Текущий налог на прибыль (Нпр) = реальная задолженность бюджету по налогу на прибыль (без учета авансовых платежей). Основные понятия ПБУ 18/02 Нпр = +(-) УН + ПНО – ПНА +(-) ОНА -(+) ОНО Отчет о прибылях и убытках (фрагмент) УН=Нпр-ОНА+ОНО+ПНА или Нпр=УН+ОНА-ОНО-ПНА Статья Код строки Год 140 200 000 Отложенные налоговые активы (ОНА) 141 9 200 Отложенные налоговые обязательства (ОНО) 142 (21 600) Текущий налог на прибыль 150 (27 400) Чистая прибыль отчетного периода 190 160 200 Справочно. Постоянные налоговые обязательства (ПНО - ПНА) 200 (200) Прибыль (убыток) до налогообложения Примеры ситуаций из практики 1. Разницы, связанные с начислением амортизации 1.1. Применение разных методов амортизации при одинаковой первоначальной стоимости 1.2. Разная первоначальная стоимость 1.3.Переоценка ОС в бухгалтерском учете 1.4. Применение амортизационной премии в налоговом учете 1. Разницы, связанные с начислением амортизации 1.1. Применение разных методов амортизации при одинаковой первоначальной стоимости Стоимость ОС = 72 000 руб., СПИ = 3 года. НУ – линейный, БУ – по сумме чисел лет срока полезного использования (сумма чисел = 6). Налоговая амортизация = 24 000 руб./год. (по 33,33% в год) Бухгалтерская амортизация в 1 год = 3/6 = 50% = 36 000 руб., 2 год = 2/6 = 33% = 24000 руб., 3 год = 1/6 = 17% = 12 000 руб. 1 год БУ Пр < НУ Пр => формируем ОНА Д 09 К 68 2 год БУ Пр = НУ Пр => нет разниц и ничего не списываем 3 год БУ Пр > НУ Пр => списываем ОНА Д 68 К 09 1. Разницы, связанные с начислением амортизации 1.2. Разная первоначальная стоимость Стоимость ОС в БУ 600 тыс.руб. из них 100 тыс.руб. проценты, (учитываем в НУ только 80 тыс.руб. - ст.269 НК РФ); стоимость ОС в НУ 500 тыс.руб. 1. При создании объекта и формировании его первоначальной стоимости расходы на % только в НУ => формируем НВР на сумму признаваемых в НУ % и ОНО Д 68 К 77 = 16 тыс.руб. (80 тыс.руб. х 20%) 2. После введения объекта и начала амортизации ее сумма (расходы) в БУ больше, т.к. больше первоначальная стоимость, т.е. списываем ОНО. А также на сумму % не признаваемых в НУ, т.е. формируем ПНО. Д 77 К 68 = 16 тыс.руб. (80 тыс.руб. х 20%) Д 99 К 68 = 4 тыс.руб. (20 тыс.руб. х 20%) 1. Разницы, связанные с начислением амортизации 1.3.Переоценка ОС в бухгалтерском учете Переоценка - дооценка или уценка стоимости ОС в БУ производиться может, в НУ никогда не производится. Разница на суммы амортизации, которая изменилась в БУ после переоценки (стала больше или меньше). Дооценка => увеличилась стоимость ОС в БУ => больше амортизация и расход в БУ => возникает ПНО на разницу в амортизации Д 99 К 68. Уценка => уменьшилась стоимость ОС в БУ => меньше амортизация и расход в БУ => возникает ПНА на разницу в амортизации Д 68 К 99. 1. Разницы, связанные с начислением амортизации 1.4. Применение амортизационной премии в налоговом учете Если в НУ применили амортизационную премию в соответствии с п.9 ст.258 НК РФ, то в налоговом учете амортизация будет начисляться от разницы между первоначальной стоимостью и амортизационной премией, т.е. будет меньше бухгалтерской. Но в месяце начисления амортизационной премии, налоговые расходы будут больше бухгалтерских за счет того, что в БУ начислена только амортизация, а в НУ премия в размере 10% (30%) от первоначальной стоимости. 