Как в бухучете закрывать отчетные периоды и определять

Подготовлено на базе материалов БСС «Система Главбух»
Как в бухучете закрывать отчетные периоды
и определять финансовые результаты в
течение года
С.В. Разгулин
заместитель директора
департамента налоговой и
таможенно-тарифной
политики Минфина России
Чтобы определить финансовый результат деятельности организации, нужно закрыть отчетный
период. В бухучете отчетным периодом признается месяц (п. 48 ПБУ 4/99).
Общий финансовый результат (прибыль или убыток) за месяц складывается из результатов:
– по обычным видам деятельности (формируется на счете 90 «Продажи»);
– по прочим операциям (формируется на счете 91 «Прочие доходы и расходы»).
Финансовый результат за текущий отчетный период суммируется с общим финансовым
результатом за предыдущие отчетные периоды.
Прибыль (убыток) от обычных видов деятельности определите как разницу между:
– выручкой от реализации продукции (товаров, работ, услуг) (без учета НДС и акцизов);
– расходами, связанными с производством и реализацией.
Это следует из положений пункта 5 ПБУ 9/99 и пункта 5 ПБУ 10/99.
Результат от прочих операций определите как разницу между:
– прочими доходами;
– прочими расходами.
Перечень прочих доходов установлен в пункте 7 ПБУ 9/99, а прочих расходов – в пункте 11
ПБУ 10/99.
Процедура закрытия отчетного периода включает в себя:
– списание на реализованную продукцию общей суммы расходов, связанных с ее производством и
реализацией (к моменту закрытия отчетного периода эта сумма должна быть сформирована);
– сопоставление итоговых данных по дебетовым и кредитовым оборотам на субсчетах, открытых к
счету 90 «Продажи» и счету 91 «Прочие доходы и расходы»;
– списание положительной разницы между этими данными в кредит счета 99 «Прибыли и убытки»
(если получена прибыль);
– списание отрицательной разницы между этими данными в дебет счета 99 «Прибыли и убытки»
(если получен убыток).
Синтетический счет 90 «Продажи» предназначен для учета доходов и расходов по обычным видам
деятельности (п. 5 ПБУ 9/99, п. 5 ПБУ 10/99). Однако непосредственно на этом счете никакие
операции не отражаются. Все показатели, необходимые для определения финансового результата,
формируются на субсчетах, открытых к нему. Поэтому на любую дату отчетного периода
синтетический счет 90 не может иметь ни дебетового, ни кредитового сальдо.
К счету 90 открываются субсчета:
– 90-1 «Выручка». По мере отгрузки по кредиту этого субсчета отражается выручка от реализации
продукции (товаров, работ, услуг) с учетом НДС и акцизов;
– 90-2 «Себестоимость продаж». В дебет этого субсчета списываются все расходы, связанные с
производством и реализацией;
– 90-3 «Налог на добавленную стоимость». По дебету этого субсчета отражаются суммы НДС,
включенные в цену проданной продукции (товаров, работ, услуг);
– 90-4 «Акцизы». По дебету этого субсчета отражаются суммы акцизов, включенные в цену
проданной продукции (товаров, работ, услуг);
– 90-9 «Прибыль/убыток от продаж». На этом субсчете отражается финансовый результат по
обычным видам деятельности. Если совокупный оборот по кредиту субсчета 90-1 больше суммы
дебетовых оборотов по субсчетам 90-2, 90-3 и 90-4, то разница между ними формирует прибыль.
Если совокупный оборот по кредиту субсчета 90-1 меньше суммы дебетовых оборотов по
субсчетам 90-2, 90-3 и 90-4, то разница между ними формирует убыток.
При закрытии отчетного периода разница между совокупным дебетовым оборотом по субсчетам
90-2, 90-3 и 90-4 и кредитовым оборотом по субсчету 90-1 (прибыль или убыток) отражается на
счете 99 «Прибыли и убытки» субсчет «Прибыль (убыток) до налогообложения» в
корреспонденции с субсчетом 90-9.
