УЧЕТ ДОХОДОВ И РАСХОДОВ БУДУЩИХ ПЕРИОДОВ © Исаева

УЧЕТ ДОХОДОВ И РАСХОДОВ БУДУЩИХ ПЕРИОДОВ
© Исаева Ю.А., Шестакова И.М.
Сибирский государственный технологический университет, г. Красноярск
В статье приведен сравнительный анализ порядка учета доходов и
расходов будущих периодов до и после внесения изменений в российское законодательство, раскрыты основные причины изменений, отражены их последствия.
Правильный учет доходов и расходов будущих периодов оказывает влияние на формирование финансовых результатов деятельности компании. В
связи с этим на основании приказа Минфина России от 24.12.2010 № 186н
были внесены поправки в пункты Положения по ведению бухгалтерского
учета и бухгалтерской отчетности в РФ, изменившие подход к учету и само
понятие «Расходы и доходы будущих периодов».
В новой редакции пункта 65 Положения записано: «Затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим
отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с
условиями признания активов, установленными нормативными правовыми
актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида», т.е. если затраты,
произведены в отчетном периоде, но относятся к следующим, то не обязательно признавать их расходами будущих периодов. Если ПБУ не обязывают считать затраты расходами будущих периодов, компания вправе признавать их сразу при начислении.
Ранее действовавшая редакции п. 65 предполагала, что затраты, произведенные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим периодам, независимо от норм ПБУ являются расходами будущих периодов.
Новое Положение исключило правило об отражении расходов будущих
периодов отдельной строкой в Бухгалтерском балансе. Это явилось логичным продолжением, так как новая форма № 1, не предусматривает расшифровку группы статей «Запасы» раздела II «Оборотные активы», как это было
в прежней форме. При этом План счетов бухгалтерского учета с 2011 года
не изменился и в учете счет 97 «Расходы будущих периодов» по-прежнему
будет применяться.
Таким образом, в связи с внесенными изменениями, основным критерием, который необходимо применять при отнесении объектов учета в состав
будущих расходов, а именно то, что применение счета 97 в учете допускается в случае, если произведенные затраты отвечают понятию актива. Подобный подход применяется и в международных стандартах финансовой от
Кафедра Бухгалтерского учета и финансов.
166
СОВРЕМЕННЫЕ ТЕНДЕНЦИИ В ЭКОНОМИКЕ И УПРАВЛЕНИИ
четности (МСФО), где понятие «расходы будущих периодов» как таковое
отсутствует, и при принятии решения об отнесении затрат к тому или иному
объекту учета следует руководствоваться общими принципами признания
активов, обязательств, доходов и расходов. Сближение с международными
стандартами финансовой отчетности было основной целью изменений в
учете расходов будущих периодов.
Так как МСФО не содержат термина «расходы будущих периодов», то
расходы, понесенные организацией, условно подразделяются на две группы: расходы текущего периода; расходы для создания или приобретения
внеоборотных активов (основных средств, нематериальных активов, долгосрочных финансовых активов). Такие затраты подлежат капитализации и
отражаются в качестве актива в балансе, а не в качестве расхода текущего
периода в отчете о прибылях и убытках.
В табл. 1 приведены отличия в отражении некоторых расходов организации с точки зрения международной и российской практики.
Таблица 1
Сравнение учета отдельных видов расходов
Вид расхода
Арендная плата, уплаченная
заранее
Программы
Лицензии и другая разрешительная документация
Отпускные
МСФО
Аванс
Российская практика
Расходы будущих периодов
Нематериальный актив
Расходы будущих периодов
Расходы будущих периодов либо
Нематериальный актив
расходы текущего периода
Расходы текущего периода Расходы текущего периода
Теперь расходы будущих периодов – это не только затраты, относящиеся к следующим отчетным периодам, но и отвечающие условиям признания
какого-либо вида активов. Компаниям необходимо либо признать затраты
активом, либо расходом текущего периода.
Одно из главных условий признания актива в бухгалтерском учете – способность приносить экономические выгоды (доход) в будущем. Поэтому расходами будущих периодов следует признавать только затраты, обуславливающие получение дохода в течение нескольких отчетных периодов. Если же
затраты не соответствуют условиям признания какого-либо конкретного актива, предусмотренным ПБУ, но соответствуют общему определению актива,
их можно продолжать учитывать на счете 97, а в балансе показывать отдельной статьей в составе прочих оборотных или внеоборотных активов. Главное
здесь – не признавать активом то, что является текущими расходами.
Считается, что актив принесет в будущем экономические выгоды организации, если он может быть: использован обособленно или в сочетании с
другим активом в процессе производства продукции, работ, услуг, предназначенных для продажи; обменен на другой актив; использован для погашения обязательства; распределен между собственниками организации.
