На правах рукописи Ефремова Ирина Николаевна Формирование стратегического управленческого учета и анализа затрат в сельскохозяйственных организациях 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук 8846Ѳ5946 Орел, 2010 2 Работа выполнена в Государственном образовательном учреждении высшего профессионального образования «Орловский государственный технический университет» Научный руководитель кандидат экономических наук, доцент Дрожжина Ирина Алексеевна Официальные оппоненты: доктор экономических наук, профессор Степаненко Елена Ивановна кандидат экономических наук, доцент Кочерева Любовь Григорьевна Ведущая организация Северо-Кавказская академия государственной службы Защита состоится 30 июня 2010 года в 12 часов в ауд. 212 на заседании диссертационного совета Д 212.182.04 при Государственном образовательном учреждении высшего профессионального образования «Орловский государственный технический университет» по адресу 302020, г. Орел, Наугорское шоссе, д. 29 (www.ostu.ru) С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Государственного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Орловский государственный технический университет» Автореферат разослан 28 мая 2010 года Ученый секретарь диссертационного совета у*»*&*~~ Дрожжина И.А. 3 ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ Актуальность темы исследования обусловлена кардинальными изменениями в системе учета и анализа затрат, поскольку в настоящее время в условиях стандартизации и унификации учетных процессов осуществляется переход от традиционного к стратегическому учету. Так как сложившаяся информационноучетная система затрат не обеспечивает в полной мере аналитичность формируемой в ней информации, а также существенно ограничивает возможности определения факторов, оказывающих влияние на поведение затрат, то необходимо разрабатывать предложения по переходу системы учета и анализа на новый виток развития, имеющей стратегическую направленность. В современных условиях хозяйствования процесс принятия управленческих решений стратегического характера базируется на различной информации, в том числе на информации о затратных показателях деятельности экономических субъектов, Особенно это актуально для сельскохозяйственной отрасли, поскольку данные о затратах используются для разработки стратегии, направленной на достижение устойчивых конкурентных преимуществ. Глубокое понимание структуры затрат предприятия могут значительно продвинуть управленческий учет при поиске путей достижения этих преимуществ. На наш взгляд, основными факторами, которые будут определять тенденции развития стратегического управленческого учета и анализа затратами, являются дальнейшее углубление рыночных процессов и их законодательное закрепление. Стратегический управленческий учет затрат по своему содержанию и назначению ориентирован на будущее. Именно стратегическое направление развития учета и анализа затрат актуально в настоящее время, поскольку при исследовании данных направлений в основном приходится опираться на зарубежную научную литературу, так как отечественные разработки ориентированы на теоретические выкладки и некоторые практические разработки, имеющие общую направленность, а не конкретное методическое и практическое применение в отраслевом аспекте. Поэтому теоретическая непроработанность и отсутствие научно-методических разработок по формированию системы стратегического управленческого учета и анализа затрат в сельскохозяйственном производстве обуславливают актуальность темы диссертационного исследования. Степень научной разработанности проблемы. Базой для исследования стратегического учета признан управленческий учет, основные аспекты которого рассматриваются в работах Бахрушиной М.А., Ивашкевич В.Б., Поповой Л.В., \ 4 Карповой Т.П., Керимова В.Э., Николаевой О.Е., Лабынцева Н.Т., Соколова Я.В., Васина Ф.П., Ермаковой Н.А., Колесникова С.Н., Коростелкина М.М., Константинова В.А., Головиной Т.А., Ткач В.И., Ткач М.В., Масловой И.А. и т.д. Зарубежная практика управленческого учета представлена в трудах К. Друри, Ч. Хорнгрен, Д. Рис, Дж. Сигел, Дж. Фостер, Р. Энтони и другие. Стратегическому управленческому учету посвящены труды Ивановой В.Г., В.А. Залевского, Керимова В.Э., А.Н. Богатко, И.Н. Богатой, СП. Суворовой, Е.Н. Токмаковой и других. Вопросы управленческого учета и анализа на сельскохозяйственных предприятиях представлены в трудах таких ученых как, Алборова Р.