1 месяц, Расход в НУ > Расход в БУ => возникает НВР и формируем ОНО Д 68 К 77 2- хх месяцы, Амортизация в НУ < Амортизации в БУ => списывается ОНО Д 77 К 68 Примеры ситуаций из практики 2. Разницы, связанные с лизинговым имуществом 2.1. Применение лизингодателем специального коэффициента 3 в налоговом учете 2.2. Разные правила формирования первоначальной стоимости объекта лизинга на балансе у лизингополучателя, а также применение им специального коэффициента 3 в налоговом учете 2. Разницы, связанные с лизинговым имуществом 2.1. Применение лизингодателем специального коэффициента 3 в налоговом учете Коэффициент со значением 3 может применяться (п.2 ст.259.2) в отношении амортизируемых основных средств, являющихся предметом договора лизинга, у налогоплательщиков, у которых данные основные средства должны учитываться в соответствии с условиями договора (кроме объектов 1-3 амортизационных групп). В НУ объект будет амортизироваться быстрее (суммы амортизации будут умножаться на 3), хотя общая сумма, переносимая на расходы посредством амортизации, будет одинакова. 1 период (пока идет налоговая амортизация): Расход в НУ > Расход в БУ => возникает НВР и формируем ОНО Д 68 К 77 2 период (когда остается только бухгалтерская амортизация): Расход в НУ (его нет) < Расход в БУ => списывается ОНО Д 77 К 68 2. Разницы, связанные с лизинговым имуществом 2.2. Разные правила формирования первоначальной стоимости объекта лизинга на балансе у лизингополучателя В БУ у лизингополучателя первоначальная стоимость объекта лизинга = стоимость договора лизинга. В НУ лизингополучателя первоначальная стоимость объекта лизинга = стоимость расходов лизингодателя на приобретение объекта лизинга. Первоначальная стоимость в БУ > НУ, т.е. амортизация в БУ больше, но в НУ применяется к амортизации коэффициент 3! В БУ расход = амортизация одинаковая весь СПИ. В НУ расход = в течение срока действия договора лизинга это лизинговый платеж (включая амортизацию) это больше, чем в БУ. А после окончания договора = амортизация с выкупной стоимости (это меньше, чем в БУ). Д 68 К 77 формируем ОНО – в течение срока договора лизинга Д 77 К 68 списываем ОНО – после окончания договора лизинга Примеры ситуаций из практики 3. Разницы, связанные с МПЗ и НЗП 3.1. МПЗ. Разный порядок формирования первоначальной стоимости (в частности, товаров) 3.2. НЗП. Разный порядок формирования себестоимости незавершенного производства 3. Разницы, связанные с МПЗ и НЗП 3.1. МПЗ. Разный порядок формирования первоначальной стоимости (на примере товаров) На примере покупной стоимости товаров. БУ в покупную стоимость товаров включаются затраты, перечисленные в п.6 ПБУ 5/01 и перечень их не закрыт, т.е. на профессиональное суждение бухгалтера. В НУ к прямым расходам относятся цена товаров по договору и транспортные расходы (ст.268, 320 НК РФ), все остальные расходы списываются сразу как косвенные. Т.о. сумма расходов как правило одинаковая, но признаются они в разных периодах, причем в налоговом учете - раньше. Расходы в НУ > Расходы в БУ => формируем ОНО Д 68 К 77 По мере продажи товаров и списания на расходы их себестоимости в БУ Расходы в НУ < Расходы в БУ => списываем ОНО Д 77 К 68 3. Разницы, связанные с МПЗ и НЗП 3.2. НЗП. Разный порядок формирования себестоимости незавершенного производства Фактическая стоимость НЗП в БУ определяется исходя из фактических затрат, учет и формирование которых осуществляется организацией в порядке, установленном для определения себестоимости соответствующих видов продукции. В НУ на остатки НЗП распределяются только прямые расходы, а косвенные списываются сразу (ст.318, 319 НК РФ). Т.