Министерство образования и науки Российской Федерации Федеральное агентство по образованию Бузулукский гуманитарно - технологический институт (филиал) государственного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Оренбургский государственный университет» Е.А. Помазкина КОНТРОЛЬ И РЕВИЗИЯ Конспект лекций Рекомендовано Редакционно-издательским советом Бузулукского гуманитарно - технологического института (филиал) государственного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Оренбургский государственный университет» в качестве учебного пособия для студентов, обучающихся по программе высшего профессионального образования по специальности «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» Бузулук БГТИ (филиал) ГОУ ОГУ 2011 4 УДК 657.0/.5 ББК 65.052 П -55 Рецензенты – доцент, кандидат экономических наук Е.Г. Ревтова Помазкина, Е.А. Лекции по контролю и ревизии : конспект лекций / Е.А. Помазкина; Бузулукский гуманитарно - технологический ин-т (филиал) ГОУ ОГУ. – Бузулук : БГТИ (филиал) ГОУ ОГУ, 2011. – 142 с. В конспекте лекций рассмотрены предмет и задачи контроля и ревизии, даются основные понятия и терминология. Сущность и значение ревизии в условия рыночной экономики, органы внутреннего и внешнего финансового контроля, организация и методика проведения ревизии, ревизия управления организацией и договорной дисциплины, ревизия основных средств и вложений во внеоборотные активы, ревизия товарных операций организаций, ревизия расчетных отношений организаций, оформление результатов ревизии – основные темы конспекта лекций. Конспект лекций предназначен для студентов, обучающихся по программе высшего профессионального образования по специальности 060500 «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» при изучении дисциплины «Контроль и ревизия» УДК 657.0/.5 ББК 65.052 Помазкина Е.А., 2011 БГТИ (филиал) ГОУ ОГУ. 5 Содержание Ведение………………………………………………………………………. 4 1 Сущность и значение ревизии и контроля в условиях рыночной экономики…………………………………………………………………… 1.1 Сущность финансового контроля, его содержание, цели и задачи……………………………………………………………………….. 6 1.2 Виды контроля…………………………………………………. 1.3 Ревизия как форма экономического контроля: задачи, виды, правила проведения………………………………………………………… 6 8 1.4 Функции ревизора. Профессиональная этика……………….. 15 18 2 «Органы внутреннего и внешнего финансово- экономического контроля»……………………………………………………………………. 2.1 Служба бух учета: права, обязанности, функции…………….. 21 21 2.2 Ревизионная комиссия: состав, компетенция, правовой статус………………………………………………………………………… 2.3 Служба внутреннего контроля (аудита)……………………… 22 2.4 Счетная Палата РФ и ее функции в сфере финансовоэкономического контроля РФ……………………………………………… 30 2.5 Министерство финансов РФ – орган и агент финансового контроля РФ………………………………………………………………… 36 2.6 Участие органов Федерального Казначейства в государственном финансово-экономическом контроле…………………. 40 2.7 Федеральная Налоговая Служба как орган государственного финансово-экономического контроля…………………………………….. 43 45 6 3 Организация и методика проведения ревизии………………………… 47 3.1 Подготовка и планирование ревизии………………………… 47 3.2 Документальные методы проведения ревизии……………… 51 3.3 Методы фактического контроля при проведении ревизии… 55 3.4 Применение аналитических процедур при ревизии………… 60 4 Ревизия управления организацией и договорной дисциплины………. 62 4.1 Уровни управления организацией……………………………. 62 4.2 Организационные документы…………………………………. 65 4.3 Документооборот……………………………………………… 69 4.4 Ревизия договорной дисциплины………………………………. 72 5 Ревизия основных средств и вложений во внеооборотные активы…. 80 5.1 Цели, задачи ревизии основных средств………………………. 80 5.2 Формирование первоначальной стоимости объектов ОС……. 82 5.3 Ревизия поступления, перемещения и выбытия основных средств……………………………………………………………………….. 5.4 Ревизия нематериальных активов………………………………. 84 91 6 Ревизия товарных операцийорганизации»……………………………… 95 6.1 Инвентаризация товарных запасов……………………………. 95 6.2 Ревизия поступления товаров…………………………………. 101 6.3 Ревизия условий розничной торговли………………………… 111 7 Ревизия расчетных отношений организации…………………………. 113 7.1 Ревизия расчетов с персоналом по оплате труда……………. 113 7.2 Проверка расчетов с подотчетными лицами…………………. 117 7.3 Ревизия расчетов с поставщиками и подрядчиками…………. 118 7 7.4 Ревизия расчетов с покупателями и заказчиками……………. 126 7.5 Проверка расчетов с прочими дебиторами и кредиторами… 127 8 Оформление результатов ревизии…………………………………….. 130 8.1 Распорядительные документы на проведение инвентаризации. 8.2 Первичные документы, составляемые по итогам инвентаризации отдельных видов имущества…………………………… 130 133 8.3 Первичные документы, составляемые по итогам инвентаризации расчетов………………………………………………….. 8.4 Сличительные ведомости, составляемые по итогам работы инвентаризационных комиссий…………………………………………… 136 8.5 Документальное оформление окончательных итогов ревизии 138 Список использованных источников………………………………………. 140 142 8 Введение Получив широкую хозяйственную самостоятельность, решая вопрос об источниках привлечения финансовых ресурсов и распределении получаемого дохода, хозяйствующие субъекты несут ответственность за законность своей деятельности и достоверное отражение своих финансовых результатов в бухгалтерской (финансовой) отчетности. Государство, осуществляя контроль за деятельностью хозяйствующих субъектов, обеспечивает защиту своих граждан от незаконных действий предпринимателей. Контроль может носить правовой, административный характер; большое значение имеет технический, экономический контроль; хозяйствующие субъекты организуют экономический и общехозяйственный контроль. Особое место в системе контрольных функций занимает финансовый контроль. Контроль определяют по-разному: как средство, фактор, форму, элемент, функцию, вид деятельности, систему, обратную связь, условие, регулятор, гарант, явление, институт, метод, правомочие, атрибут и т. д., что является следствием подхода к данному вопросу с точки зрения интересов представителей различных научных направлений. Ревизия, являясь познавательным процессом, позволяет исследовать реальную действительность хозяйственной жизни. Деятельность современного предприятия многогранна, а результаты его работы зависят от многочисленных и разнообразных фактов хозяйственной жизни. Поэтому рассмотрение при ревизии фактов во взаимосвязи и выявление их причин позволяют избежать ошибок и выявить внутрихозяйственные резервы. При подготовке данного конспекта лекций ставилась задача аккумулировать знания в области финансового контроля его методов и приемов для студентов очной, заочной и дистанционной форм обучения, рассмотрены правовые и методологические основы контроля и ревизии. Курс входит в число дисциплин, включенных в учебный план по решению учебно-методического совета по специальности «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» и относящихся в соответствии с ГОСВПО к циклу специальных дисциплин по выбору. Учебная дисциплина «Контроль и ревизия» как самостоятельная отрасль знаний занимает особое место в системе экономических дисциплин. В ее сферу входит изучение вопросов организации и осуществления контроля и ревизии финансово-экономической деятельности коммерческих и некоммерческих организаций государственными контролирующими органами и негосударственными организациями. Дисциплина «Контроль и ревизия» занимает в учебном процессе особое место, так как наиболее полно использует знания, полученные студентами по специальным дисциплинам федерального компонента. 9 Основной задачей дисциплины «Контроль и ревизия» является обеспечение глубоких знаний в области методологии и методики ревизии, воспитание практических навыков по организации проведения ревизий на предприятиях различного профиля, развитие контрольных функций бухгалтерского учета и их осуществления в учетной работе. Знание курса «Контроль и ревизия» позволяет студентам быстро ориентироваться в поисках нужной информации, ее создании и накоплении, что помогает глубже разобраться в мероприятиях по формированию и обеспечению надежности и эффективности внутрифирменной системы контроля качества. Курс «Контроль и ревизия» во многом имеет общие цели и задачи с отраслевыми курсами бухгалтерского учета и анализа финансовохозяйственной деятельности, поскольку имеет с ними единый объект исследования – хозяйственные процессы состояние и использование материальных и финансовых средств организаций в процессе их функционирования. Предшествующими курсами, на которых непосредственно базируется дисциплина "Контроль и ревизия" являются: 1) Бухгалтерский финансовый учет; 2) Бухгалтерский деловой учет; 3) Бухгалтерская финансовая отчетность. Вместе с тем знания умения и навыки, приобретенные при изучении данной дисциплины используются при изучении таких дисциплин как: 1) Аудит; 2) Бухгалтерское дело; 3) Автоматизированное рабочее место бухгалтера; 4) Учет и анализ банкротства. Конспект лекций по дисциплине «Контроль и ревизия» предназначен для студентов специальности 060500 «Бухгалтерский учет, анализ и аудит». Конспект лекций состоит из 8 лекций: Лекция 1 «Сущность и значение ревизии в условия рыночной экономики» Лекция 2 «Органы внутреннего и внешнего финансового контроля» Лекция 3 «Организация и методика проведения ревизии» Лекция 4 «Ревизия управления организацией и договорной дисциплины» Лекция 5 «Ревизия основных средств и вложений во внеоборотные активы» Лекция 6 «Ревизия товарных операций организаций» Лекция 7 «Ревизия расчетных отношений организаций» Лекция 8 «Оформление результатов ревизии» В конце каждой лекции имеется перечень вопросов для самопроверки знаний. Конспект лекций завершается списком рекомендуемой литературы. В результате изучения содержание курса студенты должны закрепить теоретические знания по методологии и организации ревизии. А также приобретение практических навыков работы в данной отрасли. 10 1 Сущность и значение ревизии и контроля в условиях рыночной экономики 1.1 Сущность финансового контроля, его содержание, цели и задачи 1.2 Виды контроля 1.3 Ревизия как форма экономического контроля: задачи, виды, правила проведения 1.4 Функции ревизора. Профессиональная этика 1.1 Сущность финансового контроля, его содержание, цели и задачи Контроль и ревизия наряду с планированием, учетом и анализом хозяйственной деятельности является составляющей управления любым хозяйствующим субъектом. Развитие предпринимательства, возникновение новых организационно-правовых форм предприятий и многообразных форм собственности повлияли на развитие системы контроля и ревизии в Российской Федерации. Администрации важно оперативно контролировать ход хозяйственных процессов, эффективно управлять имуществом организации, предупреждать негативные явления, увеличивать доходы и снижать расходы, что обусловливает необходимость в получении качественной информации о функционировании ее различных подразделений и филиалов. Государство и его контрольные органы, осуществляя контроль за деятельностью хозяйствующих субъектов, обеспечивают защиту своих граждан от незаконных действий предпринимателей, менеджеров; государство гарантирует сохранность собственности граждан и исполнение обязательств, которые принимают собственники в отношении наемных работников, и хозяйствующие субъекты в отношении государства и друг друга. Контроль может носить правовой, административный характер; большое значение имеет технический, экономический контроль; хозяйствующие субъекты организуют экономический и общехозяйственный контроль. Особое место в системе контрольных функций занимает финансовый контроль. Чтобы понять сущность финансового контроля, необходимо выделить характерные признаки составляющих его элементов, которые позволяли бы установить его индивидуальность и определить роль и место среди иных близких понятий. Термин «контроль» в научной и практической деятельности употребляется достаточно часто. Многие исследователи проблем социального управления и права обращаются к вопросам организации и проведения контроля, в той или иной мере освещая цели, задачи, функции, механизм контроля, сферы компетенции контрольных органов. 11 Для современного состояния научной разработки проблем контроля характерен дифференцированный подход специалистов к анализу его сущности. Контроль определяют по-разному: как средство, фактор, форму, элемент, функцию, вид деятельности, систему, обратную связь, условие, регулятор, гарант, явление, институт, метод, правомочие, атрибут и т.д. Это, очевидно, не столько отражает стремление дать универсальную трактовку понятия контроля, сколько является следствием подхода к данному вопросу с точки зрения интересов представителей различных научных направлений: философии, теории управления, политики, права, кибернетики и др. Специалисты по теории управления, выделяя три стадии управленческой деятельности (проектирование и определение цели; организация выполнения принятого решения; контроль исполнения), трактуют контроль как особую стадию цикла управления- взгляд на контроль как на завершающий этап управленческой деятельности, позволяющий сопоставить достигнутые результаты с запланированными. Некоторые ученые характеризуют контроль как самостоятельный процесс. Так, Н.П. Ефимова считает, что в широком смысле контроль — это процесс, обеспечивающий функционирование объекта в соответствии с принятыми управленческими решениями, направленными на успешное достижение поставленных целей Большинство исследователей рассматривают контроль в качестве одной из функций управления, т.е. особого вида деятельности субъекта, имеющего целевую направленность, определенное содержание и способы осуществления. Например, В.Г. Афанасьев считает, что контроль — это труд по наблюдению и проверке соответствия процесса функционирования объекта принятым управленческим решениям — законам, планам, нормам, стандартам, правилам, приказам т.д.; выявлению результатов воздействия субъекта на объект, допущенных отклонений от требований управленческих решений, от принятых принципов организации и регулирования. Необходимо признать, что говорить о контроле вообще невозможно. Существуют различные виды контроля, каждый из которых характеризуется такими элементами, как: - субъект контроля; - субъект, принимающий решение по результатам контроля (это может быть субъект контроля или субъект, в интересах которого контроль осуществляется); - объект, предмет контроля; - задачи контроля; - принципы контроля; - методы контроля; - техника и технология контроля; - процесс контроля. 12 1.2 Виды контроля В научной литературе можно встретить упоминание экономического, хозяйственного, административного, технического (технологического, процедурного) и финансового контроля. Экономический контроль изучает факты потерь и нерационального использования ресурсов, незаконного расходования средств и условий, способствующих этим явлениям. Хозяйственный контроль есть система наблюдения и проверки хозяйственной деятельности, необходимая для решения поставленных задач и устранения негативных условий, препятствующих достижению целей. Административный контроль состоит в обеспечении проведения операций в строгом соответствии с принятыми и закрепленными в законодательных нормативных актах правилами, только уполномоченными на то лицами, в соответствии с определенными руководством полномочиями и процедурами принятия решений по проведению операций. Технический (технологический, процедурный) контроль обеспечивает соблюдение технологии производства продукции, работ и услуг, внутрипроизводственных операций в соответствии с требованиями технических условий, нормативов, лимитов и др. Все указанные в определениях предметы контроля — отдельные аспекты деятельности субъекта хозяйствования. В том случае, если характеризующая их информация поддается денежной оценке, она является предметом финансового контроля. В широком смысле под финансовым контролем понимается наблюдение, определение или выявление фактически полученных финансовых показателей деятельности. Финансовый контроль можно сравнить с лакмусовой бумагой, на которой реально проявляется весь процесс движения финансовых ресурсов, необходимых для начала осуществления деятельности в любой сфере, заканчивая получением финансовых результатов этой деятельности. Как отмечает А.А. Жданов, финансовый контроль имеет ту особенность, что его объектом всегда являются отношения, связанные с мобилизацией или расходованием денежных средств, т.е. с использованием финансовых ресурсов. Многие современные исследователи финансового контроля рассматривают его как способ обеспечения законности в финансовой сфере и достоверности данных, представленных в бухгалтерской отчетности хозяйствующих субъектов, что близко к трактованию финансового контроля как формы регулирования определенных финансово-производственных отношений. Система финансового контроля в Российской Федерации в основном отвечает требованиям таких систем, действующих в демократических странах с 13 рыночной экономикой. Система финансового контроля подразделяется на государственный финансовый контроль, общественный контроль и аудит (независимый контроль). Государственный финансовый контроль состоит из общегосударственного и ведомственного. Общегосударственный контроль охватывает все хозяйствующие субъекты независимо от формы собственности или ведомственной подчиненности. Этот контроль ведется как в масштабе Российской Федерации, так и в ее субъектах. На уровне местного самоуправления проводится муниципальный финансовый контроль. Общегосударственный финансовый контроль в России осуществляют: Счетная палата Российской Федерации, Контрольно-ревизионный аппарат Минфина России, состоящий из Департамента государственного финансового контроля и управлений Минфина России в субъектах Российской Федерации, ФНС, Федеральная служба России по валютному и экспортному контролю, Федеральное казначейство, ФТС, Центральный банк Российской Федерации, Министерство финансов РФ, контрольные органы законодательных (исполнительных) органов субъектов Российской Федерации (счетные палаты или аналогичные органы субъектов РФ). Система общегосударственного финансового контроля выполняет соответствующие задачи и функции. К основным задачам финансового контроля относятся: - контроль за образованием и использованием государственных средств РФ и ее субъектов; - контроль за деятельностью органов исполнительной власти, на которые возложено практическое проведение финансовой, бюджетной, кредитной, денежной, налоговой и валютной политики; 3контроль законности привлечения и использования средств юридических и физических лиц кредитными учреждениями. Основные функции включают: проверку правильности образования государственных средств, их сохранности и целевого использования; контроль правильности и эффективности использования кредитных ресурсов; обеспечение обоснованности и правомерности действий кредитных учреждений в части использования средств организаций и физических лиц; контроль государственного внутреннего и внешнего долга. Одним из основных органов государственного финансового контроля является Счетная палата Российской Федерации. Она должна организовывать и осуществлять контроль за своевременным исполнением доходных и расходных статей федерального бюджета и бюджетов федеральных внебюджетных фондов по объемам, структуре и целевому назначению. Главное контрольное управление Президента Российской Федерации контролирует деятельность органов контроля и надзора при федеральных органах исполнительной власти, органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации, рассматривает жалобы и обращения граждан и юридических лиц. 11 Министерство финансов Российской Федерации осуществляет внутренний контроль за использованием бюджетных средств главными распорядителями, распорядителями и получателями бюджетных средств; за исполнением бюджетов субъектов Российской Федерации и местных бюджетов; организует финансовый контроль, проверки и ревизии юридических лиц — получателей гарантий Правительства РФ, бюджетных кредитов, бюджетных ссуд и бюджетных инвестиций. Департаменту государственного финансового контроля и аудита поручен государственный финансовый контроль за операциями с бюджетными средствами, осуществляемыми главными и нижестоящими распорядителями кредитов, а также получателями бюджетных средств, кредитными организациями. Указанные органы участвуют в осуществлении контроля за поступлением доходов от имущества, находящегося в федеральной собственности, организуют и проводят ревизии и финансовые проверки в организациях по обращениям органов государственной власти субъектов Российской Федерации и органов местного самоуправления. Федеральное казначейство проводит предварительный и текущий контроль за ведением операций с бюджетными средствами главными распорядителями, распорядителями и получателями бюджетных средств, кредитными организациями, другими участниками бюджетного процесса по исполняемым бюджетам и бюджетам государственных внебюджетных фондов, взаимодействует с другими федеральными органами исполнительной власти в процессе указанного контроля и координирует их работу. ФНС контролирует полноту и своевременность поступления платежей в соответствующий бюджет. Основным направлением его деятельности является предупреждение, выявление, пресечение и расследование налоговых преступлений или административных правонарушений. Общегосударственный контроль подразделяется на денежно-кредитный, валютный, страховой, налоговый, таможенный. Денежно-кредитный и валютный контроль в основном осуществляет Центральный банк РФ. Страховой контроль осуществляют органы надзора за страховой деятельностью (эти функции возложены на МФ РФ), таможенный контроль реализуют Государственный таможенный комитет РФ и его подразделения, налоговый контроль осуществляется Министерством по налогам и сборам РФ и его подразделениями. Объектом государственного (муниципального) финансового контроля являются субъекты, начисляющие, уплачивающие, перечисляющие, получающие, использующие средства и имущество государства, муниципальных образований или управляющие ими, имеющие предоставленные законодательными или исполнительными органами власти налоговые, таможенные либо иные льготы. Государственный (муниципальный) контроль, объектами которого являются коммерческие организации, следует подразделять на контроль за использованием государственного (муниципального) имущества, переданного 12 этим организациям на праве владения, пользования, распоряжения, и контроль за исполнением ими своих обязательств перед бюджетом и внебюджетными фондами. Предметами управления и как следствие — контроля со стороны государственных и местных органов власти являются: 1 государственное и муниципальное имущество, закрепленное на праве хозяйственного ведения за государственными или муниципальными унитарными предприятиями или на праве оперативного управления; 2 находящиеся в государственной (муниципальной) собственности акции (доли, вклады); 3 иное находящееся в государственной (муниципальной) собственности движимое и недвижимое имущество, в том числе переданное в пользование, аренду, залог, ипотеку и по иным основаниям. Общественный контроль реализуется на основе общественных институтов и законов, обязывающих органы исполнительной власти предоставлять информацию всем заинтересованным лицам (юридическим и физическим). В организации общественного контроля большую роль играют средства массовой информации (газеты, журналы, радио, телевидение), выражающие интересы различных общественных организаций, партий и других структур. Деятельность общественного контроля базируется на информации, предоставляемой органами Госкомстата РФ, государственного финансового контроля, прежде всего счетными палатами (федеральной и субъектов РФ), для которых гласность — важнейший принцип деятельности. Наряду с указанными видами финансового контроля в России используется такая форма финансового контроля, как аудиторский финансовый контроль. Аудитор (от лат. auditor — слушатель, ученик, последователь) — лицо, проверяющее состояние финансово-хозяйственной деятельности предприятия за определенный период. Аудитор отличается от ревизора по своей сущности, по подходу к проверке документации, по взаимоотношениям с клиентом, по выводам, сделанным по результатам проверки, и т.д. Понятие аудита значительно шире таких понятий, как ревизия и контроль. Аудит обеспечивает не только проверку достоверности финансовых показателей, но и, а это не менее важно, разработку предложений по оптимизации хозяйственной деятельности с целью рационализации расходов и увеличения прибыли. Аудит можно определить как своеобразную экспертизу бизнеса. Аудиторская деятельность включает помимо проверок оказание различного рода услуг: ведение и восстановление учета, консультации по вопросам ведения учета, налогообложения, обучение и др. Известный американский специалист в области теории и практики аудита проф. Дж. Робертсон подчеркивает, что аудит — это деятельность, направленная на уменьшение предпринимательского риска. И далее заключает, что аудит способствует уменьшению до приемлемого уровня информационного 13 риска для пользователей финансовых отчетов. Можно примерно подсчитать (спрогнозировать) этот риск и определить вероятность благоприятных событий. В то же время предпринимательский риск компании (фирмы, организации) прямого влияния на аудиторов не оказывает. Аудит отличается и от судебно-бухгалтерской экспертизы. Отличие состоит в том, что аудит — независимая проверка, а судебно-бухгалтерская экспертиза осуществляется по решению судебных органов. Специфика судебно-бухгалтерской экспертизы проявляется в ее процессуально-правовой форме, обеспечивающей получение источника доказательств в применении экспертных знаний в области бухгалтерского учета в ходе исследования совершенных хозяйственных операций. Внутрихозяйственный финансовый контроль. Для успешной деятельности организации, повышения уровня рентабельности, сохранения и приумножения ее активов необходим отлаженный механизм управления, важнейшим элементом которого выступает повседневный внутрихозяйственный (внутренний) контроль. Руководство организации заинтересовано в контроле за эффективностью работы отдельных структурных подразделений организации, добросовестностью выполнения работниками возложенных на них обязанностей. Это способствует обеспечению сохранности вверенного руководству организации капитала, его рациональному использованию и приумножению. Как справедливо считает Д. Литвак, отсутствие четкой системы контроля погубило не одно перспективное предприятие, подтверждая справедливость утверждения «что охраняем, то и имеем». Внутренний контроль является одной из основных функций управления и представляет собой систему постоянного наблюдения проверки работы организации в целях оценки обоснованности и эффективности принятых управленческих решений, выявления отклонений и неблагоприятных ситуаций, своевременного информирования руководства для принятия решений по устранению, снижению рисков его деятельности и управлению ими. Французская национальная компания бухгалтеров-ревизоров трактует внутренний контроль как комплекс мер безопасности, определяемый руководством в целях обеспечения защиты имущества, правильности и достоверности бухгалтерских записей, согласованного эффективного осуществления операций, соответствия принимаемых решений политике руководства. Французская ассоциация бухгалтеров и аудиторов определяет внутренний контроль как процесс, осуществляемый руководством персоналом, чтобы постоянно давать надежные подтверждения того, ITO финансовая информация достоверна, законы, нормативные акты директивы соблюдаются, операции выполнены, их правильность обеспечена, что позволяет организации выполнить свои основные задачи, каковыми являются защита имущества, рентабельность и эффективность деятельности. Д.К. Робертсон предлагает следующее определение системы внутреннего контроля — это все процедуры и политика компании, направленные на предотвращение, выявление и исправление существенных ошибок и искажений 14 информации, которые могут возникнуть в бухгалтерской отчетности. В свете изложенного это означает, что такой подход к системе внутреннего контроля необоснованно сужает его цели. Система внутрихозяйственного контроля организации включает три основных элемента: среду контроля, учетную систему и процедуры Среда контроля — это действия, мероприятия и процедуры, которые отражают общее отношение администрации и собственников организации к контролю, степень его значимости. Эту среду формируют следующие составляющие: стиль и основные принципы управления, организационная структура, распределение полномочий и ответственности, управленческие методы контроля, работа с персоналом, внешние факторы. 1.3 Ревизия как форма экономического контроля Принято выделять предварительный и последующий контроль. Предварительный контроль осуществляется до принятия управленческого решения. На этапе предварительного контроля проверяется целесообразность и законность предстоящих операций. Например, плановый отдел организации в ходе предварительного контроля проверяет экономическую целесообразность планируемых службами расходов на следующий месяц. Во многих организациях введено обязательное визирование договоров главным бухгалтером. Это дает возможность предварительного контроля налоговой обоснованности договорных обязательств. Последующий контроль проводится по завершении реализации управленческого решения, после выполнения задания. Цель последующего контроля — проверить соответствие достигнутых результатов поставленным задачам. На этапе последующего контроля устанавливается своевременность выполнения задания, эффективность действий и качество результата. Часто своевременность выполнения заданий контролируют помощники, референты, секретари. Постоянный последующий роль принято называть оперативным. Кроме постоянного оперативного контроля используются периодические, разовые проверки. Они проводятся за определенный период. Их основная цель — профилактика незаконных и неэффективных действий должностных лиц, выявление отклонений в отлаженной регламентированной системе последующего оперативного контроля. Последующий периодический контроль принято называть ревизией (в переводе с лат. revisio означает пересмотр). В современных условиях хозяйствования ревизия представляет собой метод последующего периодического контроля, как мы уже говорили, документальное или фактическое исследование обоснованности (законности) и целесообразности действий должностных лиц. Ревизия основана на специальных методах и приемах выявления отрицательных и обобщения положительных сторон деятельности организации, изучения, сбора и фиксации хозяйственных нарушений с целью установления 15 эффективности и законности деятельности организации. При ревизии изучают только уже совершенные Хозяйственные операции на базе зафиксированной информации. Суть ревизии — проверка (путем применения специальных знаний) по документированной учетно-экономической информации ряда вопросов, контролируемых в обязательном порядке руководством, собственниками хозяйствующего субъекта или вышестоящим органом. Основные задачи ревизии: 1 проверка сохранности имущества и эффективности его использования в хозяйственной деятельности организации; 2 выявление злоупотреблений, условий их возникновения и разработка мероприятий по предупреждению злоупотреблений; 3 проверка исполнительской дисциплины и оценка эффективности деятельности управленческого персонала организации; 4 исследование системы внутреннего контроля, выявление ее узких мест и повышение эффективности ее функционирования. Правила проведения ревизии 1 Внезапность. Ревизор должен применять неожиданные для контролируемых лиц средства и способы проверки их действий. Важнейшим условием достижения внезапности ревизии является неразглашение этапов ее подготовки и начала. Например, многие привыкли, что в ходе любой ревизии обязательно проверяют кассу. Но неожиданным для проверяющих будет внезапная проверка всех касс организации и кассовых аппаратов. 2 Активность. Ревизор должен проявлять инициативу в поиске приемов и средств проверки, высокую оперативность в работе, соблюдать сроки проверки. Медлительность в ревизии в ряде случаев позволяет скрыть нарушения (оформить недостающие документы, завезти и вывезти ценности, оприходовать неучтенное и т.п.). Однако не нужно проявлять опрометчивость и делать поспешные выводы. 3 Непрерывность. Ревизоры не могут уйти из проверяемой организации на несколько дней. Начатые ревизионные действия должны вестись активно и непрерывно до полного объяснения обнаруженных фактов, возмещения выявленного ущерба, привлечения виновных к ответственности, т.е. до выполнения намеченных в программе ревизии заданий. 4 Обоснованность. Вскрытые факты и выводы ревизии должны быть документально обоснованы, что предполагает дополнительную проверку любого факта, приводимого заинтересованными лица в свое оправдание. Нельзя говорить об обоснованности ревизии, игнорируются просьбы заинтересованных лиц о выполнении каких-либо ревизионных действий, в результате которых могут быть установлены важные обстоятельства, в частности, данные, оправдывающие заинтересованных лиц. Необъективность и связанная с ней односторонность ревизии приводят к тому, что отдельные нарушения так и остаются до конца не выясненными 5 Гласность. О проведении ревизии следует широко оповещать. Ревизоры с момента начала ревизии устанавливают контакт с работниками всех 16 структурных подразделений организации, объявляют о месте и времени приема лиц, желающих переговорить по вопросам, относящимся к ревизии. Первоначально результаты ревизии обсуждаются с руководством обревизованной организации Виды ревизии: Виды ревизии принято классифицировать по следующим признакам. По субъекту контроля: а) ревизии государственных органов; б) внутрихозяйственные ревизии; в) ревизии, проводимые аудиторскими фирмами. По организационному признаку: а) плановые ревизии, которые проводятся в соответствии с планом ревизионной работы вышестоящей организации или органа управления, но не реже одного раза в год; б) внеплановые ревизии и проверки, которые проводятся по специальным заданиям собственника или вышестоящей организации (например, при ухудшении результатов работы по основным производственным и финансовым показателям), при замене руководителя или главного бухгалтера организации. По объему проверки: а) сплошные ревизии, которые предусматривают проверку финансовохозяйственной деятельности путем изучения и анализа всех бухгалтерских документов и учетных записей организации за ревизуемый период. При сплошных ревизиях изучаются все документы и регистры бухгалтерского учета, где отражена производственная и финансовая деятельность организации. Как правило, к сплошным ревизиям прибегают в случаях установления хищений и злоупотреблений, такие ревизии из-за затрат на них большого количества времени проводятся сравнительно редко; б) выборочные ревизии предусматривают проверку части хозяйственных операций, документов и регистров бухгалтерского учета по предварительно намеченному плану после общей проверки данного вида хозяйственных операций. При этом некоторые хозяйственные операции проверяются не за весь ревизуемый период, а лишь за отдельные отрезки времени. При подготовке и проведении таких ревизий очень важно правильно выбрать отрезок времени, за который нужно осуществлять проверку соответствующих документов и операций, а также определить их количество. Это полностью зависит от квалификации и опыта ревизора. в) полные ревизии, когда проверяется вся деятельность организации; г) частичные ревизии, в ходе которых проверяют лишь отдельные области деятельности или отдельные виды хозяйственных операций организации (ревизия затрат и выхода продукции, товарно-материальных ценностей и др.); д) комбинированные ревизии, которые представляют собой сочетание видов ревизий по объему проверки (например, в ходе полной ревизии поставлена задача проверки всей деятельности организации, при этом 17 финансовая деятельность проверяется сплошным методом, а производство — выборочно). По кругу вопросов, подлежащих проверке: а) тематические (частичные) ревизии, которые предусматривают проверку ряда организаций по отдельным специальным вопросам; б) сквозные ревизии, которые охватывают ряд подразделений, входящих в состав одной организации, при этом проверяется деятельность головной организации и входящих в ее состав подразделений; в) комплексные ревизии, в ходе которых изучается широкий круг опросов хозяйственной деятельности организации. Такие ревизии обычно проводят бригады, в которые кроме бухгалтера-ревизора входят работники планового отдела, отдела кадров и другие специалисты. Цель таких ревизий — объективная, полная и правильная оценка работы анализируемой системы, разработка технически и экономически обоснованных предложений по ее совершенствованию и обеспечению успешного выполнения экономических показателей деятельности организации; По способу контроля за результатами ревизионной работы: а) дополнительные ревизии, которые проводят, когда имеются данные о том, что при проведении плановой ревизии не полностью раскрыты факты нарушений финансово-хозяйственной деятельности б) повторные ревизии, которые практикуются для усиления контроля за качеством ревизионной работы. Обычно их проводят после плановой ревизии за тот же период. 1.4 Функции ревизора. Профессиональная этика Основной служебной функцией ревизора является проведение ревизий и проверок в соответствии с полученной программой и в установленные сроки. Ревизор обязан точно и объективно освещать выявленные ревизией факты нарушений и злоупотреблений с указанием виновных лиц, размера причиненного материального ущерба и причин этих негативных факторов. В работе ревизор руководствуется действующим законодательством и требованиями нормативных документов. Он обязан повышать профессиональную квалификацию, вести себя дисциплинированно и не допускать неделовых отношений с работниками, деятельность которых проверяется. Ревизор обязан проверить выполнение решений по результатам предыдущей ревизии и отразить в акте проверки полноту и своевременность его выполнения. Ревизор должен организовать обсуждение результатов ревизии на общем собрании членов кооператива или на производственном совещании с целью мобилизации усилий трудового коллектива на выполнение решений ревизии. Для полного раскрытия содержания контролируемых объектов ревизор имеет право: 18 1 требовать предъявления наличных денег, денежных документов, ценных бумаг, материальных ценностей, первичных документов и отчетов, учетных регистров, форм отчетности, планов, смет и другой документации, а также представления письменных объяснений и справок; 2 требовать проведения инвентаризации хозяйственных средств, расчетов, резервов, контрольных обмеров объема выполненных работ; опечатывать при необходимости кассы, склады, кладовые и другие производственные помещения; 3 проверять правильность списания на издержки промышленного строительного производства материалов, заработной платы, услуг и других затрат; 4 при необходимости получать от поставщиков, заказчиков, субподрядчиков, учреждений банков справки и копии документов по операциям с организациями для установления их идентичности; 5 получать от должностных лиц письменные объяснения по вопросам, возникающим в ходе проведения ревизий и проверок, привлекать работников организации к выполнению отдельных контрольных действий; 6 изымать в установленном порядке подлинные документы и учетные регистры, в которых отражены данные о совершенных нарушениях и злоупотреблениях, если сохранность их не обеспечивается; передавать следственным органам изъятые документы и другие материалы ревизии после согласования этого действия с представителем организации; 7 принимать меры к возмещению причиненного организации ущерба в соответствии с действующим законодательством и др. Ревизор несет ответственность за невыполнение или халатное использование своих служебных функций и превышение прав и полномочий. Этика профессионального поведения ревизора определяет его нравственные и моральные качества: 1 Ревизоры обязаны придерживаться моральных и нравственных правил и норм в своих поступках и решениях, жить и работать по совести. 2 Ревизор обязан действовать в интересах собственников организаций, защищать их интересы в налоговых, судебных и иных органов власти. 3 Ревизор должен быть объективным и внимательным по отношению к руководству, специалистам, работникам службы бухгалтерского учета проверяемой организации. Объективность в выводах, рекомендациях ревизора может быть достигнута только при получении достаточной информации. Изучая полученную информацию, ревизоры обязаны объективно рассмотреть и оценить все возникающие ситуации и реальные факты (недостачи, хищения, нарушения нормативных актов и т.п.), не проявлять личную предвзятость, избегать давления со стороны руководства или правовых, следственных органов. 4 Ревизор обязан осуществлять ревизии профессионально, для чего постоянно повышать свои профессиональные знания в области бухгалтерского учета, налогообложения, финансовой деятельности и гражданского права, организации и методов проведения проверок. 19 5 Ревизор должен быть независимым в своих суждениях и выводах. Чтобы заслужить доверие, он должен честно выполнять свои профессиональные обязанности и не принимать участия в конфликтных ситуациях. 6 Ревизор не должен использовать свои отношения с проверяемой организацией в личных целях, извлекать личную выгоду из знания коммерческой тайны. 7 Ревизор не должен способствовать незаконной деятельности проверяемой организации. 8 Ревизор обязан стремиться к постоянному улучшению качества проводимых ревизий, полностью использовать свои профессиональные способности. 9 Ревизор не должен одновременно заниматься деятельностью, которая может повлиять на объективность его суждений и репутацию. Вопросы для самопроверки знаний: 1 В чем заключается сущность финансового контроля? 2 Перечислите виды контроля. 3Какие государственные органы в России осуществляют общегосударственный финансовый контроль? 4 Перечислите задачи и функции общегосударственного финансового контроля 5 Дайте определение ревизии? 6 Перечислите правила проведения ревизии. 7 Назовите виды ревизий. 8 Этика профессионального поведения ревизора. 9 Функции, права и обязанности ревизора. 20 2 «Органы внутреннего экономического контроля» и внешнего финансово- 2.1 Служба бух учета: права, обязанности, функции 2.2 Ревизионная комиссия: состав, компетенция, правовой статус 2.3 Служба внутреннего контроля (аудита) 2.4 Счетная Палата РФ и ее функции в сфере финансово-экономического контроля РФ 2.5 Министерство финансов РФ – орган и агент финансового контроля РФ 2.6 Участие органов Федерального Казначейства в государственном финансово-экономическом контроле 2.7 Федеральная Налоговая Служба как орган государственного финансово-экономического контроля 2.1 Служба бухгалтерского учета: права, обязанности, функции Контроль со стороны бухгалтерской службы осуществляется в форме: 1 предварительного контроля на стадии рассмотрения первичных документов, поступивших главному (старшему) бухгалтеру на подпись, а также при визировании договоров, смет, приказов и других документов, связанных с расходованием денежных и материальных средств; 2 текущего контроля в ходе учетной регистрации хозяйственных операций и инвентаризаций товарно-материальных и других ценностей; 3 последующего контроля на стадии обобщения и анализа учетной и отчетной информации, а также посредством проводимых совместно с другими функциональными службами ревизий и тематических проверок (обследований) в отдельных внутрихозяйственных подразделениях (производственных единицах, непромышленных хозяйствах и т.п.). Деятельность службы бухгалтерского учета является непрерывной, универсальной (сплошной), системной и строго документальной. Роль бухгалтерских служб в осуществлении внутрихозяйственного финансового контроля заключается в обеспечении нужд управления необходимой информацией о выполнении планов, причинах отклонений от установленных заданий, нормативов и смет. Особое значение для бухгалтерского внутрихозяйственного контроля имеет внедрение типовых унифицированных форм первичных учетных документов, установление ответственности должностных лиц за соблюдение порядка приемки, хранения, расходования и списания товарно-материальных и других ценностей, а также за достоверность применяемых первичных учетных документов. Непременное условие повышения эффективности бухгалтерской службы — четкое разграничение ответственности главного бухгалтера, работников 21 бухгалтерской службы и руководителей различных экономических и технических служб организации за выполнение функций и задач бухгалтерии. Для эффективного осуществления деятельности бухгалтерской службы контрольные функции руководителей различных функциональных служб предприятия и линейных работников цехов, участков и других подразделений, которым вменяется в обязанность в рамках их компетенции подписывать первичные документы, контролировать соблюдение норм расхода сырья, материалов, топлива, электроэнергии и трудовых затрат, должны быть строго регламентированы. Это позволяет повысить персональную ответственность должностных лиц за экономическую и юридическую обоснованность совершаемых по подписываемым ими документам операций, их соответствие нормам производственных затрат. Бухгалтерская служба является самостоятельной информационной и контрольной подсистемой внутрихозяйственного контроля организации. 