Бухгалтерский, управленческий учет и аудит
167
Затрагивая прежний порядок учета активов на счете 97, важно отметить,
что не все суммы, учитывавшиеся на этом счете, соответствовали условиям
признания активов. Часть организаций учитывали на этом счете расходы, не
связанные с получением доходов в течение нескольких отчетных периодов,
либо самые обычные расходы, например стоимость лицензий на пользование компьютерными программами.
Такой порядок приводил к беспорядочному аккумулированию затрат на
счете 97, классифицировать их было достаточно. Это вызывало, например,
такие негативные последствия для пользователей отчетности и самой организации, как: искусственное завышение суммы актива баланса и чистых активов организации; возможность сокрытия фактических убытков или завышение прибыли организации путем отнесения текущих расходов к расходам
будущих периодов (вследствие несвоевременности признания расходов).
Начиная с 2011 года перечень затрат, учитываемых на счете 97 строго
регламентирован, и о каждом из них прямо говорится в нормативном акте
по бухгалтерскому учету, а именно:
– затраты, произведенные в рамках договора строительного подряда,
и связанные с предстоящими работами (п. 16 ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда»);
– получение нематериальных активов, исключительные права на которые остались за продавцом (лицензиаром). Получатель (он же лицензиат) должен отразить разовый платеж за право пользования объектом НМА в составе расходов будущих периодов и списывать в течение срока действия соответствующего договора (п. 39 ПБУ 14/2007
«Учет нематериальных активов»).
Однако, эксперты полагают, что перечень случаев является отнюдь не
исчерпывающим, на самом деле он гораздо шире и не ограничивается вышеперечисленными. Например, расходы на рекламу, которую будут транслировать по телевидению в течение нескольких месяцев или расходы, связанные с обслуживанием основных средств, если их суммы превышают:
– лимит стоимости основных средств, установленный организацией
для целей бухучета;
– периодичность проведения обслуживания составляет более года,
т.е. его результаты используются более 12 месяцев.
Бухгалтеры в отношении остатков по счету 97 на начало 2011 года, проведя инвентаризацию и проанализировав каждую сумму должны были оставить на счете лишь затраты, которые относятся к нескольким отчетным
периодам и которые не будут возвращены на расчетный счет или в кассу
компании, т.е. расходы будущих периодов. Изменения оформляются бухгалтерской справкой.
Данные строки баланса «Расходы будущих периодов» за предыдущие
отчетные периоды для сопоставимости отчетности следовало разделить
168
СОВРЕМЕННЫЕ ТЕНДЕНЦИИ В ЭКОНОМИКЕ И УПРАВЛЕНИИ
между другими строками баланса: отражать их либо как активы, либо как
расходы. С 2011 года расходы будущих периодов можно отражать:
– в составе строки 1170 «Прочие внеоборотные активы», если формирование расходов будущих периодов связано с активами, отражающимися в разделе I Бухгалтерского баланса;
– в составе строки 1210 «Запасы» или строки 1260 «Прочие оборотные
активы» – если формирование расходов будущих периодов связано с
активами, отражающимися в разделе II Бухгалтерского баланса.
Сравнительная характеристика нововведений приведена в табл. 2.
Таблица 2
Сравнительная характеристика изменений
в учете расходов будущих периодов
Критерии сравнения
Прежняя редакция
Отображение в бухгалтер- Статья «Расходы буском балансе
дущих периодов»
97 «Расходы будущих
Бухгалтерский счет
периодов»
Перечень затрат, учитываеНе регламентирован
мых в составе расходов
Порядок признания расЗакреплен в ПБУ 10/99
ходов
Устанавливает органиПорядок списания расходов
зация
Новая редакция
Разбивка по статьям не предусмотрена
97 «Расходы будущих периодов»
Регламентирован: ПБУ 14/2007, ПБУ 2/2008,
ПБУ 15/2008, ПБУ 5/01, ПБУ 10/99
Закреплен в ПБУ 10/99
Определяется нормативно-правовыми актами
Анализируя новую редакцию Положения, можно выделить три основных момента:
– затраты, относящиеся к будущим периодам, по-прежнему отражаются в балансе;
– в балансе такие затраты отражаются в соответствии с условиями
признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету;
– расходы будущих периодов подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида.
Предыдущая редакция п. 65 Положения N 34н предоставляла право самостоятельного определения порядка равномерного списания «расходов будущих периодов», действующая редакция основывается на нормативноправовых актах, которыми регламентировано признание в расходах «стоимости активов данного вида».
Что же касается доходов будущих периодов, то Положение N 34н теперь
и вовсе не содержит пункт 81, регламентирующий учет доходов будущих
периодов. При этом строка «Доходы будущих периодов» в новой форме
Бухгалтерского баланса сохранилась.