о. сумма расходов как правило одинаковая, но признаются они в разных периодах, причем в налоговом учете - раньше. Расходы в НУ > Расходы в БУ => формируем ОНО Д 68 К 77 По мере продажи товаров и списания на расходы их себестоимости в БУ Расходы в НУ < Расходы в БУ => списываем ОНО Д 77 К 68 Примеры ситуаций из практики 4. Разницы, связанные с получением дивидендов 4.1. Дивиденды, полученные от российских организаций (налог на прибыль удержан) 4.2. Дивиденды, полученные от иностранных организаций (налог на прибыль не удержан) 4.3. Дивиденды промежуточные выплачены, но по итогам года убыток 4. Разницы, связанные с получением дивидендов 4.1. Дивиденды, полученные от российских организаций (налог на прибыль удержан) В БУ дивиденды должны признаваться по начислению. А в НУ эти суммы не формируют налоговую базу - не участвуют в расчете налога на прибыль ни в этом, ни в следующих периодах. На дату начисления таких дивидендов в БУ возникает постоянная разница, приводящая к возникновению постоянного налогового актива (ПНА) Д 68 К 99. 4. Разницы, связанные с получением дивидендов 4.2. Дивиденды, полученные от иностранных организаций (налог на прибыль не удержан) В БУ дивиденды должны признаваться по начислению. А в НУ эти суммы признаются доходом на дату поступления денежных средств на счет организации (пп. 2 п. 4 ст. 271 НК РФ). Доход признается в одинаковом размере, но в разное время => временные разницы На дату начисления дивидендов в БУ формируем ОНО Д 68 К 77 На дату признания дохода в НУ списываем ОНО Д 77 К 68 4. Разницы, связанные с получением дивидендов 4.3. Дивиденды промежуточные выплачены, но по итогам года убыток У выплачивающей стороны. Были выплачены промежуточные дивиденды, но по итогам года получен убыток (прибыль нераспределенная отсутствует) => выплачивать дивиденды оснований не было. Тогда в БУ выплаченные «дивиденды» = прочие расходы. В НУ не признается расходом (пп.16 ст.270 НК РФ). Формируем ПНО Д 99 К 68. У получающей стороны. В БУ эти средства по прежнему прочие доходы. А в НУ внереализационные доходы (пп.8 ст.250 НК РФ). Разницы вроде бы не возникают, однако, эти факты будут происходить в разных отчетных периодах! Доход в БУ и ПНА был признан в одном отчетном периоде, а переквалификация и признание дохода в НУ будет происходить в другом отчетном периоде. В этом периоде возникнет ПНО Д 99 К 68. Примеры ситуаций из практики 5. Разницы, связанные с возникновением курсовых разниц 5.1. Отрицательная курсовая разница при формировании уставного капитала (УК) в валюте 5.2. Курсовые разницы по авансам: в бухгалтерском учете пересчет не производится, в налоговом – производится (в учете и отчетности до 01.01.2010 г) 5. Разницы, связанные с возникновением курсовых разниц 5.1. Отрицательная курсовая разница при формировании УК в валюте Положительный курсовые разницы в БУ в соответствии с п.14 в ПБУ 3/2006 подлежат зачислению на добавочный капитал, следовательно в БУ в формировании финансового результата не участвуют. В НУ в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ доход не формируется. Здесь разниц не возникает. Отрицательные курсовые разницы, связанные с формированием уставного капитала в валюте, на счете 83 не отражаются, т.к. режим функционирования счета 83 не предполагает образование его по дебету. Т.о. отрицательные курсовые разницы, связанные с формированием уставного капитала в валюте, учитываются в общеустановленном порядке в составе прочих расходов на счете 91. Т.е. участвуют в формировании финансового результата в БУ. В налоговом учете расход не возникает (пп.3 ст.270 НК РФ). Этот расход можно квалифицировать как постоянную разницу, приводящую к возникновению постоянного налогового обязательства (ПНО) Д 99 К 68. 