ОПРЕДЕЛЕНИЕ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ ПО ДАННЫМ

Финотчетность и налог на прибыль
Виктория ЯКИМАЩЕНКО, редактор направления «Бухгалтерский учет
и налогообложение»
ОПРЕДЕЛЕНИЕ НАЛОГА
НА ПРИБЫЛЬ ПО ДАННЫМ
ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ
С 1 января 2015 года объектом обложения налогом на прибыль является финансовый результат до налогообложения (прибыль или убыток), определенный в финансовой отчетности
предприятия по правилам бухгалтерского учета
и откорректированный на разницы, предусмотренные разд. III НК (пп. 134.1.1 НК). Рассмотрим,
какие показатели финотчетности используются
налогоплательщиками для определения разниц
и расчета налога на прибыль (учетные особенности для банков и небанковских финансовых
учреждений здесь не рассматриваются).
Из финотчетности – в декларацию
Налог на прибыль за 2015 год предприятия будут
определять в Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия (далее – декларация) по новой форме, утвержденной Приказом
№ 897 и обнародованной 01.12.15 г. Отметим,
что согласно п. 46.6 НК новая форма декларации должна применяться начиная с отчетности
за I квартал 2016 года (для квартальных плательщиков) или за 2016 год (для годовых плательщиков). Но, поскольку старая форма, утвержденная
Приказом № 872, не подходит для расчета налога на прибыль по правилам НК, действующим
с 1 января 2015 года, плательщики этого налога
будут отчитываться по новой форме уже по итогам 2015 года.
Для расчета налога на прибыль налогоплательщику понадобятся:
• данные налоговой отчетности за прошлый год.
Ведь одной из разниц, которую при определении налога на прибыль учитывают все предприятия, являются налоговые убытки прошлых лет;
• данные за отчетный год о доходе, финансовом
результате до налогообложения и разницах.
Источниками такой информации служат бухучет (в т. ч. аналитическая информация) и финотчетность налогоплательщика за отчетный
год (преимущественно формы № 2 и № 5).
Отметим, что налогоплательщик, который применяет корректировки на разницы, не может
заполнить приложение РI к декларации простым
переносом показателей некоторых строк финотчетности из-за особенностей налогового учета. Ведь даже там, где, казалось бы, можно напрямую перенести показатели (например, сумму
начисленной амортизации основных средств,
далее – ОС), этого нельзя сделать, если на предприятии есть непроизводственные ОС и малоценные необоротные материальные активы (далее – МНМА).
В таблицах 1 и 2 покажем, на какие строки финотчетности налогоплательщик может ориентироваться, чтобы рассчитать налог на прибыль. Отметим, что таких строк, к сожалению, немного.
Таблица 1. Показатели годового дохода и финрезультата до налогообложения
Код
№ строки
Показатель
п/п декларации
1
2
3
1
01*
Доход от какой-либо деятельности (за
вычетом косвенных налогов), определенный по правилам бухучета:
– доход (выручка) от реализации продукции (товаров, работ, услуг) за минусом прочих вычетов из дохода
Источник информации
Код строки
форм № 2,
№ 2-м, № 2-мс
4
5
Обороты Дт 701–703 –
Кт 791 за минусом
оборотов по Дт 791
Стр. 2000
форм № 2,
№ 2-м, № 2-мс
* По объему дохода, отраженному в стр. 01 декларации, понятно, должно предприятие применять корректировки
на разницы, предусмотренные НК, или нет. Если показатель стр. 01 превышает 20 млн грн., то применение корректировок обязательно, а если не превышает, то налогоплательщик имеет право принять решение о неприменении
корректировок (кроме корректировки на сумму налоговых убытков прошлых лет). О принятии такого решения налогоплательщик заявляет в специальном поле декларации (пп. 134.1.1 НК).