2.2 Ревизионная комиссия: состав, компетенция, правовой статус Ревизионная комиссия коммерческой организации является органом контроля, осуществляемого в интересах ее собственников. Акционеры акционерных обществ, участники обществ с ограниченной ответственностью, члены производственных кооперативов и некоммерческих организаций наряду с другими предоставленными им законодательством правами имеют право на информацию о коммерческой организации и право на управление ею. К информации (материалам), подлежащей обязательному представлению акционерам, участникам, членам коммерческой организации, относятся годовой отчет, заключение ревизионной комиссии (ревизора) и аудитора по результатам годовой проверки финансово-хозяйственной деятельности, сведения о кандидатах в совет директоров (наблюдательный совет) и ревизионную комиссию (ревизора), проект изменений и дополнений, вносимых в устав или проект устава в новой редакции. Кроме того, перечень дополнительной информации (материалов), обязательной для представления акционерам акционерных обществ при подготовке к проведению общего собрания, может быть установлен Федеральной комиссией по ценным бумагам и фондовому рынку при Правительстве РФ. По итогам проверки финансово-хозяйственной деятельности общества ревизионная комиссия (ревизор) общества или аудитор общества составляет заключение, в котором должны содержаться: подтверждение достоверности данных, содержащихся в отчетах и иных финансовых документах общества; информация о фактах нарушения установленных правовыми актами Российской Федерации порядка ведения бухгалтерского учета и представления финансовой отчетности, а также правовых актов Российской Федерации при осуществлении финансово-хозяйственной деятельности. 22 Ревизионные комиссии в соответствии с законодательством в обязательном порядке создаются во всех производственных кооперативах и хозяйственных обществах (в обществах с ограниченной ответственностью при условии, если число участников более 15 или если это предусмотрено уставом). Ревизионная комиссия любой из перечисленных коммерческих организаций создается с целью защиты интересов собственников и представляет собой особый орган со значительными полномочиями, действующий наряду с другими органами организации. Порядок избрания, функциональные полномочия и деятельность ревизионной комиссии коммерческой организации определены законодательством, однако в законодательстве раскрыты не все вопросы образования, функционирования и прекращения ее полномочий. Неурегулированные законодательством вопросы целесообразно отразить в уставе коммерческой организации и ее внутренних локальных нормативных документах, и в частности в Положении о ревизионной комиссии. Ревизионная комиссия общества с ограниченной ответственностью формируется и осуществляет свою деятельность практически так же, как и ревизионная комиссия акционерного общества. Основное отличие заключается в том, что если в акционерном обществе образование ревизионной комиссии обязательно всегда, то в обществе с ограниченной ответственностью она создается в обязательном порядке только в случаях, если количество участников общества составляет более пятнадцати, либо если образование ревизионной комиссии предусмотрено уставом общества. Проверка годовых отчетов и бухгалтерских балансов хозяйственных обществ проводится в обязательном порядке. Заключение по результатам этой проверки должно быть представлено участникам в числе прочих материалов при подготовке общего собрания. Общее собрание не вправе утверждать годовые отчеты и бухгалтерские балансы при отсутствии заключения ревизионной комиссии (ревизора). В производственном кооперативе для контроля за его финансовохозяйственной деятельностью общее собрание членов кооператива также избирает ревизионную комиссию в составе не менее трех членов кооператива или ревизора, если число членов кооператива менее двадцати. Одним из важных условий соблюдения принципа независимости ревизионной комиссии (ревизора) кооператива является то, что ее члены не могут одновременно являться членами наблюдательного совета и исполнительных органов кооператива. Ревизионная комиссия (ревизор) кооператива осуществляет проверку финансового состояния кооператива по итогам работы за финансовый год, проводит проверку финансово-хозяйственной деятельности кооператива по поручению общего собрания его членов, наблюдательного совета кооператива или по требованию не менее чем десяти процентов членов кооператива, а также по собственной инициативе. Члены ревизионной комиссии (ревизор) кооператива вправе требовать от должностных лиц кооператива представления необходимых для проверки 23 документов. Ревизионная комиссия (ревизор) кооператива представляет результаты своей проверки общему собранию членов кооператива и наблюдательному совету кооператива. Для проверки финансово-хозяйственной деятельности и подтверждения финансовой отчетности исполнительные органы кооператива могут привлекать внешних аудиторов из числа лиц, обладающих правом на осуществление такой деятельности. Проверка финансово-хозяйственной деятельности кооператива аудиторами осуществляется также по решению наблюдательного совета кооператива или по требованию не менее чем десяти процентов членов кооператива. В последнем случае услуги аудитора оплачиваются членами кооператива, потребовавшими проведения такой проверки. Положение о ревизионной комиссии должно быть разработано в соответствии с гражданским законодательством, включая законодательство о соответствующей организационно-правовой форме и уставе организации. Положение должно определять статус, состав, компетенцию, полномочия ревизионной комиссии, порядок ее работы и взаимодействия с иными органами управления обществом. Учитывая, что каждая организационно-правовая форма организации имеет свои особенности, рассмотрим вопросы образования и деятельности ревизионной комиссии в соответствии с Федеральным законом «Об акционерных обществах». Состав и правовой статус ревизионной комиссии. Для осуществления контроля за финансово-хозяйственной деятельностью общим собранием акционеров избирается ревизионная комиссия (ревизор). Голосование может проводиться отдельно по каждой кандидатуре в члены ревизионной комиссии или списком. Решение о включении конкретного лица в состав ревизионной комиссии принимается, если за него проголосовали владельцы (их законные представители) более чем пятидесяти процентов обыкновенных акций общества, принимающих участие в собрании. Общим собранием может быть избран единоличный ревизор или ревизионная комиссия в составе не менее трех человек. Количество членов комиссии должно быть нечетным. Ревизионная комиссия избирается на срок, предусмотренный уставом общества, с правом его продления по решению собрания акционеров. В ревизионную комиссию могут быть избраны как лица из числа участников или наемных работников общества, так и лица, не являющиеся его участниками или наемными работниками. Однако для обеспечения независимости в состав ревизионной комиссии не имеют права входить члены совета директоров (наблюдательного совета), генеральный директор (президент) общества, исполнительные директора, члены счетной комиссии, главный бухгалтер и другие штатные работники бухгалтерской службы. Компетенция ревизионной комиссии (ревизора) общества по вопросам, не предусмотренным Федеральным законом «Об акционерных обществах», определяется уставом общества. Порядок деятельности ревизионной комиссии (ревизора) общества определяется внутренним документом общества (положением), утверждаемым общим собранием акционеров. 24 Ревизия финансово-хозяйственной деятельности общества осуществляется по итогам его работы за год, а также во всякое время по инициативе ревизионной комиссии (ревизора) общества, решению общего собрания акционеров, совета директоров (наблюдательного совета) общества или по требованию акционера (акционеров) общества, владеющего в совокупности не менее чем десятью процентами голосующих акций общества. По требованию ревизионной комиссии (ревизора) общества лица, занимающие должности в органах управления общества, обязаны представить документы о финансово-хозяйственной деятельности общества. Ревизионная комиссия (ревизор) общества вправе потребовать созыва внеочередного общего собрания акционеров в соответствии со ст. 55 Федерального закона «Об акционерных обществах». Члены ревизионной комиссии (ревизор) общества не могут одновременно являться членами совета директоров (наблюдательного совета) общества, а также занимать иные должности в органах управления общества и бухгалтерской службе. Акции, принадлежащие членам совета директоров (наблюдательного совета) общества или лицам, занимающим должности в органах управления общества, не могут участвовать в голосовании при избрании членов ревизионной комиссии (ревизора) общества. Компетенция ревизионной комиссии. Ревизионная комиссия (ревизор) осуществляет регулярные проверки и ревизии финансово-хозяйственной деятельности и текущей документации общества не реже одного раза в год. Проверки могут проводиться по поручению собрания акционеров, совета директоров, акционеров, владеющих в совокупности не менее чем десятью процентами голосующих акций общества, а также во всякое время по собственной инициативе комиссии. При выполнении своих функций ревизионная комиссия осуществляет следующие виды работ: 1 проверку финансовой документации общества, заключений комиссии по инвентаризации имущества, сравнение указанных документов с данными первичного бухгалтерского учета; 2 проверку законности заключенных договоров от имени общества, совершаемых сделок, расчетов с контрагентами; 3 анализ соответствия ведения бухгалтерского и статистического учета существующим нормативным положениям; 4 проверку соблюдения в финансово-хозяйственной и производственной деятельности установленных нормативов, правил, ГОСТов, ТУ и пр.; 5 анализ финансового положения общества, его платежеспособности, ликвидности активов, соотношения собственных и заемных средств, выявление резервов улучшения экономического состояния предприятия и выработку рекомендаций для органов управления обществом; 6 проверка своевременности и правильности платежей поставщикам продукции и услуг, платежей в бюджет, начислений и выплат дивидендов, процентов по облигациям, погашения прочих обязательств; 25 7 проверку правильности составления балансов общества, отчетной документации для налоговой инспекции, статистических органов, органов государственного управления; 8 проверку правомочности решений, принятых советом директоров и правлением, их соответствия уставу общества и решениям собрания акционеров; 9 проверку соблюдения имущественных интересов общества при совершении исполнительными органами общества от его имени крупных сделок или сделок, интерес к совершению которых имеют члены этих органов или другие участники общества; 10 анализ решений собрания акционеров, внесение предложений по их изменению при расхождениях с законодательством и нормативными актами министерств и ведомств; 11 правовой контроль за деятельностью органов управления, должностных лиц общества, подразделений, служб, филиалов и представительств; 12 изучение причин, повлекших возникновение убытков от финансовохозяйственной деятельности или условий несостоятельности (банкротства) общества. Права и полномочия ревизионной комиссии. Для надлежащего выполнения своих функций ревизионная комиссия имеет право: а) получать от органов управления обществом, его подразделений и служб, должностных лиц все затребованные ревизионной комиссией документы, необходимые для ее работы материалы, изучение которых соответствует функциям и полномочиям ревизионной комиссии. Указанные документы должны быть представлены ревизионной комиссии в течение пяти дней после ее письменного запроса; б) требовать от полномочных лиц созыва заседаний правления, совета директоров, собрания акционеров в случаях, когда выявление нарушений в производственно-хозяйственной, финансовой, правовой деятельности или угроза интересам общества требуют принятия решения по вопросам, находящимся в компетенции данных органов управления обществом; в) созывать собрание акционеров, если выявляются нарушения в производственно-хозяйственной, финансовой, правовой деятельности или есть угроза интересам общества; г) требовать личного объяснения от работников общества, включая любых должностных лиц, по вопросам, находящимся в компетенции ревизионной комиссии; д) привлекать на договорной основе к своей работе специалистов, не занимающих штатных должностей в обществе; е) ставить перед управляющими органами общества, его подразделений и служб вопрос об ответственности работников общества, включая должностных лиц, в случае нарушения ими положений, правил и инструкций, принимаемых обществом; 26 ж) ставить перед советом директоров (наблюдательным советом) общества вопрос о досрочном прекращении полномочий исполнительного органа и должностных лиц в случае выявления допущенных ими нарушений, а также при обнаружившейся некомпетентности должностных лиц; з) ставить перед общим собранием акционеров вопрос о досрочном прекращении полномочий членов совета директоров (наблюдательного совета) в случаях выявления допущенных ими нарушений, а также обнаружившейся их некомпетентности. Обязанности ревизионной комиссии и ее членов. При проведении проверок члены ревизионной комиссии обязаны надлежащим образом изучить все документы и материалы, относящиеся к предмету проверки. За неверные заключения члены ревизионной комиссии несут ответственность, мера которой определяется собранием акционеров. Если член ревизионной комиссии в течение срока действия предоставленных ему полномочий прекращает выполнение своих функций, то он обязан уведомить об этом совет директоров за месяц до прекращения своей работы в составе ревизионной комиссии. В этом случае собрание акционеров на своем ближайшем заседании проследит замену члена ревизионной комиссии. Ревизионная комиссия обязана: 1 своевременно доводить до сведения собрания акционеров, совета директоров, правления результаты осуществленных ревизий и проверок в форме письменных заключений, отчетов, докладных записок, сообщений на заседаниях органов управления обществом; 2 соблюдать коммерческую тайну, не разглашать сведений, являющихся конфиденциальными, к которым члены ревизионной комиссии имеют доступ при выполнении своих функций; 3 требовать от уполномоченных органов созыва внеочередного собрания акционеров в случае возникновения реальной угрозы интересам общества. Ревизионная комиссия представляет в совет директоров (наблюдательный совет) не позднее чем за десять дней до годового собрания акционеров заключение по итогам годовой проверки финансово-хозяйственной деятельности общества, в котором должны содержаться: - подтверждение достоверности данных, отраженных в отчетах и иных финансовых документах общества; - информация о фактах нарушения установленных правовыми актами Российской Федерации порядка ведения бухгалтерского учета и представления финансовой отчетности, а также правовых актов Российской Федерации при осуществлении финансово-хозяйственной деятельности. Внеплановые ревизии проводятся ревизионной комиссией по собственной инициативе, по письменному запросу владельцев не менее десяти процентов обыкновенных акций общества или большинства членов совета директоров. Заседания ревизионной комиссии. Ревизионная комиссия решает все вопросы на своих заседаниях, которые проводятся по утвержденному плану, а также перед началом проверки или ревизии и по их результатам. Член 27 ревизионной комиссии может требовать созыва экстренного заседания комиссии в случае выявления нарушений, требующих безотлагательного решения ревизионной комиссии. Заседания ревизионной комиссии считаются правомочными, если на них присутствуют не менее 50% ее членов. Каждый член комиссии обладает одним голосом. Акты и заключения ревизионной комиссии утверждаются простым большинством голосов присутствующих на заседании. При равенстве голосов решающим является голос председателя ревизионной комиссии. Члены ревизионной комиссии в случае своего несогласия с решением комиссии вправе зафиксировать в протоколе заседания особое мнение и довести его до сведения правления, совета директоров и собрания акционеров. Ревизионная комиссия из своего состава избирает председателя и секретаря. Председатель комиссии созывает и проводит заседания, организует текущую работу ревизионной комиссии, представляет ее на заседаниях правления, совета директоров, собрания акционеров, а также подписывает документы, выходящие от имени ревизионной комиссии. Секретарь ревизионной комиссии организует ведение протоколов ее заседаний, доводит до адресатов акты и заключения ревизионной комиссии, подписывает документы, выходящие от имени ревизионной комиссии. Досрочное прекращение полномочий членов ревизионной комиссии. Член ревизионной комиссии вправе по собственной инициативе выйти из ее состава в любое время, письменно известив об этом остальных ее членов. Полномочия члена ревизионной комиссии прекращаются автоматически в связи с его вхождением в совет директоров, исполнительную дирекцию, в ликвидационную комиссию или занятием должности генерального директора, главного бухгалтера, работника бухгалтерской службы. Полномочия отдельных членов или всего состава ревизионной комиссии могут быть прекращены досрочно решением общего собрания акционеров по таким основаниям, как: а) отсутствие члена ревизионной комиссии на ее заседаниях или непринятие участия в ее работе в течение шести месяцев; б) ненадлежащее изучение членами ревизионной комиссии (ревизором) при проведении проверок всех документов и материалов, относящихся к предмету проверки, что повлекло неверные заключения ревизионной комиссии общества; в) грубые или систематические нарушения ревизионной комиссией сроков и формы отчетов по результатам годовой проверки в соответствии с правилами и порядком ведения финансовой отчетности и бухгалтерского учета; г) совершение иных действий (бездействия) членов ревизионной комиссии, повлекших неблагоприятные для общества последствия. В случае, когда число членов ревизионной комиссии становится менее половины числа, предусмотренного уставом общества, совет директоров обязан созвать внеочередное общее собрание акционеров для избрания нового состава ревизионной комиссии. Оставшиеся члены ревизионной комиссии исполняют 28 свои функции до избрания нового состава ревизионной комиссии внеочередным общим собранием. В случае досрочного прекращения полномочий ревизионной комиссии полномочия вновь избранных ее членов действуют до момента избрания (переизбрания) ревизионной комиссии годовым общим собранием, следующим через установленное число лет за годовым общим собранием, на котором был избран состав ревизионной комиссии, прекративший свои полномочия досрочно. В случае досрочного прекращения полномочий всего состава ревизионной комиссии в целом члены ревизионной комиссии слагают полномочия после избрания нового состава ревизионной комиссии на следующем внеочередном или годовом общем собрании. Если внеочередное общее собрание досрочно прекратило полномочия состава ревизионной комиссии в целом или ее отдельных членов, в результате чего их число стало менее половины числа членов ревизионной комиссии, указанного в уставе, то в течение не более трех рабочих дней с момента принятия данного решения совет директоров обязан принять решение о созыве внеочередного общего собрания, включив в повестку дня пункт об избрании нового состава ревизионной комиссии. Совет директоров (наблюдательный совет) устанавливает срок внесения предложений по кандидатам в состав ревизионной комиссии. Дата окончания срока внесения предложений (заявок) должна определяться в зависимости от даты информирования о проведении внеочередного общего собрания. Вносить предложения по кандидатам в состав ревизионной комиссии могут акционеры, имеющие в соответствии с уставом право на выдвижение кандидатов в органы управления и контроля общества на годовом общем собрании. Выдвижение кандидатов осуществляется в порядке, предусмотренном уставом для выдвижения кандидатов в органы управления и контроля общества для избрания на годовом общем собрании. При проведении внеочередного общего собрания в очной форме информация о сроках выдвижения кандидатов включается в текст сообщения о созыве внеочередного общего собрания. Срок выдвижения кандидатов для избрания ревизионной комиссии на внеочередном общем собрании, проводимом в смешанной форме, доводится до сведения акционеров при информировании их об итогах общего собрания, досрочно прекратившего полномочия членов ревизионной комиссии, в порядке и сроки, предусмотренные уставом для соответствующей формы собрания. Требования о досрочном прекращении полномочий отдельных членов ревизионной комиссии или ее состава в целом вносятся в повестку дня внеочередного общего собрания. Вознаграждение членов ревизионной комиссии. Представление рекомендаций относительно вознаграждения и компенсаций, выплачиваемых членам ревизионной комиссии, относится к исключительной компетенции совета директоров. Размер вознаграждения утверждается ежегодно общим собранием акционеров в абсолютной или относительной величине. При 29 утверждении размера вознаграждения в относительной величине конкретная сумма является средней расчетной величиной, определяемой за каждый конкретный период. При этом за базу средней величины на усмотрение общего собрания могут быть приняты: а) минимальный размер оплаты труда, установленный законодательством; б) средняя заработная плата работников общества; в) средняя заработная плата должностных лиц общества; г) средний размер вознаграждения, выплачиваемого члену совета директоров. Вознаграждение не выплачивается членам ревизионной комиссии, отсутствовавшим на половине ее заседаний за истекшее полугодие или не участвовавшим в ее работе. Вознаграждение выплачивается из чистой прибыли общества. 2.3 Служба внутреннего контроля (аудита) Служба внутреннего контроля (аудита) создается по решению органов управления организации. Основная цель создания такой службы — защита интересов руководства, собственников, партнеров организации путем контроля за соблюдением сотрудниками организации законодательства, нормативных актов и стандартов профессиональной деятельности, урегулирования конфликтов интересов, обеспечения надлежащего уровня платежеспособности и надежности финансового положения, соответствующих характеру и масштабам проводимых экономическим субъектом операций в сфере финансовохозяйственной деятельности и минимизации рисков предпринимательской деятельности, повышение эффективности системы внутреннего контроля организации. При этом под системой внутреннего контроля понимается совокупность организационной структуры, методик и процедур, принятых руководством организации в качестве средств для упорядоченного и эффективного ведения хозяйственной деятельности, которая включает также организованные собственными силами организации надзор и проверку: а) соблюдения требований законодательства; б) точности и полноты документации бухгалтерского учета; в) своевременности подготовки достоверной бухгалтерской отчетности; г) предотвращения ошибок и искажений; д) исполнения приказов и распоряжений; е) обеспечения сохранности имущества. Система внутреннего контроля (аудита) должна удовлетворять требованиям, установленным законодательством, нормативно-правовыми актами и утвержденного организацией Положения, соответствовать характеру и масштабам проводимых экономическим субъектом операций и обеспечивать выполнение задач, поставленных перед нею органами управления организации. 30 Цели и задачи системы внутреннего контроля. Целями создания системы внутреннего контроля организации являются: - обеспечение соблюдения всеми сотрудниками организации при выполнении своих служебных обязанностей требований федерального законодательства и нормативных актов, включая постановления Правительства РФ, указания, иные регулятивные требования, а также стандартов профессиональной деятельности и норм профессиональной этики, внутренних документов, определяющих политику и регулирующих деятельность организации. Под стандартами профессиональной деятельности и нормами профессиональной этики следует понимать стандарты и нормы, определенные и установленные по взаимному согласию участниками соответствующих сегментов рынков (рынок аудиторских услуг, рынок ценных бумаг и т.д.); - обеспечение контроля за своевременной идентификацией, оценкой и принятием мер по минимизации рисков осуществляемой предпринимательской деятельности, разрешение конфликтов интересов, возникающих в процессе деятельности организации. Исходя из указанных целей основные задачи службы внутреннего контроля (аудита) состоят в том, чтобы обеспечить: а) выполнение организацией требований федерального законодательства и нормативных актов; б) определение в документах и соблюдение установленных процедур и полномочий при принятии любых решений, затрагивающих интересы организации, его собственников и партнеров; в) принятие своевременных и эффективных решений, направленных на устранение выявленных недостатков и нарушений в деятельности организации; г) выполнение требований по эффективному управлению рисками предпринимательской деятельности; д) сохранность активов (имущества) организации; е) адекватное отражение операций организации в учете и надлежащее состояние отчетности, позволяющее получать адекватную информацию о деятельности организации и связанных с ней рисках; ж) эффективное функционирование внутреннего контроля (аудита) организации; и) эффективное взаимодействие с внешними аудиторами, органами государственного контроля, регулирования и надзора по вопросам достоверности учета и отчетности, организации внутреннего контроля, предупреждения и устранения нарушений сотрудниками предприятия законодательства, нормативных актов и стандартов профессиональной деятельности. Деятельность службы внутреннего контроля (аудита) организации осуществляется с учетом целей и задач субъекта хозяйственной деятельности и необходимости внутреннего контроля за рисками предпринимательской деятельности. Служба внутреннего контроля (аудита) формируется в соответствии с утверждаемым в организации Положением и осуществляет свою деятельность 31 на основании Устава организации и Положения о службе внутреннего контроля (аудита), утверждаемого высшим органом управления организации или иным уполномоченным ею органом управления. Численность службы внутреннего контроля (аудита) определяется руководителем организации отдельным приказом. Она должна быть достаточной для эффективного достижения целей и решения задач системы внутреннего контроля. Руководитель службы внутреннего контроля (аудита) назначается высшим органом управления организации по согласованию с советом директоров, является по должности заместителем руководителя организации и не может одновременно осуществлять руководство иными ее подразделениями. В случае осуществления предприятием операций на финансовых рынках руководитель службы внутреннего контроля (аудита) должен иметь соответствующий квалификационный аттестат. Служба внутреннего контроля (аудита) не реже одного раза в год должна отчитываться перед высшим органом управления организации либо перед советом директоров (наблюдательным советом, общим собранием) организации. Порядок представления текущей отчетности службы внутреннего контроля (аудита) руководству организации определяется Положением о службе внутреннего контроля (аудита). Сотрудники службы внутреннего контроля (аудита) должны удовлетворять следующим требованиям: иметь высшее или среднее специальное образование, соответствующее характеру выполняемых ими функций, и обладать необходимыми профессиональными навыками и квалификацией. Деятельность сотрудников службы внутреннего аудита на предприятии является исключительной. Права службы внутреннего контроля (аудита). Для полноценного и качественного выполнения возложенных функций служба внутреннего аудита и ее сотрудники должны иметь права: 1 получать от руководителей и уполномоченных ими сотрудников проверяемого подразделения необходимые для проведения проверки документы, в том числе: приказы и другие распорядительные документы, изданные руководством организации и ее подразделений; бухгалтерские, учетно-отчетные и денежно-расчетные документы; документы, связанные с компьютерным обеспечением деятельности проверяемого подразделения организации; 2 определять соответствие деятельности, осуществляемой сотрудниками организации, требованиям действующего законодательства, нормативных актов, внутренних документов организации, определяющих проводимую ею политику, процедуры принятия и реализации решений, организации учета и отчетности, включая внутреннюю информацию о принимаемых решениях, проводимых операциях (заключаемых сделках), результатах анализа финансового положения и рисках предпринимательской деятельности; 32 3 привлекать при необходимости сотрудников иных структурных подразделений организации для решения задач службы внутреннего аудита; 4 входить в помещение проверяемого подразделения, а также в помещения, используемые для хранения документов (архивы), наличных денег и ценностей, компьютерной обработки данных (компьютерный зал) и хранения данных на машинных носителях, с обязательным привлечением руководителя либо, по его поручению, сотрудника (сотрудников) проверяемого подразделения; 5 выдавать временные (до решения руководства организации) предписания о недопущении действий, результатом которых может стать нарушение федерального законодательства, нормативных актов, стандартов профессиональной деятельности и профессиональной этики, принятия организации на себя чрезмерных рисков; 6 с разрешения исполнительного руководства организации самостоятельно или с помощью сотрудников проверяемого подразделения снимать копии с полученных документов, в том числе копии файлов и любых записей, хранящихся в локальных вычислительных сетях и автономных компьютерных системах, а также расшифровки этих записей. Обязанности службы внутреннего контроля (аудита). На службу внутреннего контроля (аудита) и ее сотрудников могут быть возложены следующие обязанности: 1 обеспечивать постоянный мониторинг рисков в области предпринимательской деятельности, текущий анализ финансового положения организации; 2 организовать постоянный контроль путем регулярных проверок деятельности подразделений организации и отдельных сотрудников на предмет соответствия их действий требованиям законодательства, нормативных актов и стандартов профессиональной деятельности, внутренних документов, регулирующих деятельность и определяющих политику организации, должностным инструкциям; 3 обеспечивать постоянный контроль за соблюдением сотрудниками организации установленных процедур, функций и полномочий по принятию решений; 4 самостоятельно и/или совместно с другими органами и должностными лицами организации расследовать факты нарушения сотрудниками законодательства, нормативных актов и стандартов профессиональной деятельности, внутренних документов, регулирующих деятельность и определяющих политику организации, решений органов управления и своих должностных инструкций; 5 разрабатывать рекомендации и указания по устранению выявленных нарушений; 6 осуществлять контроль за исполнением рекомендаций и указаний по устранению нарушений; 7 обеспечивать полное документирование каждого факта проверки и оформлять заключения по результатам проверок, отражающие все вопросы, 33 изученные в ходе проверки, выявленные недостатки и нарушения, рекомендации по их устранению, а также по применению мер дисциплинарного и иного воздействия к нарушителям; 8 обеспечивать сохранность и возврат полученных от соответствующих подразделений документов; 9 представлять заключения по итогам проверок руководству организации и ее соответствующих подразделений для принятия мер по устранению нарушений, а также для целей анализа деятельности конкретных сотрудников организации; 10 своевременно информировать руководство организации: а) обо всех вновь выявленных рисках; б) обо всех выявленных случаях нарушений сотрудниками законодательства, нормативных актов, внутренних распоряжений; в) о мерах, принятых руководителями проверяемых подразделений организации, по устранению допущенных нарушений и их результатах; 11 контролировать организацию работы в организации по изучению всеми сотрудниками требований федерального законодательства, нормативных актов, иных подзаконных и ведомственных актов, внутренних документов организации исходя из перечня служебных обязанностей сотрудников. Обязанности сотрудников подразделений организации по взаимодействию со службой внутреннего контроля (аудита). Сотрудники подразделений организации должны оказывать сотрудникам службы внутреннего контроля (аудита) содействие в исполнении ими своих функций. Порядок взаимодействия сотрудников организации со службой внутреннего контроля (аудита) устанавливается Положением о службе внутреннего контроля. Сотрудники организации, которым стали известны факты нарушения законности и правил совершения финансово-хозяйственных операций (сделок), а также факты нанесения ущерба ей, собственникам, партнерам, обязаны довести это до сведения своего непосредственного руководителя и службы внутреннего аудита. Если при совершении финансово-хозяйственных операций (сделок) организации у сотрудников возникают сомнения о соответствии конкретной операции (сделки) или ее части требованиям действующего законодательства, нормативных актов и стандартов профессиональной деятельности, требованиям Положения о службе внутреннего контроля, то им необходимо получить консультацию в службе внутреннего аудита. Руководство организации определяет перечень операций, проведение которых требует согласования с руководителем службы внутреннего аудита. Сотрудники организации не могут без предварительного уведомления службы внутреннего аудита принимать участие в финансово-хозяйственных операциях (сделках), в совершении которых они могут быть признаны заинтересованными лицами. Для организации могут быть установлены критерии, по которым ее сотрудник признается заинтересованным лицом в 34 совершении экономическим субъектом операции (сделки), например, в случае, если: 1 он является стороной такой операции (сделки); 2 владеет самостоятельно или в группе лиц двадцатью или более процентами голосующих акций (долей, паев) юридического лица, являющегося стороной операции (сделки) или участвующего в ней в качестве представителя либо посредника; 3 занимает должности в органах управления юридического лица, являющегося стороной сделки или участвующего в ней в качестве представителя либо посредника; 4 если родственники (супруг (супруга), родители, дети, братья, сестры) указанного сотрудника: а) являются стороной такой сделки или участвуют в ней в качестве представителя или посредника; б) владеют самостоятельно или в группе лиц двадцатью или более процентами голосующих акций (долей, паев) юридического лица, являющегося стороной операции (сделки) либо участвующего в ней в качестве представителя или посредника; в) занимают должности в органах управления юридического лица, являющегося стороной сделки или участвующего в ней в качестве представителя либо посредника. Контроль за состоянием системы внутреннего контроля. Служба внутреннего контроля (аудита) должна представлять отчеты о состоянии системы внутреннего контроля организации не реже одного раза в год до общего собрания акционеров по специально разработанной форме. При необходимости руководство организации может запрашивать у службы внутреннего контроля (аудита) отчет о состоянии системы внутреннего контроля за определенный период ее деятельности, а также любую иную информацию по вопросам компетенции службы внутреннего контроля (аудита). Служба внутреннего контроля (аудита) вправе проводить проверки состояния системы внутреннего контроля в филиалах. В организации, имеющей филиалы, отчет службы внутреннего контроля (аудита) о состоянии системы внутреннего контроля должен включать информацию о контроле за деятельностью территориальных подразделений. При необходимости руководство организации вправе затребовать у службы внутреннего контроля (аудита) отчет о состоянии системы внутреннего контроля в филиале за определенный период его деятельности. По результатам анализа отчетности и материалов проверок службы внутреннего контроля (аудита) руководство организации при необходимости должно направлять филиалам предписание с требованием о приведении системы внутреннего контроля в соответствие с требованиями Положения о службе внутреннего контроля (аудита). В случае невыполнения в установленный срок требования (предписания) об устранении нарушений руководство организации применяет другие формы воздействия в порядке, установленном действующим законодательством. 35 Руководитель службы внутреннего контроля (аудита) может издавать указания, устанавливающие конкретный порядок организации системы внутреннего контроля на соответствующих направлениях деятельности. 2.4 Счетная Палата РФ и ее функции в сфере финансовоэкономического контроля РФ. Совокупность и структура органов государственного финансовоэкономического контроля Российской Федерации образуют систему органов государственного финансово-экономического контроля. Соответственно государственному устройству и организации управления государством структура органов государственного финансово-экономического контроля имеет устройство по вертикали и по горизонтали (табл. 1). Вертикальное устройство структуры органов государственного финансово-экономического контроля определяется вертикальной структурой уровней государственного устройства и власти, горизонтальное устройство определяется направлениями и специализацией органов государственного финансово-экономического контроля. Органы государственного финансового контроля подразделяются на органы федерального уровня, уровня субъектов Российской Федерации и органы муниципального уровня. Соответственно основным направлениям и специализации органов различают налоговый, таможенный и бюджетный финансовый контроль. Бюджетный финансовый контроль можно определить как контроль за осуществлением бюджетного процесса. При этом под бюджетным процессом следует понимать регламентируемую нормами права деятельность органов государственной власти, органов местного самоуправления и участников бюджетного процесса по составлению и рассмотрению проектов бюджетов, проектов бюджетов государственных внебюджетных фондов, утверждению и исполнению бюджетов и бюджетов государственных внебюджетных фондов, а также по контролю за их исполнением. Органы государственного и муниципального финансового контроля, созданные законодательными (представительными) органами Российской Федерации, законодательными (представительными) органами субъектов Российской Федерации, представительными органами местного самоуправления, осуществляют контроль за исполнением соответствующих бюджетов и бюджетов государственных социальных внебюджетных фондов, проводят экспертизы проектов указанных бюджетов, федеральных и региональных целевых программ и иных нормативных правовых актов бюджетного законодательства Российской Федерации, субъектов Российской Федерации, актов органов местного самоуправления. Под организационной независимостью понимается ее самостоятельность как конституционного органа: она не входит в структуру какого-либо органа государственной власти. Под функциональной независимостью понимается 36 наличие у Счётной палаты исключительных функций, отличных от функций какого-либо другого органа государственной власти. Задачами Счётной палаты являются: 1 организация и осуществление контроля за своевременным исполнением доходных и расходных статей федерального бюджета и бюджетов федеральных внебюджетных фондов по объемам, структуре и целевому назначению; 2 определение эффективности и целесообразности расходования государственных средств и использования федеральной собственности; 3 финансовая экспертиза и оценка обоснованности доходных и расходных статей проектов федерального бюджета и бюджетов федеральных внебюджетных фондов, федеральных законов, а также нормативных правовых актов федеральных органов государственной власти, предусматривающих расходы, покрываемые за счет средств федерального бюджета, или влияющих на формирование и исполнение федерального бюджета и бюджетов федеральных внебюджетных фондов; 4 анализ выявленных отклонений от установленных показателей федерального бюджета и бюджетов федеральных внебюджетных фондов и подготовка предложений, направленных на их устранение, а также на совершенствование бюджетного процесса в целом; 5 контроль за законностью и своевременностью движения средств федерального бюджета и средств федеральных внебюджетных фондов в Центральном банке Российской Федерации, уполномоченных банках и в иных финансово-кредитных учреждениях Российской Федерации; 6 регулярное представление Совету Федерации и Государственной Думе информации о ходе исполнения федерального бюджета и результатах проводимых контрольных мероприятий. В процессе реализации своих задач, Счётная палата осуществляет контрольно-ревизионную, экспертно-аналитическую, информационную и иные виды деятельности, обеспечивает единую систему контроля за исполнением федерального бюджета и бюджетов федеральных внебюджетных фондов, что предусматривает: а) организацию и проведение оперативного контроля за исполнением федерального бюджета в отчетном году; б) проведение комплексных ревизий и тематических проверок по отдельным разделам и статьям федерального бюджета, бюджетов федеральных внебюджетных фондов; в) экспертизу проектов федерального бюджета, законов и иных нормативных правовых актов, международных договоров Российской Федерации, федеральных программ и иных документов, затрагивающих вопросы федерального бюджета и финансов Российской Федерации; г) анализ и исследование нарушений и отклонений в бюджетном процессе, подготовку и внесение в Совет Федерации и Государственную Думу предложений по их устранению, а также по совершенствованию бюджетного законодательства в целом; 37 д) подготовку и представление заключений в Совет Федерации и Государственную Думу по исполнению федерального бюджета и бюджетов федеральных внебюджетных фондов в отчетном году; е) подготовку и представление заключений и ответов на запросы органов государственной власти Российской Федерации. Контрольные полномочия Счётной палаты распространяются на все государственные органы (в том числе их аппараты) и учреждения в Российской Федерации, на федеральные внебюджетные фонды, а также на органы местного самоуправления, предприятия, организации, банки, страховые компании и другие финансово-кредитные учреждения, их союзы, ассоциации и иные объединения вне зависимости от видов и форм собственности, если они получают, перечисляют, используют средства из федерального бюджета или используют федеральную собственность либо управляют ею. На деятельность общественных объединений, негосударственных фондов и иных негосударственных некоммерческих организаций контрольные полномочия Счётной палаты распространяются в части, связанной с получением, перечислением или использованием ими средств федерального бюджета, использованием федеральной собственности и управлением ею, а также в части предоставленных федеральным законодательством или федеральными органами государственной власти налоговых, таможенных и иных льгот и преимуществ. Все органы государственной власти, органы местного самоуправления, Центральный банк, предприятия, учреждения, организации, независимо от форм собственности, и их должностные лица в Российской Федерации обязаны предоставлять по запросам Счётной палаты информацию, необходимую для обеспечения ее деятельности. При проведении ревизий и проверок Счётная палата получает от проверяемых предприятий, учреждений, организаций, банков и иных кредитнофинансовых учреждений всю необходимую документацию и информацию по вопросам, входящим в ее компетенцию. По требованию Счётной палаты Центральный банк Российской Федерации, коммерческие банки и иные кредитно-финансовые учреждения обязаны предоставлять ей необходимые документальные подтверждения операций и состояния счетов проверяемых объектов. Остальные предприятия, учреждения и организации обязаны предоставлять по требованию Счётной палаты справки и копии документов по операциям и расчетам с ними. Отказ или уклонение должностных лиц указанных органов, предприятий, учреждений и организаций от своевременного предоставления необходимой информации или документации по требованию Счётной палаты, а также представление ложной информации влечет за собой ответственность, установленную законодательством. В процессе исполнения федерального бюджета Счётная палата осуществляет оперативный контроль за полнотой и своевременностью денежных поступлений, фактическим расходованием бюджетных ассигнований в сравнении с законодательно утвержденными показателями федерального 38 бюджета, выявляет отклонения и нарушения, проводит их анализ, вносит предложения по их устранению. Данные оперативного контроля используются при планировании ревизий и проверок Счётной палаты. О ходе исполнения федерального бюджета, в котором приводятся фактические данные о формировании доходов и произведенных расходах в сравнении с утвержденными федеральным законом о федеральном бюджете на текущий год показателями за истекший период, Счётная палата ежеквартально по установленной форме представляет Федеральному Собранию Российской Федерации оперативный отчет. Для обеспечения своевременного сбора и обработки информации, необходимой для составления Счётной палатой отчета об исполнении федерального бюджета, в Российской Федерации введена обязательная для всех федеральных органов исполнительной власти, предприятий, учреждений и организаций финансовая отчетность. Счётная палата осуществляет также контроль за состоянием государственного внутреннего и внешнего долга Российской Федерации и за использованием кредитных ресурсов, в том числе за: 1 управлением и обслуживанием государственного внутреннего и внешнего долга РФ; 2 законностью, рациональностью и эффективностью использования иностранных кредитов и займов, получаемых Правительством РФ от иностранных государств и финансовых организаций; 3 эффективностью размещения централизованных финансовых ресурсов, выдаваемых на возвратной основе; 4 предоставлением государственных кредитов, а также предоставлением средств на безвозмездной основе иностранным государствам и международным организациям. В полномочия Счётной палаты входит также осуществление контроля за: а) формированием и эффективностью использования средств федеральных внебюджетных фондов и валютных средств, находящихся в ведении Правительства РФ; б) поступлением в федеральный бюджет средств от распоряжения и управления государственной собственностью; в) банковской системой; г) деятельностью Центрального банка Российской Федерации, его структурных подразделений, других банков и кредитно-финансовых учреждений в части обслуживания ими федерального бюджета; д) деятельностью Центрального банка Российской Федерации по обслуживанию государственного долга Российской Федерации. Счётная палата проводит экспертизу и дает заключения по: 1 проекту федерального бюджета, обоснованности его доходных и расходных статей, размерам государственного внутреннего и внешнего долга и дефицита федерального бюджета; 39 2 проблемам бюджетно-финансовой политики и совершенствования бюджетного процесса в Российской Федерации; 3 проектам законодательных и иных нормативных правовых актов по бюджетно-финансовым вопросам, вносимым на рассмотрение в Государственную Думу; 4 проектам Международных договоров Российской Федерации, влекущих правовые последствия для федерального бюджета; 5 проектам программ, на финансирование которых используются средства федерального бюджета. По другим вопросам, входящим в ее компетенцию, Счётная палата осуществляет подготовку и представление заключений или письменных ответов на основании: 1 запросов Президента РФ; 2 поручений Совета Федерации или Государственной Думы, оформленных соответствующими постановлениями; 3 запросов комитетов и комиссий Совета Федерации и Государственной Думы; 4 запросов депутатов (членов) Совета Федерации и депутатов Государственной Думы; 5 запросов Правительства РФ; 6 запросов органов государственной власти субъектов Российской Федерации. 