Как определить остатки незавершенного производства в

Подготовлено на базе материалов БСС «Система Главбух»
Как определить остатки незавершенного
производства в налоговом учете
Е.Ю. Попова
государственный советник
налоговой службы РФ I ранга
Чтобы определить налоговую базу при реализации произведенной продукции (работ, услуг),
нужно оценить стоимость незавершенного производства (абз. 2 подп. 1 п. 3 ст. 315 НК РФ). Это
связано с тем, что стоимость незавершенного производства, сложившаяся на конец месяца, не
уменьшает выручку от реализации этого месяца (абз. 6 п. 1 ст. 319 НК РФ).
Стоимость незавершенного производства рассчитывают только организации, занимающиеся
производством продукции или выполнением работ. Организации, оказывающие услуги, вправе
относить все расходы текущего месяца в уменьшение выручки от реализации. Однако такое
условие нужно прописать в учетной политике.
Кроме того, стоимость незавершенного производства в налоговом учете должны определять
только организации, определяющие доходы и расходы по методу начисления. Организации,
использующие кассовый метод расчета налога на прибыль, стоимость незавершенного
производства не рассчитывают.
Такой вывод позволяют сделать положения пунктов 1 и 2 статьи 318 Налогового кодекса РФ.
Рассчитывайте стоимость незавершенного производства ежемесячно по каждому виду
производимой продукции (работ, услуг) (п. 1 ст. 319 НК РФ). Чтобы это сделать, нужно
распределить прямые расходы между остатками незавершенного производства и готовой
продукцией (работами, услугами) (абз. 2 п. 2 ст. 318, абз. 3 п. 1 ст. 319 НК РФ).
Состав прямых расходов, учитываемых при оценке незавершенного производства, организация
вправе определять самостоятельно. Например, можно оценивать незавершенное производство
только по материальным затратам. Порядок распределения прямых затрат следует закрепить в
учетной политике для целей налогообложения и применять не менее двух налоговых периодов
(абз. 3 и 4 п. 1 ст. 319 НК РФ, письмо Минфина России от 11 ноября 2008 г. № 03-03-06/1/621).
Чтобы оценить стоимость незавершенного производства, используйте следующий алгоритм.
Во-первых, определите, имелись ли прямые расходы на начало текущего месяца. То есть были ли
остатки незавершенного производства на конец предыдущего месяца.
Во-вторых, определите наличие остатков незавершенного производства на конец текущего месяца.
Сделать это нужно на основании данных первичных документов о движении и об остатках
готовой продукции, сырья, материалов по цехам (подразделениям). Для этих целей используйте
унифицированные документы, указанные в постановлении Росстата от 9 августа 1999 г. № 66 и
постановлениях Госкомстата России от 25 декабря 1998 г. № 132 и от 30 октября 1997 г. № 71а,
или самостоятельно разработанные и утвержденные в учетной политике первичные документы
(п. 3 ст. 6 Закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ).
В-третьих, по каждому виду продукции (работ, услуг) определите сумму прямых расходов,
осуществленных в текущем месяце (на основании данных налогового учета). К полученному
результату прибавьте сумму прямых расходов (стоимость остатков незавершенного производства)
на начало месяца.
Ситуация: как в налоговом учете определить сумму прямых расходов по определенному виду
продукции (работ, услуг), если отдельный вид расходов отнести к конкретному
производственному процессу невозможно
Организация должна самостоятельно определить порядок распределения прямых расходов между
конкретными видами продукции (работ, услуг). Выбранный метод нужно закрепить в учетной
политике для целей налогообложения.
Такая ситуация может возникнуть, например, если на одном и том же производственном
оборудовании (основном средстве) организация выпускает запчасти, используемые для
изготовления нескольких видов продукции. В этом случае прямые расходы в виде амортизации
оборудования можно отнести к конкретному производственному процессу, распределив сумму
амортизации пропорционально количеству запчастей, используемых в производстве каждого вида
продукции.
Такие правила распределения прямых расходов установлены абзацем 5 пункта 1 статьи 319
Налогового кодекса РФ.
Пример распределения прямых расходов между видами производимой продукции в налоговом
учете. Один из видов прямых расходов невозможно отнести к конкретному производственному
процессу. Организация применяет метод начисления
Организация занимается производством медицинского оборудования.
Для производства стоматологических кресел моделей «Вега» и «Скарлет» запчасти изготавливаются на одном станке.
Поэтому отнести амортизацию по этому основному средству в полной сумме на стоимость какой-то одной продукции
невозможно.