Дебет 90-9 Кредит 99 субсчет «Прибыль (убыток) до налогообложения»
– отражена прибыль по обычным видам деятельности за отчетный период;
Дебет 99 субсчет «Прибыль (убыток) до налогообложения» Кредит 90-9
– отражен убыток по обычным видам деятельности за отчетный период.
Записи по субсчетам 90-1, 90-2, 90-3, 90-4, 90-9 выполняются нарастающим итогом с начала года.
В течение года эти субсчета не закрываются. Их закрытие происходит при реформации баланса.
Пример отражения в бухучете финансового результата от обычных видов деятельности за
отчетный период (месяц)
ЗАО «Альфа» занимается оптовой торговлей и применяет общую систему налогообложения. В январе организация
реализовала товаров на сумму 1 180 000 руб., в том числе НДС – 180 000 руб. Себестоимость проданных товаров
составила 600 000 руб. Сумма амортизации основных средств, складских, транспортных и управленческих расходов
равна 300 000 руб.
По состоянию на 31 января в бухучете «Альфы» отражены следующие данные:
– по кредиту субсчета 90-1 – выручка от реализации в сумме 1 180 000 руб.;
– по дебету субсчета 90-2 – себестоимость реализованных товаров в сумме 600 000 руб.;
– по дебету субсчета 90-3 – НДС с выручки от реализации в сумме 180 000 руб.;
– по дебету счета 44 – расходы на продажу в сумме 300 000 руб.
31 января бухгалтер «Альфы» закрывает отчетный период. Он делает проводки:
Дебет 90-2 Кредит 44
– 300 000 руб. – списаны расходы на продажу за январь;
Дебет 90-9 Кредит 99 субсчет «Прибыль (убыток) до налогообложения»
– 100 000 руб. (1 180 000 руб. – (600 000 руб. + 300 000 руб.) – 180 000 руб.) – отражена прибыль от реализации
за январь.
Синтетический счет 91 «Прочие доходы и расходы» предназначен для учета доходов и расходов
по прочим операциям (п. 7, 9 ПБУ 9/99, п. 11, 13 ПБУ 10/99). Однако непосредственно на этом
счете никакие операции не отражаются. Все показатели, необходимые для определения
финансового результата, формируются на субсчетах, открытых к нему. Поэтому на любую дату
отчетного периода синтетический счет 91 не может иметь ни дебетового, ни кредитового сальдо.
К счету 91 открываются субсчета:
– 91-1 «Прочие доходы». По мере поступления по кредиту этого субсчета отражаются доходы по
прочим операциям;
– 91-2 «Прочие расходы». В дебет этого субсчета списываются все расходы по прочим операциям;
– 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов». На этом субсчете отражается финансовый результат
по прочим операциям. Если совокупный оборот по кредиту субсчета 91-1 больше дебетового
оборота по субсчету 91-2, то разница между ними формирует прибыль. Если совокупный оборот
по кредиту субсчета 91-1 меньше дебетового оборота по субсчету 91-2, то разница между ними
формирует убыток.
При закрытии отчетного периода разница между кредитовым оборотом по субсчету 91-1 и
дебетовым оборотом по субсчету 91-2 отражается на счете 99 «Прибыли и убытки» субсчет
«Прибыль (убыток) до налогообложения» в корреспонденции с субсчетом 91-9:
Дебет 91-9 Кредит 99 субсчет «Прибыль (убыток) до налогообложения»
– отражена прибыль по прочим операциям за отчетный период;
Дебет 99 субсчет «Прибыль (убыток) до налогообложения» Кредит 91-9
– отражен убыток по прочим операциям за отчетный период.
Записи по субсчетам 91-1, 91-2, 91-9 выполняются нарастающим итогом с начала года. В течение
года эти субсчета не закрываются. Их закрытие происходит при реформации баланса.
Пример определения сальдо прочих доходов и расходов за отчетный период (месяц) и отражения
его в бухучете
В январе ЗАО «Альфа» сдавало имущество в аренду и выплачивало проценты за пользование кредитом. Сдача
имущества в аренду не является основным видом деятельности организации. Начисленная сумма арендной платы
составляет 59 000 руб. (в т. ч. НДС – 9000 руб.). Сумма процентов по кредиту – 30 000 руб.