5. Разницы, связанные с возникновением курсовых разниц 5.2. Курсовые разницы по авансам: в бухгалтерском учете пересчет не производится, в налоговом - производится (в учете и отчетности до 01.01.2010 г.) В БУ полученные и выданные авансы принимаются в оценке по курсу, действовавшему на дату совершения операции (п. 9 ПБУ 3/2006). В налоговом учете положение не изменилось (положительные разницы – внереализационный доход п.11 т. 250 НК РФ; отрицательные разницы – внереализационный расход пп.5 п.1 ст.265 НК РФ). В налоговом учете раньше, чем в бухгалтерском будут возникать расходы и доходы в виде курсовых разниц, но в итоге по приобретенным активам расходы будут одинаковыми: если это товары, то после их реализации; если это ОС, то через амортизацию. В зависимости от изменения курса будут возникать и списываться временные разницы. Например: курс все время падает. Сначала расход возникнет в НУ, значит формируем ОНО Д 68 К 77. Позже при списании себестоимости реализованных товаров (или через амортизацию ОС) ОНО списывается Д 77 К 68. 5. Разницы, связанные с возникновением курсовых разниц Изменения в часть II НК РФ Федеральный закон от 25.11.2009 № 281-ФЗ «О внесении изменений во вторую часть НК РФ», согласно которому теперь и в налоговом учете пересчет авансовых платежей не производится. Внесены изменения в п.11 ст.250 НК РФ: «в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте за исключением авансов, выданных (полученных), в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации». пп.5 п.1 ст.265 НК РФ: «расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте за исключением авансов, выданных (полученных), в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации». Примеры ситуаций из практики 6. Разницы, связанные с получением вклада в имущество общества от учредителя 6.1. Для учредителя в БУ расход, в НУ – нет 6.2. Для получателя в БУ доход (если проводить через ОПУ), в НУ – нет 6. Разницы, связанные с получением вклада в имущество общества от учредителя 6.1. Для учредителя в БУ расход, в НУ – нет Учредительными документами Общества может быть предусмотрена обязанность участников в определенных случаях вносить вклады в имущество Общества без увеличения уставного капитала. Самый типичный и наглядный пример это перечисление денег. Тогда в БУ это будут прочите расходы Д 91 К 51. А в НУ такой расход не предусмотрен (пп.16 ст.270 НК РФ). Возникает постоянная разница в виде ПНО Д 99 К 68. 6. Разницы, связанные с получением вклада в имущество общества от учредителя 6.2. Для получателя в БУ доход (если проводить через ОПУ), в НУ – нет Отражение в учете таких денежных средств не регламентировано положениями по ведению бухгалтерского учета. Как правило это средства, полученные от материнской компании (чаще всего это100% собственник ООО) на поддержание дочерней компании, их можно расценить как улучшающие финансовый результат, т.е. показать на счете 91 как прочие доходы. В налоговом учете в соответствии с пп.11 п.1 ст.251 НК РФ эта сумма не будет признаваться доходом. Возникает постоянная разница в виде ПНА Д 68 К 99. Примеры ситуаций из практики 7. Разницы, связанные с получением убытка в БУ и прибыли в НУ и наоборот 7.1. В налоговом учете прибыль, в бухгалтерском – убыток 7.2. В налоговом учете убыток, в бухгалтерском – прибыль 7.3. Убыток и в налоговом и в бухгалтерском учете 7. Разницы, связанные с получением убытка в БУ и прибыли в НУ и наоборот 7.1. В налоговом учете прибыль, в бухгалтерском – убыток В НУ получена прибыль = 300 руб. => текущий налог на прибыль=60 руб. (300 х 20%), в БУ получен убыток = 600 руб. Разница в сумме вследствие ОНА (80 руб.) и ПНО (100 руб.). Д 68 К 99 = 120 руб. – условный доход по налогу на прибыль (600 х 20%) Д 09 К 68 = 80 руб. – сформирован ОНА Д 99 К 68 = 100 руб. – показано ПНО Видно, что на счете 68 образуется кредитовое сальдо в сумме 60 руб. (120 – 80 100), которое соответствует величине текущего налога на прибыль. 