2.5 Министерство финансов РФ – орган и агент финансового контроля РФ Министерство финансов Российской Федерации (Минфин России) является федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере бюджетной, налоговой, страховой, валютной, банковской деятельности, государственного долга, аудиторской деятельности, бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, производства, переработки и обращения драгоценных металлов и драгоценных камней, таможенных платежей, определения таможенной стоимости товаров и транспортных средств, инвестирования средств для финансирования накопительной части трудовой пенсии, организации и проведения лотерей, производства и оборота защищенной полиграфической продукции, финансового обеспечения государственной службы, противодействия легализации доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма. Министерство финансов Российской Федерации осуществляет координацию и контроль деятельности находящихся в его ведении Федеральной налоговой службы, Федеральной службы страхового надзора, Федеральной службы финансово-бюджетного надзора и Федеральной службы по финансовому мониторингу, а также контроль за исполнением Федеральной 40 таможенной службой нормативных правовых актов по вопросам исчисления и взимания таможенных платежей, определения таможенной стоимости товаров и транспортных средств. Министерство финансов Российской Федерации осуществляет свою деятельность во взаимодействии с другими федеральными органами исполнительной власти, органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации, органами местного самоуправления, общественными объединениями и иными организациями. Минфин России в установленной сфере деятельности не вправе осуществлять функции по контролю и надзору, а также функции по управлению государственным имуществом, кроме случаев, устанавливаемых указами Президента РФ или постановлениями Правительства РФ. Регулирование государственного финансового контроля Минфин России осуществляет через функции Департамента регулирования государственного финансового контроля, аудиторской деятельности, бухгалтерского учета и отчетности. Непосредственные функции по осуществлению государственного финансового контроля реализуют подведомственные Минфину России федеральные службы: Федеральная налоговая служба (ФНС), Федеральная служка финансово-бюджетного надзора (Росфиннадзор) и Федеральная служба по финансовому мониторингу (Росфинмониторинг). Федеральная служба финансово-бюджетного надзора (Росфиннадзор). Эта служба является федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по контролю и надзору в финансово-бюджетной сфере, а также функции органа валютного контроля. Она осуществляет свою деятельность непосредственно и через свои территориальные органы (рис. 5.2), которые создает, реорганизует и ликвидирует в установленном порядке. Основными функциями Федеральной службы финансово-бюджетного надзора являются: 1 проведение ревизий и проверок правомерности и эффективности использования средств федерального бюджета, средств государственных внебюджетных фондов и материальных ценностей, находящихся в федеральной собственности, на территории Российской Федерации и за рубежом, а также осуществление таких ревизий и проверок по мотивированному обращению руководителей правоохранительных органов федерального уровня и руководителей правоохранительных органов субъектов Российской Федерации; 2 проведение мероприятий по предупреждению, выявлению и пресечению нарушений законодательства Российской Федерации в финансовобюджетной сфере; 3 осуществление надзора за исполнением законодательства Российской Федерации о финансово-бюджетном контроле и надзоре органами финансового контроля федеральных органов исполнительной власти, органов государственной власти субъектов Российской Федерации и органов местного самоуправления; 41 4 осуществление в пределах своей компетенции контроля за соответствием проводимых в Российской Федерации резидентами и нерезидентами (кроме кредитных организаций и валютных бирж) валютных операций законодательству Российской Федерации, условиям лицензий и разрешений, а также за соблюдением ими требований актов органов валютного регулирования и валютного контроля; 5 организация с участием агентов валютного контроля, правоохранительных, контролирующих и иных федеральных органов исполнительной власти проверок полноты и правильности учета и отчетности по валютным операциям, а также по операциям нерезидентов, осуществляемым в валюте Российской Федерации; 6 организация формирования и ведения единой информационной системы контроля и надзора в финансово-бюджетной сфере. Росфиннадзор осуществляет следующие полномочия в установленной сфере деятельности. 1 Осуществляет контроль и надзор: 1.1 за использованием средств федерального бюджета, средств государственных внебюджетных фондов, а также материальных ценностей, находящихся в федеральной собственности; 1.2 за соблюдением резидентами и нерезидентами (за исключением кредитных организаций и валютных бирж) валютного законодательства Российской Федерации, требований актов органов валютного регулирования и валютного контроля, а также за соответствием проводимых валютных операций условиям лицензий и разрешений; 1.3 за соблюдением требований бюджетного законодательства получателями финансовой помощи из федерального бюджета, гарантий Правительства Российской Федерации, бюджетных кредитов, бюджетных ссуд и бюджетных инвестиций; 1.4 за исполнением органами финансового контроля фед органов исполнительной власти, органов государственной власти субъектов Российской Федерации, органов местного самоуправления законодательства Российской Федерации о финансово-бюджетном контроле и надзоре. 2 Осуществляет прием граждан, обеспечивает своевременное и полное рассмотрение устных и письменных обращений граждан, принятие по ним решений и направление заявителям ответов в установленный законодательством Российской Федерации срок. 3 Осуществляет в рамках своей компетенции производство по делам об административных правонарушениях в соответствии с законодательством Российской Федерации. 4 Осуществляет в установленном* порядке сбор, накопление и обработку отчетности и иной документированной информации в установленной сфере деятельности. 5 Обеспечивает соответствующий режим хранения и защиты полученной в процессе деятельности Службы информации, составляющей государственную, служебную, банковскую, налоговую, коммерческую тайну. 42 2.6 Участие органов Федерального Казначейства в государственном финансово-экономическом контроле Федеральное казначейство (Казначейство) представляет собой единую централизованную систему органов по организации и контролю исполнения федерального бюджета и государственных внебюджетных фондов. Федеральное казначейство включает Главное управление Федерального казначейства Министерства финансов Российской Федерации и территориальные органы в субъектах Российской Федерации и муниципальных образованиях (за исключением городов районного подчинения). На органы Казначейства возложено выполнение следующих основных задач: 1 организация, осуществление и контроль за исполнением федерального бюджета Российской Федерации, управление средствами на счетах Казначейства; 2 регулирование финансовых отношений между федеральным бюджетом Российской Федерации и государственными (федеральными) внебюджетными фондами, финансовое исполнение этих фондов, контроль за внебюджетными (федеральными) средствами; 3осуществление краткосрочного прогнозирования объемов государственных финансовых ресурсов, а также оперативное управление этими ресурсами в пределах установленных на соответствующий период государственных расходов; 4 сбор, обработка и анализ информации о состоянии государственных финансов, представление высшим законодательным и исполнительным органам государственной власти и управления Российской Федерации отчетности о финансовых операциях Правительства РФ и состоянии бюджетной системы Российской Федерации; 5 управление и обслуживание совместно с Центральным банком Российской Федерации государственного внутреннего и внешнего долга Российской Федерации; 6 разработка методических и инструктивных материалов, порядка ведения учетных операций по вопросам, относящимся к компетенции Казначейства, обязательных для соблюдения органами государственной власти и управления, предприятиями, учреждениями и организациями, включая организации, распоряжающиеся средствами государственных (федеральных) внебюджетных фондов, а также ведение учета государственной казны Российской Федерации. В целях укрепления бюджетной дисциплины органам Казначейства предоставлены следующие права: а) производить в министерствах, ведомствах, на предприятиях, в учреждениях и организациях, в банках и иных финансово-кредитных учреждениях, основанных на любых формах собственности, включая 43 совместные предприятия, проверки денежных документов, регистров бухгалтерского учета, отчетов, планов, смет и иных документов, связанных с зачислением, перечислением и использованием средств республиканского бюджета Российской Федерации, а также получать необходимые объяснения, справки и сведения по вопросам, возникающим при проверках; б) получать от банков, иных финансово-кредитных учреждений справки о состоянии счетов предприятий, учреждений и организаций, использующих средства республиканского бюджета Российской Федерации, государственных (федеральных) внебюджетных фондов, а также внебюджетные (федеральные) средства; в) требовать от руководителей и других должностных лиц проверяемых органов государственного управления, предприятий, учреждений и организаций устранения выявленных нарушений порядка исполнения республиканского бюджета Российской Федерации, контролировать их устранение; г) приостанавливать операции по счетам предприятий, учреждений и организаций (включая банки и иные финансово-кредитные учреждения), использующих средства республиканского бюджета Российской Федерации, государственных (федеральных) внебюджетных фондов и внебюджетные (федеральные) средства, в случаях непредставления (или отказа предъявить) органам Казначейства и их должностным лицам бухгалтерских и финансовых документов, связанных с использованием указанных средств; д) изымать у предприятий, учреждений и организаций документы, свидетельствующие о нарушениях порядка исполнения республиканского бюджета Российской Федерации, государственных (федеральных) внебюджетных фондов и совершения операций с внебюджетными (федеральными) средствами. Основанием для изъятия соответствующих документов является письменное постановление должностного лица органа Казначейства; е) предусматривать взыскание в бесспорном порядке с предприятий, учреждений и организаций средств, выделенных из республиканского бюджета Российской Федерации, или внебюджетных (федеральных) средств, используемых не по целевому назначению, с наложением штрафа в размере действующей учетной ставки Центрального банка Российской Федерации; ж) налагать на банки или иные финансово-кредитные учреждения штраф в случаях несвоевременного зачисления ими средств, поступивших в доход республиканского бюджета Российской Федерации, в государственные (федеральные) внебюджетные фонды, либо средств, перечисленных из республиканского бюджета Российской Федерации и указанных фондов на счета получателей в соответствующих банках или финансово-кредитных учреждениях, в размере действующей в банке (финансово-кредитном учреждении), допустившем нарушение; процентной ставки при краткосрочном кредитовании, увеличенной на 10 пунктов. Вносить в Центральный банк Российской Федерации представления на лишение соответствующих банков и 44 иных финансово-кредитных учреждений лицензий на совершение банковских операций. Суммы санкций зачисляются соответственно в доход республиканского бюджета Российской Федерации или в государственные (федеральные) внебюджетные фонды. Взыскание сумм санкций осуществляется налоговыми органами России в трехдневный срок по представлению органов Казначейства. Главное управление Федерального казначейства организует финансовое и бюджетное исполнение федерального бюджета и государственных внебюджетных фондов исходя из принципов единства кассы и обеспеченности бюджетных расходов и платежей поступлением доходов (т.е. в пределах фактического наличия средств на едином бюджетном счете), ведет сводный реестр распорядителей этих средств и др. Территориальные органы Федерального казначейства. Территориальные органы Федерального казначейства осуществляют: 1 бюджетное и финансовое исполнение федерального бюджета и государственных внебюджетных фондов; 2 целевое финансирование предприятий и организаций за счет федерального бюджета и внебюджетных фондов и целевое использование бюджетных средств в пределах лимитов, установленных вышестоящей организацией; 3 учет распорядителей этих средств; 4 контроль за своевременностью совершения операций со средствами бюджета и внебюджетных фондов. Органы Казначейства наделены правами: 1 проводить проверки денежных документов, регистров бухгалтерского учета, смет, планов, отчетов и других документов, связанных с получением и использованием бюджетных средств, в министерствах, ведомствах, на предприятиях, в организациях, учреждениях, банках и иных финансовокредитных учреждениях независимо от вида и формы собственности; 2 получать справки о состоянии счетов распорядителей бюджетных средств, необходимые объяснения по вопросам, возникающим при проверках. 2.7 Федеральная Налоговая Служба как орган государственного финансово-экономического контроля Федеральная налоговая служба (ФНС России) является федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по контролю и надзору за соблюдением законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и сборов в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет иных обязательных платежей, а также за производством и оборотом этилового 45 спирта, спиртосодержащей, алкогольной и табачной продукции и за соблюдением валютного законодательства Российской Федерации в пределах компетенции налоговых органов. ФНС является уполномоченным федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим государственную регистрацию юридических лиц, физических лиц в качестве индивидуальных предпринимателей и крестьянских (фермерских) хозяйств, а также уполномоченным федеральным органом исполнительной власти, обеспечивающим представление в делах о банкротстве и в процедурах банкротства требований об уплате обязательных платежей и требований Российской Федерации по денежным обязательствам. Служба и ее территориальные органы — управления Службы по субъектам Российской Федерации, межрегиональные инспекции Службы, инспекции Службы по районам, районам в городах, городам без районного деления, инспекции Службы межрайонного уровня (далее — налоговые органы) составляют единую централизованную систему налоговых органов. Федеральная налоговая служба осуществляет следующие полномочия в установленной сфере деятельности. Осуществляет контроль и надзор за: - соблюдением законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов, правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения налогов и сборов, а в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, — за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет иных обязательных платежей; - представлением деклараций об объемах производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции; - выделением и использованием квот на закупку этилового спирта, произведенного из пищевого и непищевого сырья; - фактическими объемами производства и реализации этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции; - осуществлением валютных операций резидентами и нерезидентами, не являющимися кредитными организациями; - соблюдением требований к контрольно-кассовой технике, порядком и условиями ее регистрации и применения; Вопросы для самопроверки знаний: 1 Перечислите права, обязанности и функции службы бухгалтерского учета. 2 Что входит в компетенцию ревизионной комиссии? 3 Перечислите цели и задачи системы внутреннего контроля. 4 Перечислите функции счетной палаты. 5 Перечислите функции Министерства финансов РФ. 6 Перечислите функции Федерального казначейства РФ. 7 Перечислите функции Федеральной налоговой службы РФ. 46 3 Организация и методика проведения ревизии 3.1 Подготовка и планирование ревизии 3.2 Документальные методы проведения ревизии 3.3 Методы фактического контроля при проведении ревизии 3.4 Применение аналитических процедур при ревизии 3.1 Подготовка и планирование ревизии Планирование ревизии осуществляется поэтапно. Два основных этапа — это разработка программы и плана ревизии. Программа ревизии. Задание на ревизию дает заказчик. Заказчиками могут быть: 1 администрация организации; 2 собственник организации; 3 государственные органы. Получив задание, ревизоры разрабатывают программу ревизии, которая содержит следующие разделы: 1 цель ревизии; 2 вопросы, подлежащие проверке; 3 средства и условия, необходимые для проведения ревизии; 4 сроки и место исполнения; 5 состав участников ревизии; 6 формы документального оформления ревизии. Программа разрабатывается на основе действующего инструктивного материала и опыта, накопленного ревизующим органом. Программу утверждает начальник ревизующего органа или заказчик. В разделе «Цель ревизии» формулируются главные задачи ревизии, например: анализ финансового состояния акционерного общества, влияние дебиторской и кредиторской задолженности на финансово-хозяйственную деятельность акционерного общества и расчеты с бюджетом; проверка законности и эффективности использования внеоборотных активов. Перечисляются объекты ревизии, например: акционерное общество; его дочерние предприятия и филиалы. Часто в данном разделе приводится перечень структурных подразделений организации. В разделе «Вопросы, подлежащие проверке» перечисляются направления финансово-хозяйственной деятельности организации, например, могут быть перечислены внеоборотные активы: основные средства; капитальные вложения; ценные бумаги; вложения в уставный капитал; оборудование к установке. В разделе «Средства и условия, необходимые для проведения ревизии» содержится перечень оргтехники, средств связи и доставки, условия проживания, время работы и др. 47 В разделе «Сроки и место исполнения» указываются время начала и окончания ревизии, промежуточные контрольные сроки, место расположения объектов ревизии. В разделе «Состав участников ревизии» дается перечень лиц, допущенных к проведению ревизии. Отдельно может быть составлен перечень лиц, имеющих допуск к конфиденциальной информации. В разделе «Формы документального оформления ревизии» приводятся образцы описей, актов, ведомостей, форма итогового акта ревизии. Полная правильно составленная программа ревизии концентрирует внимание ревизующего на основных вопросах ревизии, раскрывает их содержание, т.е. помогает ревизующему детально проверить каждый вопрос. Недостаточно продуманная программа может привести к бессистемной проверке документов, результаты которой часто сводятся к случайному обнаружению нарушений в деятельности организации,— при больших затратах времени ревизия может не дать должных результатов. План ревизии. На основе программы составляется план ревизии, который привязан к специфике конкретной организации, структуре ее управления, географическому расположению имущества, графику работы. Поэтому план составляется на месте ревизии. План ревизии должен обладать определенными характеристиками. Действенность. В плане должны содержаться точные указания на исполнителей, сроки ревизионных мероприятий. Такой план позволяет контролировать эффективность работы ревизоров. Конкретность. Вопросы программы, подлежащие проверке, в плане конкретизируются до такого вида, чтобы можно было определить срок выполнения и назначить исполнителей. Например, программой предусмотрено проверить состояние хранения готовой продукции; вопрос программы в плане может быть отражен следующим образом: Проверить обеспеченность организации складскими помещениями и их состояние. 1 Выявить нарушения в движении первичных документов и заполнении регистров бухгалтерского учета. 2 Проверить соблюдение установленного порядка складирования готовой продукции. 3 Выявить факты порчи готовой продукции на складах. 4 Выявить факты хранения готовой продукции вне складов. 5 Выявить факты хранения неучтенной продукции. Реальность. План выверяется с точки зрения реальных возможностей выделенных для ревизии людей и материальных ресурсов. В нем предусматривается возможность привлечения к ревизии дополнительных ресурсов. Например, нельзя провести инвентаризацию крупного склада без привлечения рабочих, по мере пересчета переносящих ценности в помещении. Гибкость и мобильность. В ходе ревизии план совершенствуется, дополняется, уточняется. Если бы план, составленный в начале ревизии, оставался неизменным и не корректировался по мере выявления фактов 48 нарушений и злоупотреблений, ревизия не могла бы быть успешной. Иногда план, даже тщательно продуманный, приходится перестраивать после проверки отдельных фактов. Внесение в план изменений должно быть обоснованным и обусловливаться конкретными фактами. Выявление каких-либо фактов может вызвать необходимость проверки новых обстоятельств, не предусмотренных ранее ни программой, ни рабочим планом, более углубленного рассмотрения ранее изученных вопросов. План корректируется до тех пор, пока по каждому выявленному факту не будут собраны материалы, дающие верное представление об изучаемых явлениях. Предварительная подготовка ревизии тоже проходит поэтапно. В процессе такой подготовки сначала решаются методические вопросы, затем организационные, после чего происходит ознакомление с объектом ревизии. Методические вопросы. Необходимо изучить практический опыт ревизующего органа по аналогичным программам проверки. Как правило, в аудиторских фирмах накапливаются материалы всех ревизий. Нужно внимательно просмотреть материалы предыдущих ревизий данной организации. Материалы ревизий должны храниться в проверяемой организации. По этим материалам необходимо определить основные вопросы, поднятые ревизией, а также характер и формы вскрытых недочетов и нарушений, что поможет ревизорам обнаружить аналогичные нарушения и недочеты при осуществлении данной ревизии. Ценную информацию можно получить из объяснительных записок к отчетам, которые составляют службы и подразделения организации. Для участников ревизии подбираются систематизированный перечень действующих законодательных нормативных актов, нормы естественной убыли и выхода продукции, необходимые инструктивные материалы. Организационные вопросы. Составляется список необходимой оргтехники, пломбиров, печатей, штампов и др. Разрабатываются макеты объяснительных записок, заявлений, запросов, двух журналов: журнала регистрации вопросов и ответов и журнала входящих и исходящих документов. Если в программе не были предусмотрены бланки документального оформления ревизии, то они разрабатываются во время подготовки ревизии. Подбираются участники ревизии. Комплексная ревизия предусматривает участие в ней специалистов по технологии производства, планированию, снабжению, сбыту, финансам, учету и т.д. Руководитель ревизии обеспечивает правильную расстановку сил на месте, следит за полнотой и качеством проверки отдельных участков объекта, оказывает участникам ревизии практическую помощь в работе, руководит оформлением материалов ревизии, представительствует в соответствующих службах и организациях. Состав участников ревизии оформляется приказом по организации, которым устанавливается также срок ревизии. Ревизоры готовят проект приказа генерального директора о начале работы ревизионной группы. В приказе содержится фраза об обязательном содействии всех работников организации проведению ревизии. Каждый ревизор должен иметь копию приказа. Приходя 49 на место ревизии, он обязан предъявлять копию приказа и по просьбе проверяемого — документы, удостоверяющие его личность. Подготовка ревизоров к ревизии завершается инструктивным совещанием, которое проводит руководитель ревизии. На этом совещании руководитель ревизии имеет возможность нацелить участников ревизии на основные вопросы, которые необходимо решить, дать ревизорам ряд практических советов по организации работы на месте ревизии, их личному поведению во время ревизии, выслушать каждого участника ревизии и ответить на его вопросы. На совещании проверяется готовность ревизоров к ревизии. Если выяснится, что участники ревизии плохо знают необходимые нормативные материалы, недостаточно глубоко изучили информацию, характеризующую деятельность намеченного к ревизии объекта, нужно отложить ревизию. Лучше приступить к ней позже, а до этого более тщательно подготовиться. Для обеспечения конфиденциальности информации, полученной в ходе ревизии, но не до конца выверенной, ревизоры должны пользоваться не зависящими от проверяемого средствами связи. Помещение, которое занимают ревизоры, должно опечатываться и сдаваться под охрану. Ознакомление с объектом ревизии. Следующий шаг в процессе организации ревизии — это непосредственное знакомство с объектом ревизии. Для успеха ревизии немаловажное значение имеет ознакомление со структурой управления организации, данные о которой могут содержаться в приказах по основной деятельности или в документах совета директоров. Изучая структуру управления, необходимо понять общую систему субординации в организации, взаимодействие ее учетного и финансового органов, службы сбыта и снабжения, роль коллегиальных органов управления (совета директоров, правления и др.) В ходе предварительного знакомства следует уяснить себе систему документооборота. Первый документ, который требуется прочесть,номенклатура дел, в которой представлена информация о содержании документов, накапливающихся в отделах организации. Необходимо проанализировать порядок создания, регистрации и доведения до исполнителей распорядительных документов (приказов, распоряжений). Следует ксерокопировать приказы о создании инвентаризационных, ревизионных комиссий, приказы с образцами подписей материально ответственных лиц, распорядителей денежных ресурсов. С опытным работником организации нужно пройти по цехам и складским помещениям, посетить службы и отделы. В ходе предварительного обследования организации ревизор должен вникнуть в технологию работы, территориальное расположение мест хранения и отгрузки материальных ценностей. Во многих организациях бухгалтерия создана по одному принципу: в ней выделяются отделы реализации, материальный, производственный, расчетный. В отделе реализации накапливаются сведения о готовой продукции организации, ее поступлении из подразделений (цехов) и отгрузке покупателям. 50 В материальном отделе аккумулируются данные о закупках сырья и материалов, их движении. В производственном отделе собираются сведения о затратах на производство, фактические калькуляции. В расчетном отделе определяются размеры заработной платы, начислений и удержаний. Важно установить, в каком отделе ведутся расчеты по кассе, расчетному и валютному счетам, ценным бумагам, в том числе векселям, кто и как оформляет взаимозачеты. Во время знакомства с организацией необходимо выяснить, какие контролирующие службы у нее созданы (ревизионная комиссия, отдел ревизии и анализа, отдел внутреннего аудита и пр.). 3.2 Документальные методы проведения ревизии Отдельное контрольно-ревизионное действие принято называть методом. К таким методам могут быть отнесены сверка, сличение. Ревизионная практика не выработала конкретного метода, который применяется в ходе проверки к документам или хозяйственным операциям. Как правило, в процессе изучения даже простейших хозяйственных операций или первичных документов ревизору приходится использовать разные методы. В конкретной ревизионной ситуации для решения поставленной задачи он должен выбрать самые эффективные из них. Документальный контроль основан на нескольких методах. Приведем наиболее распространенные из них. Экономический анализ работы организации. Этот метод позволяет выявить положительные и отрицательные стороны деятельности организации в целом и ее структурных подразделений. Во многих случаях анализом финансово-хозяйственной деятельности начинают заниматься в процессе подготовки к ревизии. Результаты такого анализа позволяют ревизорам целенаправленно составлять план ревизии и проводить проверки, предварительно определив необходимые методы контроля. В процессе ревизии данные экономического анализа подкрепляются результатами проверок первичных документов, регистров бухгалтерского учета и другой экономической информацией. Например, в результате анализа отчетных данных ревизор обнаруживает значительные колебания по периодам в размерах незавершенного производства. В таком случае ревизор обязательно включает в план ревизии инвентаризацию незавершенного производства. Экономический анализ позволяет установить, по каким именно калькуляционным статьям или экономическим элементам затрат произошли значительные колебания по периодам. Путем анализа изучаются показатели, характеризующие непроизводительные расходы, потери, растраты, недостачи и хищения, задолженность по возмещению материального ущерба, потери от брака и простоев и т.д. Технико-экономические расчеты. Такие расчеты составляются в период ревизии. Они позволяют определить обоснованность норм расходования сырья 51 и материалов, целесообразность трудовых затрат. В результате составления технико-экономических расчетов при ревизиях вскрываются факты применения устаревших норм материальных и трудовых затрат и как следствие — наличие неучтенных сырья, материалов и готовой продукции. Путем расчетов ревизор устанавливает искажения данных, отражающих себестоимость продукции, в связи с неправильным распределением косвенных расходов между объектами учета. Нормативная проверка. Данный метод применяется для выявления отклонений фактических затрат от плановых или нормативных. Он необходим для исследования причин отклонений от норм и задержки изменений норм материальных и трудовых затрат при использовании ревизуемой организацией основных элементов нормативного метода учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции. В комплексе с технико-экономическими расчетами этот метод позволяет ревизорам выявлять случаи сокрытия недостач, растрат, хищений и перерасхода за счет завышения плановых и нормативных затрат на производство продукции, списания на затраты производства денежных и материальных средств по нормам, когда фактически израсходовано меньше. Формальная проверка. В данном случае документы изучают в целях выявления дефектов в оформлении документов, установления правильности заполнения реквизитов и наличия неоговоренных исправлений, подчисток, дописок текста и цифр, уточнения подлинности подписей должностных лиц, соответствия документа действующей типовой форме и т.д. Посредством формальной проверки устанавливается наличие доброкачественных и недоброкачественных документов. К доброкачественным относятся правильно оформленные документы, верно отражающие совершенную операцию. В недоброкачественных документах операции могут отражаться в искаженном виде или быть оформлены на фиктивную операцию. По реальному содержанию хозяйственных операций, отраженных в документах, их можно подразделить на недооформленные и неправильно оформленные. Логическая проверка. Такая проверка позволяет определить объективную возможность и целенаправленность в расходовании денежных средств и материальных ресурсов, реальность взаимосвязей между отдельными хозяйственными операциями. Осуществление логической проверки обусловливается квалификацией проверяющего, знанием необходимых нормативных документов, умением анализировать взаимосвязи хозяйственных операций. Арифметическая проверка. Данный метод применяется для определения в документах правильности подсчетов и выявления признаков хищений и злоупотреблений, завуалированных путем арифметических действий. Неправильные арифметические подсчеты могут быть умышленными и неумышленными. Ревизиями устанавливаются случаи умышленного искажения себестоимости продукции, сырья и материалов, объемов строительномонтажных работ за счет неправильного определения процентов, индексов, 52 итогов общепроизводственных и общехозяйственных накладных расходов; в денежных документах — завышения итоговых сумм. При арифметической проверке регистров бухгалтерского учета иногда обнаруживаются подлоги в журналах-ордерах и ведомостях. Следует, например, обращать внимание на записи в журнале-ордере № 1, в котором итоговые суммы по дебетуемым счетам проставляются такие же, как и в отчетах кассира. Расхождение в указанных цифрах свидетельствует о нарушении финансовой дисциплины. В результате комплексного применения формальной, логической и арифметической проверок представляется возможность подразделить уже в процессе ревизии все недоброкачественные документы на дефектные по существу отраженных в них операций и на дефектные комбинированные, т.е. сочетающие недостатки по существу и по форме отражения операций. В свою очередь недоброкачественные документы по существу отраженных в них операций подразделяются на документы, содержащие случайные ошибки, отражающие незаконные операции, подложные. К первым относятся такие документы, в которых случайно, неумышленно искажены отдельные характеристики реквизитов (номер расчетного счета организации, ее наименование, адрес получателя и пр.). Документы, содержащие данные о незаконных операциях, характеризуются несоответствием сущности операции действующему законодательству — нормативным актам, положениям, инструкциям. В подложных документах умышленно искажаются реквизиты или содержание хозяйственной операции. Они подразделяются на документы: с материальным подлогом (подделка подписи должностного лица или подписи в получении денег, подделка штампа, печати и др.); с интеллектуальным подлогом (завышение количества, цены, суммы); комбинированные, сочетающие материальные и интеллектуальные подлоги. Проверку документов в хронологической последовательности целесообразно проводить в организациях с небольшим объемом документооборота. При большом объеме документооборота, когда документы подшиваются в сгруппированном виде по отдельным экономически однородным операциям, наибольшая эффективность достигается с помощью систематизированной проверки. Встречная проверка. Эта проверка представляет собой сличение разных документов или сравнение нескольких экземпляров одного и того же документа, находящихся в разных подразделениях ревизуемой организации или в других организациях. В ревизионной практике применение встречной проверки дает эффект при выяснении достоверности и реальности получения, например, цехом со склада сырья и материалов (по требованиям или лимитнозаборным картам) либо поступления из цеха на склад произведенной готовой продукции (по накладным или приходным ордерам, нарядам на выполненные работы). Взаимный контроль. Подобный контроль необходим для сопоставления различных документов, отражающих взаимосвязанные хозяйственные операции. При этом возможно: 53 1 сопоставление документов, отражающих непосредственное совершение хозяйственной операции, с документами, имеющими к первым косвенное отношение (сопоставление материального отчета о расходе сырья и материалов с данными карточек складского учета); 2 сопоставление документов, отражающих хозяйственную операцию, с документами, оформление и содержание которых обусловливается непосредственно первичными документами (включение в акт выполненных работ таких объемов, на которые не оформлены наряды, и пр.). Анализ ежедневного или пооперационного изменения остатков товарноматериальных ценностей и денежных средств. Такой метод характерен тем, что в результате хронологического анализа хозяйственных операций представляется возможность выявить отклонения от нормального оборота материальных ценностей или денежных средств и как следствие — установить искажения данных об остатках, образующихся после совершения каждой операции. Наибольший эффект этот метод дает при проверке достоверности оборотов и остатков материальных ценностей и денежных средств в случаях, когда материально ответственные лица несвоевременно делают записи в аналитическом учете (в кассовой книге, карточке складского учета, лимитнозаборной карте и других документах и регистрах аналитического учета). Восстановление количественно-суммового учета. Этот метод применяется при ревизии баз, предприятий общественного питания, складов некоторых организаций, где количественный учет не ведется, хотя каждая операция поступления и расходования материальных ценностей оформляется первичными документами. Указанный метод проверки состоит в том, что по первичным документам в хронологической последовательности восстанавливаются данные о поступлении и расходовании материальных ценностей по каждому сорту, виду или типовому размеру. Результаты восстановления количественно-суммового учета позволяют анализировать движение этих ценностей за определенный период времени. Проверка правильности корреспонденции счетов. Такая проверка нужна, чтобы установить факты ошибочного или умышленного искажения данных взаимосвязи синтетических счетов бухгалтерского учета, чем создаются условия для хищения денежных средств и материальных ценностей, хотя все первичные документы могут быть составлены безукоризненно. Проверка регистров бухгалтерского учета. Этот метод заключается в сопоставлении данных регистров бухгалтерского учета с данными первичных документов, что позволяет установить наличие подложных записей, сделанных в целях сокрытия хищений и злоупотреблений. Применение указанного метода дает возможность уточнить достоверность и своевременность отражения хозяйственной операции в бухгалтерском учете. При исследовании других, не бухгалтерских документов устанавливают наличие неблагополучных участков в работе ревизуемой организации и в результате целенаправленно проводят исследование документов. К таким документам относятся акты и справки внешних проверок и ревизий, акты и 54 справки внутрипроверочных комиссий, внутренние приказы и приказы вышестоящих организаций, протоколы собраний и совещаний, письма и рекламации покупателей и поставщиков и т.д. Исследование неофициальных материалов. Согласно данному методу изучаются черновые записи кассиров и других материально ответственных лиц, анонимные письма, неофициальные заявления работников ревизуемой организации. Ревизоры не должны игнорировать информацию, получаемую из неофициальных материалов, поскольку она помогает устанавливать истинное состояние дел, выявлять злоупотребления и хищения денежных и материальных средств. Однако такую информацию необходимо использовать весьма осторожно, не унижая достоинства работников проверяемой организации. Исследование и проверка объяснительных записок, полученных в процессе ревизии. Данный метод позволяет глубже анализировать действия должностных и материально ответственных лиц, выявлять обстоятельства, способствующие возникновению бесхозяйственности и нарушению финансовой дисциплины, намечать мероприятия по их устранению. Правильность совершения хозяйственных операций не всегда можно проверить методами документального контроля. Часто возникает необходимость провести проверку наличия денежных средств, материальных ценностей и основных фондов в натуре. С этой целью вместе с методами документального контроля в ходе ревизий применяются методы фактического контроля. 