Использование судебно-налоговых экспертиз при расследовании преступлений в сфере налогообложения

Шапиро Л.Г.
ИСПОЛЬЗОВАНИЕ СУДЕБНО-НАЛОГОВЫХ ЭКСПЕРТИЗ
8.8. ИСПОЛЬЗОВАНИЕ
СУДЕБНО-НАЛОГОВЫХ
ЭКСПЕРТИЗ ПРИ
РАССЛЕДОВАНИИ
ПРЕСТУПЛЕНИЙ В СФЕРЕ
НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
Перейти на Главное МЕНЮ
Вернуться к СОДЕРЖАНИЮ
Шапиро Л.Г., к.ю.н., доцент, зав. кафедрой
криминалистического обеспечения расследования
преступлений
Саратовская государственная академия права
Судебная экспертиза является наиболее распространенной формой применения специальных знаний в уголовном судопроизводстве, поскольку обеспечивает квалифицированное и методически обоснованное исследование объектов, имеющих значение для установления
обстоятельств преступления. «Она значительно расширяет познавательные возможности следствия и суда, позволяя использовать в ходе расследования и судебного
рассмотрения уголовных дел весь арсенал современных
научно-технических средств»1.
«По сложным делам, где речь идет об исследовании
фактов экономического и главным образом технического
порядка, следователь не может обойтись без помощи
экспертов, обладающих специальной, научной и практической подготовкой»2.
Важная роль в выяснении обстоятельств, входящих в
предмет доказывания по делам о преступлениях в сфере
налогообложения, принадлежит судебно-экономической
экспертизе. 35,7 % из числа опрошенных следователей
отметили, что назначали в процессе их расследования
тот или иной род (вид) судебно-экономической экспертизы. Судебно-экономические экспертизы – особый класс
экспертных исследований, объединенных общностью
знаний различных наук экономического профиля, трансформируемых для нужд правосудия3.
Среди ученых нет единого мнения относительно классификации судебно-экономических экспертиз (бухгалтерская,
финансово-экономическая,
финансовоаналитическая,
финансово-кредитная,
плановоэкономическая, налоговая и т.п.), что во многом обуславливает серьезные проблемы в практической деятельности. Т.В. Аверьянова справедливо указывает, что предлагаемые различными авторами классификации судебных
экспертиз весьма условны4.
М.М. Виноградова полагает, что в настоящее время
термин «судебные экономические экспертизы» обозначает самостоятельный класс экспертиз, состоящий из двух
родов – судебно-бухгалтерских и судебных финансовоэкономических экспертиз5.
1
Орлов Ю.К. Заключение эксперта и его опенка (по уголовным де-
лам): Учеб. пособие.– М., 1995. – С. 4.
2
Основные вопросы методики расследования уголовных дел: Методические письма прокуратуры республики с предисловием прокурора республики А.Я. Вышинского. – М., 1932. – С. 14.
3
См.: Колкутин В.В., Зосимов С.М., Пустовалов Л.В., Харламов С.Г.,
Аксенов С.А. Судебные экспертизы. – М.: Юрлитинформ, 2001. – С.
179.
4
См.: Аверьянова Т.В. Судебная экспертиза. Курс общей теории. –
М.: Норма, 2006. – С. 318.
5
См.: Виноградова М.М. Указ. соч. – С. 7.
Е.Р. Россинская отмечает, что такие формирующиеся
судебные экспертизы, как, например, финансовоэкономическая, налоговая, нашли свое место в уже существующих классах судебных экспертиз. Во избежание
ошибок и неточностей при назначении судебных экспертиз, причинами которых являются различные подходы к
подразделению экспертиз по классам, автор считает, что
справочная и учебная литература должна давать только
родовое и видовое деление судебных экспертиз6.
Единый подход к классификации судебных экспертиз
экономического профиля отсутствует и в судебноэкспертных учреждениях МВД РФ и Минюста РФ. В структуре Российского федерального Центра судебной экспертизы при Минюсте РФ имеется отдел судебных экономических экспертиз (ОСЭЭ), основными задачами которого
является производство судебных бухгалтерской, финансово-экономической экспертиз7. В 1995 году экспертными
подразделениями Российского федерального Центра судебных экспертиз при Минюсте России было проведено
753 судебно-экономических экспертиз (далее – СЭЭ); в
1996 г. – 842; в 1997 г. – 956; в 1998 г. – 1087; в 1999 г. –
1211; в 2000 г. – 3193; в 2001 г. – 6201; в 2002 г. – 2987; в
2003 г. – 2587; в 2004 г. – 2330; в 2005 г. – 2310 СЭЭ8.