По состоянию на 31 января в бухучете «Альфы» отражены следующие данные:
– по кредиту субсчета 91-1 – арендная плата в сумме 59 000 руб.;
– по дебету субсчета 91-2 – НДС с арендной платы в сумме 9000 руб.;
– по дебету субсчета 91-2 – проценты за пользование кредитом в сумме 30 000 руб.
31 января бухгалтер «Альфы» закрывает отчетный период. Он делает проводку:
Дебет 91-9 Кредит 99 субсчет «Прибыль (убыток) до налогообложения»
– 20 000 руб. (59 000 руб. – 9000 руб. – 30 000 руб.) – отражена прибыль по прочим операциям за январь.
Если организация применяет ПБУ 18/02, то одновременно с закрытием отчетного периода нужно
отразить в учете условный расход (доход) по налогу на прибыль.
Для расчета этого показателя используйте формулу:
Условный расход (доход)
по налогу на прибыль
=
Бухгалтерская прибыль (убыток) за отчетный период
(суммарное сальдо по субсчету 90-9 и субсчету 91-9)
× 20%
Сумма условного расхода (дохода) по налогу на прибыль отражается в бухучете на одноименном
субсчете, который открывается к счету 99 «Прибыли и убытки».
Такой порядок следует из положений пункта 20 ПБУ 18/02.
В бухучете сумму условного расхода (дохода) отразите проводкой:
Дебет 99 субсчет «Условный расход по налогу на прибыль» Кредит 68 субсчет «Расчеты по
налогу на прибыль»
– начислена сумма условного расхода за отчетный период;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 99 субсчет «Условный доход по
налогу на прибыль»
– начислена сумма условного дохода за отчетный период.
Если по итогам отчетного (налогового) периода в налоговом учете отражен убыток, то
дополнительно нужно сделать проводку:
Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– отражен отложенный налоговый актив с убытка, который будет погашен в следующих отчетных
(налоговых) периодах.
Это следует из положений пункта 14 ПБУ 18/02, статьи 283 Налогового кодекса РФ и письма
Минфина России от 14 июля 2003 г. № 16-00-14/219.
Сумма налога на прибыль, отраженная в бухучете на конец отчетного (налогового) периода по
налогу на прибыль, должна совпадать с суммой, отраженной в налоговой декларации,
утвержденной приказом ФНС России от 15 декабря 2010 г. № ММВ-7-3/730@. Поэтому, выполнив
такие проводки, проверьте, правильно ли закрыт отчетный период. Для этого сопоставьте
суммарные (с начала года) обороты по счету 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» в
корреспонденции со счетами:
– 09 «Отложенные налоговые активы»;
– 77 «Отложенные налоговые обязательства»;
– 99 «Прибыли и убытки» субсчет «Условный расход (доход) по налогу на прибыль»;
– 99 «Прибыли и убытки» субсчет «Постоянные налоговые обязательства (активы)».
Если разница между дебетовыми и кредитовыми оборотами по этим счетам совпадает с суммой,
отраженной по строке 180 листа 02 декларации по налогу на прибыль, то расчеты по налогу на
прибыль отражены в бухучете правильно. Это означает, что отчетный период закрыт корректно.
В зависимости от того, с какой периодичностью организация отчитывается по налогу на прибыль,
такую проверку она должна делать либо по итогам каждого месяца, либо по итогам каждого
квартала.
Пример отражения в бухучете условного расхода по налогу на прибыль при закрытии отчетного
периода
ЗАО «Альфа» рассчитывает налог на прибыль ежемесячно от фактической прибыли. Доходы и расходы в налоговом
учете определяет кассовым методом. Организация занимается оказанием информационных услуг и пользуется
освобождением от уплаты НДС.
В январе «Альфа» реализовала услуги на сумму 1 000 000 руб.