А., Бычковой СМ., Лисович Г.М., Масловой И.А, Маслова Б.Г., Васюковой Л.Я., Кухтиной И.В., Ткаченко И.Ю., Хоружий Л.И., Пизенгольца М.З., Степаненко Е.И., Кочеревой Л.Г. и т.д. Отечественные и зарубежные исследователи управленческого учета и анализа как самостоятельных направлений учетно-аналитической системы и ее стратегического вектора, внесли существенный вклад в развитие научной мысли, однако современное состояние экономики требует дальнейшей разработки научного знания в области совершенствования стратегического управленческого учета и анализа в отраслевом разрезе. Целью диссертационного исследования является разработка и научное обоснование теоретико-методических положений и практических рекомендаций по формированию стратегического управленческого учета и анализа затрат в сельскохозяйственных организациях в целях аналитичности и информационной обеспеченности принятия стратегических управленческих решений. Поставленная цель диссертационного исследования предопределила решение следующих задач: - предложить классификацию затратообразующих факторов для целей стратегического управленческого учета, выявить факторы, обуславливающие необходимость проведения стратегического управленческого анализа затрат; - выявить особенности формирования стратегического управленческого учета и анализа затрат на производство в сельскохозяйственных предприятиях; - провести анализ современного состояния аграрного сектора Российской Федерации и сельского хозяйства Тульской области; - определить составные части системы комплексного управления качеством затрат в рамках стратегического управленческого учета и анализа; 5 предложить модель формирования информации для заполнения технологической карты производства; - разработать методику стратегического управленческого анализа затрат, основанную на данных ретроспективного и оперативного анализа. Область исследования. Исследование соответствует п. 1.9. «Проблемы учета затрат и калькулирования себестоимости, методы ее статистического анализа», п. 1.12 «Инвестиционный, финансовый и управленческий анализ» специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика» паспорта специальностей ВАК России. Предметом исследования являются процессы производственной и финансовохозяйственной деятельности сельскохозяйственных предприятий с использованием методического инструментария управленческого учета и анализа. Объектом исследования является учетные и аналитические процедуры в области формирования затратных показателей деятельности сельскохозяйственных предприятий. Теоретическую и • методологическую основу исследования составляют теоретико-методические положения по стратегическому учету, организационнометодические приемы и способы управленческого учета и анализа, используемые на сельскохозяйственных предприятиях; законодательные акты Российской Федерации; данные Федеральной службы государственной статистики РФ. В процессе исследования использовались различные методы научного познания: общенаучные (диалектика, анализ, синтез, системность, комплексность), специальные экономические (сравнения, графический), экономико-математическое моделирование и выборочное наблюдение, а также специальные учетные методы (документирование, оценка, калькуляция, счета, двойная запись и балансовое обобщение). Информационной базой диссертационного исследования являются учетные данные о хозяйственной деятельности сельскохозяйственных предприятий, а также статистические данные по развитию сельского хозяйства Российской Федерации и Тульской области. Научная новизна диссертационного исследования заключается в научном обосновании с позиций системного подхода теоретико-методических положений и практических рекомендаций, направленных на развитие стратегического управленческого учета и анализа затрат на сельскохозяйственных предприятиях, позволяющих в процессе планирования, анализа и учета формировать направления деятельности и перспективы развития агропромышленного производства. 