В соответствии с утвержденной в МВД России классификацией экспертами-экономистами производятся экспертизы следующих родов: бухгалтерские; налоговые;
финансово-аналитические и финансово-кредитные9. В
подразделениях ЭКЦ МВД России на конец 2004 года работало около 700 экспертов-экономистов. За 2004 год выполнено свыше 6 000 судебно-экономических экспертиз,
из которых: бухгалтерских – 74% от общего количества;
налоговых - 21, 5%; финансово-аналитических и финансово-кредитных - 4,5%10.
Отсутствие в теории и на практике единой классификации судебно-экономических экспертиз во многом обусловливается различными подходами к определению ее
основания11. В ряде работ при классификации судебноэкономических экспертиз вообще не используется какойлибо критерий.
Исходя из важности для практической деятельности
унифицированной и четкой классификации судебноэкономических экспертиз, в качестве ее критерия целесообразно использовать знания, полученные в рамках высшего профессионального образования по какой-либо конкретной специальности экономического характера («Эко6
См.: Россинская Е.Р. Проблемы классификации судебных экспертиз: теоретический и прикладной аспекты // Проблемы системных исследований в криминалистике и судебной экспертизе:– М.: МАКС
Пресс, 2006. – С. 174-176.
7
См.: Об утверждении Перечня родов (видов) экспертиз, выполняемых в государственных судебно-экспертных учреждениях Министерства юстиции Российской Федерации и Перечня экспертных специальностей, по которым предоставляется право самостоятельного производства судебных экспертиз в государственных судебно-экспертных
учреждениях Министерства юстиции Российской Федерации: Приказ
Минюста РФ от 14 мая 2003 г. № 114 // http://www. sudexpert.ru/_osee.htm
8
См.: Судебно-экономические экспертизы, проведенные экспертами
судебно-экспертных учреждений Минюста России // Данные РФЦСЭ
при Минюсте России.
9
См.: Вопросы организации производства судебных экспертиз в
экспертно-криминалистических подразделениях органов внутренних
дел Российской Федерации: Приказ МВД РФ от 29 июня 2005 г. №
511:. Приложение № 2 // Российская газета. – 2005. – 30 авг.
10
См.: Мусин Э.Ф., Ефимов С.В. Особенности назначения и производства судебно-экономических экспертиз: теория и практика // Уголовный процесс. – 2005. – № 6. – С. 58-59; Мусин Э.Ф., Ефимов С.В.
Методика производства судебно-экономических экспертиз: вопросы
теории и практики // Вестник МВД России. – М., 2006. – № 3. – С. 18.
11
На данную проблему указывают и другие авторы. См.: Климович
Л.П. Судебно-экономические экспертизы: теоретические и методические основы, значение при расследовании преступлений: Автореф.
дисс. …д.ю.н. – Красноярск, 2004. – С. 22.
391
ПРОБЕЛЫ В РОССИЙСКОМ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВЕ
номика и управление на предприятии» (по отраслям),
«Бухгалтерский учет, анализ и аудит» и т.д.), основу которых составляют общепрофессиональные знания и дисциплины специализации, включающие знания теории, навыки и умения, и используемые сторонами, а также судом в
целях установления обстоятельств, подлежащих доказыванию по конкретному делу, в порядке, предусмотренном
процессуальным законодательством.
Остро дискуссионный характер имеет проблема, связанная с выделением судебно-налоговой экспертизы в
отдельный род (вид) судебно-экономической экспертизы.
Все позиции ученых по данному вопросу можно разделить
на две группы: одни авторы поддерживают и обосновывают необходимость существования судебно-налоговой
экспертизы в качестве самостоятельного рода (вида),
другие считают возможным решать вопросы, связанные с
налогообложением, в рамках уже существующих судебнобухгалтерской или финансово-экономической экспертиз.