3.3 Методы фактического контроля при проведении ревизии Самый распространенный метод фактического контроля — инвентаризация. С ее помощью не только осуществляется контроль за сохранностью собственности организации, но и обеспечивается достоверность фактических данных. Порядок инвентаризации имущества и финансовых обязательств юридических лиц (кроме банков) и организаций, которые финансируются за счет средств бюджета, определяется Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (приказ Минфина России от 13 июня 1995 г. № 49). Сроки проведения инвентаризаций определяет руководитель организации. Закон о бухгалтерском учете обязывает проводить инвентаризации основных средств не реже одного раза в три года, библиотечных фондов — не реже одного раза в пять лет, сырья, материалов, товаров в районах Крайнего Севера — при составлении годовой бухгалтерской отчетности, а во всех остальных случаях — в период наименьших остатков ценностей на счетах. Кроме того, в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации инвентаризации обязательны: 55 а) при передаче имущества организации в аренду, выкупе, продаже, а также при преобразовании государственного или муниципального унитарного предприятия; б) перед составлением годовой бухгалтерской отчетности, при смене материально ответственных лиц (на день приемки-передачи дел); в) при установлении фактов хищений или злоупотреблений, а так же порчи ценностей; г) в случае стихийных бедствий; д) при ликвидации (реорганизации) организации перед составлением ликвидационного (разделительного) баланса; е) при бригадной материальной ответственности при смене бригадира, выбытии из бригады более 50% ее членов, а также по требованию одного или нескольких членов бригады; ж) если программой проверки контролирующего органа предусмотрена инвентаризация имущества и обязательств. Для проведения инвентаризации в организации создается инвентаризационная комиссия. Методическими рекомендациями определена форма распорядительного документа на создание комиссии и проведение инвентаризации. Распорядительный документ должен иметь название: «приказ», «распоряжение» или «постановление». Приказ издает руководитель организации, распоряжение - руководитель подразделения, постановление вышестоящая организация или коллективный орган, например, правление, совет директоров. В распорядительном документе указываются председатель и члены комиссии, полное наименование их должностей по основному месту работы, фамилии, имена и отчества, какое имущество и обязательства подлежат инвентаризации, дата начала и окончания инвентаризации, причины инвентаризации и дата сдачи итоговых документов в бухгалтерию. Инвентаризация как метод фактического контроля В процессе ревизии тщательной проверке подвергаются все инвентаризационные документы, организация инвентаризаций, правильность принятых решений по пересортице товарно-материальных ценностей, недостачам и излишкам. В необходимых случаях ревизор может потребовать повторной инвентаризации в своем присутствии. Помощь ревизору при инвентаризации товарно-материальных ценностей оказывают руководитель и главный бухгалтер централизованной бухгалтерии ревизуемой организации. Необходимо потребовать, чтобы к началу инвентаризации была закончена обработка всех документов по поступлению и расходу ценностей, сделаны записи в аналитическом учете и выведены остатки на день инвентаризации. До начала инвентаризации у материально ответственных лиц берутся подписки о том, что все документы, относящиеся к приходу и расходу ценностей, сданы в бухгалтерию и что неоприходованных или не списанных в расход ценностей нет. Наличие такой расписки предупреждает выписку подложных документов материально ответственными лицами в случаях обнаружения излишков или недостач. 56 К началу инвентаризации все товарно-материальные ценности должны быть уложены по наименованиям, сортам, размерам. К ним нужно прикреплять ярлыки со сведениями, характеризующими эти ценности. Если ценности находятся в различных местах, то их все, кроме проверяемых, запирают и опечатывают. Ключи от мест хранения находятся у материально ответственного лица, а пломбир или печать - у ревизора или председателя инвентаризационной комиссии. Такой же порядок соблюдается во время перерывов в работе этой комиссии. Одновременно проверяются измерительные приборы, весы и т.д., наличие запасных ключей от мест хранения ценностей. При инвентаризации обязательно присутствуют материально ответственные лица.В период инвентаризации прием и отпуск материальных ценностей прекращается. Не допускаются в места хранения ценностей посторонние лица. Целесообразно до начала инвентаризации отпустить количество ценностей, обеспечивающих нормальную работу подразделений и инвентаризационной комиссии. Поступившие ценности в период инвентаризации хранятся в отдельном помещении и в инвентаризационную ведомость не включаются. Инвентаризация товарно-материальных ценностей проводится по каждому месту их нахождения и ответственному лицу, на хранении у которого они находятся. Фактическое наличие ценностей проверяется путем пересчета, взвешивания, перемеривания в натуре исходя из установленных соответствующих единиц измерения. Количество материала и товаров, хранящихся в неповрежденной упаковке поставщика, может определяться на основании документов при обязательной выборочной проверке в натуре части этих ценностей. Недостатком в организации и проведении инвентаризации является то, что отдельные вопросы в процессе пересчета денежных средств, материальных ценностей и проверки расчетов некоторые ревизоры передоверяют материально ответственным лицам. Ревизией устанавливается правильность регулирования выявленных инвентаризациями и другими проверками суммовых расхождений между фактическим наличием ценностей и данными бухгалтерского учета. При этом имеется в виду, что убыль ценностей в пределах установленных норм относится на счет 91 «Прочие доходы и расходы». Недостачи ценностей сверх норм убыли, а также потери от порчи ценностей относятся на виновных лиц на счет 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям». Ревизор проверяет соблюдение руководителями организации пятидневного срока направления результатов инвентаризации в судебно-следственные органы и предъявления гражданского иска материально ответственным лицам, злоупотребления которых привели к недостачам и потерям. Нормы естественной убыли могут применяться лишь в случаях выявления фактических недостач. Списание материальных ценностей в пределах норм убыли до установления факта недостачи запрещается. Задача ревизоров — тщательно проверять выполнение этих требований. 57 Материальные ценности нередко списываются в пределах норм естественной убыли при отсутствии недостач и без оформления необходимыми документами. Другие методы фактического контроля: Проверка ревизуемых операций в натуре. Цель такой проверки — удостовериться в совершении операций по приобретению материальных ценностей, правдивости составленных актов на ввод объектов в эксплуатацию после окончания их строительства или капитального ремонта, наличии товарноматериальных ценностей, принятых на ответственное хранение. Проверка фактов по конечной (заключительной) операции. Подробную проверку рекомендуется применять в тех случаях, когда для экономии времени можно не проверять документы и бухгалтерские записи (например, когда нет необходимости проверять выполнение операций по всему технологическому циклу, а достаточно проверить фактическое наличие деталей, за которые начислена заработная плата по конечной операции). Этот метод можно использовать и для определения планового расхода сырья и материалов за отчетный период по данным складского аналитического учета и принятой от производственных подразделений готовой продукции. В таких случаях нет необходимости делать громоздкую работу по выборке данных о расходе сырья и материалов на каждой стадии изготовления изделий. Лабораторные анализы. Этот метод применяется по требованию ревизора в случаях, когда иными методами невозможно определить качественные признаки сырья, материалов, готовых изделий, выполненных строительно-монтажных и ремонтных работ. Результаты лабораторных анализов должны оформляться письменными заключениями. В ревизионной практике к лабораторным анализам часто приходится прибегать, чтобы выявить причины брака или значительных отходов сырья и материалов (когда руководители производства основной причиной этого считают некачественность сырья и материалов). Экспертная оценка. Данный метод заключается в исследовании хозяйственных операций специалистами различных отраслей знаний по поручению ревизора. По результатам экспертизы должно быть составлено обоснованное заключение с полными и конкретными ответами на вопросы, поставленные ревизором. Достоверность выводов эксперта зависит от предоставленного ему материала, на котором они основаны. Поэтому эксперт имеет право делать в своем заключении соответствующие оговорки. Он не может давать заключения, основанные на познаниях в области других наук, давать правовую оценку предоставленным ему материалам. Его убеждения должны базироваться на документальных данных. Оценка экспертом исследуемых фактов должна быть объективной. Одним из важных условий, определяющих качество экспертизы, является правильная формулировка вопросов эксперту. Контрольный обмер. Такой обмер выполненных строительно-монтажных и ремонтных работ ревизор может проводить самостоятельно и с привлечением специалистов строительных организаций или банков, финансирующих указанные работы. Контрольные обмеры проводятся непосредственно на 58 объекте. Проверяются выполнение объемов и стоимость работ как оплаченных, так и предъявленных к оплате. Контрольными обмерами устанавливаются: соответствие строящегося объекта его характеристике и назначению, предусмотренным в проектно-сметной документации и во внутрипостроечном титульном списке; полнота завершения строительных работ, принятых по актам приемки в соответствии с проектно-сметной документацией; соответствие объема, характера, стоимости работ, принятых актом приемки, данным, указанным в рабочих чертежах, журналах учета выполненный работ, а также в актах инвентаризации незавершенного производства. В целях усиления контроля за правильностью отражения подрядными организациями и заказчиками в периодической и годовой отчетности объемов незавершенного производства и затрат по монтажу оборудования контрольные обмеры разрешается проводить на незаконченных строительных объектах (или этапах), акты и счета по которым не предъявлены к оплате. Такие обмеры осуществляются в порядке, установленном для объектов, расчеты по которым ведутся по единичным расценкам и ценникам на монтаж оборудования. Контрольный запуск сырья и материалов в производство. Этот метод используют в целях определения достоверности действующих норм расхода сырья и материалов на производство продукции, объемов строительномонтажных работ. Данный метод помогает ревизору обнаруживать факты применения устаревших норм, в результате чего в подразделениях и на складах организации создаются неучтенные излишки сырья и материалов. Контрольным запуском материалов в производство устанавливаются случаи завышения норм времени и расценок на выполняемые работы, неправильность расчетов эффективности, принятых за основу при выплате денежных вознаграждений по внедрению новой техники и рационализаторским предложениям. Нередко снижение качества продукции и брак объясняют низким качеством сырья и материалов. Применение ревизором контрольного запуска сырья и материалов позволяет определить действительное состояние дел. При подготовке контрольного запуска сырья и материалов в производство необходимо выяснить, по каким видам или ассортименту продукции и номенклатурным номерам сырья и материалов будет осуществляться проверка. В основу отбора должна быть положена имеющаяся информация о наличии брака продукции, непроизводительных потерях и отходах материалов, перерасходах сырья и материалов и значительных отклонениях от норм расхода, фактах хищений материалов, готовой продукции, полуфабрикатов и деталей. По требованию ревизора в комиссию по проведению контрольного запуска сырья и материалов в производство могут привлекаться рабочие и инженеры данной организации и специалисты со стороны. Контрольная приемка продукции по количеству и качеству. Подобная приемка необходима для определения достоверности данных отдела технического контроля о количестве и качестве выпускаемой продукции, проверки сигналов о хищениях сырья, материалов, деталей, полуфабрикатов, готовой продукции, правильности начисления заработной платы рабочим, 59 соблюдения условий хранения материальных ценностей на производственных участках и складах и т.д. Этот метод проверки целесообразно использовать в случаях выявления приписок в сведениях о выпуске и реализации продукции. Обследование на месте проверяемых операций. Данный метод целесообразен при проверках: соблюдения порядка хранения, приемки и отпуска материальных ценностей; установления степени готовности объектов капитального ремонта; изношенности основных средств, временных нетитульных сооружений и приспособлений; организации производства и технологических процессов. Проверка соблюдения трудовой дисциплины и использования рабочего времени персоналом. Такая проверка ведется непосредственно на производственных местах путем выборочного наблюдения, хронометража и фотографий рабочего дня. Это позволяет устанавливать неявки и опоздания на работу, степень занятости работников, факты их использования на других должностях, не по специальности. Результаты проверки требуются в последующем при ревизии заработной платы. Проверка исполнения принятых решений. Этот метод применяется в ревизионной практике для изучения и анализа соблюдения исполнительской дисциплины и необходим, когда ревизуемая организация не выполняет предложения по акту предыдущей ревизии. 3.4 Применение аналитических процедур при ревизии В процессе ревизии применяются аналитические процедуры, целью которых является выявление наличия или отсутствия необычных или неверно отраженных фактов и результатов хозяйственной деятельности, определяющих области, требующие особого внимания ревизора. Ревизор применяет следующие аналитические процедуры: 1 сравнение фактических показателей бухгалтерской отчетности с плановыми (сметными) показателями; 2 сравнение показателей бухгалтерской отчетности и связанных с ними относительных коэффициентов отчетного периода с нормативными значениями, устанавливаемыми действующим законодательством или организацией; 3 сравнение показателей бухгалтерской отчетности со среднеотраслевыми данными; 4 анализ изменений с течением времени показателей бухгалтерской отчетности и относительных коэффициентов, связанных с ними. При анализе сравнительных показателей отчетности кооперативной организации с составленным ею планом ревизор должен оценить методику планирования, которую использует организация. Если, по мнению ревизора, показатели планов нереальны, ревизор не должен использовать плановые показатели для получения доказательств. 60 При сравнении фактических показателей с прогнозными, определяемыми самостоятельно, ревизор строит свои предположения на основании сложившихся тенденций. Эффективным является расчет разного рода коэффициентов и процентных отношений на базе отчетных и нормативных показателей. Выбор коэффициентов, методов их расчета и периода времени расчета производится на основании нормативных документов, профессионального суждения ревизора. Распространенными методами выявления областей потенциальных рисков являются: а) вычисление и анализ относительных показателей текущего периода (например, показателей, характеризующих ликвидность баланса); б) сопоставление и анализ изменения относительных показателей, рассчитанных для той же организации в разные периоды; в) сопоставление изменений нескольких видов относительных показателей. Сравнивая фактические показатели бухгалтерской отчетности организации со среднеотраслевыми, ревизор может точнее анализировать деятельность этой организации. Однако он должен учитывать, что отраслевые данные представляют собой средние значения и могут быть (особенно в переходный период развития экономики) несопоставимы с показателями данной организации. Различная учетная политика также влияет на сопоставимость показателей. Ревизии могут проводиться: а) путем сплошной проверки всех без исключения документов и бухгалтерских записей ревизуемой организации; б) путем проверки выбранной части документов и записей ревизуемой организации. При этом документы по операциям с денежными средствами, подотчетными суммами, а также документы по издержкам обращения и производства, списанию непланируемых потерь, торговым скидкам (накидкам) по товарам и продуктам, расходованию фондов, а также по отфактуровке товарно-материальных ценностей нижестоящими организациями вышестоящим (возврат излишне завезенных или неходовых товаров) подлежат безусловной сплошной проверке. Вопрос о способе проверки документов по другим операциям решает ревизор, если ему в задании не дано на этот счет прямых указаний. Вопросы для самопроверки знаний: 1 Из каких разделов состоит программа ревизии? 2 Какими характеристиками должен обладать план ревизии? 3 Из каких этапов состоит предварительная подготовка ревизии? 4 Перечислите и охарактеризуйте методы документального контроля 5 Перечислите и охарактеризуйте методы фактического контроля 6 Какие аналитические процедуры применяются при проведение ревизии? 61 4 Ревизия дисциплины управления организацией и договорной 4.1 Уровни управления организацией 4.2 Организационные документы 4.3 Документооборот 4.4 Ревизия договорной дисциплины 4.1 Уровни управления организацией В хозяйственных обществах можно выделить четыре уровня управления. Первый уровень — общее собрание (стоит во главе общества). Второй уровень — совет директоров и совет трудового коллектива. Третий уровень — исполнительный орган: правление и его председатель, в условиях единоначалия — генеральный директор. Четвертый уровень — руководители служб и подразделений. Общее собрание. На этом уровне утверждается устав, в него вносятся изменения, избираются органы управления, утверждаются годовые отчеты, принимаются решения об акционировании, социальных льготах, режиме работы, направлениях использования прибыли. Работа общего собрания оформляется протоколами. Протокол ведется в двух экземплярах (оригинал и страховая копия) и подписывается председателем и секретарем. Максимальный срок оформления протокола по Закону об акционерных обществах — 15 дней после окончания собрания. Председатель и секретарь несут персональн ответственность за фактическую достоверность протокола. Полномочия общего собрания принято делить на исключител и общие. Исключительная компетенция означает, что полномочия могут быть переданы другому органу управления. Общая компетенция означает, что полномочия могут быть переданы другому органу управления. Исключительной компетенцией общего собрания акционером являются следующие вопросы. В области формирования органов управления обществом: 1 определение состава и численности совета директоров, избрание его членов; 2 избрание членов ревизионной комиссии (ревизора) общества и досрочное прекращение его полномочий, утверждение аудитора общества. В области организационных преобразований: а) внесение изменений и дополнений в устав общества или утверждение устава общества в новой редакции; б) принятие решений о реорганизации и ликвидации общества. В области осуществления и контроля операций: а) определение предельного размера объявленных акций, дробление и консолидация акций; 62 б) изменение уставного капитала общества путем проведения операций с акциями; в) заключение сделок, в совершении которых имеется заинтересованность должностных лиц общества, крупных акционеров или их ближайших родственников; г) совершение крупных сделок, связанных с приобретением и отчуждением обществом имущества, стоимость которого составляет свыше 50% балансовой стоимости активов общества; д) утверждение годовых отчетов, бухгалтерских балансов, отчета о прибылях и убытках общества, распределение его прибылей и убытков. К общей компетенции собрания акционеров относятся следующие вопросы: а) приобретение и выкуп обществом размещенных акций; б) утверждение договоров и передаточного акта о слиянии или присоединении; в) создание новых обществ в результате реорганизации в форме разделения или выделения; г) порядок обмена акций на вклады; д) дата, размер и форма выплаты дивидендов; е) проведение ревизии (проверки) финансово-хозяйственной деятельности общества; ж) утверждение перечня документов, которые общество обязано хранить и предоставлять за плату акционерам. Совет директоров. На этом уровне совместно с советом трудового коллектива совет директоров утверждает положение о персонале совета директоров оформляется документами, которые наз-ся решениями. Совет директоров заключает договор с генеральным директором. Закон не запрещает в случае отсутствия в организации такого та, как совет директоров, распределить его полномочия между общим собранием и генеральным директором. Исключительной компетенцией совета директоров является решение следующих вопросов: 1 утверждение внутренних документов общества, определяющих порядок деятельности его органов управления; 2 принятие решения об участии общества в других организациях; создание филиалов и открытие представительств общества; 3 определение размера вознаграждения, выплачиваемого ревизорам и аудитору; 4 организация оценки рыночной стоимости имущества; 5 использование резервного и иных фондов общества; 6 заключение крупных сделок, связанных с приобретением и отчуждением обществом имущества, стоимость которого составляет от 25 до 50% балансовой стоимости активов общества на дату принятия Общей компетенцией совета директоров являются следующие вопросы: 63 а) образование исполнительного органа общества и досрочное прекращение его полномочий, установление размеров выплачиваемых вознаграждений и компенсаций; б) участие в холдинговых компаниях, финансово-промышленных группах, иных объединениях; в) определение формы сообщения обществом информации акционерам и органам печати; г) дробление и консолидация акций; д) увеличение уставного капитала общества путем увеличения номинальной стоимости акций или путем размещения обществом акций; размещение обществом облигаций и иных ценных бумаг; определение размеров дивидендов по акциям и порядка их уплаты. Правление уполномочено: 1 вырабатывать политику, текущие и перспективные планы по реализации уставных целей и задач общества; 2 разрабатывать и предоставлять на утверждение совета директоров проекты корпоративных нормативных актов и других документов, регламентирующих деятельность общества; 3 назначать и отстранять должностных лиц подразделений, координировать и контролировать их деятельность и выполнение ими управленческих функций; 4 привлекать на работу граждан на основании трудовых договоров, договоров подряда, поручения и пр.; 5 формировать временные трудовые коллективы для решения конкретных задач в интересах общества; 6 приобретать, отчуждать, арендовать имущество от имени общества в соответствии с решениями общего собрания акционеров и совета директоров; 7 заключать от лица общества хозяйственные договоры, договоры на проведение научно-технических экспертиз и экспертиз других видов, осуществлять сделки и операции в пределах прав, делегированных правлению общим собранием и советом директоров; 8 открывать в соответствии с решениями совета директором отделения, филиалы и представительства общества; 9 представлять интересы общества в его отношениях с другими организациями и государственными органами; 10 обеспечивать решение социальных вопросов, касающихся наемных работников; 11 направлять лиц в командировки, принимать отдельных лиц и делегации, устанавливать необходимые контакты; 12 вести оперативный бухгалтерский, статистический учет и составлять отчетность. Генеральный директор. Компетенция генерального директора определена договором, в котором перечислены его права и обязанности. При отсутствии договора полномочия директора определяются уставом. Практика показывает, что единолично руководители организации решают: 64 а) оперативные вопросы, т.е. вопросы, требующие срочной, незамедлительной реакции, в противном случае смысл их урегулирования теряется; б) организационные вопросы, утверждают положения о структурных подразделениях, должностные инструкции, правила принятия и исполнения решений и т.п. И соответствии со своей компетенцией генеральный директор: 1 формирует состав правления и представляет его на утверждение совета директоров; 2 распределяет обязанности между членами правления; утверждает организационно-управленческую и производствен структуру общества; 3 утверждает штатное расписание общества; 4 заключает трудовые договоры с членами правления, должностными лицами и наемными работниками; 5 пользуется правом увольнения, перевода сотрудников, применения к ним меры поощрения и взыскания; 6 обеспечивает в пределах своей компетенции соблюдение законности деятельности общества; 7 обеспечивает составление бухгалтерской и, статистической отчетности и несет ответственность за ее достоверность; 8 издает приказы, распоряжения. Структурные подразделения организации На практике в построении организационных структур организации доминирует функциональный подход. В рамках функциональной структуры существуют основные, вспомогательные и обслуживающие подразделения. В основных подразделениях сосредоточена деятельность, связанная с достижением цели данной организации, выпуском профилирующей продукции или оказанием услуг. Деятельность, сконцентрированная в обслуживающих подразделениях, имеет следующую инфраструктуру: производственный транспорт, связь, энерго-, тепло-, водо- и электроснабжение. Вспомогательные структуры охватывают такие виды деятельности, которые, в принципе, могут осуществляться в рамках других пол разделений, но объединены в специализированные в целях повышения эффективности и уровня контроля, например, ремонтные цехи и цех по производству тары. 4.2 Организационные документы Организационные документы являются основополагающими в деятельности любой организации и обладают высшей юридической силой. Они содержат нормы административного права и являются правовой основой деятельности организации. Организационные документы определяют: - организационно-правовую форму организации, структуру управления; 65 штатную численность, состав (номенклатуру) должностей руководителей, специалистов, технических исполнителей; полномочия, обязанности и ответственность структурных подразделений и работников; - правомочия совещательных органов управления организации, - регламент деятельности аппарата управления организации; - лицензирование деятельности; - режим работы и системы охраны; - организацию и оценку труда работников; Устав организации. Этот документ представляет собой свод правил, установленных собственниками (учредителями) юридического лица и регулирующих его правовое положение, отношения, связанные с внутренним управлением. Устав разрабатывается и утверждается учредителями юридического лица. Общие требования к его содержанию определены п. 2 ст. 52 ГК РФ. Более подробно эти требования перечисляются в статьях главы 4 ГК РФ, посвященных отдельным видам юридических лиц, и в соответствующих законах. Устав состоит как минимум из следующих разделов. 1 Общие положения (цели и задачи создаваемой организации). 2 Организационная структура (состав, функции и взаимосвязи структурных подразделений). 3 Регламент организации (система управления, права и обязан должностных лиц). 4 Финансово-материальная база (источники финансирования, внеоборотные и оборотные средства, порядок распоряжения средствами). 5 Отчетная и ревизионная деятельность. 6 Порядок ликвидации организации. Положение о структурном подразделении организации. Это документ, которым определяются порядок образования, правовое положение, права, обязанности, организация работы структурного подразделения (службы). В положении о структурном подразделении содержаться следующие разделы. 1 Общие положения. Фиксируется полное наименование подразделения, указывается подчиненность тому или иному заместителю ген директора, дается название должности руководителя подразделения, определяется нормативная база, которой регламентируетсяся деятельность подразделения. 2 Структура подразделения. Дается характеристика групп, звеньев подразделения, их соподчиненность. 3 Задачи отдела. В перечне задач выделяется главная задача, следуют задачи второстепенные, вспомогательные задачи 4 Функции подразделения. Определяются роль подразделения и выполняемая им работа. 5 Компетенция подразделения, т.е. совокупность прав и обязанностей, которыми наделены его работники. 6 Ответственность. В данном разделе вопросы ответственности отражаются лишь в общем плане: перечисляются действия или ситуации бездействия работников подразделения, за которые наступает дисциплинарная 66 ответственность, а также ответственность за нарушение работниками подразделения своих обязанностей. 7 Основные взаимосвязи подразделения с другими подразделениями. В этом разделе обычно указывается, какая информация и от кого должна быть получена подразделением и какая и кому передается, указываются ее документальные формы. Положение о персонале организации. Ранее этот документ именовался правилами внутреннего распорядка. Он включает в себя следующие разделы: 1 Общие положения: цель разработки положения; правовая база содержания документа; конституционные гарантии персонала. 2 Порядок найма и высвобождения персонала: прием на работу; необходимые документы; приказ о приеме; условия работы; инструктаж по технике безопасности; права и обязанности работника; перспективы карьеры; перевод на другую должность; порядок расторжения трудового договора как по инициативе работника, так и по инициативе администрации. 3 Основные обязанности персонала: круг обязанностей определяется в соответствии с должностной инструкцией. 4 Основные обязанности администрации: обязанности, выполняемые в соответствии с законодательством,— совершенствование организации труда персонала, форм и методов оплаты; соблюдение норм охраны труда и техники безопасности, производственной санитарии и т.п. 5 Рабочее время и его использование: начало и окончание работы; перерывы в работе; формы и организация контроля рабочего времени; порядок предоставления отпусков и т.п. 6 Поощрения за успешные результаты работы: виды поощрений в соответствии с различными трудовыми показателями, в том числе разработка и внедрение рационализаторских предложений; повышение производительности труда; качественное выполнение должностных обязанностей. Ответственность за нарушение трудовой дисциплины: виды нарушений трудовой дисциплины; порядок их фиксации и соответствующие санкции. Инструкция. Это правовой акт, устанавливающий правила деят-ти подразделений, служб и должностных лиц. Инструкция является норматив актом, который рассчитан на длительное применение, поэтому , не содержит указаний на конкретных исполнителей и сроки исполнения. Инструкции подлежат обязательному утверждению специальным распорядительным актом или подписью руководителя в грифе утверждаю. Должностная инструкция — это документ, в котором определены обязанности, права, ответственность и взаимоотношения между сотрудниками данной организации. Должностная инструкция утверждается руководителем организации, подписывается руководителем структурного подразделения, издается в двух экземплярах. При оформлении на работу один экземпляр должностной инструкции после ознакомления подписывается принимаемым сотрудником и остается в отделе кадров, второй экземпляр выдается для работы и контроля. 67 Должностные инструкции бывают типовые, примерные и индивидуальные. Типовые должностные инструкции разрабатываются в целях унификации задач, обязанностей, прав и ответственности должных лиц и носят обязательный характер. Примерные должностные инструкции разрабатываются вышестоящими органами. Штатное расписание. Это документ, определяющий структуру, численность и должностной состав работников организации с указанием должностных окладов. Штатное расписание организация разрабатывает самостоятельно. В грифе «Утверждаю» содержится информация о количестве штатных единиц и месячном фонде заработной платы данной организации на год. Внесение изменений в штатное расписание и его утверждение проводятся на основании приказа руководителя организации Распорядительные документы. Такие документы позволяют органу управления обеспечивать реализацию поставленных перед ним задач. Процедура издания распорядительного документа включает следующие стадии. 1 Инициирование решения — обоснование необходимости издания распорядительного документа. 2 Сбор и анализ информации по вопросу. 3 Подготовка проекта распорядительного документа. 4 Согласование проекта распорядительного документа. 5 Внесение проекта распорядительного документа на рассмотрение руководства. 6 Принятие решения (подписание документа). 7 Доведение распорядительного документа до исполнителей. Постановление. Это правовой акт, применяемый органами власти. Решение. Это правовой акт, принимаемый коллегиальными и совещательными органами. Решениями также называются совместные распорядительные документы, принимаемые двумя и более органами Указание. Это правовой акт, издаваемый единолично руководителем организации или его заместителями преимущественно по вопросам информационно-методического характера, а также по вопросам, связанным с организацией выполнения приказов, инструкций и других актов. Ключевые слова в указаниях — «обязываю», «предлагаю». Приказ. Это правовой акт, издаваемый руководителем организации, действующим на основе единоначалия. В деятельности организации различаются приказы по основной деятельности и личному составу. Предложение. Это разновидность докладной записки. Текст предложения не содержит аналитическую часть, в нем есть только вводная (обоснование) и заключительная (перечень предложений) част Объяснительная записка. Это документ, в котором работник oprанизации объясняет причины невыполнения какого-либо поручении, нарушения трудовой или производственной дисциплины. Объясни тельная записка содержит следующие реквизиты: наименование структурного подразделения, 68 наименование вида документа, дату, номер заголовок к тексту, текст, подпись, резолюцию, отметку об исполнении документа и направлении его в дело. Заявление. Это документ, адресованный должностному лицу и содержащий просьбу работника. Акт. Это документ, составленный несколькими лицами для подтверждения установленных фактов, событий, действий. Сводка. Это документ, содержащий обобщенные сведения по какомулибо одному вопросу. В сводке концентрируется информация из различных источников по заранее установленным параметрам, связанным одной темой (сводка отзывов, сводка предложений, сводки замечаний и т.д.). Заключение. Это документ, содержащий мнение, выводы организации, комиссии или специалиста по какому-либо вопросу или документ) Отзыв. Это документ, содержащий мнение организации или специалиста по поводу какой-либо работы, поступившей на рассмотрение. 4.3 Документооборот В организациях различают три потока документов. Входящие документы, поступающие из других организаций. Исходящие — документы, создаваемые в организации и отправляемые в другие организации. Внутренние — документы, используемые работниками организации в управленческом процессе. Централизованная система работы с документами характерна для организаций с большим объемом документооборота. Все операции по обработке документов сосредоточиваются в одном структурном подразделении, например, в канцелярии, общем отделе. В организациях с небольшим объемом документооборота обработка документов централизована и выполняется секретарями. По объему документооборота организации принято делить на три: 1 -я категория — организации с объемом документооборота свыше 100 000 документов в год; 2-я категория — организации с объемом документооборота от 25000 до 100 000 документов в год; 3-я категория — организации с объемом документооборота от 10000 до 25 000 документов в год; 4-я категория — организации с объемом документооборота до 10000 документов в год. Номенклатура дел. Для более рационального поиска необходимой информации документы после их исполнения группируются в дела, представляющие собой совокупность документов или документ к определенному вопросу либо участку деятельности, подшитый в отдельную обложку. Классификация документов в организации по и содержанию и видам закрепляется в номенклатуре дел. 69 Номенклатура дел — это систематизированный перечень заголовков дел с указанием сроков их хранения, оформленный в установленном порядке. Номенклатуры дел подразделяются на индивидуальные, примерные и типовые. Индивидуальная номенклатура дел отражает документы конкретной организации, структурного подразделения. Примерные и типовые номенклатуры дел разрабатываются в целях унификации группировки документов организаций, характер деятельности и состав документов которых являются типичными. Примерные номенклатуры дел имеют рекомендательный характер, типовые номенклатуры дел — обязательный. Следует различать номенклатуру дел структурного подразделения и сводную номенклатуру дел, которая отражает документы всей организации и состоит из номенклатуры дел структурных подразделений. Каждая организация должна иметь номенклатуру дел независимо от того, существует примерная или типовая номенклатура. Утвержденные номенклатуры дел действуют в течение ряда ли и подлежат пересоставлению и переутверждению в случае коренного изменения функций и структуры организации. По юридической силе документы принято классифицирован, на подлинные и подложные. Подлинными считаются документы, выданные в установленном за коном порядке с соблюдением всех правил; подложными — документы, оформление или содержание которых не соответствует истине. Подлинные документы в свою очередь подразделяются на действительные и недействительные. Недействительным документ становится случае, если он по каким-либо причинам утратил юридическую силу, например из-за истечения срока. Принято различать подлинники (оригиналы) и копии документов. Подлинник — первоначальный документ, содержащий исходную информацию, надлежащим образом оформленный. Существует еще предварительная редакция документа — черновик. В юридическом мнении подлинник и копия с него, соответствующим образом заверенная, имеют равную силу. Ревизор начинает проверку эффективности системы управления с изучения номенклатуры дел и схемы организационной структуры управления. Из номенклатуры дел берутся сведения о месте хранения нормативных актов организации. Схема управления позволяет разобраться в системе субординации организации. Ревизор должен сделать вывод о соответствии существующей в организации номенклатуры дел требованиям делопроизводства. Первым фактическим действием ревизора по проверке эффективности управления может стать выборочная проверка соответствия фактических дел и папок утвержденной номенклатуре дел. Ревизор обязан проверить наличие нормативных организационных документов. Перечень имеющихся в наличии положений и инструкций выверяется по перечню должностей и отделов, содержащихся в штатном расписании. Нередки случаи, когда вновь созданное подразделение не имеет положения, для новой должности нет должной инструкции. Ревизор проверяет порядок введения в действие организационных документов: соблюдение сроков, формы документов, полномочие подписей и 70 грифов утверждения, порядок знакомства с организационными документами должностных лиц и других работников организации. Проверка по существу организационных документов: устава, положений, инструкций и прочих — означает их выверку на соответствие российскому законодательству, например выясняется, не противоречит ли Закону об акционерных обществах условие о полномочиях в договоре с генеральным директором. Положения о структурных подразделениях и инструкции проверяются на их соответствие решениям совета директоров или правления организации. Кроме того проверка по существу положений и инструкций означает их изучение с точки зрения здравого смысла. Особое внимание следует обратить на то, какие обязанности прописаны в правовых документах организации, какая ответственность предусмотрена за их невыполнение. Общая дисциплинарная ответственность работников организации установлена в положении о персонале или правилах внутреннего распорядка. Более детальная дисциплинарная ответственность должна быть прописана в положении о структурных подразделениях, должностных инструкциях, договорах о материальной ответственности. Если такие правовые документы не оформлены, это свидетельствует о неэффективности систем* управления. Помимо прочего, отсутствие должностных и других и необходимых инструкций и предписаний не позволит предъявить работнику обоснованную претензию в случае обнаружения фактов, свидетельствующих о нарушении им исполнительской дисциплины. Составив перечень полномочий и обязанностей, которые прописаны в организационных документах, ревизор может приступи к изучению законности решений должностных лиц. Инвентаризация решений должностных лиц на предмет соответствия этих решет нормативным документам организации проводится в ходе изучения распорядительных документов. Ревизор должен собрать образцы подписей должностных лиц, чьи решения проверяются. Все распорядительные документы проверяются по форме на соответствие правилам делопроизводства: правильно ли проставляются визы, есть ли нужные расшифровки фамилий, ставятся ли даты, соблюдается ли ГОСТ Р 6.30-97 «Унифицированные системы документации. Унифицированная система организационно-распорядительной! документации. Требования к оформлению документов, придающий распорядительному документу безусловную юридическую силу. Следует изучить подписи в распорядительных документах на соответствие полномочиям должностных лиц, предоставленных им организационными документами. Обязательной проверке подвергается система контроля исполнения решений, действующая в организации. Непосредственный контроль решений, отраженных на специальных носителях, например контрольных карточках, обычно возлагается на делопроизводственный аппарат организации и создаваемую в нем контрольную службу. Ревизор проверяет сроки исполнения решений. Одни решения исполняются согласно указанным в них срокам, другие — согласно действующему законодательству или стандартам. 71 4.4 Ревизия договорной дисциплины Реализация коммерческих планов любого хозяйствующем» субъекта невозможна без совершения сделок и заключения договором, Определение договора содержится в ст. 420 ГК РФ. Договором признается соглашение двух или нескольких лиц об установлении изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей. В соответствии со ст. 432 ГК РФ договор считается заключенным, если между сторонами в требуемой форме достигнуто соглашение по существенным условиям договора. Существенными являются условии о предмете договора, условия, которые названы в законе или иных правовых актах как существенные или необходимые для договором данного вида, а также все те условия, относительно которых по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто соглашение. Как правило, для оформления хозяйственных отношений opганизации используют договоры, предусмотренные частью второй ГК РФ. Однако гражданское законодательство позволяет заключить договоры, не предусмотренные законом или иными правовыми актами. Главное, чтобы такие договоры не противоречили действующему законодательству. Стороны могут заключить между собой договор, содержащий элементы разных договоров. Данный договор будет называться смешанным. К отношениям сторон по такому договору применяются в соответствующий частях правила о договорах, элементы которых содержатся в смешанном договоре, если иное не вытекает из соглашения сторон или существа смешанного договора. Согласно общему правилу условия договора определяются по усмотрению сторон. Вместе с тем отдельные его условия могут быть предусмотрены в законе или ином правовом акте. Важно правильно оценить этот момент. В случае, когда в законе сформулировано какое то правило и сделана оговорка «если иное не предусмотрено договором» или другая равнозначная по содержанию оговорка, то такая норма является диспозитивной. Диспозитивная норма означает, что стороны при заключении договора вправе решить этот вопрос так, как они считают нужным. Если же они этого не сделают, то будет применяться общее правило, изложенное в диспозитивной норме. При отсутствии в статье закона указанной оговорки норма является императивной и стороны договора должны руководствоваться правилом, сформулированным в данной норме. Изменить такое правило в договоре они не имеют права. В действующей организации должна осуществляться договорная работа, т.