6 Научная новизна подтверждается полученными научными результатами, выносимыми на защиту: - уточнены с авторской позиции базовые категории стратегического управленческого учета затрат, предложена классификация затратообразующих факторов для целей стратегического управленческого учета, позволяющая в процессе планирования, анализа и учета формировать направления деятельности и перспективы развития сельского хозяйства, выявлены факторы, обуславливающие необходимость проведения стратегического управленческого анализа затрат и научно обоснованы принципы, формирующие направления информационно-аналитического обеспечения принятия эффективных управленческих решений (п. 1.9, 1.12 паспорта специальностей 08.00.12); - выявлены особенности формирования стратегического управленческого учета и анализа затрат на производство в сельскохозяйственных предприятиях, позволяющие учитывать связь направлений стратегических процессов хозяйствования и критериев их оценки, научно обоснованы факторы, определяющие направления формирования стратегического управленческого учета и анализа затрат в сельском хозяйстве (п. 1.9,1.12 паспорта специальностей 08.00.12); - проведен анализ современного состояния аграрного сектора Российской Федерации, выявлены направления ускорения темпов экономического роста в АПК и перспективы развития сельского хозяйства Тульской области (п. 1.12 паспорта специальностей 08.00.12); - на основе исследования основного инструментария для формирования системы стратегического управленческого учета затрат определены составные части системы комплексного управления качеством затрат в рамках стратегического управленческого учета и анализа, а также сформированы группы затрат, которые несет организация в целях обеспечения качества выпускаемой продукции, и схема формирования затрат на повышение качества продукции в сельском хозяйстве (п. 1.9 паспорта специальностей 08.00.12); предложена модель формирования информации для заполнения технологической карты производства, применение которой на практике будет способствовать более эффективному управлению процессами формирования себестоимости, изысканию и мобилизации внутрихозяйственных резервов дальнейшего снижения уровня затрат производства, улучшению качественных показателей работы предприятия (п. 1.9,1.12 паспорта специальностей 08.00.12); - разработана методика стратегического управленческого анализа затрат, основанная на данных ретроспективного и оперативного анализа, позволяющая 7 осуществлять непрерывный процесс стратегического управления и планирования деятельности (п. 1.12 паспорта специальностей 08.00.12). Теоретическое значение диссертационного исследования заключается в обобщении современного практического опыта и достижений науки в области формирования стратегического управленческого учета и анализа в сельском хозяйстве, которые позволят осуществлять дальнейшее развитие теоретических основ и прикладных разработок в данной области, в частности, раскрыта с авторской позиции сущность и предложены модели стратегического управленческого учета и анализа к формированию затратных показателей в сельском хозяйстве. Практическое значение диссертационного исследования заключается в том, что сформулированные научно-методические подходы и практические положения могут использоваться сельскохозяйственными предприятиями Российской Федерации в качестве рекомендаций по организации управленческой учетноаналитической системы деятельности предприятий со стратегических позиций. Разработанные научно-практические рекомендации направлены на повышение эффективности стратегического управленческого учета и анализа на предприятиях АПК в условиях конкурентной среды, повышение финансовой устойчивости и обоснованности принимаемых управленческих решений, которые могут быть использованы руководителями хозяйствующих субъектов различных организационно-правовых форм. Апробация и внедрение результатов исследования. Основные результаты исследования, сформулированные в диссертации, опубликованы, апробированы в установленном порядке и доложены на Международных научно-практических конференциях «Общество, экономика, образование: портрет России XXI века» (Новомосковск, 2004-2009 гг.), «Система налогового менеджмента, учёта, анализа и аудита в современном экономическом пространстве» (Орел, 2006 г.), «Тенденции развития учетно-аналитической системы с учетом требований МСФО в условиях глобализации экономических процессов» (Орел, 2009 г.), «Актуальные аспекты формирования налоговой системы в условиях современных методов построения эффективных многофункциональных моделей налогообложения» (Орел, 2009 г.). Возможно использование результатов исследования как в практической деятельности сельскохозяйственных предприятий Тульской области, так и в учебном процессе при чтении лекций и проведении практических занятий по курсам: «Управленческий учет», «Экономический анализ», «Стратегический учет», «Контроллинг». 