Так, И.И. Кучеров отмечает, что специфика вопросов,
возникающих у следователя в процессе расследования
налоговых преступлений, а также особенности экспертных исследований, позволяющих ответить на них, побуждает вести речь о самостоятельном виде экономических
экспертиз – налоговой экспертизе. По мнению автора, налоговая экспертиза непременно должна получить своескорейшее теоретическое и практическое развитие, посколькусудебно-экономическая, судебно-бухгалтерская и
иные судебные экспертизы, назначаемые при расследовании преступлений в области налогообложения, не решают всехзадач, стоящих при расследовании данной категории уголовных дел12.
Экспертизу, в ходе которой исследуется только правильность исчисления налогов и страховых взносов, Д.Н.
Борисов считает судебно-налоговедческой, а экспертизу,
в ходе которой правильность исчисления налогов и страховых взносов исследуется наряду с другими вопросами
экономического профиля – судебно-экономической13.
Экспертиза, названная налоговой, впервые была проведена по инициативе Департамента налоговой полиции
РФ при расследовании уголовного дела в отношении С.
Мавроди с привлечением видных практиков и ученых в
области экономики, финансов, права, специалистов по
налоговому законодательству из Минфина, Госналогслужбы, Финансовой академии при Правительстве РФ,
некоторых институтов. На основе имеющейся информации, банковских данных, приложений к балансам и других
документов был применен метод моделирования баланса. В результате эксперты пришли к однозначному выводу - факт сокрытия налогов в данном случае не вызывает
сомнений.
Судебно-налоговая экспертиза проводится экспертамиэкономистами экспертно-криминалистических подразделений ОВД. Включение в класс судебно-экономических
экспертиз судебно-налоговой экспертизы было предусмотрено Методическими основами производства судебно-экономических экспертиз в ФСНП России, разработанными Экспертным управлением ФСНП России. Судебные
эксперты-экономисты упраздненной ФСНП России согласно Приказу МВД России от 11 июня 2003 г. № 400 переведены в экспертно-криминалистические подразделения органов внутренних дел.
12
См.: Кучеров И.И. Налоговые преступления: Учебное пособие. –
М., 1997. – С. 151.
13
См.: Борисов Д.Н. Комментарий к положениям Уголовнопроцессуального кодекса Российской Федерации по проведению судебно-экономических экспертиз, ревизий и документальных проверок.
– М.: Юстицинформ, 2003. – С. 12.
392
№1
Э.Ф. Мусин и С.В. Ефимов полагают, что на разрешение
налоговой экспертизы могут быть поставлены, в частности, следующие вопросы:
1. Соответствует ли положениям законодательства
налоговая база по налогу на прибыль определенной
фирмы за отчетный период? Если нет, то каков размер
неисчисленного налога на прибыль?
2. Отвечает ли требованиям законодательства порядок
исчисления налога на прибыль, примененный организацией, с операций по передаче прав требования? Если не
отвечает, то как это повлияло на размер исчисленного
налога на прибыль?
3. Отражены ли в документации предприятия операции
по реализации конкретного товара за определенный период? Если нет, то как это повлияло на размер исчисленного налога на прибыль?14.
Вопросы, связанные с определением соответствия требованиям законодательства о налогах и сборах действий
налогоплательщиков по формированию налоговой базы,
применению налоговых вычетов и т.п., содержатся также
в примерном перечне вопросов, которые могут быть поставлены на разрешение судебно-налоговой экспертизы,
предлагаемом в Методических рекомендациях о порядке
назначения и производства судебно-экономических экспертиз в экспертно-криминалистических подразделениях
ОВД15. Очевидно, что такие вопросы носят правовой характер, поэтому не могут входят в компетенцию экспертаэкономиста. Следователя, прокурора и суд должны интересовать не правовые, а экономические экспертные исследования, связанные с определением размера налога,
от уплаты которого физические или юридические лица
уклонились, и решением других вопросов экономического
характера.
Позиции авторов, пытающихся обосновать самостоятельность судебно-налоговой экспертизы в рамках класса
судебно-экономических экспертиз, представляются неубедительными по следующим основаниям.
Прежде всего, самостоятельный род судебной экспертизы должен характеризоваться наличием таких самостоятельных категорий, как: область специальных знаний
эксперта, предмет, задачи, объект и методика исследования. Что касается судебно-налоговой экспертизы, то самостоятельностью указанных категорий она не отличается.
За основу специальных знаний судебного налогового
эксперта ее сторонники принимают налоговый учет как
установленную законодательством о налогах и сборах
систему обобщения информации об объектах налогообложения для исчисления налоговой базы на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе
иных документально подтвержденных данных16.