БИБЛИОТЕКА
ПРАКТИЧЕСКОЕ РУКОВОДСТВО
24/2015
79
Финотчетность и налог на прибыль
1
2
2
02
3
– п р о ч и е о п е р а ц и о н н ы е д охо д ы
(в т. ч. доход от изменения стоимости активов, которые оцениваются по
справед ливой с тоимос ти, доход от
первоначального признания биологических активов и сельхозпродукции)
– финансовые доходы
(в т. ч. доход от участия в капитале)
4
Обороты Дт 71 – Кт 791,
Кт 710 – Дт 100, 142, 161,
163, 21,
Кт 710 – Дт 23
5
Строки 2120, 2121, 2122
формы № 2, стр. 2120
формы № 2-м,
стр. 2160
формы № 2-мс
Оборот
Дт 72, 73 – Кт 792
– прочие доходы (в т. ч. доход от благотворительной помощи, освобожденной от обложения НДС)
Обороты Дт 74 – Кт 793,
Дт 483 – Кт 745
Строки 2200, 2220
формы № 2,
стр. 2240 формы
№ 2-м, стр. 2160
формы № 2-мс
Строки 2240, 2241
формы № 2,
стр. 2240 формы
№ 2-м, стр. 2160
формы № 2-мс
Стр. 2290 либо 2295
формы № 2,
стр. 2290 форм
№ 2-м и № 2-мс
Финансовый результат до налогообло- Положительная или отрижения (прибыль или убыток), опреде- цательная разница между
ленный в финотчетности по правилам кредитовым и дебетовым
бухучета
оборотом счета 79
№
п/п
Код строки
приложения РI
Таблица 2. Показатели финотчетности, которые используются
для заполнения некоторых строк приложения РI к декларации
Разница
1
2
3
1
2
3
Отражение
в бухучете
Отражение
в финотчетности
4
5
ОС* и нематериальные активы (далее – НА)
1.1.1 Сумма амортизации ОС и НА,
Дт 23,
Стр. 2515 формы № 2,
начисленной в бухучете*
91–94 – Кт 13 стр. 1300 разд. ХIII
формы № 5
1.1.2 Сумма потерь от уменьшения Дт 972 – Кт 13
Гр. 4 стр. 590
полезности ОС и НА, вк лю- (форма № 5)
разд. V
ченных в расходы отчетного
периода по правилам бухучета
1.2.2 Сумма выгод от восс танов- Дт 13 – Кт 742
Гр. 3 стр. 590
ления полезности ОС или НА
разд. V
в пределах потерь от уменьформы № 5
шения полезности таких объе к т о в, р а н е е в к л ю ч е н н ы х
в расходы отчетного периода
по правилам бухучета
Разница увеличивает (+)
или уменьшает (–)
финрезультат до
налогообложения
6
Норма
НК
7
(+)
(+)
П. 138.1
(–)
П. 138.2
* За исключением непроизводственных ОС в понимании пп. 138.3.2 НК и МНМА (согласно пп. 14.1.138 НК МНМА
не подпадают под налоговое определение ОС).
БИБЛИОТЕКА
80
ПРАКТИЧЕСКОЕ РУКОВОДСТВО
24/2015
Финотчетность и налог на прибыль
1
4
2
1.1.3
3
Сумма остаточной стоимости
отдельных объектов ОС и НА,
определенной согласно правилам бухучета в случае их:
– ликвидации
– продажи
4
5
6
Оборот
Дт 976 –
Кт 10, 12
Оборот
Дт 943 –
Кт 286*
Стр. 620 гр. 4
разд. V
формы № 5
Стр. 460 гр. 4
разд. V
формы № 5*
(+)
7
П. 138.1
(+)
* В сумме, равной обороту Дт 286 – Кт 10, 12 в части реализованных необоротных активов. Дело в том, что в соответствии с п. 9 П(С)БУ 27 необоротные активы, которые содержатся для продажи (далее – НАСП) и учитываются на
субсчете 286, отражаются в бухучете и отчетности на дату баланса по наименьшей из двух величин – балансовой
стоимости либо чистой стоимости реализации. При этом сумма корректировки балансовой стоимости признается
прочими операционными доходами (расходами) отчетного периода (п. 10 П(С)БУ 27) и сама по себе увеличивает
(уменьшает) бухгалтерский финрезультат, а значит, и объект обложения налогом на прибыль. Таким образом, для
расчета разницы нужно взять остаточную стоимость ОС (НА), которая сформировала первоначальную стоимость
НАСП на субсчете 286 (до проведения корректировок).
5
6
7
8
Резервы и обеспечения
Рас ходы на формирование
Оборот
Сумма показателей
резервов и обеспечений для по Кт 47**, за
соответствующих
возмещения будущих расхо- исключением
строк*
дов*, признанные в отчетном сторнируюграф 4 и 5
периоде по правилам бу х- щих проводок
разд. VII
учета
при корректиформы № 5
ровке (уменьшении) суммы
обеспечения
(резерва)
2.2.1 Расходы, которые возмещаютОборот
Сумма показателей
ся за счет резервов и обеспепо Дт 47**
соответствующих
чений, сформированных по
строк*
правилам бухучета*
гр. 6 разд. VII
формы № 5
2.2.2 Сумма корректировки (уменьОборот
Сумма показателей
шения) ранее сформированпо Кт 47**
соответствующих
ных резервов и обеспечений*, сторнируется
строк*
на которую увеличился фин- при корректигр. 7 разд. VII
результат до налогообложе- ровке суммы
формы № 5
ния согласно правилам бух- обеспечения
учета
(резерва)
в части сумм,
которые были
ранее сформированы
Сумма показателей
Дт 471, 477
4.2.12 Расходы на оплату отпусков
стр. 710 и других
работников и другие выплаты, и др. – Кт 66,
строк, в которых
связанные с оплатой труда, 65 в части искоторые после 1 января 2015 пользования приводится информация по резервам
резервов,
год а возмещ аютс я за с чет
на прочие выплаты
резервов, сформированных сформироработникам, свяванных до
в бухучете до этой даты, если
занные с оплатой
01.01.15 г.