8 Публикации. Основные результаты исследования опубликованы в 12 научных работ общим объемом - 7,6 п.л., в том числе в научных изданиях, рекомендованных ВАК РФ - три. Авторский объем публикаций составляет 5,4 п.л. Объем и структура диссертационного исследования. Диссертационная работа состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы, включающего 204 источника, и приложений. Содержание изложено на 187 страницах текста, включает 41 таблицу, 40 рисунков. Во введении обоснована актуальность темы, определена степень разработанности проблемы, цель, задачи, объект и предмет диссертационного исследования, сформулированы положения, выносимые на защиту, раскрыта научная новизна и практическая значимость. В первой главе диссертации «ТЕОРЕТИКО-МЕТОДИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ ФОРМИРОВАНИЯ СТРАТЕГИЧЕСКОГО УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА И АНАЛИЗА В СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ» исследуется современное состояние и концептуальные основы стратегического управленческого учета, концепции стратегического управленческого анализа затрат на предприятиях АПК, а также выявляются особенности сельскохозяйственного производства и их влияние на формирование стратегической учетно-аналитической системы сельскохозяйственных предприятий. Во второй главе диссертации «МЕТОДИКА ФОРМИРОВАНИЯ СТРАТЕГИЧЕСКОГО УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА И АНАЛИЗА В СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ» представлена экономическая характеристика деятельности сельскохозяйственных предприятий в Российской Федерации, предложена методика стратегического управленческого учета затрат на качество сельскохозяйственного производства и методические рекомендации по формированию центров ответственности для повышения аналитичности стратегического управленческого учета и качества выпускаемой продукции. В третьей главе диссертации «ФОРМИРОВАНИЕ СИСТЕМЫ СТРАТЕГИЧЕСКОГО УПРАВЛЕНЧЕСКОГО АНАЛИЗА ЗАТРАТ ДЛЯ ПРИНЯТИЯ ЭФФЕКТИВНЫХ УПРАВЛЕНЧЕСКИХ РЕШЕНИЙ НА СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННЫХ ПРЕДПРИЯТИЯХ» предложены механизм калькулирования себестоимости продукции для целей стратегического управления производством (на примере растениеводческой отрасли), модель управленческого анализа себестоимости готовой продукции с учетом особенностей сельскохозяйственного производства, разработаны научно-методические рекомендации по управленческому анализу затратообразующих показателей 9 деятельности сельскохозяйственных предприятий в целях принятий стратегических управленческих решений. В заключении сформулированы основные теоретико-методические и практические выводы и предложения по формированию стратегического управленческого учета и анализа в сельском хозяйстве. ОСНОВНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ И РЕЗУЛЬТАТЫ РАБОТЫ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ 1 Уточнены с авторской познцнн базовые категории стратегического управленческого учета затрат, предложена классификация затратообразующнх факторов для целей стратегического управленческого учета, позволяющая в процессе планирования, анализа и учета формировать направления деятельности и перспективы развития сельского хозяйства, выявлены факторы, обуславливающие необходимость проведения стратегического управленческого анализа затрат и научно обоснованы принципы, формирующие направления информационно-аналитического обеспечения принятия эффективных управленческих решений В диссертационном исследовании научно обосновано, что стратегический учет является информационной базой для принятия стратегических решений в рамках стратегического управления, так как он позволяет решить проблемы удовлетворения потребности в объективной деловой информации, связанной со всеми фазами хозяйственной деятельности организации. Под стратегическим учетом мы понимаем систему регистрации, обобщения и представления данных, ориентированных на принятие долгосрочных (стратегических) решений, в рамках которой предполагается тщательный анализ внешней и внутренней бизнес-среды, где предприятие осуществляет свою деятельность. Целью стратегического учета, на наш взгляд, является обеспечение эффективного функционирования предприятия на сравнительно длительную перспективу. Под стратегическим управленческим учетом затрат понимаем процесс