е. правовая деятельность, направленная на регулирование взаимоотношений с контрагентами с помощью договоров. Данная работа имеет два цикла: заключение договоров (подготовка, оформление, согласование условий с контрагентами) и использование договоров (оперативные мероприятия, учет, контроль хода и результатов выполнения договорных обязательств). Эти два 72 цикла договорной деятельности самостоятельные, разъединены во времени, едины по направленности, характеру и содержанию решаемых вопросов. В зависимости от задач, которые стоят перед организацией как участником разнообразных хозяйственных связей, следует различать: договорную работу по реализации результатов собственного производства (договорная работа по заказам потребителей); договорную работу по обеспечению собственных потребностей в работах, продукции, услугах со стороны. Договорное оформление и выполнение заказов потребителей обычно возлагается на плановый отдел, отдел сбыта либо на специально организуемый договорный отдел. Договорная работа по обеспечению организации материальными ресурсами сосредоточена в службах, ответственных за материально-техническое снабжение, кап строительство, ремонт оборудования и пр. Действия, составляющие содержание работы по заключению и исполнению договоров, группируются по стадиям, на каждой из которых решаются определенные вопросы формирования и исполнения договорных обязательств. Выделим шесть таких стадий. / Подготовка к заключению договоров. На данной стадии, как правило, решаются вопросы проведения преддоговорных переговоров с будущим контрагентом, разрабатываются основные условия договоров, подготавливаются бланки договоров, составляются планы договорной кампании. 2 Оценка оснований заключения договоров. На данной стадии решению подлежит основной вопрос: заключать или нет договор. Для этого анализируются производственная и коммерческая ситуация, в которой находится организация. 3 Оформление договорных отношений. На этой стадии проводится работа над проектами договоров, урегулируются разногласия, конкретизируются содержание договоров, порядок внесения в него изменений и расторжения. 4 Доведение содержания договора до исполнителей. На этой стадии исполнители получают информацию в следующих формах: а) непосредственное ознакомление заинтересованных лиц с договорной документацией, что обычно удостоверяется их подписью; б) передача подразделениям организации выписок из договоров(копий договорных документов); в) издание специальных документов, содержащих систематизированную информацию об основных условиях договоров (описи 3aказов, планы поставок и т.п.). Недоведение договорной информации до исполнителей должно рассматриваться как серьезное дисциплинарное нарушение, влекущее за собой применение мер ответственности. 6 Контроль за исполнением договоров. На этой стадии осуществляется деятельность, направленная на поддержание соответствия работы организации задачам достижения конечных результатов производства, установленных в 73 договорах, путем сравнения данных об условиях договоров с данными о ходе производства. 7 Оценка результатов исполнения договоров. На этой стадии определяют результаты исполнения договоров с помощью сравнения предусмотренных в договоре показателей с фактически достигнутыми анализируют результаты исполнения договоров с точки зрения возможности применения мер или санкций, разрабатывают мероприятия по улучшению исполнения договоров, устранение причин их нарушения. Договор как документ, являющийся основанием возникновения прав и обязанностей у субъектов хозяйственных отношений, должен включать в себя положения, из которых должно быть ясно, для чего заключен договор, какие обязательства берут на себя стороны, какая возникнет ответственность в случае невыполнения обязательств. Содержание положений договора во многом зависит, какой договор заключается — договор поставки или договор на оказание услуг. Общие правила можно найти в соответствующих статьях Гражданского кодекса Российской Федерации. Определим, каким требованиям должен соответствовать договор как юридический документ и какие реквизиты для этого необходимы. Форма документа. Руководствуясь ст. 161 ГК РФ, юридические лица при совершении сделок между собой и с гражданами должны заключать договор в письменной форме. Письменная форма по общему правилу подразумевает составление одного документа, подписанного сторонами. Именно в едином документе под заголовком «договор», «контракт», «соглашение» стороны определяют все существенные условия предстоящей сделки. Преимущество данного способа заключения договора состоит в том, что между сторонами практически не возникает спор о факте заключения договора. Действующим законодательством предусматривается, что договор в простой письменной форме может быть заключен также путем обмена документами посредством почтовой, телеграфной, телетайпной, электронной или иной связи, позволяющей достоверно установить, что документ исходит от стороны по договору. Данное право предоставлено юридическим лицам ст. 434 ГК РФ. Такой способ заключения договора таит в себе много опасностей, главная coстоит в том, что не любое письмо или телеграмма, тем более телефонограмма, свидетельствует о заключении договора между сторонами. Отсутствие единого документа может привести к неправильному толкованию той или иной хозяйственной операции. Еще одним способом заключения договора, при котором требование о простой письменной форме признается выполненным, является совершение лицом, получившим оферту, в срок, установленный для ее акцепта, действий по выполнению указанных в ней условий договора (отгрузка товаров, предоставление услуг, выполнение работ, уплата соответствующей суммы и т.п.). Пример такого способа — выписка и оплата счета. Предъявление счета (до его оплаты) не свидетельствует о том, что у сторон возникли какие-либо права и обязанности. Выписка счета содержит требования продавца к покупателю оплатить товар, т.е. означает, что продавец готов вступить в 74 договорные отношения с покупателем и передать в его распоряжение товар, как только тот будет оплачен. В случае оплаты товара покупателем по счету продавца между сторонами возникают отношения по договору купли-продажи, поскольку это означает, что покупатель согласен с условиями предложенного ему договора. Для того чтобы счет выполнял соответствующие функции договорного документа, в нем должны быть Указаны: - дата выдачи счета; - наименование продавца и его банковские реквизиты; наименование покупателя; - наименование товара (услуги); цена за единицу товара; - общая сумма счета или причитающегося платежа; подпись уполномоченного лица, выписавшего счет. Иногда в счете указывается срок, в течение которого должен быть произведен платеж по счету. В противном случае счет при его оплате после истечения этого срока может быть аннулирован продавцом. Данный способ заключения договора часто практикуется при розничных и мелкооптовых продажах. При заключениях долгосрочных договоров, стоимость которых имеет существенное значение, организациям необходимо составлять единый письменный документ, способы факсимильной связи и оплаты счета должны быть исключением. Дата подписания договора. Дата подписания договора — важный его реквизит, с которым связаны определенные правовые последствия, в частности, момент времени, с которого начинает действовать договор, и окончание срока его действия. Если стороны договора подписывают его в разное время, то он считается заключенным с момента подписания последней стороной. Следует также учитывать, что согласно ст. 422 ГК РФ договор должен соответствовать обязательным для сторон правилам, установленным законом или иными правовыми актами, действующими в момент его заключения. Значит, указание конкретной даты заключения договора необходимо еще и для того, чтобы точно знать, каким нормативным актом следует руководствоваться как при заключении договора, так и при его исполнении. Место совершения сделки. Данное условие может иметь большое юридическое значение. По законодательству местом совершения сделки определяются: - правоспособность и дееспособность лиц, совершающих сделку; - форма сделки. Место совершения сделки особенно важно при заключении внешнеторговых контрактов и договоров с фирмами государств - членов СНГ. Точное указание должности, фамилии, имени, отчества лица, подписавшего договор. Договор от имени юридического лица должно подписывать лицо, имеющее соответствующие полномочия. Такими полномочиями обладают руководитель исполнительного органа (директор, генеральный директор) либо лицо, действующее по доверенности. Директор либо генеральный директор действуют на основании устава организации, их 75 подпись должна быть заверена ее печатью. В случае подписания договора по доверенности к договору должна быть приложена доверенность с подписью лица, выдавшего ее, и печатью организации. В этом случае печать на договоре не требуется. В договоре должны быть указаны должность лица, подписывающего договор, и полностью фамилия, имя, отчество. Статьей 183 ГК РФ установлено следующее: при отсутствии полномочий действовать от имени другого лица или превышении таких полномочий сделка считается заключенной от имени и в интересах совершившего ее лица, если другое лицо эту сделку не признает. Сотрудник организации, подписавший документ, не будучи на то уполномоченным, самостоятельно отвечает за последствия подписанного, Однако юридическое лицо может признать подпись своего сотрудника. Признание возможно в таких формах: 1 письменное или устное одобрение; 2 признание претензии контрагента; 3 оплата или приемка товаров, свидетельствующая о признании подписи юридическим лицом; 4 заключение другой сделки в обеспечение или во исполнение предыдущей; 5 просьба об отсрочке или рассрочке исполнения; 6 акцепт инкассового поручения. Еще одним важным моментом оформления договора являются реквизиты сторон. В отношении каждой стороны должны быть указаны: - почтовые реквизиты; - местонахождение (юридический адрес организации); - фактический адрес; - банковские реквизиты; - отгрузочные реквизиты (для железнодорожных отправок, для контейнеров и т.д.). Особое внимание необходимо уделить наличию и правильности сведений, касающихся юридического адреса и банковских реквизитов. Основные вопросы, решаемые в процессе ревизии договорной дисциплины Для того чтобы уяснить себе, каким образом происходит процесс ревизии договорной дисциплины, кратко охарактеризуем основные его элементы. Ревизия системы документооборота по договорам. Ревизия соблюдения договорной дисциплины обязательно должна начинаться с ревизии системы документооборота. В крупной организации, как правило, существует юридический отдел или отдел по работе с договорами. Однако даже при наличии такого отдела движение договоров в организации представляет собой сложный процесс. В этом процессе участвуют службы организации: отделы снабжения, сбыта, которые могут заниматься составлением договоров или получать их от контрагентов; канцелярия (регистрация), должностные лица, визирующие договоры; руководство организации (подписание); отделы, ведущие претензионную работу. Ревизору необходимо составить схему движения договоров и проверить их фактическое движение. 76 Руководствуясь номенклатурой дел, ревизору необходимо выяснить, какие дела, связанные с договорами, должны вестись в организации, в каких подразделениях. Минимальным перечнем дел являются журнал регистрации договоров, договоры с поставщиками и покупателями. Перечень зависит от размера организации и характера ее деятельности. Фактический контроль ведения установленных дел необходимо провести во всех подразделениях организации. Важным моментом системы документооборота является регистрация договоров. Ревизору необходимо определить, в какой момент регистрируются договоры — до подписания руководителем или после. Подписание договора без регистрации в журнале может привести к тому, что договор будет отправлен контрагенту без регистрации. Регистрироваться должны договоры как составляемые непосредственно в организации, так и полученные от контрагентов. Ревизору следует проанализировать материалы о конкурсном отборе поставщиков. При отсутствии данных материалов либо сомнении в реальности проделанной работы необходимо отразить данный факт в акте ревизии. Руководитель, заключая договор, должен иметь полную уверенность в том, что предлагаемый к подписанию договор максимально соответствует потребностям организации. Такую уверенность обеспечивает система визирования договоров. В данном случае должностные лица несут ответственность в соответствии со своими обязанностями. Виза начальника отдела снабжения свидетельствует о необходимости осуществления покупки, начальника планово-экономического отдела — о соответствии цены и наличия запланированных средств, виза главного бухгалтера — об отсутствии трудностей с отражением данной операции в бухгалтерском учете, виза начальника юридического отдела — о соответствии текста договора действующему законодательству. В организации обязательно должна действовать система визирования договоров. Ревизору необходимо убедиться, что все заключаемые договоры имеют визы согласования, выявить факты подписания незавизированных договоров и отразить данные факты в акте ревизии. Ревизируемая организация должна представить проверяющим утвержденный список лиц, имеющих право визирования и подписания договоров с образцами их подписей. Ревизору требуется выборочно, а при возможности сплошным способом проверить соответствие образцов подписей подписям, имеющимся на договорах. Очень часто в преамбуле к договору указывают генерального директора, а ставит свою подпись его заместитель. Подобные случаи могут привести к негативным последствиям. Выявленные факты несоответствия подписей должны быть отражены ревизором в документах. Выборочная документальная проверка соответствия договоров, заключенных организацией за ревизуемый период, требованиям действующего законодательства. Ревизор выборочно (размер выборки зависит от общего объема договоров, заключенных организацией за ревизуемый период) изучает 77 соответствие договоров требованиям действующего законодательства. Ревизор выясняет, соответствуют ли договоры требованиям действующего законодательства форме и содержанию, устанавливает наличие в договорах всех существенных условий, которые необходимо предусмотреть в гражданскоправовом договоре данного вида. Существенными являются условия договора, которые названы в нормативных актах как существенные условия о предмете договора, а также те, относительно которых заявлению одной из сторон должно быть достигнуто соглашение. Что касается формы договора, то, например, договоры между юридическими лицами должны быть заключены только в письменной форме. Ревизор определяет, соблюдено ли условие обязательного нотариального удостоверения договора или требование о его государственной регистрации. Так, сделки с недвижимым имуществом в случаях, предусмотренных законом, подлежат государственной регистрации. Ревизор проверяет полномочия лица, подписавшего договор. Например, крупные сделки, совершенные руководителем (генеральным директор, директором и др.) акционерного общества, в случаях, предусмотренных Законом об акционерных обществах, подлежат одобрению советом директоров либо общим собранием акционеров общества. Выборочная документальная проверка условий договоров, заключенных организацией за ревизуемый период. Ревизор выборочно (объем выборки зависит от общего объема договоров, заключенных организацией за ревизуемый период) проверяет наличие условий договоров, выполнение которых может повлечь за собой негативные последствия для ревизуемой организации, либо отсутствие определенных условий, что также может привести к негативным по следствиям. Бывает, что установленные в договоре условия либо отсутствие определенных условий не противоречат требованиям законодательства, однако это может создать трудности для ревизуемом организации, например, отсутствие в договоре купли-продажи условий о цене товара, сроках и формах расчетов или наличие в договоре условий об одностороннем изменении контрагентом условий о цене договора, порядке и форме расчетов. В случае выявления в ходе ревизии условий договоров, не соответствующих требованиям действующего законодательства, ревизор выясняет, действительны ли данные сделки. Например, недействительны сделки, не соответствующие по содержанию требованиям действующего законодательства, заключенные в ненадлежащей форме или неуполномоченным лицом. Как мы уже говорили, сделки считается заключенной с момента достижения соглашения сторон но всем существенным условиям; сделка, требующая государственной регистрации, считается заключенной с момента такой регистрации. При выявлении недействительных сделок ревизор выясняет, признается данная сделка недействительной по решению суда (оспоримая сделка) либо без такого решения (ничтожная сделка). Например, сделка, противоречащая требованиям действующего законодательства, ничтожна, если законом не установлено, что такая сделка оспорима. Ревизор выясняет возможные негативные последствия признания 78 сделок недействительными или незаключенными, разрабатывает рекомендации по минимизации данных рисков и излагает свои соображения относительно указанных последствий. Например, сделка с недвижимым имуществом, требующая государственной регистрации, считается заключенной с момента такой регистрации. Такая сделка, не прошедшая стадию государственной регистрации, признается незаключенной. В случае отнесения расходов по этой сделке на себестоимость продукции (работ, услуг) возможно признание налоговой инспекцией подобных действий необоснованными, поскольку в результате такого отнесения занижается облагаемая база по налогу на прибыль. Ревизия контроля за исполнением договоров. Все заключаемые договоры предполагают выполнение каких-либо обязательств, в зависимости от своевременности и полноты выполнения которых зависит эффективность деятельности организации. Создать единую службу контроля за соблюдением договорных обязательств практически невозможно. Как правило, обязанности контроля распределены между подразделениями организации. Отдел снабжения контролирует своевременность поставки материальных ценностей. Отдел сбыта следит за своевременностью оплаты покупателями реализован продукции. Юридический отдел ведет претензионную и судеб работу с контрагентами, недобросовестно выполняющими свои обязательства. Ревизор должен изучить систему контроля за исполнением договоров: как она должна работать и как она функционирует действительности, действенна ли она. Для этого необходимо установить, определено ли должностными обязанностями сотрудников введение контроля. Для этого по данным бухгалтерского учета выявляют дебиторов организации и на основании договоров определяют, выполнены ли обязательства контрагентов. В том случае, если контрагент обязательства выполняет несвоевременно, нужно выяснить проводится работа по истребованию задолженности или нет. Вопросы для самопроверки знаний: 1 Что позволяет определить изучение номенклатуры дел при проведении ревизии? 2 Каким организационным документом определяются полномочия генерального директора? 3 Какие условия договора являются существенными? 4 Сформулируйте определение императивной нормы. 5 Сформулируйте определение диспозитивной нормы. 6 В каком отделе сосредоточена работа по обеспечению организации материальными ресурсами? 7 Какие вопросы решает ревизор в процессе ревизии договорной дисциплины 8 Стадии процедуры издания распорядительного документа. 79 5 Ревизия основных средств и вложений во внеооборотный активы 5.1 Цели, задачи ревизии основных средств 5.2 Формирование первоначальной стоимости объектов ОС 5.3 Ревизия поступления, перемещения и выбытия основных средств 5.4 Ревизия нематериальных активов 5.1 Цели, задачи ревизии основных средств Согласно ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утвержденного приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. № 26н, при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств организации необходимо единовременное выполнение следующих условий: - использование в производстве продукции при выполнении работ, оказании услуг либо для управленческих нужд организации; - использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного периода, если он превышает 12 месяцев; - организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов; - способность приносить организации экономические выгоды(доход) в будущем. Объекты основных средств стоимостью не более 20 000 руб. за единицу, а также приобретенные книги, брошюры и тому подобные издания разрешается списывать на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или в эксплуатацию. Целью ревизии основных средств являются проверка законности и правильности: - операций поступления, перемещения и выбытия основных средств; - определения первоначальной стоимости основных средств; - их документального оформления; - своевременности и правильности начисления и включения в издержки производства амортизационных отчислений основных средств; - определения остаточной стоимости основных средств; - отражения на счетах бухгалтерского учета операций по движению основных средств; - проверка наличия неиспользуемого оборудования, его состояния, условий хранения, сохранности и эффективности использования основных средств. Источниками информации являются бухгалтерский баланс, пояснения к бухгалтерскому балансу, акты (накладные) приемки-передачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов 80 (форма № ОС-3), акты на списание основных средств (форма № ОС-4а), инвентарные карточки учета основных средств (форма № ОС-6), акты о приемке-передаче оборудования в монтаж (форма № ОС-15), акты о выявленных дефектах оборудования (форма № ОС-16), договоры куплипродажи, договоры поставки. учетная политика организации, другие регистры бухгалтерского учета вытекающие из особенностей организации учета в проверяемой организации. 5.2 Формирование первоначальной стоимости объектов ОС При осуществлении ревизии основных средств прежде всего проверяют наличие объектов недвижимости, правильность определения первоначальной стоимости основных средств, так как от этого зависит размер амортизационных отчислений, а следовательно, и финансовые результаты. Согласно ПБУ 6/01 «Учет основных средств» первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат на приобретение, сооружение, изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов. К фактическим затратам на приобретение, сооружение и изготовление основных средств относятся: суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику(продавцу) или договором купли-продажи, в том числе затраты по доставке; - суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам; - суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств; - регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, связанные с приобретением прав на объект основных средств; - таможенные пошлины; - невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств; - вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств; - иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств в частности, начисленные до принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения, сооружения или изготовления этого объекта). Первоначальной стоимостью основных средств, полученных в счет вклада, признается их денежная оценка, согласованная с учредителями организации. Первоначальной стоимостью полученных безвозмездно основных средств является оценка по рыночной стоимости на дату оприходования. 81 Для определения рыночной стоимости могут быть использованы данные о ценах на аналогичную продукцию, полученные в письменной форме от предприятий-изготовителей, или сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций и организаций, или сведения об уровне цен, опубликованные в средствах массовой информации и специальной литературе, или экспертные заключения о стоимости отдельных объектов основных средств. Первоначальной стоимостью основных средств, полученных по договорам мены, предусматривающим исполнение обязательства (оплату) неденежными средствами, признается стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, которая устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей. При невозможности установить стоимость ценностей она определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные объекты основных средств. Стоимостная оценка объектов основных средств, приобретенных за валюту, производится в рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на дату приобретения объектов. Ревизором проверяется правильность изменения первоначальной стоимости основных средств, которое возможно только в случае достройки, дооборудования, реконструкции, частичной ликвидации и перестройки объектов основных средств (согласно ПБУ 6/01 «Учет основных средств»). Необходимо знать, что согласно ст. 257 НК РФ из этого перечня исключена переоценка объектов основных средств При проверке правильности формирования первоначальном стоимости основных средств, приобретенных у поставщика, ревизор должен проверить: нет ли случаев, когда поставщики за изделия, входящие по техдокументации в комплект основных средств, выставляют счета покупателям дополнительно за комплектующие изделия (узлы агрегаты, детали), а бухгалтеры организациипокупателя присоединяют их к стоимости основных средств автоматически, необоснованно увеличивая их стоимость. Такая оценка основных средств создает условия для мошенничества и воровства. Такие факты ревизором должны расцениваться как недостачи, а если они есть в наличии, то рекомендуется сделать исправительные записи на счетах бухгалтерского учета, т.е. ввести их в состав внеоборотных средств (Дебет счета 08 — Кредит счета 60 — сторно на стоимость комплектующих изделий; Дебет 01 — Кредит 08 — сторно на эту же стоимость; Дебет счета 10 — Кредит счета 60 — на эту же стоимость). Переоценка основных средств осуществляется путем прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам с отнесением возникающих разниц на добавочный капитал предприятия. В соответствии с ПБУ 6/01 «Учет основных средств», если предприятие однажды переоценит свои средства, то в дальнейшем оно должно будет каждый год проводить такую переоценку до вывода этих объектов из эксплуатации. 82 Учитывая, что основные средства отражаются в бухгалтерском балансе по остаточной стоимости, которая представляет собой разницу между первоначальной стоимостью и амортизацией, ревизор проверяет: - правильность применения норм амортизации и ее начисления в зависимости от вида и группы основных средств и срока их эксплуатации; - причины резкого колебания сумм начисленной амортизации за отдельные месяцы; - нет ли имущества, по которому начисление амортизации временно приостановлено. Согласно ПБУ 6/01 «Учет основных средств» и ст. 256 НК РФ к этому имуществу относятся основные средства, переведенные по решению руководства организации на консервацию с продолжительностью более трех месяцев, а также находящиеся на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев по согласованию с главами местных администраций и налоговых служб; - соблюдается ли способ начисления амортизации по основным средствам, предусмотренный учетной политикой и ПБУ 6/01 «Учет основных средств», один из которых может быть применен при начислении амортизации по группе однородных объектов основных средств: линейный способ; способ уменьшаемого остатка; способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования; способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ). Применение одного из способов по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока их полезного использования. Ревизор проверяет, правильно ли установлен срок полезного использования объекта основных средств. Если срок полезного использования не определен в технических паспортах и не установлен в централизованном порядке, то его определяют исходя из: - ожидаемого срока использования объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью применения; - ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы планово-предупредительных ремонтов; - нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды). Для определения финансового результата является важным начисляется ли амортизация по объектам основных средств и отражается в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к котором они относятся, и начисляется независимо от результатов деятельности предприятия в отчетном периоде. Ревизор обращает внимание: нет ли случаев начисления амортизации по вновь поступившим в эксплуатацию основным средствам того месяца, когда они поступили соответственно, по выбывшим основным средствам прекращено ли начисление амортизации в месяце выбытия; на наличие у предприятия основных средств, сданных в аренду, и правильность начислении по ним амортизационных отчислений. По объектам основных средств сданным в аренду, амортизационные отчисления производятся арендодателем и 83 отражаются на отдельном субсчете счета учета продаж или прочих доходов и расходов (Дебет счета 90 — Кредит счета 02 —при условии, что аренда является основным видом деятельности ревизуемой организации; Дебет счета 91 — Кредит счета 02). Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества и на основании классификации основных средств. Для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизируемых группах, срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями и рекомендациями организацийизготовителей. Имущество, полученное (переданное) в финансовую аренду по договору лизинга, включается в соответствующую амортизационную группу той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями договора. В целях предотвращения штрафных санкций налоговых органов, предъявляемых проверяемой организации, ревизор должен проверить отражение начислений амортизации в налоговом учете, что возможно при учете основных средств по амортизационным группам. 5.3 Ревизия поступления, перемещения и выбытия основных средств Важной задачей ревизии является проверка сохранности основных средств и правильности их отражения в бухгалтерском учете. В процессе ревизии проверяют документальное оформление и своевременность отражения в учетных регистрах поступления, перемещения и выбытия основных средств, достоверность отражения операций по реализации ненужного и излишнего оборудования. Ревизию начинают с обследования фактического наличия, технического состояния и использования основных средств. Проверка проводится путем их осмотра и изучения данных бухгалтерии и производственно-технической документации. В проверке принимают участие соответствующие специалисты. При осмотре зданий и сооружений обращают внимание на их техническое и противопожарное состояние, создание нормальных условий труда, производства, торговли и сохранности товаров и сырья. В процессе обследования производственного, холодильного и торгового оборудования выясняют: - его фактическую производительность и использование в соответствии с установленными параметрами, комплектное и общее техническое состояние; - имеется ли оборудование, которое требует ремонта или подлежит списанию вследствие непригодности для дальнейшей эксплуатации; - устанавливают случаи досрочного выхода его из эксплуатации; - анализируют простои по причине аварий и нарушения технических условий эксплуатации; 84 - выявляют излишнее, ненужное и неустановленное оборудование, возможные факты порчи, поломки и хранения его под открытым небом; - исследуют техническое состояние основных средств; - устанавливают соответствие важнейших признаков отдельных объектов по данным книги учета основных средств их фактическому техническому состоянию по результатам обследования; - проверяют, закреплены ли за материально ответственным лицами основные средства по инвентарным номерам и местам их эксплуатации. Одновременно с обследованием основных средств при необходимости проводится их инвентаризация. До ее начала проверяю наличие и состояние инвентарных книг, в которых обязательно должна быть дата ввода в эксплуатацию объекта, технических паспортов и документации, подтверждающей право собственности на основных средства, а также документация на основные средства, сданные или принятые в аренду или на хранение. Инвентаризационная комиссия осматривает основные средства и включает их в инвентаризационную опись, указывая полное наименование, назначение и инвентарные номера. Если оборудование и механизмы являются некомплектными, то об этом делается особая отметка. При проведении инвентаризации могут быть выявлены объекты, незаконно построенные, неоприходованные, списанные с баланса, но фактически используемые. Такие объекты могут использоваться в личных целях отдельными работниками предприятия или на них вырабатывают неучтенную продукцию. Эти объекты должны оцениваться по восстановительной стоимости с учетом износа, для них составляется отдельная опись. В отдельные описи включают также непригодные к эксплуатации и восстановлению арендованные основные средства. При ревизии поступления основных средств обращают внимание на качество оформления актов их приемки, сличают реквизиты с показателями технической документации. В необходимых случаях проводят встречные проверки с организациями, от которых получены основные средства. Выявленные факты несвоевременного оприходования основных средств увязывают с возможностью выпуска неучтенной продукции и рассчитывают сумму недоначисленной амортизации. Правильность отражения в учете поступления основных средств за счет капитальных вложений определяют путем сопоставления оприходованных объектов со сметой и их перечнем в титульном списке. При этом обращают внимание на возможные факты незаконного строительства одних объектов под видом других, отнесения стоимости недоделок и затрат на окончание строительства объектов на счета издержек обращения и производства. При контроле приобретения нового оборудования проверяют полноту оприходования комплектов запасных частей, наборов инструментов, а также устанавливают своевременность предъявления претензий при обнаружении некомплектных и дефектных машин. 85 Проверяют обоснованность безвозмездного получения и передачи основных средств, правильность определения технического состояния и износа объекта. Выясняют также целесообразность перемещения основных средств, расходов на их перевозку, монтаж и исходя из перспектив их использования. Для проверки перемещения основных средств внутри предприятия изучают накладные и акты на монтаж (демонтаж) оборудования. Предприятия могут иметь неиспользуемое оборудование, транспортные средства, инструмент, инвентарь и приборы. При ревизии выясняют, по каким причинам не используются эти основные средства; каковы их техническое состояние, комплектность и степень износа. Ревизия поступления основных средств. Ревизия операций поступления основных средств должна начинаться с анализа и проверки имеющихся в организации планов приобретения основных средств, планов капитальных вложений и ввода в действие произведенных мощностей. Ревизор оценивает систему планирования поступления основных средств, обоснованность планов путем сопоставления объемов капитальных вложений с плановым приростом объема выпускаемой продукции, производительности труда. Проверку поступления основных средств целесообразно организовать раздельно по видам поступления и источникам финансирования. Операции поступления основных средств в зависимости от источников финансирования можно подразделить на следующие группы: - за счет собственных средств; - за счет привлеченных средств; - за счет кредитов банка; - за счет средств, выделенных из государственного бюджета; - за счет средств, выделенных вышестоящей организацией. При ревизии поступления основных средств обращают внимание на качество оформления актов их приемки, достоверность подписей членов приемочной комиссии на актах приемки-передачи. Технические характеристики основных средств, указанные в акте, сверяются с данными паспорта и другой технической документации. Все выявленные факты несоответствия между данными технической документации и бухгалтерских документов сводятся в таблицу. Исходя из перспектив использования основных средств ревизор проверяет правильность определения их технического состояния и износа, целесообразность перемещения с учетом расходов на их перевозку, монтаж. Полнота и своевременность оприходования основных средств в бух учете устанавливаются по данным записей в журнале-ордере № 13 и данным документов, оформляющих поступление объектов. Необходимо выявить все факты несвоевременного оприходования основных средств. Такие факты могут означать, что приобретению основные средства используются неэффективно: выпускается неучтенная продукция, основные средства используются в личных целях и т.п. Ревизуя операции поступления основных средств, следует установить своевременность и законность их закрепления за должностными лицами. 86 Ревизору необходимо убедиться в фактической эксплуатации принятых основных средств. Ревизиями неоднократно вскрывалось оприходование вновь выстроенных зданий, в стоимость которых входила стоимость фактически похищенного оборудования. Чтобы обнаружить подобные нарушения, требуется данные проверки объектов в натуре сопоставить с информацией, имеющейся в акте приемки-передачи основных средств. Правильность поступления вновь созданных основных средств определяется путем сопоставления оприходованных объектов с их перечнем, указанным в титульном списке, сметой. При этом нужно обращать внимание на возможные факты незаконного строительства одних объектов под видом других. Стоимость недоделок должна быть отнесена на увеличение стоимости построенных объектов, а не на затраты. При контроле приобретения нового оборудования проверяют полноту оприходования комплектов запасных частей, наборов инструментов и технической документации, устанавливают своевременность предъявленных претензий при обнаружении некомплектных и дефектных машин. Рассматривая акт приемочной комиссии о вводе объектов в эксплуатацию как документ, служащий основанием для зачисления основных средств на баланс организации, ревизор анализирует правильность определения первоначальной стоимости объектов. Ревизия сохранности основных средств. Прежде всего при ревизии, проводимой по этому направлению, нужно проверить условия сохранности основных средств. При такой поверке устанавливаются: - качество осуществления инвентаризаций; - своевременность и полнота закрепления основных средств за материально ответственными лицами по местам нахождения объектов; - достоверность учетных данных о наличии основных средств на 1-е число месяца начала ревизии; - наличие основных средств. При проверке качества осуществления инвентаризаций проводится документальный контроль: - соблюдения сроков и порядка инвентаризаций; - порядка подведения итогов инвентаризаций; - решений по урегулированию выявленных расхождений; - правильности отражения результатов инвентаризации на счетах бухгалтерского учета. При проверке своевременности и полноты закрепления основных средств за материально ответственными лицами по местам нахождения объектов осуществляется документальный и фактический контроль. В первом случае происходит проверка: - приказов, которыми утвержден список материально ответственных лиц; - договоров о материальной ответственности. Во втором случае происходит проверка: - наличия сигнализации в помещении, где хранятся объекты; - наличия решеток на окнах в местах хранения объектов; 87 - работы охранных систем. При проверке достоверности учетных данных о наличии основных средств на 1-е число месяца начала ревизии осуществляется документальный контроль соблюдения правил ведения карточек основных средств; при этом данные инвентарных карточек сличаются с данными Главной книги, данные первичных документов и технической документации — с данными инвентарных карточек. При проверке наличия основных средств осуществляется фактический контроль и составляются: - опись имеющихся в наличии основных средств; - опись имеющихся в наличии оборудования, машин, транспорт средств; - опись имеющихся в наличии арендованных средств; - опись зданий, сооружений и других объектов недвижимости; - сличительные ведомости. По результатам проверки условий сохранности основных средств делаются соответствующие выводы, в зависимости от которых даются необходимые рекомендации. Выборочная проверка документального оформления учета ос. Ревизионная комиссия (ревизор) оценивает соблюдение правил ведения картотеки или инвентарных книг. Как мы уже говорили, ходе ревизии записи в карточках учета основных средств сверяются с данными первичных учетных документов. Записи в инвентарных карточках сопоставляются с данными технических паспортов. Инвентарные карточки суммарно сверяются с данными синтетического учета основных средств. Для этого ревизионная комиссия по данным инвентарных карточек или инвентарной книги подсчитывает стоимость всех основных средств и сопоставляет полученную сумму с остатком по счету 01 «Основные средства» в Главной книге и остатком по статье «Основные средства» в балансе. При обнаружении расхождений и неточностей в регистрах бух учета или технической документации в них должны быть внесены исправления и уточнения; Проверка соблюдения порядка и сроков проведения обязательных инвентаризаций основных средств. Ревизионная комиссия (ревизор) устаивает наличие (отсутствие) условий, при которых проведение инвентаризации основных средств обязательно: - проводится один раз в три года обязательная инвентаризация основных средств; - сменились материально ответственные лица; - установлены факты хищений или злоупотреблений, а также порчи ценностей; - произошло стихийное бедствие. При выявлении таких фактов ревизионная комиссия (ревизор) обязана проверить результаты инвентаризации по каждому случаю и изучаемый период. Нужно обращать внимание на то, осуществляет инвентаризации 88 постоянно действующая в организации комиссия или комиссия назначается отдельно на каждый случай, а также на правильность, полноту проведения. Ревизия аренды основных средств. Ревизор должен проверить экономическую целесообразность арендных операций. Анализ эффективности сдачи в аренду основных средств основан на изучении условий договора аренды (к которым относятся время аренды, величина арендной платы, условия содержания сданных в аренду основных средств) и данных бухгалтерского учета. В обязательном порядке проверяется, по какой ставке (цене) взимается арендная плата, возмещает ли она суммы амортизационных отчислений (а также прочих расходов, связанных с арендой), своевременно ли (в соответствии с условиями договора) проводится сторонами текущий и капитальный ремонт. Выводы об экономической эффективности приводятся в материалах проведенной ревизии. При этом указываются лица, принявшие решение о сдаче в аренду основных средств, которое повлекло за собой убытки от указанных операций. Ревизор обращает внимание на возможные случаи покрытия недостач основных средств за счет арендованных объектов. Материалами проверки у арендодателя являются договоры, рас четы арендной платы, акты о приеме-передаче объектов основных средств (кроме зданий, сооружений) по форме № ОС-1, сметы на капитальный и текущий ремонт. Ревизор устанавливает, есть ли в картотеке карточек учета основных средств специальный раздел «Основные средства, сданные в аренду», открыт ли специальный субсчет в синтетическом учете по сданным в аренду основным средствам, ведется ли на этом субсчете аналитический учет. Ревизор выясняет, на каком счете, 90 или 91, отражаются доходы и расходы по арендным операциям, соответствует ли это экономическим условиям деятельности организации. Арендатор несет ответственность за полученные в аренду основные средства, поэтому ревизор должен определить, своевременно ли были закреплены за материально ответственными лицами полученные основные средства, учитываются ли эти объекты на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства», были ли случаи уплаты арендодателю сумм, возмещающих допущенные арендатором повреждения или стоимость недостающих конструктивных элементов и других частей арендованных объектов. Ревизор проверяет правильность оформления отношений аренды (договора аренды), документальное оформление передачи основных средств, отражение арендной платы в бухгалтерском учете арендодателя. Особое внимание уделяется законности отражения коммунальных платежей в бухгалтерском учете арендодателя и арендатора. Если в ходе аренды проводился капитальный или текущий ремонт, ревизор проверяет обоснованность, целесообразность и юридическую правомерность отнесения расходов на такой ремонт на счета арендатора или арендодателя. Материалами проверки будут договора, сметы, расчеты, накладные, акты выполненных работ. 