такие расходы не были вклютруда (гр. 6 разд. VII
чены в состав расходов в наформы № 5 в части
логовом учете
использования резервов, созданных
до 01.01.15 г.)
2.1.1
(+)
Пп. 139.1.1
(–)
(–)
Пп. 139.1.2
(–)
П. 24
подразд. 4
разд. ХХ
* Кроме резервов на отплату отпусков работников и прочих выплат, связанных с оплатой труда, а также резерва
сомнительных долгов и резервов банков и небанковских финансовых учреждений.
** Кроме Кт 471, 477 и др.
БИБЛИОТЕКА
ПРАКТИЧЕСКОЕ РУКОВОДСТВО
24/2015
81
Финотчетность и налог на прибыль
1
2
9
2.1.2
10
2.1.3
11
2.2.3
12
3.2.2
13
3.2.3
14
3.1.5
15
4.1.4
3
4
5
6
Резерв сомнительных долгов
Расходы на формирование реДт 944 –
Показатель стр. 775
(+)
зерва сомнительных долгов,
Кт 38
граф 4 и 5
признанные в отчетном периразд. VII
оде по правилам бухучета
формы № 5
Расходы на списание дебиДт 944 –
–
(+)
торской задолженности, коКт 36, 37
торая списывается сверх сумв части замы сформированного резерва долженности,
и не подпадает под опредекоторая
ление «безнадежной задол- не отвечает
женности» в налоговом учете
критериям
(пп. 14.1.11 НК)
пп. 14.1.11 НК
Сумма корректировки (умень- Дт 38 – Кт 719 Показатель стр. 775
(–)
шения) ранее сформировангр. 7 разд. VII
ного резерва, на которую увеформы № 5
личился финрезультат до налогообложения по правилам
бухучета
Участие в капитале, получение дивидендов
Сумма начисленных доходов
Оборот
Стр. 2200 формы
(–)
от участия в капитале других
Дт 72 –
№ 2*, строки 500,
плательщиков налога на приКт 792*
510, 520 гр. 3
быль
разд. V формы № 5*
Сумма дивидендов, получаеДт 731 –
Стр. 2220 формы
(–)
мых от других плательщиков
Кт 792**
№ 2**, стр. 530 гр. 3
налога на прибыль
разд. V формы № 5**
Оборот
Стр. 2225 формы
(+)
Сумма потерь от инвестиций
Дт 792 –
№ 2, строки 500,
в ассоциированные, дочерние
Кт 96
510, 520 гр. 4
и совмес тные предприятия,
разд. V формы № 5
рассчитанных по методу участия в капитале либо по методу пропорциональной консолидации
Уценка ценных бумаг (далее – ЦБ), инвестиционной недвижимости
и биологических активов, оцениваемых по справедливой стоимости
Обороты
Стр. 2181
(+)
Сумма уценки ЦБ (кроме гоДт 949 –
формы № 2
сударственных ЦБ или облигаций местных займов), ин- Кт 100, 142,
161, 163, 21
вестиционной недвижимости
и биологических активов, которая учитывается в составе
финрезультата до налогообложения по правилам бухучета, в размере, превышающем
с умму ране е пр ове денной
дооценки таких активов
7
Пп. 139.2.1
Пп. 139.2.2
Пп. 140.4.1
Пп. 140.5.3
Пп. 141.2.1
* В части участия в капитале других плательщиков налога на прибыль.
** В части дивидендов, полученных от других плательщиков налога на прибыль.
ВЫВОДЫ
Несмотря на то что бухучет и финотчетность являются основой для определения
объекта обложения налогом на прибыль, налогоплательщик, который корректирует
бухгалтерский финрезультат на разницы, не может заполнить декларацию, а значит,
и рассчитать налог путем простого переноса показателей из финотчетности в декларацию. Такому налогоплательщику придется основательно потрудиться. При этом
значительно облегчить работу поможет подробный аналитический учет на бухгалтерских счетах. Плательщикам налога на прибыль, которые не применяют корректировки на разницы, для заполнения декларации и расчета налога будет достаточно
декларации за прошлый отчетный год (при наличии налогового убытка) и Отчета
о финансовых результатах (формы № 2, № 2-м, № 2-мс) за отчетный год.
БИБЛИОТЕКА
82
ПРАКТИЧЕСКОЕ РУКОВОДСТВО
24/2015