оценки финансового влияния альтернативных управленческих решений в стратегическом контексте. При этом считаем, что достижение стратегического успеха происходит через позиционирование предприятия на рынке и развитие устойчивого конкурентного преимущества. На наш взгляд, появление стратегического учета затрат явилось результатом слияния трех основных направлений по стратегическому управлению: учет и анализ цепочки ценностей; учет и анализ стратегического позиционирования; учет и анализ 10 факторов, определяющих затраты. Важнейшим инструментом стратегического управленческого учета затрат является цепочка ценностей, определяющая деятельность, функции и процессы по разработке, производству, маркетингу, доставке и поддержке продукта. Исследование показывает, что затратообразующие факторы разбиваются на две категории (рисунок 1). Затратообразующие факторы Структурные Функциональные - Масштаб - Диапазон - Опыт производственной деятельности - Технология на каждой стадии цепочки затрат - Сложность • Вовлеченность рабочей силы - Комплексное управление качеством - Использование мощностей - Эффективность планировки предприятия - Конфигурация проеета - Интеграция Рисунок 1 - Классификация затратообразующих факторов для целей стратегического управленческого учета Первую категорию составляют «структурные» факторы. С этой точки зрения применительно к сельскому хозяйству существует пять стратегических вариантов для выбора, связанных с лежащей в основе экономической структурой затрат для любой группы продукции. Вторая категория затратообразующих факторов - это такие факторы, управляющие затратами предприятия, которые связаны с его способностью успешно функционировать. Таким образом, структурные факторы не соизмеряются с показателями деятельности предприятия в отличие от функциональных. Предложенная классификация затратообразующих факторов для целей стратегического управленческого учета позволяет в процессе планирования, анализа и учета формировать направления деятельности и перспективы развития сельского хозяйства Одной из важнейших функций реализации гибкого регулирования и прогнозирования хозяйственных процессов является стратегический управленческий анализ, главная цель которого заключается в постоянном информационном обеспечении контроля за рациональностью функционирования всей хозяйственной системы по выполнению обязательств производства и реализации продукции, 11 выявлению и мобилизации текущих внутрипроизводственных резервов для повышения затрат на производство продукции, роста его доходности. Управленческий анализ направлен на выявление внутренних ресурсов и возможностей предприятия, на оценку текущего состояния бизнеса, выявление стратегических проблем. Необходимость проведения стратегического управленческого анализа определяется несколькими факторами: - стратегией развития предприятия; - оценкой инвестиционной привлекательности предприятия; - выявлением резервов и возможностей предприятия своевременно адаптироваться к изменениям условий внешней среды. На наш взгляд, в основе стратегического управленческого анализа затрат в сельском хозяйстве должны лежать следующие принципы: - принцип системности предполагающий, что каждый сельскохозяйственный производитель рассматривается как сложная система в общем организме агропромышленного комплекса; - принцип комплексного анализа всех составляющих элементов предприятия; - динамический принцип и принцип сравнительного анализа; - принцип учета специфики предприятия (отраслевой и региональный). Управленческий анализ необходим на всех стадиях подготовки и принятия решения, особенно на этапах формирования цели, выработки решения, отбора лучшего его варианта и при обсуждении результатов реализации решения. 2 Выявлены особенности формирования стратегического управленческого учета и анализа затрат на производство в сельскохозяйственных предприятиях, позволяющие учитывать связь направлений стратегических процессов хозяйствования и критериев их оценки, научно обоснованы факторы, определяющие направления формирования стратегического управленческого учета и анализа затрат в сельском хозяйстве Сельское хозяйство, являясь одной из основных отраслей материального производства, характеризуется рядом особенностей, которые определяются действием как естественных, так и социальных факторов. Все это, безусловно, отражается на организации стратегического управленческого учета и анализа затрат на производство. К ним можно отнести: 1. На результаты деятельности в сельском хозяйстве большое влияние оказывают климатические факторы, что служит причиной сезонности сельскохозяйственного производства, особенно растениеводства, и, как следствие, неравномерности затрат ресурсов в течение периода. 