В учетной политике организации предусмотрен такой порядок распределения амортизации по основным средствам,
производящим запчасти для нескольких видов продукции. Сумма амортизации по таким основным средствам относится
на расходы пропорционально количеству использованных запчастей при производстве того или иного вида продукции.
В июне организацией было произведено 100 штук запасных частей. Из них было использовано:
– на производство кресел «Скарлет» – 60 штук;
– на производство кресел «Вега» – 40 штук.
Ежемесячная сумма амортизации по станку составляет 10 000 руб. Таким образом, в общем объеме выпущенных
запчастей доля запчастей, приходящаяся на производство кресел «Скарлет», составила:
60 шт. : 100 шт. = 0,6.
Доля запчастей, приходящаяся на производство кресел «Вега», составила:
1 – 0,6 = 0,4.
Бухгалтер организации рассчитал амортизацию, приходящуюся на производство каждого вида продукции, следующим
образом.
На производство кресел «Скарлет» относится:
10 000 руб. × 0,6 = 6000 руб.
На производство кресел «Вега» относится:
10 000 руб. × 0,4 = 4000 руб.
В-четвертых, распределите сумму прямых расходов между изготовленной в текущем месяце
продукцией (выполненными работами, оказанными услугами) и остатками незавершенного
производства на конец текущего месяца. Порядок такого распределения нужно самостоятельно
установить в учетной политике. При этом нужно соблюдать принцип соответствия
осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам).
То есть порядок распределения должен быть экономически обоснован. Например, организации,
занимающиеся производством продукции, могут распределять расходы пропорционально
стоимости материалов, приходящейся на готовую продукцию и остатки незавершенного
производства. Установленный порядок нужно применять не менее двух лет.
Прямые расходы, относящиеся к незавершенному производству, и будут являться стоимостью
незавершенного производства.
Такой порядок расчета стоимости незавершенного производства предусмотрен пунктом 1 статьи
319 Налогового кодекса РФ.
Полученная стоимость незавершенного производства переносится на следующий месяц как
прямые расходы на начало месяца. Стоимость незавершенного производства на конец налогового
периода переносится на следующий год. Такие правила приведены в абзаце 6 пункта 1 статьи 319
Налогового кодекса РФ.
Пример расчета стоимости незавершенного производства в налоговом учете. Организация
занимается выполнением работ, использует метод начисления
Организация занимается ремонтом жилых помещений. Налог на прибыль платит ежеквартально.
Учетной политикой для целей налогообложения предусмотрено:
– учет прямых расходов ведется позаказным методом;
– для оценки остатков незавершенного производства на конец текущего месяца прямые расходы распределяются
пропорционально доле незавершенных заказов (с учетом степени их выполнения) в общем объеме заказов,
выполняемых в течение месяца;
– технологическая служба ежемесячно определяет степень выполнения каждого заказа и передает данные в
бухгалтерию.
На начало марта стоимость остатков незавершенного производства (прямых расходов) составила 100 000 руб. В марте
организация выполняла четыре заказа. Данные о заказах сведены в таблицу:
№ заказа Степень выполнения заказа на конец месяца
1
0,7
2
0,2
3
1
4
1
Доля завершенных заказов в общем объеме выполненных работ составила:
0,7: 4 + 0,2: 4 + 1: 4 + 1: 4 = 0,725.
Доля незавершенных заказов составила:
1 – 0,725 = 0,275.
Сумма прямых расходов в марте (на основании данных налоговых регистров) составила 1 200 000 руб.
Стоимость незавершенного производства по состоянию на конец марта составляет:
(100 000 руб. + 1 200 000 руб.) × 0,275 = 357 500 руб.
Эту сумму прямых расходов бухгалтер не включил в сумму прямых расходов, связанных с производством и
реализацией, которые уменьшают выручку от реализации в марте, а перенес их на апрель.
Пример расчета стоимости незавершенного производства в налоговом учете. Один из видов
прямых расходов невозможно отнести к конкретному производственному процессу. Организация
занимается производством продукции, применяет метод начисления
Организация занимается производством медицинского оборудования. Налог на прибыль платит ежеквартально.
В учетной политике для целей налогообложения организация закрепила такой метод распределения прямых расходов
между изготовленной в текущем месяце продукцией и остатками незавершенного производства на конец текущего
месяца. Прямые расходы распределяются пропорционально доле стоимости сырья и материалов в незавершенном
производстве в общей стоимости переданного в производство сырья и материалов.