Персоналу организации была начислена зарплата в сумме 600 000 руб. Сумма взносов на обязательное пенсионное
(социальное, медицинское) страхование и страхование от несчастных случаев и профзаболеваний с начисленной
зарплаты составила 157 200 руб.
По состоянию на 31 января выручка от реализации не оплачена, зарплата персоналу не выдана, обязательные страховые
взносы в бюджет не перечислены.
15 января менеджер «Альфы» А.С. Кондратьев представил авансовый отчет по командировочным расходам на сумму
1200 руб. В тот же день эти расходы ему были возмещены в полной сумме. Из-за превышения нормативного размера
суточных в налоговом учете командировочные расходы были отражены в сумме 600 руб.
В январе других операций у «Альфы» не было. В бухучете организации сделаны следующие записи:
Дебет 62 Кредит 90-1
– 1 000 000 руб. – отражена выручка от реализации информационных услуг;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 77
– 200 000 руб. (1 000 000 руб. × 20%) – отражено отложенное налоговое обязательство с разницы между выручкой,
отраженной в бухгалтерском и налоговом учете;
Дебет 26 Кредит 70
– 600 000 руб. – начислена зарплата за январь;
Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 120 000 руб. (600 000 руб. × 20%) – отражен отложенный налоговый актив с разницы между зарплатой, отраженной в
бухгалтерском и налоговом учете;
Дебет 26 Кредит 69
– 157 200 руб. – начислены обязательные страховые взносы с зарплаты за январь;
Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 31 440 руб. (157 200 руб. × 20%) – отражен отложенный налоговый актив с разницы между суммой налогов (взносов),
отраженных в бухгалтерском и налоговом учете;
Дебет 26 Кредит 71
– 1200 руб. – списаны командировочные расходы;
Дебет 99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 120 руб. ((1200 руб. – 600 руб.) × 20%) – отражено постоянное налоговое обязательство с командировочных расходов,
отраженных в бухгалтерском и налоговом учете;
Дебет 90-2 Кредит 26
– 758 400 руб. (600 000 руб. + 157 200 руб. + 1200 руб.) – списана себестоимость реализованных услуг;
Дебет 90-9 Кредит 99 субсчет «Прибыль (убыток) до налогообложения»
– 241 600 руб. (1 000 000 руб. – 758 400 руб.) – отражена прибыль за январь;
Дебет 99 субсчет «Условный расход по налогу на прибыль» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 48 320 руб. (241 600 руб. × 20%) – начислена сумма условного расхода по налогу на прибыль.
В январе в налоговом учете «Альфы» отражен убыток в сумме 600 руб. (оплаченные командировочные расходы).
Поскольку этот убыток повлияет на определение налоговой базы в следующих периодах, в бухучете сделана запись:
Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 120 руб. (600 руб. × 20%) – отражен отложенный налоговый актив с убытка, не признанного в текущем отчетном
периоде.
Сумма налога на прибыль, отраженная в декларации за январь, равна нулю. Сальдо по счету 68 субсчет «Расчеты по
налогу на прибыль» равно:
200 000 руб. – 120 000 руб. – 31 440 руб. – 120 руб. – 48 320 руб. – 120 руб. = 0.
Условный расход по налогу на прибыль отражен правильно. Отчетный период закрыт корректно.
По состоянию на 1 января следующего года сальдо по субсчетам 90-1, 90-2, 90-3, 90-4, 90-9, 91-1,
91-2 должно равняться нулю. Для этого по итогам отчетного года проведите реформацию баланса.
Финансовые результаты деятельности организации отражайте в Отчете о прибылях и убытках. Он
включается в состав промежуточной и годовой бухгалтерской отчетности (п. 49 ПБУ 4/99, п. 30 и
85 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности). Отчет о прибылях и убытках
формируется по данным субсчетов к счетам 90, 91, 99. Доходы, расходы, финансовые результаты
отражайте в нем нарастающим итогом с начала года до конца отчетного периода. Подробнее о
заполнении отчета см. Как составить Отчет о прибылях и убытках.
Подготовлено на базе материалов БСС «Система Главбух»