Однако в отличие от бухгалтерского учета - базовой
науки, на основе которой осуществляется судебнобухгалтерская экспертиза17, налоговый учет представляет
собой, с одной стороны, сравнительно новую правовую
14
См.: Мусин Э.Ф., Ефимов С.В. Особенности назначения и производства судебно-экономических экспертиз: теория и практика // Уголовный процесс. – 2005. – № 6. – С. 62.
15
См.: Методические рекомендации о порядке назначения и производства
судебно-экономических
экспертиз
в
экспертнокриминалистических подразделениях органов внутренних дел. МВД
России, ЭКЦ при ГУВД Саратовской области. – Саратов, 2005. По
данному вопросу см. также: Рекомендации о порядке производства
экономических экспертиз экспертно-криминалистическими подразделениями органов внутренних дел. ЭКЦ МВД России. – М., 2004.
16
См.: Борисов А.Н. Указ. соч. – С. 44, 47.
17
См.: Аверьянова Т.В., Белкин Р.С., Корухов Ю.Г., Россинская Е.Р.
Криминалистика: Учебник для вузов / Под ред. Р.С. Белкина. – М.,
2001. – С. 439.
Шапиро Л.Г.
ИСПОЛЬЗОВАНИЕ СУДЕБНО-НАЛОГОВЫХ ЭКСПЕРТИЗ
категорию18, а с другой - входит в систему такой общепрофессиональной дисциплины, как «Налоги и налогообложение», предусмотренной, в частности, ГОС ВПО по
специальности «Бухгалтерский учет, анализ и аудит». Таким образом, самостоятельностью базовой науки для судебно-налоговой экспертизы налоговый учет не обладает19.
Базовой наукой для судебно-налоговой экспертизы, по
логике, должна быть наука о налогах и налогообложении,
которая, представляя собой систему знаний об экономической сущности налогов, установленных в Российской
Федерации, о порядке их исчисления и уплаты, об осуществлении налогового контроля над организациями и физическими лицами и т.п., тесно связана с совокупностью
других экономических знаний: в области финансов, бухгалтерского учета, экономического анализа и др.
Даже сторонники самостоятельности судебно-налоговой
экспертизы подчеркивают этот факт: «Специальные знания судебного налогового эксперта формируются за счет
трансформации сведений из такой экономической науки,
как налоги и налогообложение. Для решения задач судебно-налоговой экспертизы необходимы также знания и
из других экономических наук – бухгалтерский учет, анализ финансово-хозяйственной деятельности, финансы и
кредит, отраслевая экономика»; «взаимосвязь трех областей – налогообложения, бухгалтерского учета и финансов – настолько тесна, что о самостоятельности области специальных знаний судебного налогового эксперта
только предпринимались попытки говорить»20.
Что касается предмета судебно-налоговой экспертизы,
то он во многом совпадает с предметами судебнобухгалтерской и судебной финансово-экономической экспертиз, поэтому говорить о самостоятельности данной
категории также не имеет смысла. В литературе единый
подход к определению предмета судебно-налоговой экспертизы отсутствует.
Как указывает Р.С. Якубов, предметом налоговой экспертизы является соответствие данных налогового учета
данным бухгалтерского учета, обоснованность применения норм налогового права к тем или иным областям финансово-экономической деятельности хозяйствующих
субъектов. Например, обоснованность применения налоговых льгот, правильность выбора учетной политики
предприятия, необходимость применения упрощенной
формы налоговой отчетности, вопросы соблюдения авторских прав при производстве и реализации продукции,
обоснованность использования оффшорных зон, методики исчисления налогов и сборов и т.д.21.
А.Н. Борисов полагает, что содержание предмета судебно-налоговой экспертизы составляют исследуемые
характеристика объекта налогообложения, система
обобщения информации для налогообложения, состояние
расчетов по исполнению налогового обязательства и отвечающие назначению судопроизводства устанавливаемые данные либо об уклонении от уплаты налога в сумме
неуплаченного налога и способе уклонения от его уплаты,
либо об отсутствии неуплаты налогов22.
Рассматривая вопрос о самостоятельности объектов
судебно-налоговой экспертизы, необходимо обратиться к
позициям ученых, разрабатывающих ее теоретические
основы, а также к практической деятельности по назначению и производству данной экспертизы.