89 Ревизия операций выбытия основных средств. Проверяя законность и целесообразность продажи основных средств, ревизор внимательно изучает условия договора и акт формы № ОС-1. Продажа может осуществляться по договору купли-продажи и по договору мены. Необходимо проверить визы, проставленные на договоре, и полномочия подписавшего лица. Во многих организациях учредительные документы ограничивают право руководителя продавать основные средства. В случае, если продажа произведена сотруднику организации, ревизор выясняет цену продажи, соотношение цены и рыночной стоимости основных средств, полноту оплаты. Сплошным методом проверяются операции дарения основных средств. Ревизор обязан установить соответствие акта дарения действующему законодательству (по форме и содержанию): правильно ли оформлен договор дарения (безвозмездной передачи) объектов основных средств; оформлены ли акты формы № ОС-1. Ревизору необходимо учесть, что дарение между коммерческими организациями (ГК РФ) не допускается. В обязательном порядке по каждому факту дарения выявляется ответственное лицо, подписавшее договор дарения и правомочность его действий. Ревизор определяет, правильно ли начислены налоги по безвозмездной передаче основных средств с учетом того, что при безвозмездной передаче плательщиком НДС является передающая сторона. Во время ревизии изучается каждый случай преждевременной ликвидации недоамортизированных основных средств. Проверяется компетентность лиц, входящих в ликвидационную комиссию (обязано должны входить главный бухгалтер (бухгалтер) и лица, на которых возложена ответственность за сохранность основных средств), выясняется, включены ли в ее состав специалисты технических служб, установлены ли причины списания объекта (физический и моральный износ, реконструкция, нарушение условий эксплуатации, аварии, стихийные бедствия и иные чрезвычайные ситуации), лица, по вине которых произошло преждевременное выбытие объектов основных средств из эксплуатации, какие были предложения о привлечении этих лиц к ответственности. Ревизор проверяет, каким образом реализована (и реализована ли) возможность использования отдельных узлов, деталей, материалов списываемого объекта, правильно ли проведена оценка узлов (материалов), пригодных для использования, металлического лома и драгоценных металлов, верно ли определены вес и сдача на соответствующий склад, осуществлено ли их оприходование на счета бухгалтерского учета. Ревизор устанавливает правильность составления акта формы № ОС-4, достоверность указанных данных, характеризующих объект, причины выбытия с обоснованием причин нецелесообразности использования и невозможности восстановления, состояние основных частей, деталей, узлов, конструктивных элементов, наличие необходимых реквизитов. Основные средства организация передает в качестве вклада в уставный капитал другого юридического лица на основании решения учредителей (участников), что оформляется актом формы № ОС-1. Поэтому' ревизор изучает 90 правильность такого оформления, а также устанавливает правомочность действий лица, выступающего от имени того, кто санкционировал передачу основных средств. Ревизор определяет, в какой оценке переданы основные средства, поскольку первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, а также выясняет, правильно ли отражена в учете разница между балансовой (остаточной) стоимостью основных средств и оценкой, согласованной участниками. По итогам ревизии проводится анализ выбытия основных средств и оформляются выводы ревизора об экономической целесообразности выбытия, правильности отражения операций по выбытию основных средств. Эти выводы отражаются в заключительных материалах ревизии. По операциям выбытия основных средств проверяют: - причины выбытия основных средств; - их техническое состояние; - комплектность и степень износа; - наличие заключения независимых оценщиков по каждому выбывшему объекту; - обоснованность ликвидации основных средств, наличие акта на дефектность объекта и заполнение всех необходимых реквизитов; - законность списания ликвидационных объектов; - полноту и своевременность оприходования полезных материалов от ликвидации основных средств; - отсутствие случаев ликвидации новых и некомплектных объектов под видом изношенных, а также списанных с баланса годных объектов с последующей их эксплуатацией; - списание основных средств, на которые не полностью начислена амортизация, особенно из-за аварий, уничтожения, порчи, несоблюдения условий эксплуатации и халатного отношения работников; - основания для проведения операций по выбытию осн. средств и меры по возмещению материального ущерба. В случае непринятия мер к возмещению материального ущерба ревизор должен изучить этот вопрос и принять меры (рекомендовать передать дело в следственные органы, суд); - обоснованность списания основных средств, которые можно использовать для личного потребления (холодильник, мебель, легковые автомашины и т.п.), для этого выясняют степень износа и правильность установления продажной цены. 5.4 Ревизия нематериальных активов В соответствии с ПБУ14/2007 утверждено приказом Минфина России от 27.12.2007 № 153н к нематериальным активам (НМА) могут быть отнесены: 91 - исключительные права патентообладателя на изобретение и промышленные образцы, полезные модели и селекционные достижении - исключительные авторские права на программы для ЭВМ и базы данных; - исключительные права владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров; - имущественное право автора или иного правообладателя на топологий интегральных микросхем; - деловая репутация организации. Объект НМА должен использоваться более 12 месяцев в производственных целях либо для управленческих нужд и при этом не иметь материально-вещественной структуры. В то же время данный объект должен быть идентифицирован, т.е. иметь документы. Стоимость НМА погашается полностью в течение срока их полезного использования или периода действия вещного права на них. Амортизация может начисляться линейным способом, пропорционально объему продукции, способом уменьшаемого остатка. Срок полезного использования НМА определяется на основании: - срока действия патента, свидетельства и т.п.; - ожидаемого срока использования НМА, в течение которого организация может получать экономическую выгоду (доход); - количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования НМА. По тем НМА, срок полезного использования которых определить невозможно, нормы амортизации устанавливаются в расчете на 20 лет (но не более срока деятельности предприятия). Нематериальные активы, приобретенные за плату, оцениваются путем суммирования фактических расходов на их покупку; полученные безвозмездно — по рыночной стоимости на дату оприходования; произведенные на самом предприятии — по стоимости их изготовления; при внесении учредителями как вклада в уставный капитал — по договоренности сторон. Права и иные НМА могут приобретаться организацией только в результате заключения гражданских правовых договоров и регулируются патентным законом, законом о товарных знаках, знаках обслуживания, законом об авторском праве и др. Приобретение НМА возможно на основании: - авторского договора об использовании произведения; - лицензионного договора; - договора о передаче ноу-хау; - учредительного договора. Создание НМА осуществляется в рамках: - договора о создании произведения; - договора о выполнении научно-исследовательских и опытноконструкторских работ (НИОКР); - договора о создании (передаче) научно-технической продукции. 92 В авторском договоре должны быть определены способы использования произведения (конкретные права, передаваемые по договору); срок, на который передается право на использование; размер вознаграждения или порядок его определения, порядок и сроки выплаты. Предметом лицензионного договора являются лишь такие нематериальные активы, которые проходят специальную регистрацию В соответствующих органах (изобретения, полезная модель, промышленный образец, товарный знак, знак обслуживания). Сторонами лицензионного договора являются лицензиар (сторона, передающая всю необходимую документацию) и лицензиат. В лицензионном договоре укалываются: способы использования объекта; срок, на который передается право использования; размер вознаграждения и порядок его определения, порядок и сроки его выплаты. Вознаграждение может определяться в виде отчислений от прибыли лицензиата и в виде оговоренной суммы. В договоре должны быть указаны обязанности сторон. Лицензионный договор подлежит регистрации в патентном ведомстве. По договору о передаче ноу-хау передается само ноу-хау (информация), а не право на его использование. Договор определяет основные условия передачи ноу-хау, срок действия, цену и порядок оплаты, обязательства сторон сохранять конфиденциальность. Существенным условием договора является описание передаваемого ноу-хау. Такой договор не подлежит регистрации. В договорах на выполнение НИОКР указываются: наименование работы и каждого ее этапа; основание для проведения работы (программа, план, техническое задание и т.д.); сроки выполнения работы в целом и каждого ее этапа; стоимость работ и порядок оплаты порядок приема работ; условия использования результата работ; ответственность сторон. В учетной политике организации должны быть отражены: - способы оценки НМА, приобретенных не за денежные cpедства;- сроки полезного использования НМА (по группам); - способы начисления амортизации по группам НМА; - способы отражения в бухгалтерском учете амортизации, начисленной по НМА. Первоначальные расходы по приобретению НМА учитываются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». Там же отражаются и все расходы, связанные с доведением НМА до состояния, в котором они пригодны к использованию. После этого активы списываются в дебет счета 04 «Нематериальные активы». В бухгалтерском учен организации делается следующая проводка: Д 04 — К 08, субсчет «Приобретение НМА» — введен в эксплуатацию объект НМА. Когда организация самостоятельно создает НМА для собственных нужд, учет затрат ведется на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». Постановка на учет НМА оформляется актом приемки-передачи по форме № ОС-4. На основании акта составляется инвентарная карточка учета нематериальных активов по форме № НМА-1. 93 Синтетический учет нематериальных активов при журнально ордерной форме ведется в журналах-ордерах № 10и№ 13 и в ведомости учета нематериальных активов № 17. Ревизия операций с нематериальными активами. Поскольку количество операций с НМА в организации, как правило, незначительно, проверка правильности отнесения объектов к нематериальным активам проводится сплошным способом. Проверяя правильность отнесения объектов учета к НМА, следует изучить договор, по которому приобретен объект. Наряду с договорами ревизор осуществляет проверку документального оформления принятия объекта НМА к учету: составление акта приемки-передачи (приемки) и карточки учета нематериальных активов. В первичных документах проверяются правильность заполнения обязательных реквизитов, указание срока полезного использования, дата приема к учету (ввода в эксплуатацию, описания объекта, отражения первичных документов в регистрах бухгалтерского учета). После проверки юридического оформления договоров и первичных документов ревизор оценивает первоначальную стоимость НМА. Оценка НМА определяется исходя из стоимости по соответствующему договору и включения затрат по доведению их до состояния пригодного к использованию: по фактическим затратам в случае изготовления; по рыночной стоимости и затратам на доведение их до состояния, в котором НМА пригодны к использованию в случае дарения по договоренности учредителей в случае вклада в уставный капитал. Ревизор проверяет, была ли проведена оценка НМА, полученного и качестве вклада в уставный капитал, стоимостью свыше 200 МРОТ независимыми экспертами, не включены ли в стоимость НМА общественные расходы, непосредственно не связанные с приобретением (созданием). Если ревизор не доверяет системе внутреннего контроля за нематериальными активами, проводится инвентаризация. Инвентаризация нематериальных активов проводится на основании приказа руководителя, инвентаризационной описи (форма № ИНВ-1), регистров синтетического учета по счету 04 «Нематериальные активы», Главной книги. Порядок проведения инвентаризации НМА соответствует порядку проведения инвентаризации основных средств. Фактическое наличие определяется на основании первичных документов, подтверждающих права организации на использование нематериального актива, охранных документов. Учетные данные берутся из ведомостей, регистров синтетического учета и Главной книги. При необходимости ревизор проводит проверку тождественности показателей отчетных форм по НМА, данных отчетности и Главной книги, регистров синтетического и аналитического учета. Ревизор должен убедиться, что нематериальные активы используются в производственной деятельности, приносят доход и не принадлежат к той категории НМА, по которой не производится погашение стоимости в соответствии с действующим законодательством. 94 Амортизационные отчисления по нематериальным активам представляют собой оценочную величину, которая базируется на предполагаемом периоде полезного использования. Ревизор проверяет соответствие установленных сроков полезного использования, способа и норм амортизационных отчислений требованиям ПБУ по учету нематериальных активов. Для проведения проверки используются карточки формы № НМА-1 и первичные документы, послужившие основанием для принятия к учету объекта нематериальных активов. Поверяется, не производится ли начисление амортизации законсервированных нематериальных активов. Вопросы для самопроверки знаний: 1 Перечислите цели и задачи ревизии основных средств 2 Как формируется первоначальная стоимости объектов ОС? 3 Какими бухгалтерскими записями отражаются результаты ревизии ОС? 4 В чем заключается порядок проведения ревизии поступления, перемещения и выбытия основных средств? 5 В чем заключается порядок проведения ревизии затрат на ремонт основных средств? 6 В чем заключается порядок проведения ревизии нематериальных активов? 95 6 Ревизия товарных операций организации» 6.1 Инвентаризация товарных запасов 6.2 Ревизия поступления товаров 6.3 Ревизия условий розничной торговли 6.1 Инвентаризация товарных запасов Основной целью ревизии наличия и сохранности товаров в оптовых и розничных торговых организациях является обстоятельное изучение условий сохранности товарных ценностей, выявление фактов искажения отчетных данных и хищений, а также разработка мероприятий по предотвращению хищений и порчи имущества. Для достижения поставленной цели ревизор должен решить следующие задачи: - определить уровень контроля за сохранностью материальных ценностей; - определить фактическое наличие и качественное состояние имущества организации; - выявить товарно-материальные ценности, полностью или частично потерявшие свое первоначальное качество; - выявить сверхнормативные и неиспользуемые материальные ценности с целью последующей реализации; - проверить соблюдение правил и условий хранения материальных ценностей, а также правила их содержания и эксплуатации; - проверить реальность оценки стоимости имущества организации. Если проверяемая организация осуществляет постоянные и своевременные инвентаризации и ревизор пришел к выводу, что инвентаризация нецелесообразна, то в этом случае может применяться метод выборочной инвентаризации. В случае расхождения данных в результате контрольного сличения в межинвентаризационный период ревизор обязан провести инвентаризацию. Сроки проведения инвентаризаций товарных запасов устанавливаются учетной политикой организации. При этом руководствуются ст. 12 Федерального закона РФ «О бухгалтерском учете». Приступая к проверке фактического наличия и сохранности, ревизор устанавливает перечень имущества, которое будет подвергнуто инвентаризации, и наличие приказа о материальной ответственности. Кроме этого, ревизор должен убедиться, что материально ответственными лицами заключен договор о полной материальной ответственности. Результаты изучения договоров ревизор отражает в табл. 6.1. Проверка имущества производится инвентаризационной комиссией, в состав которой должны входить должностные лица и работники бухгалтерской службы организации 96 Перед началом проверки руководитель организации по согласованию с ревизором издает соответствующее распоряжение и вручает его членам инвентаризационной комиссии. До начала проведения инвентаризации материально ответственное лицо составляет в двух экземплярах отчет по приходу и отпуску товарноматериальных ценностей на дату проведения инвентаризации, первый экземпляр которого сдают в бухгалтерию, а второй передают ревизору. Отчет подписывается всеми членами инвентаризационной комиссии в правом верхнем углу документа. Кроме того, председатель комиссии или проверяющий должен получить расписку от материально ответственного лица о том, что все документы, относящиеся к приходу или расходу товарно-материальных ценностей, сданы в бухгалтерию и что неоприходованные или не списанные в расход товарно-материальные ценности отсутствуют. Аналогичные расписки дают и лица, имеющие подотчетные суммы на приобретение или доверенности на получение имущества. Председатель инвентаризационной комиссии визирует все приходные и расходные документы, приложенные к реестрам (отчетам), с указанием «до инвентаризации на... (дата)», что служит основанием для определения остатков имущества к началу инвентаризации по учетным данным. После этого комиссия приступает к проверке наличия товарноматериальных ценностей путем взвешивания, пересчета или перемеривания. Ревизор должен лично проверить пригодность используемого при этом весоизмерительного оборудования — его госпроверку, клеймение гирь и мерного инвентаря. Не следует допускать, чтобы ревизор сам подсчитывал и взвешивал товарно-материальные ценности, а счетный работник или материально ответственное лицо в это время записывал результаты. Наоборот, ревизор должен следить за правильностью проведения работы и сам записывать результаты. Во избежание недоразумений материально ответственное лицо также ведет запись результатов инвентаризации, которую периодически сверяют с записями ревизора. Не допускается вносить в описи данные об остатках товаров со слов материально ответственного лица или по данным учета без проверки их фактического наличия. Комиссия должна проверять фактическое наличие товарных запасов в присутствии заведующего складом (кладовой) и других материально ответственных лиц. Количество товарно-материальных ценностей, хранящихся в неповрежденной упаковке поставщика, может определяться на основании документов при обязательной выборочной распаковке части этих ценностей и проверке в натуре. Осуществляя инвентаризацию, ревизор должен следить за тем, чтобы на каждой странице описи были указаны порядковые номера материальных ценностей и общий итог (контрольная сумма) количества в натуральных показателях, записанных на данной странице, несмотря на то что эти ценности показаны в разных единицах измерения (штуках, килограммах, метрах и т.д.). 97 В случае допущения ошибки исправление производится во всех экземплярах описей путем зачеркивания неправильных записей и проставления над зачеркнутыми правильных записей. Исправления должны быть оговорены и подписаны всеми членами инвентаризационной комиссии и материально ответственными лицами. Ревизор должен проследить, чтобы в описях не оставались незаполненные строки, на последних страницах незаполненные строки должны прочеркиваться. Описи подписывают все члены инвентаризационной комиссии и материально ответственные лица. На последней странице описи материально ответственные лица дают расписку, подтверждающую проверку комиссией имущества в их присутствии и отсутствие каких-либо претензий к членам комиссии, а также делается отметка о проверке цен, таксировке и подсчете итогов, удостоверенная подписями членов инвентаризационной комиссии. Если инвентаризация имущества проводится в течение нескольких дней, то помещения, где хранятся материальные ценности, при уходе инвентаризационной комиссии должны быть опечатаны. При инвентаризации в нескольких помещениях ревизор опечатывает те помещения, в которых инвентаризация в текущий день не осуществляется. При проведении инвентаризации товарных запасов ревизор должен следить за тем, чтобы в инвентаризационных описях записи группировались по каждому отдельному наименованию с указанием вида, группы, количества и других данных — артикула, сорта и др. Инвентаризация товарных запасов, как правило, проводится в порядке расположения ценностей в данном помещении. При хранении товарных запасов в разных изолированных помещениях у одного материально ответственного лица ревизор должен организовать инвентаризацию последовательно по местам хранения. После проверки ценностей помещение, где проводилась инвентаризация, опечатывается. В ходе ревизии подлежат инвентаризации товары, находящиеся в пути, отгруженные, не оплаченные в срок покупателями, находящиеся на складах других организаций и на ответственном хранении на своем складе. Инвентаризация таких товаров заключается в проверке обоснованности числящихся сумм на соответствующих счетах бухгалтерского учета. На счетах учета товарно-материальных ценностей, не находящихся в момент инвентаризации в подотчете материально ответственных лиц (в пути, товары отгруженные и др.), могут оставаться только суммы, подтвержденные правильно оформленными документами: по находящимся в пути — расчетными документами поставщиков или другими, заменяющими их документами; по отгруженным — копиями предъявленных покупателям документов (платежных поручений, векселей и т.д.); по просроченным оплатой документам — обязательным подтверждением учреждением банка; по находящимся на складах сторонних организаций — сохранными расписками. 98 Предварительно производится сверка этих счетов с другими корреспондирующими счетами. Например, по счету 45 «Товары отгруженные» следует установить, не числятся ли на этом счете суммы, оплата которых почему-либо отражена на других счетах (76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и т.д.), или суммы за материалы и товары, фактически оплаченные и полученные, но числящиеся в пути. Комиссия составляет отдельно описи на товары, находящиеся в пути, отгруженные, не оплаченные в срок покупателями и находящиеся на складах других организаций. В описях на товары, находящиеся в пути, по каждой отправке приводятся следующие данные: наименование, количество и стоимость, дата отгрузки, а также перечень и номера документов, на основании которых эти ценности учтены на счетах бухгалтерского учета. По товарам, которые хранятся на складах других организаций, должны составляться описи на основании документов, подтверждающих сдачу этих ценностей. В описях на эти ценности указываются их наименование, количество, сорт, стоимость (по данным учета), дата принятия груза на хранение, место хранения, номера и даты документов. На заключительном этапе инвентаризации ревизор должен изучить собранные в ходе проведения фактической проверки имущества объяснения и материалы. Необходимо убедиться в правильности составления сличительных ведомостей, а также инвентаризационных описей и выведенных книжных остатков. Перед оформлением результатов инвентаризации ревизор должен отрегулировать инвентаризационные разницы на основе полученных сведений. При пересортице товаров взаимный зачет излишков и недостач допускается по товарам одного и того же наименования, за один и тот же проверяемый период и у одного и того же лица при условии, что они явились результатом ошибок, просчета и т.п., по одной и той же группе, если товары имеют сходство по внешнему виду или упакованы в одинаковую тару при отпуске их без распаковки. Недостача товаров после зачета относится на виновных лиц, а излишки приходуются. За допущение пересортиц должны быть наложены дисциплинарные взыскании, а при установлении умышленных пересортиц виновных привлекают к ответственности по закону. Взаимозачет пересортицы в учете отражается по дебету счета 41 «Товары», кредиту счета 41 «Товары» в аналитическом учете по определенным видам товаров. Излишки в учете отражаются по дебету счета 41 «Товары», кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы». Недостачи, порчи отражаются по дебету 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей», кредиту счета 41 «Товары». При выявлении виновных лиц отнесение на них стоимости недостающих товаров, порчи производят по дебету счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», кредиту счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей». Если с виновных лиц взыскивается стоимость недостающих товаров по ценам, превышающим их балансовую стоимость, то разница между стоимостью недостающих товаров относится в 99 дебет счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» с кредита счета 98 «Доходы будущих периодов». Окончательные результаты инвентаризации ревизор отражает в акте проверки, где он должен указать: - подробные сведения о причинах и виновниках недостач, потерь и излишков; - меры, принятые по отношению к виновным лицам; - предложения по регулированию расхождений фактического наличия имущества и данных бухгалтерского учета. Расхождения, выявленные в ходе инвентаризации, регулируются п. 3. ст. 12 Федеральным законом « О бухгалтерском учете». При отнесении потерь от порчи или хищения имущества на счет виновных лиц ревизор должен ориентироваться на максимальные либо среднерыночные цены даже в тех случаях, когда организация ведет учет не по покупным, а по продажным ценам. В процессе инвентаризации ревизор изучает, как оборудованы складские помещения, наличие техники безопасности, имеется ли оборудование противопожарной и охранной сигнализации, выполняются ли требования санитарно-эпидемиологических станций по хранению товарных запасов (товарное соседство, соблюдение температурного режима и др.). Все выявленные факты нарушений должны отражаться в акте проверки организации. Результаты инвентаризации должны быть рассмотрены и утверждены постановлениями, приказами не позднее трех дней после их представления. Мелкие недостачи погашаются немедленно. По хищениям и недостачам, кроме мелких, и потерям вследствие злоупотреблений или халатности следует направить дела в следственные органы, предъявить гражданские иски и обеспечить взыскание ущерба. Товары, поступающие в розничную торговую организацию во время инвентаризации, принимаются материально ответственным лицом в присутствии членов инвентаризационной комиссии и приходуются по реестру или отчету после инвентаризации. Эти товары заносятся в отдельную опись под наименованием «Товарно-материальные ценности, поступившие во время инвентаризации». В этой описи указываются дата поступления, наименование поставщика, дата и номер документа, наименование товара, количество, цена, сумма стоимости товара. Одновременно на приходном документе за подписью председателя комиссии (или по его поручению члена комиссии) делается отметка «после инвентаризации» со ссылкой на дату. Товарно-материальные ценности, хранящиеся на складах других организаций, заносятся в описи на основании документов, подтверждающих сдачу этих товаров на ответственное хранение. В описях на эти товары указываются их наименование, количество, сорт, стоимость (по данным учета), дата принятия товара на хранение, место хранения, номера и даты документов. На товары, переданные в переработку, в описи указываются наименование перерабатывающей организации, наименование товаров, количество, 100 фактическая стоимость по данным учета, дата передачи товара в переработку, номера и даты документов. Результаты проверки по каждому наименованию товара фиксируются в инвентаризационных описях, составляемых отдельно по местам нахождения или хранения товаров. Результаты инвентаризации отражаются в описях по номенклатуре и в единицах измерения, принятых в учете, которые подписывают все члены инвентаризационной комиссии, а материально ответственные лица помимо этого по каждой описи дают расписку: «Все ценности, поименованные в настоящей инвентаризационной описи, комиссией проверены в натуре в моем присутствии и внесены в опись, в связи с чем претензий к инвентаризационной комиссии не имею. Ценности, перечисленные в описи, находятся на моем ответственном хранении». Оформленную опись ревизор передает в бухгалтерию для составления сличительной ведомости. Сличительные ведомости составляются только по товарно-материальным ведомостям, по которым выявлены отклонения от учетных данных. Их подписывает главный бухгалтер и материально ответственное лицо. Поступление товаров определяется как сумма оборотов по дебету счета 41 «Товары» за минусом внутреннего оборота. Остаток товаров в стоимостном выражении рассчитывается путем умножения остатков товаров, выявленных при инвентаризации, на цену каждого наименования товара исходя из способа оценки товаров, предусмотренного учетной политикой организации. Если установлены недостача или излишки, материально ответственное лицо должно представить письменное объяснение по этому поводу. Недостачи товарно-материальных ценностей сверх норм естественной убыли относятся на виновных лиц, а излишки подлежат оприходованию. В случае когда конкретные виновники недостачи и порчи не установлены, недостача товарно-материальных ценностей сверх норм убыли и потери от порчи товаров и материалов могут быть списаны организациями на результаты хозяйственной деятельности. Окончательное решение о зачете принимает руководитель торговой организации. При инвентаризации тары в розничном торговом предприятии ее заносят в описи по видам, целевому назначению и качественному состоянию (новая, бывшая в употреблении, требующая ремонта и т.д.). На тару, пришедшую в негодность, инвентаризационная комиссия составляет акт на списание с указанием причин непригодности. 6.2 Ревизия поступления товаров Каждый этап проверки включает следующие основные процедуры ревизии: - проверка первичной документации на предмет правильности оформления и законности; 101 - установление своевременности и правильности отражения торговых операций в регистрах бухгалтерского учета; - соответствие данных синтетического учета, отраженных в Главной книге, данным аналитического учета; - проверка системы внутреннего контроля за товарными операциями организации; - проверка правильности налогообложения торговых операций. Началом ревизии поступления товаров является ознакомление с первичными документами на предмет правильности их оформления, наличия подписи лиц, ответственных за оформление. Все обнаруженные нарушения должны отражаться в ведомости нарушений, выявленных при ревизии товарных операций, представленной в таблице 1. Документы, которые вызывают сомнение, нужно еще раз тщательно проверить и только после этого приложить к отчету. Выявленные ошибки или неточности вначале следует разделить на формальные и арифметические, оценить степень допущенной ошибки и только затем вносить данные в ведомость. Таблица 1 – Ведомость выявленных нарушений при ревизии товарных операций в организации «ABC» В рублях № Дата Содержание Отражена Следует Характер Виновное докуоперации сумма по отразить по нарушений лицо мента дебету счета дебету счета 41 41 1 10.02.11 От оптовой 10 580 10 780 Недостача Зав.складом базы 200 руб. не получены учтена в товары учете 2 20.03.11 ООО «Продбаза» получен товар, имеется акт расхождений по количеству масла сливочного 15 000 11000 Не отражена в учете недостача Не выявлены виновные лица При этом ревизор руководствуется Федеральным законом «О бухгалтерском учете». В пункте 1 ст. 9 «Первичные учетные документы» этого Закона закреплено правило: «Все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти 102 документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет». Понятие «первичные учетные документы» шире понятия «оправдательные документы», которые на практике зачастую отождествляются. Первичные учетные документы составляются для оформления только бухгалтерских процедур, например, расчет издержек обращения, относящихся к остатку товаров на конец месяца, расчет суммы реализованной торговой надбавки. На практике нередко возникает ситуация, когда необходимо отразить на счетах исправительные, дополнительные записи при отсутствии первичного документа. Тогда бухгалтер должен составить справку, подписаться под ней, и эта справка считается первичным учетным документом для бухгалтерского оформления. Согласно п. 3 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов, утверждает руководитель организации по согласованию с главным бухгалтером. Передача права подписи и делегирование полномочий дают специалисту дополнительные права, но не освобождают от ответственности за последствия таких подписей ни руководителя организации, ни ее главного бухгалтера. Пункт б ст. 9 Федерального закона «О бухгалтерском учете» предусматривает различия между первичными учетными документами и сводными учетными документами. На основе первичных документов составляются сводные учетные документы. Ревизор должен знать, что на практике первичные учетные документы иногда не «стыкуются» со сводными учетными документами. В случае обнаружения, что сводный документ подсчитан неверно, его исправляют. Если в сводном учетном документе записаны одни суммовые показатели, а в первичных документах — другие, то правильными признаются последние, а показатели в сводном учетном документе исправляются. Если в сводном учетном документе указан первичный учетный документ, который не приложен к сводному, то данные отсутствующего документа исключаются из сводных итогов. Ревизор должен выяснить причину отсутствия этого документа, для этого он требует письменные объяснения от лица, составлявшего сводный документ, проводит сверку со встречными документами. Товары в организациях оптовой и розничной торговли поступают от поставщиков—юридических лиц или граждан-предпринимателей в пределах договоров купли-продажи (поставки) и мены или получения товаров по договорам комиссии, поручения. Кроме того, в потребительской кооперации в торговлю поступают товары собственного производства (хлебобулочные, кондитерские изделия, безалкогольные напитки и т.п., изделия народных промыслов). Поставщики выписывают на отпущенные товары сопроводительные документы: товарно-транспортные накладные, счета-фактуры. К товарнотранспортной накладной или счету-фактуре могут прилагаться и другие документы, подтверждающие количество (кипные карты, упаковочные ярлыки, 103 отвесы и т.п.) и качество (качественные удостоверения, сертификаты, справки о результатах лабораторных анализов и т.п.) товаров. Порядок приема товаров и его документальное оформление зависят от места приема (на складе поставщика, от транспортной организации, на складе покупателя); характера приема (по количеству, качеству и комплектности); степени соответствия условиям договора и сопроводительным документам, наличия или отсутствия сопроводительных документов. При приеме товаров на складе поставщика, станции железной дороги, пристани или в аэропорту организация выдает своему работнику, с которым заключен договор о полной материальной ответственности, доверенность на получение товара. Доверенность выдается под расписку в журнале «Учет выданных доверенностей». Ревизор, проверяя документальное оформление товарных операций, обращает внимание на своевременность отчета лица, получившего доверенность. Лицо, получившее доверенность, обязано не позднее следующего дня после каждого получения ценностей независимо оттого, получены ли товарно-материальные ценности по доверенности полностью или частями, представить в бухгалтерию организации документы о получении и сдаче на склад (в кладовую) или соответствующему материально ответственному лицу полученных им ценностей. Неиспользованные доверенности должны быть возвращены выдавшей их организации на следующий день после истечения срока действия. Ревизор должен убедиться, что лицам, не отчитавшимся в использовании доверенностей, по которым истек срок действия, новые доверенности не выдаются. При поступлении товаров по железной дороге или другим транспортом необходимо проверить правильность документального оформления: сделаны ли отметки в транспортном документе о том, что не обнаружены недостачи или повреждения. Если транспортные организации выдают груз без проверки массы, то это также отмечается в транспортном документе. Незатаренные товары при приеме перевешиваются, составляется отвес, в котором указывают состояние груза, количество товаров согласно транспортным документам и фактически принятым. Если в результате проверки установлены факты недостач, порчи, повреждения груза, превышающие нормы естественной убыли, то составляется коммерческий акт. В случае наличия коммерческих актов ревизор проверяет, предъявлен ли организацией-получателем иск (претензия) транспортной организации или поставщику-грузоотправителю. Товары на складе поставщика принимают материально ответственные лица покупателя по доверенности путем проверки соответствия количества и качества товаров данным сопроводительных документов поставщика. В случаях приемки товаров на складе поставщика ревизор выясняет, были ли случаи передачи товаров без тары или без упаковки товара, подлежащего упаковке, или упакованных в ненадлежащей таре, и потребовал ли покупатель в таком случае от продавца соразмерного уменьшения покупной цены согласно ст. 475 ГК РФ. Безвозмездное устранение недостатков товаров в разумный срок предусмотрено п. 2 ст. 482 ГК РФ, в котором установлено, что в случае 104 существенного нарушения требований качества товара покупатель вправе отказаться от исполнения договора купли-продажи и потребовать возврата уплаченной за товар денежной суммы; потребовать замены товара ненадлежащего качества товаром, соответствующим договору. Прием (сдача) товаров на складе поставщика оформляется распиской в товарном документе материально ответственного лица, получившего и сдавшего товар. Доставка товара может производиться самостоятельно организациейпокупателем или транспортной организацией. Перевозка товаров автомобильным транспортом оформляется товарнотранспортной накладной. При этом товары, поступившие в исправной таре, принимаются от перевозчика по числу мест и массе брутто или количеству единиц и массе нетто. Установление порчи или повреждения товаров оформляется актом и делается отметка в товарно-транспортной накладной. Сдача груза торговой организацией оформляется распиской водителя и получателя и штампом грузополучателя в товарно-транспортной накладной. В случае утрат, недостач, порчи или повреждения грузов по вине перевозчика торговая организация предъявляет ему претензию по иску. Может осуществляться прием товара на складе покупателя. В случае обнаружения при приеме товаров недостачи и несоответствия комплектности, маркировки, тары или упаковки требованиям стандартов, технических условий, образцам (эталонам), условиям договора или данным, указанным в маркировке и сопроводительных документах, дальнейший прием товаров приостанавливается и обеспечивается их сохранность. О выявленной недостаче составляется акт первичного приема товаров за подписями лиц, его производивших. При выявлении недостач, некомплектности, порче, бое организацияпокупатель вызывает представителя поставщика для продолжения приема товаров и составления двустороннего акта, в котором указывается расхождение товаров в сопроводительных документах и фактически. Одновременно с приемом товаров принимают тару, поступившую с товаром, по количеству и качеству с указанием ее маркировки, категорийности мешков, целостности тары, соответствия количества и вида тары сопроводительным документам. Если товары поступили без сопроводительных документов поставщика, то прием осуществляется комиссией, составляется приемный акт (код по ОКУД 090303), в котором отражают фактическое количество и качество принятых товаров. При приеме товаров в розничной торговле следует знать, что по отдельным продовольственным товарам образуются безвозвратные отходы, которые вычитаются из массы товаров по нормам, например шпагат, нитки, узлы оболочек по мясокопченостям, рыботоварам; кости окороков, головы рыб и т.д. Имеются особенности в оформлении приема тканей, поступающих в кипах и кусках, которые до выпуска в продажу должны перемериваться комиссией. Результаты оформляются актом в двух экземплярах (один остается 105 у материально ответственного лица, второй передается в бухгалтерию). Излишки тканей приходуются материально ответственным лицом, а по недостаче предъявляется претензия поставщику. Стеклянная посуда (бутылки, банки и др.), поступившая с товаром и принятая от населения, приходуется аналогично поступившему товару, оплачивается через кассу или приемщиком пункта приема посуды. Принятая и оплаченная посуда оформляется приходной накладной. Важным моментом ревизии является проверка правильности составления материально ответственным лицом отчетности о наличии и движении товаров, при этом обращается внимание на соблюдение сроков представления отчетности, установленных администрацией. В торговых организациях таким отчетом является товарный отчет, в котором указывается период, за который он составляется. В его приходной части отражают каждый приходный документ (источник поступления товаров, номер и дату документа, стоимость поступивших товаров). В расходной части товарного отчета записывается каждый расходный документ (направление и выбытие товаров, номер и дата документа, стоимость выбывших товаров). В отчете указываются остатки товаров и тары на начало и конец отчетного периода. Записи в товарном отчете подтверждаются документально. Ревизор проверяет наличие всех указанных в нем документов и соответствие в них даты отчетному периоду, правильность оформления документов и самого отчета (занесены ли все реквизиты, наличие подписей, неоговоренных исправлений, распорядительных подписей на внутреннее перемещение товаров и т.