7. Разницы, связанные с получением убытка в БУ и прибыли в НУ и наоборот 7.2. В налоговом учете убыток, в бухгалтерском – прибыль В НУ получен убыток = 600 руб. В БУ получена прибыль = 300 руб. Разница в сумме вследствие ОНО (80 руб.) и ПНА (100 руб.). Д 99 К 68 = 60 руб. – условный расход по налогу на прибыль (300 х 20%) Д 68 К 77 = 80 руб. – сформировано ОНО Д 68 К 99 = 100 руб. – показан ПНА Д 09 К 68 = 120 руб. – сформирован ОНА (600 х 20% - предполагаем прибыль в будущем) Видно, что на счете 68 сальдо не образуется. Т.к. налоговый убыток и текущий налог на прибыль = 0. 7. Разницы, связанные с получением убытка в БУ и прибыли в НУ и наоборот 7.3. Убыток и в налоговом и в бухгалтерском учете В НУ получен убыток = 1000 руб. и в БУ получен убыток = 1000 руб. Д 68 К 99 = 200 руб. – условный доход по налогу на прибыль (1000 х 20%) Д 09 К 68 = 200 руб. – сформирован ОНА (1000 х 20% - предполагаем прибыль в будущем). Чаще бывает, что убыток в НУ не равен убытку в БУ. В НУ получен убыток = 800 руб. и в БУ получен убыток = 1000 руб. Разница в сумме вследствие ПНО = 40 руб. Д 68 К 99 = 200 руб. – условный доход по налогу на прибыль (1000 х 20%) Д 99 К 68 = 40 руб. - показано ПНО Д 09 К 68 = 160 руб. – сформирован ОНА (800 х 20% - предполагаем прибыль в будущем). На счете 68 сальдо не образуется, т.к. налоговый убыток и текущий налог на прибыль = 0. Примеры ситуаций из практики 8. Разницы, связанные с применением различных режимов налогообложения (ОСНО + ЕНВД) По деятельности, облагаемой налогом на прибыль, получен убыток, по деятельности облагаемой ЕНВД – прибыль. Перевод части деятельности на ЕНВД требует ведения раздельного учета. Часть доходов/расходов облагается налогом на прибыль, часть – не облагается (но учитывается в БУ). По деятельности, облагаемой налогам на прибыль, получен убыток = 250 руб. (одинаковый и в БУ и в НУ). По деятельности, облагаемой ЕНВД, получена прибыль = 185 руб. Д 68 К 99 = 50 руб. - условный доход по налогу на прибыль (250 х 20%) Д 09 К 68 = 50 руб. - сформирован ОНА (250 х 20% - предполагаем прибыль в будущем). На счете 68 сальдо не образуется, т.к. налоговый убыток и текущий налог на прибыль = 0 8. Разницы, связанные с применением различных режимов налогообложения (ОСНО + ЕНВД) Пример отражения в отчете о прибылях и убытках (фрагмент) Статья Код строки Год Прибыль от деятельности ЕНВД - 185 000 Прибыль от деятельности НП - (250 000) Прибыль (убыток) до налогообложения 140 (65 000) Отложенные налоговые активы (ОНА) 141 50 000 Отложенные налоговые обязательства (ОНО) 142 - Текущий налог на прибыль 150 - Чистая прибыль (убыток) отчетного периода 190 (15 000) Примеры ситуаций из практики 9. Разницы, связанные с формирование резервов 9.1. Резерв под обесценение: формирует расходы в БУ, и не учитывается для целей НУ 9.2. Резерв по сомнительным долгам: разный порядок формирования 9. Разницы, связанные с формирование резервов 9.1. Резерв под обесценение: формирует расходы в БУ, и не учитывается для целей НУ Резерв под снижение стоимости МПЗ (под обесценение) в БУ формируется, в НУ – нет. Создаем резерв под снижение стоимости фин.