12 2. В сельском хозяйстве процесс производства имеет длительный производственный цикл, иногда превышающий календарный год, то есть по отдельным сельскохозяйственным культурам и животным затраты осуществляются в отчетном периоде, а продукцию получают только в следующем, в связи с этим стратегический управленческий учет и анализ должен быть направлен на разграничение затрат по производственным циклам, не совпадающим с календарным годом. 3. В сельском хозяйстве возможно получение нескольких видов продукции (основная, сопряженная, побочная). В связи с этим в стратегическом управленческом учете возникает необходимость соответствующего разграничения затрат. 4. Важна первичная регистрация объема выхода продукции в момент ее получения, поскольку в сельском хозяйстве отсутствует непосредственная функциональная зависимость между объемом производственных затрат и выходом продукции. В результате определения особенностей сельскохозяйственного производства и их влияния на постановку учетной системы, в диссертационном исследовании научно обоснованы факторы, определяющие направления формирования стратегического управленческого учета и анализа затрат в сельском хозяйстве (Рисунок 2). Данные факторы играют наибольшую роль в процессе формирования стоимости продукции растениеводства и животноводства. Их использование и учет должны быть положены в основу конкретных программ, разрабатываемьк на предприятии с учетом природных и экономических особенностей производства. 3 Проведен анализ современного состояния аграрного сектора Российской Федерации, выявлены направления ускорения темпов экономического роста в АПК и перспективы развития сельского хозяйства Тульской области В результате проводимой аграрной реформы в сельском хозяйстве и других отраслях агропромышленного комплекса произошли существенные социальноэкономические преобразования, в результате которых предприняты серьезные шаги по совершенствованию государственного регулирования АПК. Большая часть сельскохозяйственных товаропроизводителей, осваивая последние достижения научно-технического прогресса, используя новые технологии и технику, добивается высокой конкурентоспособности своего производства. 13 Аграрная политика государства на федеральном, региональном и местном уровне , Паритет цен на с/к продукцию государственная экономическая поддержка Инфраструктура (сбытовая сеть, финансовокредитные учреждения, снабжение, транспорт) Нормативное регулирование бухгалтерского учета и налогообложения Порядок регулирования учета . і І І k \ / Факторы, определяющие направления формирования сельском хозяйстве 1 • - Микроэкономика • ' Организационно-правовая форма предприятия 1г Вид и технологические особенности деятельности г • Применяемый режим налогообложения ' • Организационнотехнические и методические аспекты учета • ' Договорная и финансовая политика предприятия 1 ' Специфика сельскохозяйственного производства і ' Длительность и сезонность производственного процесса " Большой территориальный масштаб производственной деятельности 1 г Большой объем внутр ихозя йстве иного потребления ^г Самостоятельное воспроизводство основных средств производства 1 ' Специфика средств производств и сельскохозяйственной продукции как объектов учета Рисунок 2 - Состав факторов, определяющих направления формирования стратегического управленческого учета и анализа затрат в сельском хозяйстве В ходе диссертационного исследования выявлено, что рентабельность в сельском хозяйстве ниже, чем в других отраслях экономики (Таблица 1); диспаритет цен на сельскохозяйственную и промышленную продукцию сохраняется. 14 Наблюдаются существенные агропродовольственных рынках. сезонные колебания цен на основных Таблица 1 - Основные экономические показатели финансово-хозяйственной деятельности сельскохозяйственных предприятий (данные годовых бухгалтерских отчетов)' Показатель Число хозяйств (единиц) Удельный вес к общему числу, %: прибыльных убыточных Прибыль до налогообложения, млн.