п.). В случае обнаружения первичных документов с нарушениями требований, предусмотренных Федеральным законом «О бухгалтерском учете», или отражения в нем фактов хозяйственной жизни, противоречащих законодательству, ревизор должен потребовать письменные объяснения у материально ответственного лица и бухгалтера. Выборочно ревизор проверяет правильность таксировки, верность цен. Если при проверке цен, таксировке и подсчетах будут выявлены ошибки, ревизор должен углубить проверку и дать оценку этим ошибкам. Такие ошибки могут возникнуть при отсутствии внутреннего контроля бухгалтерией, умышленном искажении отчетности в целях покрытия недостач и (или) присвоения материальных ценностей. Проверяя товарные отчеты, необходимо произвести встречную сверку документов, что позволит установить своевременность и полноту оприходования и списания товаров При этом товарные документы на поступление товаров от поставщика, приложенные к товарному отчету, сопоставляют с экземпляром расчетного документа на эту же партию товаров, представленного через банк или кассу. В ходе ревизии ревизор осуществляет проверку правильности оформления и учета поступления товаров. В зависимости от каналов поступления товары оформляются различными документами. Так, поступление от поставщиков оформляется товаросопроводительными документами, счетом 106 или счетом-фактурой. Товарно-транспортную накладную выписывают при доставке товара автомобильным транспортом, железнодорожную накладную — при поставке по железной дороге, при доставке в контейнере выписывается накладная на перевозку груза в универсальном контейнере. Приемка товара от юридических лиц оформляется документально за подписью материально ответственного лица и печатью (штампом) на счетефактуре установленной формы. В счете-фактуре поставщиком должны быть заполнены все реквизиты, предусмотренные этой формой, проставлены наименование товара, его количество, цена и сумма, размер НДС, печать и подпись лица, отпустившего товар. Счет-фактура является для розничной торговой организации приходным товарным документом и служит также основанием для оплаты поступившего товара и возмещения бюджетом НДС по приобретенным товарам. Внутреннее перемещение товара между складом, отделами магазина производится по накладной, подписанной руководителем и главным бухгалтером. Если товары приобретаются у индивидуальных сдатчиков, то материально ответственным лицом должна быть оформлена приходная накладная, где указываются: наименование розничной торговой организации, закупающей товар, номер и дата составления документа, паспортные данные сдатчика, наименование товара, цена и общая стоимость. На каждого индивидуального сдатчика — жителя Российской Федерации заводится специальный реестр, в котором накапливают сведения об объемах сданных на реализацию товаров и данные о фактически полученных доходах. Все товары от физических и юридических лиц без расхождения по количеству и качеству должны быть оприходованы в день поступления. На не оприходованные в день поступления товары у материально ответственного лица должны быть документы, подтверждающие его принятие на ответственное хранение. На расхождение товаров по количеству, качеству или договорной цене составляют акт о несоответствии фактически поступившего товара сведениям, указанным в документах поставщика или в условиях договора поставки. Прикладывается копия телеграммы о вызове представителя поставщика; данная партия товара должна быть заактирована. Ревизор обязан тщательно проверить случаи, когда товары приходуются по данным документов поставщиков, но фактически не пересчитываются и не перевзвешиваются. В магазинах проверяют хранение товаров в складских помещениях: имеются ли специальные помещения (места); имеются ли на товарах ярлыки, подписанные членами инвентаризационной комиссии и заверенные печатью организации. Важным моментом ревизии является проверка товарно-кассовых отчетов розничной торговой организации. Ревизор обязан проверить подлинность документов и правильность записей в товарно-кассовом отчете, сделанных на основании приложенных первичных документов; наличие в документах всех необходимых реквизитов: подписей материально ответственных лиц; распорядительных подписей руководителя организации; соответствие остатка 107 товара в данном отчете на начало отчетного периода остаткам, показанным в предыдущем отчете на конец отчетного периода; правильность цен на товары, таксировку и подсчеты сумм по каждому приложенному к отчету документу; полноту оприходования товаров в отчетном периоде, полученных материально ответственным лицом, в соответствии со сроками выданных доверенностей, а также оплаченных или принятых к оплате счетам; соответствие записей, сделанных материально ответственным лицом в журналах поступления и выбытия товаров; документальную обоснованность операций по приемке, отпуску, списанию и переоценке товаров. Проверка тождественности данных товарно-кассовых отчетов с регистрами синтетического и аналитического учета производится путем сопоставления данных Главной книги с данными товарно-кассовых отчетов материально ответственных лиц. Следует выяснить, применяется ли счет 42 «Торговая наценка» (на сумму разницы между продажной и покупной ценой товаров), так как это может привести к недостоверности учета по счету 41 «Товары» и невозможности подтверждения достоверности статьи «Запасы» бухгалтерского баланса. Может также не производиться сторнировочная запись на сумму торговой наценки, относящейся к реализованным товарам по счетам 42 «Торговая наценка» и 90 «Продажи». Если организация использует учет товаров по продажным ценам, то исчисление торговой наценки необходимо отражать в учете проводкой по дебету счета 41 «Товары» и кредиту счета 42 «Торговая наценка». Несоблюдение отмеченной методологии учета может привести к искажению налогооблагаемой базы для расчетов налогов на прибыль, НДС и имущество. Источником информации по проверке операций по продажам товаров и определению финансовых результатов для целей бухгалтерского учета и налогообложения являются данные аналитического учета по счету 90 «Продажи». При выявлении ревизором фактов реализации товаров ниже себестоимости необходимо определить, по каким причинам это произошло. Существуют четыре основные причины, когда продажа товара осуществляется ниже себестоимости: - товар утратил часть своих качественных или потребительских свойств и не может быть продан выше себестоимости; - продажная цена товара соответствовала рыночной, а фактическая себестоимость оказалась выше продажной цены из-за небольшого товарооборота, не покрывающего понесенные организацией издержки обращения; - товар продан по демпинговым ценам; - в предыдущие 30 дней осуществлялась реализация товаров по ценам, превышающим себестоимость. Проверка расчетов наличными средствами ревизором осуществляется в том случае, если оптовая организация проводила прием и выдачу наличных денежных средств через кассу организации в процессе купли-продажи товара. При этом ревизор должен проверить, соблюдались ли установленные 108 ограничения расчетов наличными денежными средствами между юридическими лицами, имеет ли оптовая организация розничный оборот. Если ревизор обнаружит факты возврата товара от покупателей, то необходимо обратить внимание, были ли произведены сторнировочные записи на соответствующие счета; произведен ли пересчет НДС; произведено ли возмещение сумм платежа из бюджета; возвращены ли деньги покупателю или заменен товар, а также выяснить причину возврата товара. Кроме того, ревизор должен ознакомиться с учетом товаров, находящихся в пути, что позволит определить, обеспечена ли сохранность грузов, а в случае выявления фактов пропажи товаров узнать, какие применялись меры. Результат контроля за поступлением грузов оформляется ведомостью контроля за поступлением груза. Проверка выполнения плана товарооборота осуществляется ревизором в том случае, если в проверяемой организации существуют плановые задания. Проверка осуществляется путем сопоставления показателей планового задания и показателей, полученных ревизором в ходе проверки, т.е. с фактическими показателями. Прежде чем приступить к такому сопоставлению, ревизор должен ознакомиться с положениями, на основе которых в организации производится планирование товарооборота, и проверить обоснованность и точность таких расчетов. Наиболее общими процедурами ревизии для всех типов розничных организаций являются следующие: - одновременная инвентаризация товарно-материальных ценностей и кассы контрольно-кассовой машины (ККМ) торговой организации; - проверка правильности оформления первичных документов по приемке и отпуску товарно-материальных ценностей, своевременности сдачи и правильности оформления товарно-кассовых отчетов материально ответственными лицами; - проверка правильности оформления и отражения в учете потерь от недостач, порчи, естественной убыли и переоценки товарно-материальных ценностей; - проверка тождественности данных товарно-кассовых отчетов и регистров синтетического и аналитического учета; - проверка правильности организации реализации товаров, оформления ценников и использования ККМ. В соответствии со ст. 317 ГК РФ магазины могут указывать цены на товары в иностранной валюте или в условных денежных единицах. Пересчет стоимости товаров в рубли производится ККМ в комплекте с компьютером. Для определения покупной стоимости реализованных товаров при их продаже выписываются мягкие чеки в двух экземплярах с указанием покупной и продажной цены в валюте. На основании оплаченных мягких чеков составляется реестр с подсчетом итогов в валюте (по покупным и продажным ценам) и рублях. Реестр чеков со вторыми экземплярами прилагается к товарному отчету. 109 Реализация товаров населению производится по договору розничной купли-продажи. В соответствии со ст. 493 ГК РФ договор розничной куплипродажи является публичным договором. Публичным признается договор, заключенный организацией и устанавливающий ее обязанности по продаже товаров, выполнению работ или оказанию услуг, которые такая организация по характеру своей деятельности должна осуществлять в отношении каждого, кто к ней обратится. Он считается заключенным с момента выдачи продавцом покупателю кассового чека или иного документа, подтверждающего факт оплаты товара, если иное не предусмотрено законом или договором розничной купли-продажи, в том числе условиями формуляров или иных стандартных форм, к которым присоединяется покупатель. Выручку задень, при использовании контрольно-кассовых машин, определяют как разность между показаниями счетчиков на конец и начало дня. Следовательно, одним из важных моментов ревизии является инвентаризация денежной выручки. При наличии в ревизуемом предприятии нескольких ККМ ревизор должен их опечатать, чтобы предотвратить возможность покрытия недостачи денег в одних кассах за счет наличных денег из других касс. Одновременно кассир предприятия должен составить кассовый отчет, вывести остаток денежных средств в кассовой книге и дать расписку о том, что к моменту ревизии кассы все приходные и расходные документы включены в отчет и к моменту ревизии денежной выручки вся наличность находится в кассе ККМ. Отчет визирует главный бухгалтер. После проверки наличия денежных средств в кассе ревизор оформляет акт ревизии денежной выручки, который подписывают сам ревизор, кассир и главный бухгалтер. Величину денежной выручки ревизор проверяет по книге кассира- операциониста, в которой записи делаются на момент инвентаризации по показаниям контрольных и суммирующих счетчиков контрольно-кассовых машин. Фактическое наличие денег в операционной кассе сопоставляется с суммой выручки по кассовым чекам, находящейся в отделах и секциях розничной торговой организации. Определяются полнота сдачи и сохранность выручки за реализованные товары. Одновременно ревизор проверяет соответствие нумерации ККМ документам, свидетельствующим о регистрации данной ККМ в налоговых органах. Ревизор должен установить, осуществлялась ли проверка показаний счетчика ККМ перед началом и окончанием работы. Руководитель розничной торговой организации или по его поручению главный бухгалтер должны производить проверку перед началом работы ККМ и после окончания на соответствие показателей счетчиков ККМ записям этих показателей в книге кассира- операциониста, показаниям суммирующих контрольных счетчиков и первого чека кассовой ленты с указанием на ней наименования предприятия, типа и номера кассовой машины на каждую конкретную дату. Книга кассира-операциониста должна быть пронумерована, прошнурована и скреплена подписями руководителя, главного бухгалтера и 110 печатью предприятия. Записи в книге производятся в хронологическом порядке чернилами без помарок, подчисток и неоговоренных исправлений. Полноту и своевременность сдачи денежной выручки в центральную кассу предприятия проверяют путем взаимного контроля документов на поступление денег в кассу и выдачу их. Вся торговая выручка в течение отчетного месяца, до зачисления ее на расчетный или другие счета, должна учитываться на счете 90 «Продажи». По результатам проверки операционных ККМ составляется акт в трех экземплярах, который подписывают ревизор, бухгалтер и кассир-операционист. Для проверки правильности отпуска и точности расчетов с покупателями ревизор проводит внезапные контрольные закупки, при выявлении недовеса, недомера, недолива, обсчета составляет акт и требует объяснений. При отказе от подписи акта контрольной закупки составляет в присутствии двух свидетелей акт об отказе подписать документ. Розничные организации потребительской кооперации могут принимать товары на реализацию по договору комиссии. Согласно ст. 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. Товары, принятые на комиссию, должны учитываться на забалансовом счете 004 «Товары, принятые на комиссию» в ценах, предусмотренных в приемосдаточных актах. Ревизор должен проверить обоснованность задержки поступления в продажу товара, принятого на комиссию, а также случаи продажи товаров, принятых на комиссию, по более низким ценам, чем предусмотрено договором. Если товары проданы по более низким ценам, необходимо выяснить причину и потери в результате данной сделки. 6.3 Ревизия условий розничной торговли Ревизор проверяет, соответствует ли розничная организация требованиям, предъявляемым правилами торговли. Торговый зал и складские помещения должны отвечать техническим, санитарным, противопожарным и другим требованиям. Торговое оборудование и инвентарь должны находиться в надлежащем техническом и санитарном состоянии. При размещении товаров и выкладке их в торговых залах должны строго соблюдаться принципы товарного соседства. Все товары, находящиеся в торговом зале, должны быть снабжены четко оформленными ярлыками цен (ценниками), которые должны быть вывешены в доступном для покупателя месте. Так, в ценниках на продовольственные товары должны быть указаны следующие реквизиты: - для весовых товаров — наименование товара, сорт, цена; - для товаров, продаваемых в розлив,— наименование товара и цена за единицу емкости или отвеса; 111 - для штучных товаров и напитков, расфасованных предприятиямиизготовителями в бутылки, банки, коробки, пакеты и т.д., наименование товара, емкость или вес, цена за фасовку; - для товаров, расфасованных непосредственно на предприятии торговли,— наименование товара, вес, цена за фасовку. Для непродовольственных товаров: - наименование товара, сорт (для товаров, имеющих сортность), цена за килограмм, литр, штуку или упаковку; - для мелких штучных товаров (парфюмерия, галантерея и т.п.) — наименование товара и цена. В ценниках на все виды реализуемых товаров должно быть обязательно указано наименование предприятия, они должны быть заверены подписью материально ответственного или другого должностного лица, на которое возложены обязанности по оформлению цен, и печатью торговой организации. Все реквизиты на ценниках должны быть нанесены четко, разборчиво, без исправлений, штемпельной краской или чернилами. Расчеты с покупателями должны производиться в таком порядке: - кассир четко называет сумму полученных денег и кладет их отдельно на виду у покупателя; - печатает чек на ККМ;объявляет покупателю общую стоимость покупок; - называет сумму причитающейся покупателю сдачи и выдает ее вместе с чеком; - убирает полученные от покупателя деньги в кассовый ящик ККМ. Вопросы для самопроверки 1 Назовите цель ревизии наличия и сохранности товаров в оптовых и розничных торговых организациях. 2 Перечислите задачи ревизии наличия и сохранности товаров в оптовых и розничных торговых организациях. 3 Раскройте порядок проведения инвентаризации товарных запасов. 4 Какими бухгалтерскими записями отражаются результаты инвентаризации товарных запасов? 5 Назовите общие процедуры ревизии для всех типов розничных организаций. 6 Какие этап проверки включают процедуры ревизии поступления товаров. 112 7 Ревизия расчетных отношений организации 7.1 Ревизия расчетов с персоналом по оплате труда 7.2 Проверка расчетов с подотчетными лицами 7.3 Ревизия расчетов с поставщиками и подрядчиками 7.4 Ревизия расчетов с покупателями и заказчиками 7.5 Проверка расчетов с прочими дебиторами и кредиторами 7.1 Ревизия расчетов с персоналом по оплате труда Цель ревизии расчетов с персоналом — проверка соблюдения действующего законодательства о труде, правильность начисления заработной платы и удержаний из нее, документального оформления и отражения в учете всех видов расчетов между предпринимателем и его работниками. Задачами ревизии расчетов с персоналом являются: - подтверждение достоверности производимых начислений и выплат работникам по всем основаниям и отражениям их в учете; - установление законности и полноты удержаний из заработной платы и из других выплат сотрудникам в пользу предприятия, бюджета, Пенсионного фонда, других юридических и физических лиц; - проверка организаций аналитического учета расчетов с персоналом и взаимосвязи аналитического и синтетического учета; - оценка мер, принимаемых администрацией по своевременному взысканию задолженности с работников (по подотчетным суммам, по фактам недостач и порчи ценностей, возврату ссуд и др.); - проверка соблюдения организацией налогового законодательства по операциям, связанным с расчетами по оплате труда; - проверка соблюдения организацией законодательства по расчетам с внебюджетными фондами, по социальному страхованию и обеспечению. Источниками информации для проверки расчетов с персоналом являются: штатное расписание, положения, приказы, распоряжения, контракты, договоры гражданско-правового характера (подряда, возмездного оказания услуг и другие формы трудового договора), договоры на выдачу ссуд, продажу товаров в кредит и пр., личная карточка (форма № Т-2), табели учета использования рабочего времени (форма № Т-12), наряды, путевые листы, листки временной нетрудоспособности, исполнительные листы, расчетные (форма № Т-53), расчетно-платежные (форма № Т-49) и платежные ведомости, лицевые счета (форма № Т-54) и налоговые карточки работников, рапорты, маршрутные листы, наряды, авансовые отчеты с приложенными к ним первичными документами, акты инвентаризации имущества, учетные регистры (ведомости, журналы-ордера) по счетам 68, 69, 70, 71, 73, 76, 88 и т.д., Главная книга, отчетность и др. Приступая к проверке расчетов с персоналом по оплате труда и по другим операциям, ревизор должен выяснить, какие формы и системы оплаты труда 113 применяются на предприятии; имеется ли внутреннее положение об оплате труда работников и коллективный трудовой договор; списочный и среднесписочный состав работников; как организован учет расчетов по оплате труда (состав и квалификация' бухгалтеров, обеспеченность нормативными материалами, кто осуществляет контроль за их работой, компьютеризирован ли данный участок учета и т.д.); ограничен ли состав сотрудников, получающих наличные деньги на хозяйственные и другие расходы; осуществляется ли на предприятии выдача ссуд, продажа товаров в кредит, как оформляются эти операции и пр. На этапе планирования необходимо определить стратегию и тактику ревизии, сроки его проведения; разработать общий план и программу ревизии .Планирование состоит в разработке общего плана ревизии с указанием ожидаемого объема, графиков и сроков проведения, а также в разработке программы, определяющей объем, виды и последовательность осуществления процедур, необходимых для формирования объективного и обоснованного мнения о бухгалтерской отчетности организации. При проведении ревизии операций по соблюдению трудового законодательства и расчетов по оплате труда используют следующие методы и приемы получения доказательств - проверка арифметических расчетов клиента (пересчет); - проверка соблюдения правил учета отдельных хозяйственных операций, подтверждение; - устный опрос персонала, руководства экономического субъекта и независимой (третьей) стороны; - проверка документов, прослеживание, аналитические процедуры. Достоверность произведенных работникам начислений заработной платы и других выплат (премий, материальной помощи, подарков и т.д.) проверяется обычно выборочно. Для этого выборку включаются данные по различным категориям работающих или уволенных сотрудников (руководителей, специалистов, рабочих), по основным видам начислений (удельный вес которых, как правило, превышает 5 % от общей суммы заработной платы) и по разным временным периодам (обычно, за один месяц каждого квартала). Проверке подвергаются расчетные и платежные ведомости, лицевые счета сотрудников, а также первичные документы (табели, наряды и др.), на основании которых произведены начисления заработной платы. Особенное внимание обращается на правильность их заполнения, соответствие требованиям нормативных документов. Выясняется обоснованность применения тарифных ставок и соблюдения условий контрактов, а при сдельной — выполнение количественных и качественных показателей правильность применения норм и расценок. При проверке первичных документов устанавливается полнота заполнения всех реквизитов, наличие подписей лиц, ответственных за учет выполненных работ, отсутствие в документах подчисток, не оговоренных исправлений. Анализируя наряды на сдельную работу по датам их выдачи, сопоставляя фамилии рабочих в нарядах и табелях учета рабочего времени с 114 данными учета личного состава, ревизор определяет, нет ли случаев включения в них подставных лиц, повторного начисления сумм по ранее оплаченным первичным документам. Методом арифметического контроля устанавливаются ошибки в подсчетах в первичных документах или расчетных ведомостях. Следует обратить особое внимание на правильность оформления и начисления различных выплат работникам. К ним относятся выплаты стимулирующего характера (премии, вознаграждения по итогам работы за год и др.), выплаты компенсирующего характера (надбавки и доплаты за работу в ночное время, сверхурочное и др.), выплаты за не проработанное время (оплата очередных и дополнительных отпусков, по временной нетрудоспособности и др.), оплата простоев, брака и т.п. ревизор должен учитывать, что начисление премий должно быть подтверждено приказом руководителя, предусмотрено в договоре, контракте или положении. Простои не по вине рабочего, оформленные листком о простое, оплачиваются не ниже 2/3 тарифной ставки разряда (оклада) работника. Доплаты в связи с отклонениями от нормальных условий труда оформляются нарядом на сдельную работу, в котором указывается дополнительные технологические операции, не предусмотренные технологическим процессом. Листком на доплату подтверждаются выплаты за несоответствие фактических условий работы запланированным. Полный (неисправимый) и частичный (исправимый) брак в производстве не по вине работника, подтвержденный актом, оплачивается соответственно в размере 2/3 тарифной ставки разряда (оклада) работника и (в зависимости от процента годности продукции) не менее 2/3 части тарифной ставки повременщика соответствующего разряда за время, необходимое на изготовление этой продукции по норме. Оплата работнику за работу в ночное время производится в повышенном размере, устанавливаемом в коллективном договоре или в положении об оплате труда. Работа за сверхурочное время оплачивается за первые два часа не менее чем в полуторном размере, а за последующее время — в двойном размере. Работа в праздничные и выходные дни производственным рабочимсдельщиком оплачивается не менее чем по двойным сдельным расценкам, а работникам-повременщикам — не менее чем по двойной часовой или дневной ставке сверх оклада, если работа производилась сверх месячной нормы времени, и по одинарной, если работа выполнялась в пределах месячной нормы рабочего времени. По желанию работника вместо оплаты ему может быть предоставлен отгул. Оплата за ежегодный отпуск начисляется из расчета среднего заработка 12 календарных месяцев, предшествующих месяцу ухода в отпуск, и количества дней отпуска. Средний заработок определяется путем деления фактической суммы оплаты труда на количество дней по графику за расчетный период. Пособие по временной нетрудоспособности выплачивается на основании листка временной нетрудоспособности медицинского учреждения. Размеры пособия зависят от среднего заработка за 24 предшествующих болезни месяца 115 работы, количества дней болезни и страхового стажа работы. При непрерывном стаже работы до пяти лет размер пособия равен 60 %, до восьми лет — 80 % и свыше восьми — 100 % заработка. При проверке правильности расчета среднего заработка следует учитывать, что в его сумму включаются все виды оплат, кроме оплаты за работу, выполненную в сверхурочное время, в праздничные дни, по совместительству, за не проработанное время, премии, не входящих в фонд оплаты труда, и других выплат, носящих единовременный характер. Особое внимание уделяется проверке выплат по договором подряда и другим договорам гражданско-правового характера (комиссии, поручения, аренды имущества у физических лиц и др.). Устанавливается правильность оформления договора, экономическая целесообразность их заключения, реальность полученных по ним результатов и выгод для предприятия, правильность расчетов по договорам, налогообложению и отражения в учете. Ревизор изучает также своевременность и полноту удержания из начисленной заработной платы налога на доходы физических лиц, отчислений во внебюджетные фонды, задолженности по подотчетным суммам, по возмещению материального ущерба, платежей по полученным ссудам, за купленные в кредит товары, по исполнительным листам и др. Общая сумма всех удержаний из заработной платы работника не должна превышать 50 % месячного заработка. Основным видом удержания, которому при проверке уделяется внимание, является налог на доходы физических лиц. При этом осуществляется арифметический контроль сумм удержанного налога, подтверждается правомерность применения льгот, предусмотренных действующим законодательством. Устанавливаются случаи неудержания или неполного удержания налога на доходы с сумм материальной помощи, подарков, с компенсационных выплат сверх установленных норм (по командировочным и другим расходам), с разницы между рыночной стоимостью товаров и ценой реализации при продаже их сотрудникам по льготной цене и др. По данным договоров страхования, заключенных со страховыми компаниями, платежных поручений и лицевых счетов работников определяются факты перечисления денежных средств со счетов предприятия в пользу работников по договорам добровольного страхования. Суммы страхового возмещения облагаются налогом на доходы. Удержания по исполнительным листам должны производиться только при их наличии либо на основании личного заявителя работника. Удержания за товары, проданные в кредит, и по ссудам осуществляются на основании поручения-обязательства или договора. Далее устанавливается правильность указанной в учетных регистрах корреспонденции счетов и сумм начисленной заработной платы и удержаний данных аналитического и синтетического учета по начисленной, выплаченной и депонированной заработной плате. Для этого осуществляется арифметический контроль в размере табельных номеров итоговых записей по расчетным ведомостям показателя «К выдаче», который определяется как 116 разница между показателями «Итого начислено» и «Итого удержано». Сумма невыплаченной в конце месяца заработной платы должна соответствовать кредитовому сальдо по счету 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда». Выявленные отклонения фиксируются в рабочей документации с определением их влияния на показатели себестоимости и налогооблагаемой прибыли предприятия. Типичные ошибки: - отсутствие документов, подтверждающих законность выплат работникам денежных средств (положений, приказов, распоряжений, договоров подряда и т.п.); - неприменение унифицированных форм первичных документов по оплате труда; - невключение в совокупный доход работающих премий и выданных подарков; - неверное начисление налога на доходы физических лиц; - неверный расчет сумм по прочим видам оплат; - ошибки при начислении выплат по среднему заработку (отпускных, по временной нетрудоспособности и пр.); - ненадлежащее ведение учета (неправильная корреспонденция счетов, расхождения между данными аналитического и синтетического учета и т.п.); - несоблюдение порядка выдачи денежных средств в подотчет и возврата неиспользованных суммы (нарушение сроков возврата, не отчитавшимся по ранее полученным авансам и др.); - неправомерное списание потерь от порчи ценностей сверх норм естественной убыли на издержки (или за счет фондов предприятия) вместо отнесения их на виновных лиц. 7.2 Проверка расчетов с подотчетными лицами Цель ревизии— проверка облюдения действующего законодательства и правильности организации бухгалтерского учета в области расчетов с подотчетными лицами. Задачи ревизии расчетов с подотчетными лицами: - подтверждение первоначальной оценки систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета расчетов с подотчетными лицами; - проверка организации аналитического учета расчетов с подотчетными лицами; - подтверждение достоверности оформления и отражения на счетах бухгалтерского учета расчетов с подотчетными лицами. Источники информации: Положение об учетной политике предприятия; авансовые отчеты; журнал регистрации авансовых отчетов; приказы о направлении сотрудников в командировку; список лиц, которым разрешено получение наличных денег из кассы; сметы представительских расходов; приказы об утверждении смет представительских расходов; баланс 117 предприятия; отчет о движении денежных средств; Главная книга; журналордер № 7. Расчеты с подотчетными лицами возникают по суммам денежных средств, выданных работникам предприятия на хозяйственные, командировочные, представительские расходы, на оплату поставщикам за продукцию (работы, услуги) и др. и учитываются на счете 71 «Расчеты с подотчетными лицами». В ходе проверки ревизор должен: 1) подтвердить целесообразность расходов, произведенных подотчетными лицами, правильности их оформления и отражения на счетах бухгалтерского учета; 2) проверить правильность организации аналитического учета расчетов с подотчетными лицами. Приступая к проверке ревизор принимает решение о методе проверки: сплошной или выборочный. Условием применения выборочного контроля является высокая эффективность функционирования системы внутреннего контроля. В выборку включаются авансовые отчеты различных подотчетных лиц, по различным направлениям расходов и относящиеся к разным отчетным периодам. При сплошной проверке авансовых отчетов ревизор устанавливает суммы, выдаваемые отдельным сотрудникам в подотчет, назначение и фактическое использование авансов, наличие приказов о направлении работников в командировку, правильность оформления и своевременность представления авансовых отчетов, наличие по ним оправдательных документов, сроки возврата в кассу неиспользованных сумм правильность составления корреспонденции счетов по операциям с подотчетными лицами. При обнаружении несоответствия данных необходимо ревизор определяет отклонения и их причины. Особое внимание обращается ревизором на такие операции, как расчеты с водителями за приобретенные ими ГСМ, запасные части и т.п. Списание израсходованных на эти цели сумм без предоставления оправдательных документов на себестоимость не допускается. Проверяя организацию аналитического учета расчетов с подотчетными лицами, ревизор должен учитывать, что сроки, на которые выдаются денежные средства в подотчет, устанавливаются приказом руководителя предприятия и фиксируются в приказе об учетной политике: Для контроля за сохранностью имущества предприятия целесообразно также отдельным приказом определить состав должностных лиц, которым разрешено получать наличные денежные средства на хозяйственные и представительские расходы. 7.3 Ревизия расчетов с поставщиками и подрядчиками Основная цель проверки — установить соответствие совершенных операций по расчетам с поставщиками и подрядчиками действующему законодательству и достоверность отражения этих операций в бухгалтерской отчетности. 118 Согласно основной цели ревизору в первую очередь необходимо проверить наличие договоров с поставщиками и подрядчиками, правильность их оформления и соответствие содержания договоров экономическому смыслу совершенных сделок. При этом все сделки с поставщиками и подрядчиками можно разделить на две группы в зависимости от предмета и сущности заключаемых договоров. В первую группу входят расчеты с поставщиками. Предмет договоров данной группы — приобретение любых товаров (термин «товар» применяется в контексте ГК РФ) и имущественных прав. Основные формы заключаемых договоров в рамках этой группы, договор купли-продажи, договор поставки, договор энергоснабжения, договор мены. Во вторую группу входят расчеты с подрядчиками. Предметом договоров этой группы является выполнение определенной работы и сдача ее результата заказчику. Основные формы договоров: договор подряда, договор возмездного оказания услуг, договор на выполнение НИОКР. Подобное деление на группы обусловлено тем, что специфика договоров внутри каждой из групп требует различных подходов при проведении аудита. В первую очередь это разница в используемых приемах сбора аудиторских доказательств и порядке построения аудиторской выборки. В ходе ревизии данного раздела учета подлежат проверке: поступление товарно-материальных ценностей (выполненных работ, оказанных услуг), в том числе неотфактурованные поставки и поставки, обеспеченные векселями: выставленные поставщикам и подрядчикам претензии; списанные безнадежные к взысканию долги; выданные авансы и полученные коммерческие кредиты. При этом особое внимание должно быть уделено просроченной задолженности и задолженности с истекшим сроком исковой давности. Ревизору следует выяснить причины возникновения такой задолженности и уточнить, какие были приняты меры к ее взысканию. При наличии дебиторской задолженности необходимо установить дату и причину ее возникновения. Договоры с поставщиками отличает одна существенная особенность: предмет этих договоров — приобретение вещи или вещных прав, обладающих количественными и стоимостными характеристиками. Проверка соблюдения этих договоров — достаточно несложная процедура, так как здесь всего лишь нужно сверить данные количественного и стоимостного учета по приобретенным ценностям с условиями договора, подтвердив тем самым факт совершения сделки. Как правило, договоры с поставщиками проверяют, используя репрезентативную выборку, поскольку все они достаточно однотипны, и при проверке определенного количества отобранных договоров можно составить мнение о всей проверяемой совокупности. Экспертиза договоров с подрядчиками. Гораздо более трудоемкая процедура — подтверждение факта выполнения работ, оказания услуг по договорам с подрядчиками. Здесь наиболее распространены: договор подряда, договор возмездного оказания услуг, договор на выполнение НИОКР. Это связано с тем, что предметом названных договоров является выполнение определенной работы и сдача ее результатов заказчику. Некоторые виды работ и услуг при этом не имеют вещевого выражения и определить их содержание и полноту не всегда просто. Среди договоров данной группы наибольший риск с 119 точки зрения ревизии представляют договоры возмездного оказания услуг, как то: реклама, маркетинговые исследования, консультационные услуги, нотариальные услуги, пожарные услуги, охранные услуги и т.д. Как правило, все перечисленные услуги очень дорогие, а риск того, что подтверждающие их совершение первичные документы некачественные — очень велик. Кроме того, здесь велика вероятность наличия фиктивных договоров, обеспечивающих фиктивные выплаты. Учитывая все эти факторы, ревизору следует очень ответственно подходить к правовой оценке договоров второй группы, особенно договоров возмездного оказания услуг. При ревизии следует применять либо сплошную проверку таких договоров, либо непредставительную выборку договоров с большой степенью риска, опираясь на личное суждение ревизора. В случае возникновения необходимости ревизору следует привлечь к правовой экспертизе договоров эксперта, компетентного в юридических вопросах. Ревизия организации первичного учета операций по расчетам с поставщиками и подрядчиками При проверке учета расчетов с поставщиками и подрядчиками ревизору необходимо оценить качество первичной информации, поступающей в систему бухгалтерскою учета. Связано это с тем, что практически все документы данного раздела поступают на предприятие извне, увеличивая внутрихозяйственный и контрольный риски при проведении ревизии данного раздела. Причин тому несколько: - отсутствие многократного контроля за первичными документами на стадии их создания и проверки; - сложность восстановления отсутствующих и исправления неправильно оформленных документов; - большая вероятность несвоевременного поступления подтверждающих документов; - значительная часть первичных документов, подтверждающих совершение этих операций (особенно операций, связанных с договорами на оказание услуг) не унифицирована. Отсюда риск того, что первичная документация может быть не признана в качестве подтверждающей, если будут какие-либо сомнения в правильности оформления документов и их комплектности. В таких условиях анализ организации первичного учета позволит ревизору более квалифицированно провести основные процедуры по данному разделу и более обоснованно определить объемы выборки и способы отбора элементов проверяемой совокупности. Кроме того, результаты организации первичного учета позволят ответить на вопрос о качестве первичной учетной документации, которая будет использоваться аудитором в качестве аудиторских доказательств. Ревизия организации первичного учета строится по следующей схеме: 1 Определяется степень воздействия на организацию первичного учета различных внутренних и внешних факторов (среди внешних — требования законодательства, принадлежность организации, специфика отрасли, размеры 120 предприятия, местоположение, используемые ресурсы; внутренние факторы — организационная структура, философия управления и стиль работы руководителей, методы распределения полномочий и ответственности, информационное и кадровое обеспечение, техническая оснащенность). Оцениваются величины внутрихозяйственного риска системы первичного учета на данном участке по результатам проведения аналитических процедур. 2 Определяются примерные объемы первичной учетной документации, представляемой к проверке, по данному разделу учета. Проверка достоверности (полноты и точности) фактов оприходования товарно-материальных ценностей, принятия к учету работ, услуг (далее ТМЦ). Основная цель — достижение уверенности в том, что на предприятии присутствует вся первичная документация по всем поступившим ценностям и всем оказанным услугам за отчетный период. Выборку на данном участке целесообразно осуществлять следующим образом: операции по поступлению ТМЦ — выборка репрезентативная (осуществлять с помощью случайного или систематического отбора); операции по приобретению работ, услуг — выборка непредставительная, в зависимости от предмета договоров, их стоимости и прочих факторов. При этом, проверяя полноту отражения приобретенных работ, услуг, аудитор может использовать информацию о типичном «наборе» услуг, предоставляемых проверяемой организации за определенный период, которую возможно получить в результате устного опроса или используя учетные регистры за предыдущие периоды. Проводя эту процедуру, ревизору надлежит сверить данные первичных приходных документов с договорами на поставку с тем или иным поставщиком. Затем необходимо проверить наличие счетов-фактур от поставщиков по каждой конкретной сделке (целесообразно использовать журнал регистрации счетов-фактур). После чего сверить данные вышеуказанных документов с данными складского учета или с информацией от бухгалтерии о принятых к учету работах, услугах. Проверка оперативности регистрации фактов поступления сырья и материалов, оказания услуг. Ревизор должен установить причины расхождений (если таковые есть) между датами совершения хозяйственных операций и сроками их регистрации в учете, а также выяснить, имеют такие факты разовый или систематический характер. С помощью опроса главного бухгалтера (его заместителя или работника отдела по учету расчетов с поставщиками и подрядчиками) ревизор должен выяснить, каким образом и в какие сроки обрабатываются поступившие на предприятие документы, каковы основные каналы поступления документов, ведется ли их централизованная регистрация. Осуществляются ли работы по истребованию документов в случае их отсутствия, некомплектности или не качественности, и как в таких ситуациях происходит принятие к учету ТМЦ, работ, услуг. Также, для целей настоящей процедуры, ревизору будет полезно ознакомиться с перечнем постоянных и разовых контрагентов предприятия, и документам последних уделить особое ни и мание. Проверка законности первичной учетной документации (ПУД) по операциям расчетов с поставщиками и подрядчиками. Проведение этой 121 процедуры обязательно. Ее цель — получение достаточного количества доказательств того, что весь массив ПУД имеет юридическую силу (т.е. соблюдены все требования к оформлению документации). Ревизор полистно просматривает те доку меты, которые были отобраны им для проверки ранее (в соответствии с выбранными критериями). К проверке документации, оформляющей операции, по которым были обнаружены расхождения, следует подойти с особой тщательностью. По результатам проведения данной процедуры ревизор должен выявить общий уровень соблюдения правил оформления документов по данному участку и, выявив нарушения, отразить их в акте проверки. Информация по тем операциям, где документов нет либо они оформлены неверно (отдельные реквизиты отсутствуют либо в документах есть исправления), обязательно должна быть учтена в дальнейшем, при проверке их отражения на счетах учета. Проверка соблюдения графика документооборота. Проверка проводится с целью установить наличие или отсутствие графика документооборота по операциям с поставщиками и подрядчиками, и на все ли первичные документы он составлен. В ходе данной процедуры целесообразно заполнить таблицу, чтобы проследить основные этапы документооборота всех первичных документов, участвующих в оформлении операций по расчетам с поставщиками и подрядчиками. При необходимости ревизор может также лично проследить за движением конкретного документа и исполнением сроков его создания и обработки. По операциям, оформляемым документами, графики оборота которых не прописаны или прописаны только формально, есть риск того, что: а) некоторые первичные документы могут отсутствовать; б) некоторые первичные документы могут быть утеряны; в)некоторые первичные документы будут приняты к учету (т.е. проверены и обработаны) несвоевременно (например, в следующем отчетном периоде); г) в некоторых документах будут содержаться приписки и прочие злоупотребления (так как отсутствие контроля способствует подобным ситуациям). Исходя из этого, на документацию, на которую нет графикой документооборота или если эти графики реально не работают, при проведении следующей процедуры аудитор должен обратить особое внимание. Проверка полноты и точности регистрации документа в учетных регистрах. Нацелена на получение достаточного количества доказательств того, что при принятии документа к учету были соблюдены следующие принципы: 1)было достаточно оснований для регистрации документа в системе учета; 2)все документы, оформляющие проверяемые операции, зарегистрированы полностью; 3)все документы зарегистрированы своевременно; 4)все документы зарегистрированы в соответствующих данной хозяйственной операции учетных регистрах; 122 5)все документы отражены в соответствии с экономической сущностью операции, и по всем документам произведен точный количественный и качественный перенос данных в систему учета; 6)документ принят к учету единожды. Выборка документов, проверяемых в рамках данной процедуры, должна производиться с учетом результатов предшествующих процедур. Особо внимательно следует подойти к: а) документам, на которые не составлены графики документооборота; б) операциям, где первичные документы отсутствуют либо в них отсутствуют определенные реквизиты. Проверка организации хранения документов и организации доступа к ПУД. Цель проведения данной процедуры — установить, соблюдены ли на предприятии правила хранения документации в процессе текущей деятельности и правила хранения документов в архиве предприятия. Если на предприятии нет четко установленного порядка хранения документации в период исполнения документов и в период хранения уже исполненных документов в архиве — присутствует большой риск несанкционированного доступа к ПУД. Это в свою очередь может привести как к утере документов, так и к различного рода злоупотреблениям с первичной учетной документацией, как то: приписки, исправления в документах, уничтожение или подлог документов. Все организации обязаны хранить первичную учетную документацию не менее пяти лет. Соблюдение этого срока также надлежит проверить в ходе проведения данной процедуры. Источниками информации ревизору могут служить: графики документооборота (где указаны сроки сдачи документов в архив), оформленные к передаче в архив и уже хранящиеся в архиве дела, акты о выделении документов к уничтожению. Кроме того, в ходе проверки может быть использована информация о наличии или отсутствии на предприятии системы паролей доступа к автоматизированным рабочим местам, на которых осуществляется создание и обработка документов данного раздела учета Сведения, полученные в ходе ревизии организации первичного учета по этому разделу, используются для определения дальнейшей тактики проведения проверки учета расчетов с поставщиками и подрядчиками (глубины проверки бух и налогового учета, определения объемов выборки па отдельных участках и способов отбора проверяемой совокупности). Ревизия организации бухгалтерского и налогового учета расчетов с поставщиками и подрядчиками Учитывая результаты проведенных ранее процедур, ревизор может приступить к детальной проверке оборотов и сальдо по счетам учета расчетов с поставщиками и подрядчиками. Для проверки правильности и полноты отражения в учете и отчетности операций данного раздела учета применяются следующие процедуры. Проверка реальности дебиторской и кредиторской задолженностей. Цель процедуры — достижение уверенности в том, что задолженности контрагентов и задолженности перед контрагентами числятся на счетах учета в реальных зна123 чениях. Наиболее эффективным способом проведения данной процедуры является инвентаризация расчетов. Учитывая, что сами предприятия инвентаризацию расчетов, как правило, проводят некачественно или не проводят вовсе, эту работу должен организовать ревизор. В ходе инвентаризации устанавливаются сроки возникновения задолженности, реальность ее погашения, тождественность расчетов с различными организациями, правильность и обоснованность числящихся по балансу сумм дебиторской и кредиторской задолженностей, а также предъявлены ли иски на взыскание просроченной дебиторской задолженности. Инвентаризацию целесообразно проводить посредством запроса к контрагенту проверяемого предприятия о состоянии расчетов на определенную дату с приложением к запросу расшифровки задолженности. Запросы-подтверждения или акты сверок (обычно используют именно их) могут быть оформлены на бланке предприятия. Такой запрос отправляется поставщику или подрядчику в двух экземплярах, один из которых с подтвержденной (или нет) суммой возвращается аудитору. Это одна из важнейших процедур аудита расчетов с поставщиками и подрядчиками, так как операции с кредиторской задолженностью и погашением ее наличными денежными средствами представляют возможность для мошенничества, растрат и искажений данных финансовой отчетности. Необходимо принимать во внимание данное обстоятельство и знать типичные методы совершения и сокрытия подобных действий. Наиболее значительных размеров мошенничество может достигать при осуществлении закупочных операций. Нарушения при закупках сырья могут быть как простыми, например, предъявление в качестве оправдательных документов накладных и счетов фиктивных фирм, что легко выявляется в ходе инвентаризации и сверок расчетов, так и очень сложные, которые почти невозможно вскрыть при помощи аудиторской проверки, когда мошенничество осуществляется по взаимной договоренности должностных лиц обеих сторон сделки в целях обеспечения неверных кассовых выплат. Ревизору следует убедиться также в том, что за проверяемый период не было случаев перекрытия кредиторской задолженности перед одним контрагентом дебиторской задолженностью другого. Кроме того, суммы кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности должны быть своевременно списаны на внереализационные доходы организации. Проверка правильности списания дебиторской задолженности, безнадежной ко взысканию. Процедура проводится, если на предприятии имели место случаи списания дебиторской задолженности со счета 60, субсчета «Авансы выданные» (так как дебиторская задолженность может возникнуть только на этом субсчете). Проверке подлежат обороты по следующим счетам: по дебету счета 63 «Резервы по сомнительным долгам» или дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» в корреспонденции со счетом 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Кроме того, надлежит проверить факт отражения списанных в качестве безнадежных ко взысканию сумм на забалансовом счете 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов». 