вложений (ценных бумаг) Д 91 К 59 (п.21 ПБУ 19/02). При формировании резерва расходы в БУ > расходов в НУ, следовательно ПНО Д 99 К 68. Продаем эти ценные бумаги, но с убытком. В налоговом учете убыток может быть признан только в том периоде, когда появится прибыль от реализации ценных бумаг (п.10 ст.280 НК РФ). Списание резерва проводится через финансовый результат, т.е доход в БУ > чем доход в НУ, следовательно формируем ПНА Д 68 К 99. А также формируем ОНА Д 09 К 68 (убыток х 20%), если в ближайшее время планируется прибыль от операций с ценными бумагами. Или ПНО Д 99 К 68 (убыток х 20%), если операции с ценными бумагами не планируются (т.е. прибыли от них не будет, значит не будет возможности признать убыток). 9. Разницы, связанные с формирование резервов 9.2. Резерв по сомнительным долгам: разный порядок формирования Резерв формируется и в БУ и в НУ, но по разным правилам. Обычная ситуация, если предусмотрено формирование убытка и в НУ и в БУ. Тогда возникают вычитаемые временные разницы, т.к. в БУ расход на создание резерва может быть признан раньше из-за ограничений установленных ст.266 НК РФ для налогового учета резервов по сомнительным долгам. Формируем ОНА Д 09 К 68 (на признанный в БУ резерв х 20%) После того, как и в налоговом учете есть возможность сформировать резерв (например, через 90 дней), списывает сформированный ОНА Д 68 К 09. Заключение Изменение ставки налога на прибыль с 2009 года С 2009 года ставка налога на прибыль составляет 20% (было 24%). При изменении ставки налога на прибыль подлежат пересчету входящие остатки ОНА и ОНО в бухгалтерской отчетности, однако, в ПБУ 18/02 не указано на какую производить пересчет: на 31.12.2008 или на 01.01.2009, и в какой отчетности (за 2008 год или за 2009 год) показывать? ВАЖНО, не в каком отчете показывать, а В КАКОМ РАЗМЕРЕ. Важно правильно пересчитать разницы, а также критически оценить их и при необходимости списать, чтобы показать в отчетности только действительные ОНА и ОНО, которые могут повлиять на сумму налога на прибыль в будущем (т.е. провести инвентаризацию ОНА и ОНО перед составлением отчетности). В связи с отсутствием в ПБУ 18/02 однозначной нормы о порядке пересчета и отражении в отчетности ОНО и ОНА в случае изменения ставки налога на прибыль, организация вправе самостоятельно принять решение о том, на какую дату будут пересчитаны ОНО и ОНА, раскрыв указанную информацию в пояснительной записке! Заключение Неправильный расчет отложенных налогов может иметь негативные налоговые последствия. Риски состоят в различии налоговых ставок по дивидендам (9%) и прочим доходам (13%) физических лиц. Если налоговая докажет, что в силу ошибок при расчете отложенных налогов чистая распределяемая на дивиденды прибыль была завышена и это привело к завышенной выплате дивидендов, то превышение выплат может облагаться НДФЛ для физических лиц резидентов РФ по ставке 13% для и по ставке 30% для нерезидентов (ст.224 НК РФ). Для организаций этот доход (разница) должен включаться в состав их внереализационных доходов п. 8 ст. 250 НК РФ и облагается по ставке 20% вместо 9% (о чем неоднократно высказывались Минфин и ФНС: Письма Минфина РФ от 23 августа 2002 г. № 04-02-06/3/60; от 14 октября 2005 г. № 03-0304/1/276; от 24.12.2008 № 03-03-06/1/721; Письмо ФНС России от 19.03.2009 № ШС22-3/210@). Ирина Мирошниченко Руководитель направления Текущего налогового консультирования Тел: +7 (495) 788-55-67, 788-55-68 www.bakertillyrussaudit.ru • © 2010 Baker Tilly Russaudit, all rights resevred