Основными объектами исследования налоговой экспертизы, по мнению Р.С. Якубова, являются налоговая декларация и документы налогового учета, как обязательные
при представлении налоговой отчетности согласно главе
25 НК РФ23.
Определяя объект судебно-налоговой экспертизы как
материальный носитель информации о характеристиках
объектов налогообложения, о применяемой налогоплательщиком системе обобщения информации для налогообложения, а также о состоянии расчетов по исполнению
налогового обязательства, А.Н. Борисов ведет речь преимущественно о бухгалтерских документах, которые являются объектами судебно-бухгалтерской экспертизы24.
Отсутствие самостоятельности (специфичности) объектов исследования судебно-налоговой экспертизы подтверждается также материалами практики. Так, по уголовному делу № 91894 по обвинению Ю. в совершении
преступления, предусмотренного ч. 2 ст. 198 УК РФ, назначалась судебно-налоговая экспертиза. Для ее производства были представлены следующие объекты: 3 книжки по начислению и выплате заработной платы за 20042005 гг., учредительные документы, авансовые отчеты25.
Очевидно, что представленные на судебно-налоговую
экспертизу объекты, также могли быть представлены для
исследования эксперту-бухгалтеру.
Что касается метода моделирования баланса, который
применялся по делу С. Мавроди, то он не является специфическим методом налоговой экспертизы. Это известный метод экономического анализа финансово - хозяйственной деятельности предприятия. Моделирование один из важнейших методов научного познания, с помощью которого создается модель (условный образ) объекта исследования. Сущность его заключается в том, что
взаимосвязь исследуемого показателя с факторными передается в форме конкретного математического уравнения26.
Методы экспертного исследования, проводимого в рамках судебно-налоговой экспертизы, характеризуются,
прежде всего, общностью с методами исследований, проводимых в рамках других родов (видов) судебноэкономической экспертизы27.
При производстве судебно-налоговых экспертиз применяются приемы и способы исследований, разработанные
и применяемые при производстве судебно-бухгалтерских
и судебных финансово-экономических экспертиз, - приемы системного информационного анализа счетных записей и их элементов с использованием структурного моделирования, расчетно-аналитические методы, графоаналитические
методы,
ряды
логических
моделей
экономико(гипотетическое
моделирование),
математические методы, структурно-функциональный
анализ и т.д.28.
С учетом специфики предмета доказывания по делам о
преступлениях в сфере налогообложения целесообразно
назначать комплексную судебно-бухгалтерскую и финан-
23
18
На законодательном уровне понятие «налоговый учет» впервые
закреплено Федеральным законом от 6 августа 2001 г. № 110-ФЗ // СЗ
РФ. – 2001. – № 33. Часть. I. – Ст. 3413.
19
См.: Слезингер Ю.В. Бухгалтерский учет в вопросах и ответах. –
М.: ТК Велби, Изд-во Проспект, 2004. – С. 3.
20
Борисов А.Н. Указ. соч. – С. 40.
21
См.: Якубов Р.С. Вопросы использования специальных экономических знаний при расследовании налоговых преступлений. Автореф.
дисс. … к.ю.н. – Челябинск, 2004. – С. 14.
22
См.: Борисов А.Н. Указ соч. – С. 58.
См.: Якубов Р.С. Указ соч.
См.: Борисов А.Н. Указ. соч. – С. 62-94.
См.: Заключение судебно-налоговой экспертизы № 186 по уголовному делу № 91894 // Архив ЭКЦ ГУВД по Саратовской области.
26
См.: Баканов М.И., Шеремет А.Д. Теория экономического анализа:
Учебник. – М., 1997. – С. 36-37; Савицкая Г.В. Анализ хозяйственной
деятельности предприятия. – М., 1998. – С. 33, 75, 81.
27
См.: Современные возможности судебных экспертиз (методическое пособие для экспертов, следователей и судей). – М.: РФЦСЭ,
2000. – С. 189-191.
28
См.: Борисов А.Н. Указ. соч. – С. 97.
24
25
393
ПРОБЕЛЫ В РОССИЙСКОМ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВЕ
сово-экономическую экспертизу. Эту позицию поддержи29
вают и другие авторы .
29
См.: Козлов В.А. Первоначальные следственные действия по налоговым преступлениям // Российский следователь. – 2003. – № 1. –
С. 11-12; Ищенко Е.П. Криминалистика: Краткий курс. – М., 2003. – С.
252-253.
394
№1