124 Дебиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности (в общем случае 3 года), а также другие долги, нереальные ко взысканию, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения)' руководителя организации и относятся на счет средств резерва сомнительных долгов либо на счет прочих доходов и расходов, если в период, предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались. Ревизору следует иметь в виду, что при списании задолженности в связи с истечением срока исковой давности, началом течения срока исковой давности считается дат окончания срока исполнения обязательств должником. По обязательствам, срок исполнении которых не определен либо определен моментом востребовании, течение исковой давности начинается с момента, когда у кредитора возникает право предъявить требование об исполнении обязательства. В случае если на предприятии списывается дебиторская задолженность, нереальная ко взысканию, ревизору надлежит убедиться, что во взыскании списанной задолженности было отказано в судебном порядке, и на предприятии присутствуют оправдательные документы (постановление суда о признании должника неплатежеспособным, выписка из государственного реестра о том, что организация прекратила свою деятельность и проч.). Списание долга вследствие неплатежеспособности должника не является аннулированием задолженности. Эта задолженность должна отражаться за бухгалтерским балансом в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее изыскания в случае изменения имущественного положении должника. Проверка расчетов по неотфактурованным поставкам. Цель процедуры — проверка отражения на счетах учета операций по получению ТМЦ (работ, услуг) от сторонних организаций, не подтвержденных в течение определенного срока первичными документами. Отсутствие подтверждающих документов выявляется в ходе проведения ревизии системы первичного учета по данному разделу. При проверке необходимо учитывать следующее: а) аналитический учет по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» должен обеспечивать получение данных по неотфактурованным поставкам; б) материальные ценности (работы, услуги) по неотфактурованным поставкам должны быть учтены по ценам и на условиях, предусмотренных договором. Ревизору надлежит убедиться в том, что истребование документов по неотфактурованным поставкам производится на предприятии в разумные сроки. По тем неотфактурованным поставкам, где подтверждающие документы отсутствуют достаточно долгое время (имеется в виду, что на момент составления отчетов — налоговых и финансовых — документы еще не поступили), ревизору надлежит убедиться в том, что входящий НДС по таким поставкам не был принят к возмещению. 125 7.4 Ревизия расчетов с покупателями и заказчиками Источниками информации являются: Положение о бухгалтерском учете; договоры поставки продукции (работ, услуг); накладные; счета-фактуры; акты сверки расчетов; протоколы о зачете взаимных требований; акты инвентаризации расчетов; векселя; копии платежных документов; книга продаж; учетные регистры по счету 62; Главная книга; бухгалтерская отчетность. Чтобы наметить направления проверки и области углубленного контроля, ревизору необходимо получить предварительное представление о состоянии расчетов на предприятии. Для этого следует установить наличие на предприятии необходимой нормативной базы, состав применяемых первичных документов, порядок их заполнения, состояние аналитического учета и технологии обработки первичных документов по учету расчетных операций. Для подтверждения первоначальной оценки систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета операций с покупателями и заказчиками ревизор на основе полученной информации заполняет заранее разработанные тесты. Тесты позволяют установить насколько контроль расчетных операций отвечает современным требованиям, а их учет — выполняет поставленные перед ним задачи. При проверке расчетов с покупателями и заказчиками используются приемы фактического и документального контроля, аналитические процедуры, логический анализ, устные опросы должностных лиц по отдельным вопросам данного раздела программы. В процессе проверки выясняется наличие и правильность оформления договоров на поставку продукции, гарантийных писем от покупателей. По данным первичных расчетно-платежных документов, актов инвентаризации расчетов и учетных регистров по счету 62 устанавливается достоверность, законность и реальность задолженности за реализованную (отгруженную) продукцию (работы, услуги). При ревизии расчетов с использованием различных форм безналичных расчетов выясняется наличие всех оправдательных документов, а при необходимости проводятся встречные сверки в банке или у покупателя. Особое внимание обращается на правильность отражения в учете и налогообложении операций с использованием векселей. Путем отслеживания и арифметического контроля устанавливается правильность ценообразования при реализации продукции (работ, услуг), использования наценок, взаимозачетов, векселей. Осуществляется проверка правильности аналитического учета по счету 62, который должен обеспечивать возможность получения информации о реальной задолженности покупателей, в том числе обеспеченной векселями. Изучаются также имеющиеся факты просроченной дебиторской задолженности, выясняются причины неплатежей. Ревизор должен проверить правильность отражения в учете сумм неистребованной дебиторской задолженности по договорам поставки (куплипродажи и др.), срок исполнения по которым покупателями превысил 4 месяца 126 со дня фактического получения ими товаров (работ, услуг). Данная задолженность должна списываться на убытки предприятия-поставщика без уменьшения налогооблагаемой базы. Ревизору необходимо выяснить, учитывается ли данная задолженность на забалансовом счете 007 в течение 5 лет с момента ее списания. Следует также установить наличие дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, и причины, по которым на сумму этой задолженности не была уменьшена налогооблагаемая прибыль предприятия. Следует проанализировать также правильность оформления и отражения в учете полученных авансов, отражаемых на счете 62 субсчет «Авансы полученные». Ревизор путем изучения первичных документов и учетных регистров выясняет правильность ведения аналитического учета авансов, соответствие данных аналитического и синтетического учета, правильность уплаты НДС с авансов полученных. В заключение выясняется правильность применяемых схем корреспонденции счетов по расчетам с покупателями и заказчиками. Типичные ошибки: - отсутствие договоров на поставку продукции, первичных расчетноплатежных - документов или неполное их оформление; - неправильное определение налогооблагаемой базы по НДС, и т.д.; - некорректная корреспонденция счетов бухгалтерского учета; - недостоверность аналитического учета; формальное проведение инвентаризации расчетов. 7.5 Ревизия учета расчетов с прочими дебиторами и кредиторами К расчетам с разными дебиторами и кредиторами относятся расчеты: с транспортными организациями за услуги, оплачиваемые чеками; по депонированным суммам заработной платы; по суммам, удержанным из заработной платы работников предприятия в пользу разных организаций и отдельных лиц на основании исполнительных документов или постановлений судебных органов, и др. Цель ревизии — установление правильности учета, полноты и своевременности осуществления расчетов организации с различными дебиторами и кредиторами и их соответствие законодательным нормам. Источниками проверки являются: Положение об учетной политике предприятия; договоры выполнения работ, оказания услуг, поставки продукции; акты сверки расчетов; акты инвентаризации расчетов; копии платежных документов; учетные регистры по счетам 76, 60, 62, 63, 91 и др.; Главная книга и бухгалтерская отчетность. В ходе проверки ревизору необходимо установить: - правомерность использования счета 76 для отражения расчетов; - правильность и обоснованность удержания по исполнительным листам в пользу других предприятий и лиц, а также своевременность перечисления 127 удержанных сумм получателю; - правильность расчетов с квартиросъемщиками и лицами, за пользование общежитиями, квартирами, гостиницами и коммунальными услугами; - правильность расчетов за товары, проданные в кредит, наличие договоров, сроки представления поручений-обязательств покупателей, порядок погашения кредита и т.д.; - полноту и правильность расчетов по выданным членам трудового коллектива беспроцентным ссудам; - правильность отражения в учете депонирования заработной платы; - своевременность и полноту поступления взносов родителей за содержание детей в детских дошкольных учреждениях; - правильность составления бухгалтерских проводок по расчетам с дебиторами и кредиторами; - правильность ведения аналитического учета по счетам 73, 76; - соответствие записей аналитического учета по счету 76 записям в журнале-ордере № 8, главной книге и балансе. По данным первичных документов и учетных регистров по счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» ревизорам предстоит установить причины и давность возникновения дебиторской и кредиторской задолженности, правильность ее документального оформления, реальность, не пропущены ли сроки исковой давности, какие меры принимаются для погашения и взыскания задолженности. При необходимости проводится сверка отдельных, сомнительных по мнению аудиторов, операций по расчетам с организациями-дебиторами. Устанавливается также правильность отражения дебиторской и кредиторской задолженности в балансе — такая задолженность должна отражаться развернуто. Ревизия учета этих видов расчетов также предполагает проверку по каждому созданному резерву и сомнительному долгу. В ходе проверки необходимо отследить правильность и своевременность отражения резервов по дебету счета «Прочие доходы и расходы» и кредиту счета «Резервы по сомнительным долгам». Неиспользованные суммы резервов должны быть присоединены к сумме прибыли отчетного периода, следующего за периодом их создания. Ревизор проверяет наличие не истребованных долгов и правильность их списания по дебету счета 63 «Резервы по сомнительным долгам» в корреспонденции со счетами дебиторов. Особое внимание в ходе проверки уделяется правильности учета расчетов по претензиям. Ревизия расчетов по претензиям ведется на субсчете 76-2 «Расчеты по претензиям». На этом счете сосредотачивается информация о расчетах по претензиям, предъявленным поставщикам, подрядчикам, транспортным и другим организациям, а также по предъявленным или признанным (присужденным) штрафам, пеням, неустойкам, Ревизору необходимо проверить: - обоснованность, своевременность и правильность оформления 128 документов (несоблюдение сроков предъявления претензий может быть использовано для сокрытия фактов хищения материальных ценностей, так как при отказе в удовлетворении претензий числящиеся суммы списываются на издержки производства); - обоснованность претензий, предъявляемых к проверяемому предприятию (в случае удовлетворения претензий нужно проверить, проводились ли административные расследования в целях установления виновных лиц и, если таковые установлены, возместили ли они причиненный материальный ущерб); - правильность ведения аналитического учета (он должен вестись по каждому дебитору и отдельным претензиям), а также соответствие записей аналитического учета записям в журнале-ордере № 8, Главной книге и балансе; правильность составления бухгалтерских проводок по субсчету 76-2. В обязательном порядке проверяется правильность составления корреспонденции счетов по каждому виду расчетов, организация аналитического учета по ним, обоснованность начисления (или возмещения) НДС по этим операциям. Вопросы для самоконтроля 1 Назовите цели и задачи ревизии расчетов с персоналом по оплате труда. 2 Перечислите источники информации для проверки расчетов с персоналом по оплате труда. 3 Укажите типичные ошибки при ревизии расчетов с персоналом по оплате труда. 4 Назовите цели и задачи ревизии расчетов с подотчетными лицами. 5 Перечислите источники информации для проверки расчетов с подотчетными лицами. 6 Укажите типичные ошибки при ревизии расчетов с подотчетными лицами. 7 Порядок проведения ревизии расчетов с поставщиками и подрядчиками. 8 Порядок проведения ревизии расчетов покупателями и заказчиками. 9 Порядок проведения ревизии расчетов с прочими дебиторами и кредиторами. 129 8 Оформление результатов ревизии 8.1 Распорядительные документы на проведение инвентаризации 8.2 Первичные документы, составляемые по итогам инвентаризации отдельных видов имущества 8.3 Первичные документы, составляемые по итогам инвентаризации расчетов 8.4 Сличительные ведомости, составляемые по итогам работы инвентаризационных комиссий 8.5 Документальное оформление окончательных итогов ревизии 8.1 Распорядительные документы на проведение инвентаризации В каждой организации должна быть книга контроля за выполнением приказов о проведении инвентаризации. Эта книга должна со держать следующие графы: - наименование инвентаризируемого склада, кладовой, участка, цеха и т.д.; - фамилия материально ответственного лица; - дата и номер приказа; - состав инвентаризационной комиссии; - расписка в получении приказа; - наименование инвентаризируемого имущества; - начало инвентаризации (по приказу и фактическое); - окончание инвентаризации (по приказу и фактическое); - дата предварительного результата инвентаризации; - сумма недостачи по предварительным результатам инвентаризации; - сумма излишков по предварительным результатам инвентаризации; - дата окончательного результата инвентаризации; - сумма недостачи по окончательным результатам инвентаризации; - сумма излишков по окончательным результатам инвентаризации; - дата утверждения результатов инвентаризации; - дата погашения недостачи; - дата передачи дел в следственные органы; - отметка о выполнении приказа. Контролирующие органы обязаны периодически проверять итоги инвентаризаций с участием членов инвентаризационных комиссий и материально ответственных лиц до открытия помещений (склада, кладовой, секции и т.п.), где проводилась инвентаризация. Контрольные проверки проводятся внезапно, как правило, на следующий после окончания инвентаризации. Для регистрации проверок 'в организации ведется книга учета контрольных проверок правильности проведения инвентаризаций. Книга должна содержать следующие графы: - фамилия и должность работника, проводившего контрольную проверку; 130 - наименование инвентаризируемого склада, кладовой, участка, цеха и т.д.; - фамилия материально ответственного лица; - дата проведения контрольной проверки; - количество и сумма ценностей по инвентаризационной ведомости; - количество и сумма ценностей, проверенных в ходе контрольной проверки; - количество и сумма недостач по результатам контрольной проверки; - количество и сумма излишков по результатам контрольной проверки; - решение администрации по результатам контрольной проверки; -расписка лица, проводившего контрольную проверку. В констатирующей части акта отмечается, когда, в каком составе и где проводилась инвентаризация ценностей, итоги которой перепроверяются, даются полное наименование должности, фамилия, имя, отчество лица, осуществлявшего контрольную перепроверку. В итоговой части акта дается таблица со следующими графами: - наименование ценностей, подвергавшихся контрольной проверке; - количество, цена, сумма ценностей в инвентаризационной описи; - количество, цена, сумма ценностей, фактически оказавшихся в наличии при контрольной проверке; - недостачи и излишки ценностей по количеству, цене и сумме по итогам контрольной проверки. 8.2 Первичные документы, составляемые по итогам инвентаризации отдельных видов имущества Первичные документы составляются по итогам инвентаризации - основных средств в эксплуатации; - основных средств в ремонте; - нематериальных активов; - финансовых вложений; - товарно-материальных ценностей: —на складе, —в кладовой, —на ответственном хранении, —в пути, —отгруженных, —в торговле; - незавершенного производства; - незавершенного капитального строительства; - денежных средств. Основные средства в эксплуатации. По итогам инвентаризации основных средств составляется инвентаризационная опись основных средств по форме № ИНВ-1, в которой должны быть сделаны ссылки на номер и дату 131 распорядительного документа, указаны даты фактического начала и окончания инвентаризации. Обязательно должно быть две расписки материально ответственных лиц: одна — в начале документа (дается перед началом инвентаризации) о том, что все документы сданы в бухгалтерию и все поступившие ценности оприходованы; вторая — в конце документа о том, что претензий со стороны материально ответственных лиц к инвентаризационной комиссии нет. Сведения о наличии основных средств заносятся в таблицу со следующими графами: - наименование основного средства; - год выпуска, постройки основного средства; - инвентарный и заводской номер, номер паспорта; - количество и сумма фактического наличии; -количество и сумма по данным бухгалтерского учета. Опись должна быть подписана членами инвентаризационной комиссии, материально ответственными лицами и лицом, проверившим цены и подсчеты итогов. Основные средства в ремонте. Во время инвентаризации часть основных средств может находиться в ремонте (например, в другом цехе). Сведения о таких основных средствах заносятся в акт инвентаризации незаконченных ремонтов основных средств по форме № ИНВ-10, в начале которого даются ссылки на дату и номер распорядительного документа, указываются даты фактического начала и окончания инвентаризации. В конце акта должны быть подписи всех членов инвентаризационной комиссии. Информация об основных средствах, находящихся в ремонте, заносится в таблицу со следующими графами: - наименование, инвентарный номер ремонтируемого основного средства; - наименование и код заказчика ремонта, номер заказа; - стоимость ремонта по смете; - процент технической готовности; - сметная стоимость выполненного ремонта; - фактическая стоимость выполненного ремонта; - экономия, перерасход стоимости ремонта основного средства, предусмотренного сметой. Нематериальные активы. При инвентаризации нематериальных активов проверяются наличие соответствующих первичных бухгалтерских и юридических документов, подтверждающих право организации на использование нематериального актива, правильность и своевременность отражения НМА в балансе. Патент на изобретение, свидетельство на полезную модель, патент на промышленный образец, товарный знак, знак обслуживания требуют государственной регистрации, остальные НМА государственной регистрации не требуют. Утвержденной формы акта инвентаризации нематериальных активов нет. Он составляется в соответствии с общим правилом: приводятся сведения о дате 132 и номере распорядительного документа, даты фактического начала и окончания инвентаризации, подписи всех членов инвентаризационной комиссии. Итоги инвентаризации НМА должны быть сведены в таблицу, из которой можно сделать вывод о наличии принадлежащих организации НМА по количеству и стоимости, а также правомерности использования норм амортизации по ним. Финансовые вложения. При инвентаризации финансовых вложений проверяются фактические расходы организации в ценные бумаги и уставные капиталы других организаций, а также представленные другим организациям займы. При проверке фактического наличия ценных бумаг устанавливается: - правильность оформления ценных бумаг; - реальность стоимости учтенных на балансе ценных бумаг; - сохранность ценных бумаг (путем сопоставления фактического наличия с данными бух учета); - своевременность и полнота отражения в бух учете полученных доходов по ценным бумагам. При хранении ценных бумаг в организации их инвентаризация проводится одновременно с инвентаризацией денежных средств в кассе. Инвентаризация ценных бумаг проводится по отдельным эмитентам с указанием в акте названия, серии, номера, номинальной и фактической стоимости, сроков погашения и общей суммы. Реквизиты каждой ценной бумаги сопоставляются с данными описей (реестров, книг), хранящихся в бухгалтерии организации. Если ценные бумаги хранятся в организации, то по итогам инвентаризации составляется инвентаризационная опись ценных бумаг, и бланков документов строгой отчетности по форме № ИНВ-16. В начале описи фиксируются номер и дата распорядительного документа на основании которого проводится инвентаризация, указываются данные фактического начала и окончания инвентаризации. Утвержденная форма акта предусматривает расписку материально ответственного лица о том, что все документы по ценным бумагам сданы в бухгалтерию и ценные бумаги оприходованы. В конце акта расписываются члены инвентаризационной комиссии, материально ответственное лицо и лицо, проверившее расчеты В этом же акте материально ответственное лицо может указать причины выявленных излишков или недостач. Руководитель предприятия обязан сформулировать свое решение по итогам инвентаризации ценных бумаг в акте. Фактические данные по итогам инвентаризации ценных бумаг и бланков строгой отчетности заносятся в специальную аналитическую таблицу со следующими графами: - наименование и код ценной бумаги; - наименование и код по СОЕЙ единицы измерения ценных бумаг; - номер, серия, номинал, количество, сумма расходов на приобретение ценных бумаг; 133 - излишек или недостача по номеру, серии, количеству, сумме расходов на приобретение ценных бумаг. Если ценные бумаги организации сданы на хранение в специальные учреждения (банк, депозитарий, специализированное хранилище и др.), то инвентаризация заключается в сверке остатков сумм, числящихся на соответствующих счетах бухгалтерского учета организации-владельца, с данными выписок специальных учреждений. Форма итогового документа такой инвентаризации не утверждена, однако она должна отвечать общим требованиям акта инвентаризации. Нормативно не установлена форма итогового документа инвентаризации вложений в уставные капиталы и займы, предоставленные другим организациям, однако он должен отвечать общим требованиям инвентаризационного документа. Товарно-материальные ценности на складе. Итоги инвентаризации на складах заносятся в инвентаризационную опись товарно-материальных ценностей по форме № ИНВ-3, которая отличается от инвентаризационной описи основных средств разными итоговыми накопительными таблицами. В накопительной таблице формы № ИНВ-3 содержатся следующие графы: - наименование и номенклатурный номер товарно-материальных ценностей; - наименование и код единицы измерения по СОЕЙ; - цена; - количество и сумма товарно-материальных ценностей по итогам фактической проверки; - количество и сумма товарно-материальных ценностей по данным бухгалтерского учета. Во время инвентаризации на складе выдача материальных ценностей прекращается. Поступление материальных ценностей во время инвентаризации заносится в опись «Товарно-материальные ценности, поступившие во время инвентаризации», в которой указываются дата поступления, наименование поставщика, дата и номер приходного ордера, наименование товара, количество, цена и сумма. На приходном ордере делается отметка «После инвентаризации» со ссылкой на дату описи, в которой записаны эти ценности. Товарно-материальные ценности в кладовой. Иногда одно и то же материально ответственное лицо отвечает за небольшую кладовую и за склад с большой номенклатурой ценностей. Все инвентаризационные описи составляются по материально ответственным лицам, а не по местам хранения материальных ценностей. По программе ревизии пересчет ценностей в кладовой может занять у комиссии один день, а на складе — несколько дней. В этой ситуации комиссия может начать инвентаризацию ценностей с кладовой и продолжить ее на основном складе. Форма № ИНВ-3 не позволяет отразить этого. При инвентаризации кладовой заполняется инвентаризационный ярлык по форме № ИНВ-2, который после этой инвентаризации передается материально ответственному лицу на период всей инвентаризации. Этот ярлык 134 является учетным документом, в котором отражаются фактическое наличие ценностей на начало инвентаризации, а так же приход и расход из кладовой во время инвентаризации основного склада. После окончания инвентаризации на основном складе составляется инвентаризационная опись по форме № ИНВ-3, в которую переносятся данные из инвентаризационного ярлыка. В ярлыке содержатся ссылки на номер и дату распорядительного документа, в соответствии с которым проводится инвентаризация. приводятся даты фактического начала и окончания инвентаризации, подписи членов комиссии, материально ответственного лица и лица, проверившего подсчеты и цены инвентаризационного ярлыка. Ярлык содержит две таблицы. В первой таблице отражается фактическое наличие товарно-материальных ценностей по следующим графам: - номер места хранения ценности (стеллаж, полка, ячейка); - наименование и номенклатурный номер ценности; - наименование и код единицы измерения по СОЕЙ; - количество ценностей (цифрами и прописью). Во второй таблице отражается движение материальных ценностей в кладовой во время инвентаризации по следующим графам: - дата и номер документа, по которому приходуются или выдают материальные ценности; - количество и сумма прихода ценностей; - количество и сумма расхода ценностей; - количество и сумма остатка ценностей; - подпись члена комиссии по каждому номеру ценностей, по которому произошли изменения во время инвентаризации. Товарно-материальные ценности на ответственном хранении. На складе могут находиться товарно-материальные ценности, не принадлежащие организации, которые заносятся во время инвентаризации в специальную ведомость по форме № ИНВ-5 «Инвентаризационная опись товарноматериальных ценностей, принятых (сданных) на ответственное хранение». Преамбула этой описи и ее заключительная часть имеют те же реквизиты, что и основная опись товарно-материальных ценностей по форме № ИНВ-2, в которой также даются ссылки на дату и номер распорядительного документа, даты фактического начала и окончания инвентаризации, приводятся две расписки: во-первых, о том, что все документы сданы в бухгалтерию и поступившие ценности оприходованы, а во-вторых, о том, что претензий к инвентаризационной комиссии нет. Итоги инвентаризации товарно-материальных ценностей, находящихся на ответственном хранении, заносятся в таблицу по следующим графам: - наименование и код ОКПО поставщика товарно-материальных ценностей; - наименование и номенклатурный номер товарно-материальных ценностей; - наименование и код по СОЕЙ единицы измерения товарноматериальных ценностей; 135 - количество и стоимость товарно-материальных ценностей; - дата принятия на хранение товарно-материальных ценностей; - место хранения; - наименование, дата и номер товарно-транспортного документа, по которому поступили тмц. Товарно-материальные ценности в пути. На начало инвентаризации часть сырья, материалов, товаров может находиться в пути от поставщика. Инвентаризация таких ценностей оформляется актом инвентаризации материалов и товаров, находящихся в пути, по форме № ИНВ-6. В преамбуле акта даются ссылки на дату и номер распорядительного документа, указываются даты фактического начала и окончания инвентаризации. Все члены инвентаризационной комиссии ставят свои подписи в конце документа. Акт оформляется в виде таблицы со следующими графами: - наименование и номенклатурный номер товарно-материальных ценностей; - наименование и код СОЕЙ единицы измерения товарно-материальных ценностей; - количество и сумма товарно-материальных ценностей; - дата отгрузки товарно-материальных ценностей; - наименование и код ОКПО поставщика товарно-материальных ценностей; - дата, номер и сумма товарно-транспортного документа, по которому поступят тмц. Товарно-материальные ценности отгруженные. При инвентаризации готовой продукции часть продукции может быть отгружена, но оплата по ней еще не поступила. В таком случае проводится инвентаризация документов по товарам отгруженным. Итоги инвентаризации заносятся в акт инвентаризации товаров отгруженных по форме № ИНВ-4, в преамбуле которой даются ссылки на номер и дату распорядительного документа, указываются даты начала и окончания инвентаризации. В заключительной части акта расписываются все члены инвентаризационной комиссии. Информация по итогам инвентаризации товаров отгруженных сводится в одну таблицу со следующими графами: - наименование и код ОКПО покупателя (плательщика); - наименование и номенклатурный номер отгруженных товарноматериальных ценностей; - дата отгрузки; - дата, номер и сумма товарно-транспортного документа. 8.3 Первичные документы, составляемые по итогам инвентаризации расчетов Первичные документы составляются по итогам инвентаризации - расходов будущих периодов; 136 - расчетов: —с банками, бюджетом, —с подотчетными лицами, —с покупателями, поставщиками. Расходы будущих периодов. Инвентаризационная комиссии по документам устанавливает сумму, подлежащую отражению на счете расходов будущих периодов. В соответствии с разработанными в организации расчетами и учетной политикой комиссия определяет, какие суммы расходов будущих периодов должны быть отнесены на издержки производства и обращения, а какие — на соответствующие источники организации. Итоги инвентаризации расходов будущих периодов заносятся в акт инвентаризации расходов будущих периодов по форме № ИНВ-11, в начале которого даются ссылки на дату и номер распорядительного документа, даты фактического начала и окончания инвентаризации Акт заверяется подписями всех членов инвентаризационной комиссии. Содержательная часть акта инвентаризации расходов будущих периодов сведена в таблицу, которая имеет следующие графы: - наименование и код вида расходов будущих периодов; - первоначальная сумма, дата возникновения и срок погашения расходов будущих периодов; - расчетная сумма к списанию расходов будущих периодов; - списано расходов будущих периодов на начало инвентаризации и остаток расходов; - расчетный остаток расходов, подлежащий списанию в будущем периоде; - сумма, которая подлежит списанию, или излишне списанные суммы, которые необходимо восстановить. Расчеты с подотчетными лицами. При инвентаризации подотчетных сумм проверяются отчеты подотчетных лиц по выданным авансам с учетом их целевого использования. Итоговый инвентаризационный документ по подотчетным суммам не предусмотрен Минфином России. Он разрабатывается инвентаризационной комиссией самостоятельно и должен отвечать общим требованиям к акту инвентаризации: иметь дату и номер распорядительного документа, даты фактического начала и окончания инвентаризации, подписи всех членов инвентаризационной комиссии. Итоговая таблица акта должна содержать сведения по каждому подотчетному лицу, даты выдачи и погашения аванса, оценку его целевого использования. В акте должны содержаться сведения о фактических и бухгалтерских данных по подотчетным суммам. Расчеты с покупателями, поставщиками. Инвентаризация расчетов с покупателями и поставщиками должна подтвердить обоснованность сумм дебиторской и кредиторской задолженности, числящейся по счетам бухгалтерского учета. Кроме этого, инвентаризация должна выявить обоснованность сроков исковой давности по кредиторской и дебиторской задолженности. 137 Итоги инвентаризации расчетов с покупателями и поставщиками заносятся в акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами по форме № ИНВ-17, в начале которого даются ссылки на дату и номер распорядительного документа, даты фактического начала и окончания инвентаризации. Все члены инвентаризационной комиссии заверяют данные акта своими подписями. Итоги инвентаризации заносятся в две таблицы. В первой таблице фиксируются сведения по дебиторской задолженности, во второй — по кредиторской. Графы таблиц идентичны, в первом случае речь идет о дебиторах, во втором — о кредиторах: наименование и номер счета бухгалтерского учета, где числится дебиторская (кредиторская) задолженность; - сумма задолженности по данным бухгалтерского учета; - сумма задолженности, подтвержденная документами дебитора (кредитора); - сумма задолженности, не подтвержденная документами дебитора (кредитора); - сумма задолженности с истекшим сроком исковой давности. К данной форме акта Минфин России предусмотрел приложение под названием «Справка к акту инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами. Справка представляет собой аналитическую таблицу, которая содержит следующие графы: - наименование и адрес дебитора, кредитора; - за что числится задолженность; - дата начала задолженности; - сумма дебиторской, кредиторской задолженности; - наименование, дата и номер документа, подтверждающего задолженность; - лицо, виновное в пропуске срока исковой давности (или по чьей вине возникла задолженность). 8.4 Сличительные ведомости, составляемые по итогам работы инвентаризационных комиссий Сличительные ведомости — один из важнейших заключительных документов инвентаризации. В них отражаются итоговые результаты, которые представляют собой расхождение между показателями бухгалтерского учета и данными инвентаризационных описей и актов. Для составления сличительных ведомостей остатки в учетных данных должны быть выведены по всем представленным приходным (расходным) документам на дату инвентаризации. Лица, проводившие фактическую инвентаризацию, должны подтвердить оценку окончи тельных фактических остатков своими подписями. Если при этом в инвентаризационных первичных документах, описях и актах будут обнаружены ошибки в ценах, таксировке и подсчетах, то они должны быть 138 исправлены, оговорены и удостоверены подписями всех членов комиссии и материально ответственных лиц. На последней странице шеи и акта делается специальная отметка о проверке цен, таксировке и подсчете итогов. Сличительные ведомости составляют работники бухгалтерии организации. В сличительных ведомостях стоимость излишков и недостач товарно-материальных ценностей дается в оценке, по которой они числятся в учетных регистрах. Основные средства. Фактические данные инвентаризационной описи основных средств по форме № ИНВ-1 заносятся в сличительную ведомость по форме № ИНВ-18. В начале сличительной ведомости содержатся те же реквизиты, что и в первичном инвентаризационном документе: ссылки на дату и номер распорядительного документа, даты фактического начала и окончания инвентаризации. Ведомость подписывают бухгалтер и материально ответственное лицо. Она содержит таблицу со следующими графами: - наименование основного средства; - год выпуска основного средства; - инвентарный, заводской и паспортный номер основного средства; - излишек или недостача по количеству и сумме. Фактические данные из инвентаризационной описи товарноматериальных ценностей по форме № ИНВ-3, акта инвентаризации товаров отгруженных по форме № ИНВ-4, акта инвентаризации материалов и товаров, находящихся в пути, по форме № ИНВ-6 заносятся в сличительную ведомость результатов инвентаризации товарно-материальных ценностей по форме № ИНВ-19. В начале сличительной ведомости содержатся те же реквизиты, что и в первичном инвентаризационном документе: ссылки на дату и номер распорядительного документа, даты фактического начала и окончания инвентаризации. Сличительную ведомость подписывают бухгалтер и материально ответственное лицо. Она содержит таблицу со следующими графами: - наименование, номенклатурный номер товарно-материальных ценностей; - наименование и код единицы измерения по СОЕЙ; - излишек, недостача по количеству и сумме по первичным инвентаризационным документам; - излишек, недостача по количеству и сумме, отрегулированная за счет уточнения записей в бухгалтерском учете; - излишки по количеству и сумме, зачтенные в покрытие недостач как результат пересортицы; - недостачи по количеству и сумме, покрытые излишками как результат пересортицы; - приход окончательных излишков по количеству и сумме; - окончательные недостачи по количеству и сумме. По итогам инвентаризации в организации составляется ведомость результатов, выявленных при инвентаризациях. 139 В ведомости фиксируется общая сумма недостач и излишков. а также сумма недостач, связанных соответственно с порчей имущества, зачтенных пересортицей, в пределах норм естественной убыли, отнесенных на виновных лиц, списанных на финансовые результаты организации. 8.5 Документальное оформление окончательных итогов ревизии Инвентаризация является одним из методов проведения ревизии. Как оформляются итоги документальной и фактической ревизии? Результаты ревизии оформляются актом, который состоит из вводной и описательной частей. Вводная часть акта ревизии содержит следующую информацию: - наименование темы ревизии; - дату и место составления акта ревизии; - кем и на каком основании проведена ревизия (номер и дата удостоверения, указание на плановый характер ревизии или ссылка на задание); - проверяемый период и сроки проведения ревизии; - полное наименование и реквизиты организации, идентификационный номер налогоплательщика (ИНН); - ведомственная принадлежность и наименование вышестоящей организации; сведения об учредителях; - основные цели и виды деятельности организации; - имеющиеся у организации лицензии на осуществление отдельных видов деятельности; - перечень и реквизиты всех счетов в кредитных учреждениях, включая депозитные, а также лицевые счета, открытые в органах федерального казначейства; - кто в проверяемый период имел право первой подписи в организации и кто являлся главным бухгалтером (бухгалтером); - кем и когда проводилась предыдущая ревизия, что сделано в организации за прошедший период по устранению выявленных недостатков и нарушений. Вводная часть акта ревизии может содержать и иную необходимую информацию, относящуюся к предмету ревизии. Описательная часть акта ревизии включает разделы в соответствии с вопросами, указанными в программе ревизии. В акте ревизии должны быть соблюдены объективность и обоснованность, четкость, лаконичность, доступность и системность изложения. Результаты ревизии излагаются в акте на основании проверенных данных и фактов, подтвержденных имеющимися в организации документами, результатами проведенных встречных проверок и процедур фактического контроля, других ревизионных действий, заключений специалистов и экспертов, объяснений должностных и материально ответственных лиц. 140 Описание фактов нарушений, выявленных в ходе ревизии, должно содержать следующую обязательную информацию: какие законодательные, другие нормативные правовые акты или их отдельные положения нарушены, кем, за какой период, когда и в чем выразись нарушения, размер документально подтвержденного ущерба и другие последствия этих нарушений. В акте ревизии не допускаются различные выводы, предположения и факты, не подтвержденные документами или результатами проверок, сведениями из материалов правоохранительных органов и ссылками на показания, данные следственным органам. В акте ревизии не должна даваться правовая и морально-этическая оценка действий должностных и материально ответственных лиц ревизуемой организации, квалифицироваться их поступки, намерения и цели. Объем акта ревизии не ограничивается, но должна соблюдаться разумная краткость изложения при обязательном отражении ясных и полных ответов на все вопросы ревизии. В тех случаях, когда выявленные нарушения могут быть скрыты или необходимо принять срочные меры по их устранению или : влечению должностных и (или) материально ответственных лиц к ответственности, составляется отдельный (промежуточный) акт и у лиц запрашиваются необходимые письменные объяснения. Промежуточный акт подписывается участником ревизией группы, ответственным за проверку конкретного вопроса программы ревизии, и соответствующими должностными и материально ответственными лицами ревизуемой организации. Факты, изложенные в промежуточном акте, включаются в ревизии. Материалы ревизии состоят из акта ревизии и надлежащим разом оформленных приложений к нему, на которые имеются ссылки в акте ревизии (документы, копии документов, сводные справки, объяснения должностных и материально ответственных лиц). Вопросы для самопроверки: 1 Назовите распорядительные документы на проведение инвентаризации. 2 Перечислите первичные документы, составляемые по итогам инвентаризации отдельных видов имущества. 3 Перечислите первичные документы, составляемые по итогам инвентаризации расчетов. 4 Каким образом составляются сличительные ведомости по итогам работы инвентаризационных комиссий. 5 Как осуществляется документальное оформление окончательных итогов ревизии. 141 Список использованных источников 1. Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21.11.96 г. № 129ФЗ, (в ред. от 28.09.2010 г.). 2. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкция по его применению. Утверждены приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. № 94 н. (в ред. от 18. 09. 2006 г.) 3. Положение по бухгалтерскому учету «Учет материальнопроизводственных запасов» ПБУ 5/01. Утверждено приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н, (с изменениями от 25.10.2010 № 132н). 4. Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01. Утверждено приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н, (с изменениями от 18.05.2002 № 45н, от 12.12.2005 № 147н, 18.09.2006 № 116н, от 27.11.2006 № 156н, от 25.10.2010 № 132н). 5. Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2007. Утверждено приказом Минфина России от 27.12.2007 № 153н, (с изменениями от 25.10.2010 № 132н). 6. Методические рекомендации по бухгалтерскому учету основных средств. Приказ Минфина от 13.10. 2003. №91н (с изм. от 27.12.2006г.). 7. Бровкина, А.П. Контроль и ревизия: учебное пособие / под ред. М.В. Мельник. – М: ИНФРА-М, 2010. – 335 с. ISBN 978-5-16-00022-7 8. Евдокимова, А.В.: практическое пособие / А.В. Евдокимова. – издательство «Дашков и К», 2010. – 436 с. ISBN 978-5-394-003486 9. Мельник, М.В. Ревизия и контроль: учебное пособие / А.В. Мельник. - М.: НД ФБК-ПРЕСС, 2009. – 640 с . ISBN 978-5-390-00346-6 10. Овсийчук, М.Ф. Контроль и ревизия: учебное пособие / кол. авт. ; под. ред. д-ра экон. Наук, проф. М.Ф. Офсийчук. – М.: КНОРУС, 2007. – 224 с. ISBN 5 -85971-453-Х 11. Проданова, Н.А. Контроль и ревизия: практикум / Н.А. Проданова, Е.И. Зацаринная. – Ростов н/Д : Феникс, 2006. – 152 с. ISBN 5-222-08620-8 12. Тумасян, Р.З. Бухгалтерский учет : учеб.-прак. Пособие / Р.З. Тумасян. - М. : Издательство «Омега-Л», 2009. – 823 с. ISBN 978-5-370-00950-1 142