Изъятие положения о доходах будущих периодов из одного нормативного документа не означает, что компании должны исключить из учета дан-
Бухгалтерский, управленческий учет и аудит
169
ную категорию. В других нормативных правовых актах по-прежнему остались упоминания о доходах будущих периодов.
Аналогично расходам будущих периодов, на начало года необходимо удостовериться, что в составе доходов будущих периодов нет остатков средств,
которые на сегодняшний день к этой категории уже не относятся.
План счетов бухгалтерского учета и Инструкция по его применению предусматривают учет в качестве доходов будущих периодов, следующие суммы:
– доходы, полученные (начисленные) организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам: арендная или
квартирная плата, плата за коммунальные услуги, выручка за грузовые перевозки, за перевозки пассажиров по месячным и квартальным
билетам, абонементная плата за пользование средствами связи и т.п.;
– стоимость безвозмездно полученного имущества;
– предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным в отчетном периоде за прошлые годы;
– разницы между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и
стоимостью ценностей, принятой к бухгалтерскому учету при выявлении недостачи и порчи.
Данный перечень не является исчерпывающим, и компании в учетной
политике по желанию закрепляли свой перечень доходов будущих периодов, ориентируясь на специфику деятельности, но с 2011 года закреплять
свой состав доходов больше не нужно, так как в качестве доходов будущих
периодов в настоящий момент национальные стандарты бухгалтерского
учета рассматривают лишь:
– ввод в эксплуатацию внеоборотных активов, приобретенных за счет
средств целевого финансирования. По мере начисления амортизации по таким активам, суммы бюджетных средств списываются со
счета 98 на счет 91 как прочие доходы. Признание доходов осуществляется в течение срока полезного использования внеоборотных
активов в размере начисленной амортизации;
– при приобретении материально-производственных запасов бюджетные средства также учитываются в составе доходов будущих
периодов;
– по договору лизинга, когда согласно условиям лизинговое имущество учитывается у лизингополучателя на балансе. Разница между
общей суммой лизинговых платежей и стоимостью предмета лизинга отражается лизингополучателем по кредиту счета 98. По мере
начисления причитающихся лизинговых платежей соответствующая сумма дохода списывается со счета 98 в кредит счета 90 «Продажи» в качестве признанной выручки.
Таким образом, в качестве доходов будущих периодов должны учитываться исключительно указанные суммы, все иные должны включаться либо
170
СОВРЕМЕННЫЕ ТЕНДЕНЦИИ В ЭКОНОМИКЕ И УПРАВЛЕНИИ
в состав расчетов (кредиторская задолженность), либо учитываться в составе доходов.
Изменения порядка учета расходов на счете 97 должны привести к упорядочиванию и усовершенствованию бухгалтерского учета, устранению возможных искажений бухгалтерской отчетности, систематизации отражаемых
данных, сближению с международными стандартами финансовой отчетности.
Список литературы:
1. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденное приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н
в редакции от 24.12.2010 N 186н.
2. Борисова К.О. Расходы будущих периодов: были, есть и будут // Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение. –
2011. – № 4.
3. Быковская А.В. Новые правила бухучета отдельных активов и резервов с 2011 года. Останутся ли в учете расходы будущих периодов? // Российский налоговый курьер. – 2011. – № 9.
4. Горшенина Н. О судьбе расходов и доходов будущих периодов // Актуальная бухгалтерия. – 2011. – № 4.
5. Диркова Е.Ю. Расходы будущих периодов: убытки или активы? // Налоговая политика и практика. – 2011. – № 1.
6. Ефремова А. Доходы будущих периодов в учете и отчетности // Актуальная бухгалтерия. – 2011. – № 12.
7. Лактионова Н.В. Новации в учете расчетов будущих периодов // Бухгалтерский учет в издательстве и полиграфии. – 2011. – № 7.
8. Поникарова М.А. Расходы будущих периодов // Вестник бухгалтера
Московского региона. – 2012. – № 2.
ОСОБЕННОСТИ НАЛОГОВОГО УЧЕТА РАСХОДОВ
НА ОСВОЕНИЕ ПРИРОДНЫХ РЕСУРСОВ
© Нурмахмадова И.И.
Тывинский государственный университет, г. Кызыл
В статье рассматриваются актуальные аспекты ведения налогового
учета одной из групп расходов на освоение природных ресурсов в организации – общих расходов по осваиваемому участку в целом.
Разведка природных ресурсов – одна из главных возможностей развития
организаций, занимающихся добычей полезных ископаемых. В процессе

Старший преподаватель кафедры Бухгалтерского учета, анализа и аудита, кандидат экономических наук, доцент.