Для производства стоматологических кресел моделей «Вега» и «Скарлет» запчасти изготавливаются на одном станке.
Поэтому отнести амортизацию по этому основному средству в полной сумме на стоимость какой-то одной продукции
невозможно.
В учетной политике организации предусмотрен такой порядок распределения амортизации по основным средствам,
производящим запчасти для нескольких видов продукции. Сумма амортизации по таким основным средствам относится
на расходы пропорционально количеству использованных запчастей при производстве того или иного вида продукции.
В июне организацией было произведено 100 штук запасных частей. Из них было использовано:
– на производство кресел «Скарлет» – 60 штук;
– на производство кресел «Вега» – штук 40.
Таким образом, в общем объеме выпущенных запчастей доля запчастей, приходящаяся на производство кресел
«Скарлет», составила:
60 шт. : 100 шт. = 0,6.
Доля запчастей, приходящаяся на производство кресел «Вега», составила:
1 – 0,6 = 0,4.
Ежемесячная сумма амортизации по станку составляет 10 000 руб. Бухгалтер рассчитал амортизацию, приходящуюся на
производство каждого вида продукции, следующим образом.
На производство кресел «Скарлет» относится:
10 000 руб. × 0,6 = 6000 руб.
На производство кресел «Вега» относится:
10 000 руб. × 0,4 = 4000 руб.
Других прямых расходов, которые невозможно распределить по производственным процессам, у организации нет.
На основании данных налоговых регистров бухгалтер определил сумму прямых расходов, приходящихся на каждый вид
продукции.
В июне сумма прямых расходов на производство кресел «Скарлет» (включая амортизацию 6000 руб.) составила 1
200 000 руб. Сумма прямых расходов на производство кресел «Вега» (включая амортизацию 4000 руб.) составила 1
000 000 руб.
Расчет стоимости остатков незавершенного производства на конец июня приведен в таблице.
Прямые
расходы
Вид
на
продукции начало
месяца,
руб.
Сумма
прямых
расходов за
месяц (на
основании
данных
налоговых
регистров),
руб.
Стоимость сырья
и материалов в
Общая
составе
стоимость
незавершенного
сырья и
производства (на
материалов,
основании данных переданных в
первичных
производство,
руб.
учетных
документов), руб.
Доля сырья и
материалов в
составе
незавершенного
производства в
общей стоимости
переданных
сырья и
материалов
Прямые расходы,
приходящиеся на
незавершенное
производство
(стоимость
незавершенного
производства),
руб.
Кресло
«Скарлет»
–
1 200 000
20 000
70 000
0,29
(20 000 : 70 000)
348 000 (1 200 000
× 0,29)
Кресло
«Вега»
–
1 000 000
7000
44 000
0,16
(7000 : 44 000)
160 000
(1 000 000 × 0,16)
Сумму прямых расходов, приходящихся на незавершенное производство, бухгалтер не включил в прямые расходы,
связанные с производством и реализацией, которые уменьшают выручку от реализации в июне, а перенес их на июль.
Ситуация: должен ли давалец при расчете налога на прибыль определять остатки и стоимость
незавершенного производства по материалам, переданным в переработку
Да, должен.
Обязанность ежемесячно распределять прямые расходы установлена для всех производственных
организаций (абз. 3 п. 1 ст. 319 НК РФ). И никаких исключений для организаций, передающих
материалы в переработку, не предусмотрено.
При передаче сырья переработчику нельзя утверждать, что материалы уже подвергаются
обработке. Поэтому в момент передачи материалов автоматически в остатки незавершенного
производства они не включаются. Основанием для определения остатков незавершенного
производства в данном случае будут ежемесячные отчеты переработчика. Такие отчеты должны
содержать данные в количественном выражении о расходе сырья и материалов, о наличии
продукции, находящейся в частичной готовности.
Такой точки зрения придерживаются и сотрудники налогового ведомства (см., например, письмо
УМНС России по г. Москве от 17 августа 2004 г. № 26-12/54019).
«Главбух» советует
Пропишите в договоре о передаче давальческого сырья условие о предоставлении организациейпереработчиком ежемесячных отчетов об остатках незавершенного производства. Такие отчеты
должны содержать данные о расходе сырья и материалов, о наличии продукции, находящейся в
частичной готовности. Предоставление переработчиком отчетов позволит давальцу подтвердить
обоснованность списания прямых расходов при налоговой проверке.
Подготовлено на базе материалов БСС «Система Главбух»