руб. в том числе: субсидии из бюджетов - всего Уровень рентабельности по всей деятельности, включая субсидии, (%) 28590 27266 26579 25273 2008г. к 2007г. +, -1306 95,1 50 50 10128 63 37 41829 58 42 34778 65 35 50146 144,2 7 -7 15368 16824 20356 25523 36785 144,1 11262 2,9 10,5 7,6 9,7 2,1 -1,9 5,3 2,0 2,6 0,6 362,0 432,1 492,0 566,2 115,1 74,2 26,0 27,0 31,0 42,4 136,8 11,4 453,6 528,4 574,9 650,7 113,2 75,8 2005 г. 2006 г. 2007 г. 2008 г. % Уровень рентабельности по всей деятельности без субсидии из бюджетов (%) Выручка от реализации всей продукции (работ, услуг) в действующих ценах, млрд. руб. Выплачено всего субсидий сельхозпредприятиям (включая субсидии на содержание объектов социальной структуры села и компенсацию потерь по чрезвычайным ситуациям), млрд. руб. Затраты на основное производство, млрд. руб. Ускорение темпов экономического роста в сельском хозяйстве возможно на основе: 1) повышения конкурентоспособности и эффективности агропромышленного производства за счет улучшения рыночной среды и облегчения доступа сельскохозяйственных товаропроизводителей к рынкам готовой продукции и производственных ресурсов, формирования экономически активных субъектов бизнеса, развития ресурсного потенциала и технологического обновления сельского хозяйства; 2) создания условий для устойчивого развития сельских территорий; 3) улучшения воспроизводства природных ресурсов, используемых в сельском хозяйстве; 1 Агропромышленный комплекс России в 2008 году / Сборник подготовлен Департаментом экономических программ, анализа и управления государственным имуществом на основе данных Росстата и Минсельхоза России. - 567 с. 15 4) использования протекционистских мер, то есть мер, оказывающих воздействие на свободу конкуренции в торговле путем введения ограничений и льгот, направленных на защиту и поддержку национального товаропроизводителя. Перспективы развития сельского хозяйства Тульской области определяются совокупностью следующих факторов: - наличием рынка сбыта продукции (удовлетворение внутриобластной потребности и крупного мегаполиса г. Москва); нереализованным агропромышленным потенциалом (наличие необрабатываемых пахотных земель) и неиспользуемой материально-технической базой (наличие зданий, сооружений); - усилением спроса на продукты питания отечественного производства; - наличием сельскохозяйственного научного потенциала. Наиболее эффективными отраслями сельскохозяйственного производства в Тульской области являются производство картофеля и сахарной свеклы по прогрессивной «Пивоваренный технологии, ячмень реализация Тульской областной области», целевой увеличение программы производства высокорентабельных масличных культур рапса и сурепицы, производство свинины и высококачественной (мраморной) говядины с применением интенсивных трудо- и энергосберегающих технологий. 4 На основе исследования основного инструментария для формирования системы стратегического управленческого учета затрат определены составные части системы комплексного управления качеством затрат в рамках стратегического управленческого учета и анализа, а также сформированы группы затрат, которые несет организация в целях обеспечения качества выпускаемой продукции, и схема формирования затрат на повышение качества продукции в сельском хозяйстве Проблема доступности продовольствия для населения тесно связана с проблемой качества потребляемых продуктов питания. Малообеспеченные слои вынуждены отдавать фальсифицированным) импортным. предпочтение отечественным Показатели качества либо дешевым продуктам, либо отечественных (и зачастую низкокачественным продуктов постоянно увеличиваются, о чем свидетельствуют данные таблицы 2. Однако, в 2008 году было зафиксировано общее снижение качества всего продовольствия по сравнению с 2000 годом. В наибольшей степени оно коснулось импортных товаров, среди которых было забраковано и снижено в сортности колбасных изделий и копченостей, молока, масла, кондитерских изделий, рыбы и 16 рыбопродуктов (Таблица 3). Причем завозимая продукция - низкосортная и генетически модифицированная. Таблица 2 животноводства2 - Показатели качества продукции растениеводства и В% 2005 г. 2006г. 2007 г. 2008 г. 16 16 17 16 89 10 1 59 17 73 8 2 59 25 68 6 1 66 30 63 6 1 67 49 32 13 6 46 38 И 5 47 39 10 4 47 39 11 4 4 64 19 8 5 2 74 13 8 3 7 68 15 6 4 6 68 17 5 4 нижесредней упитаности тощей упитанности 25 53 18 4 17 65 16 2 16 67 16 2 24 65 9 2 I категории II категории тощей упитанности нестандартной упитанности 70 22 2 6 69 22 2 7 73 16 3 8 73 19 2 6 Показатель Сахаристость корнеплодов сахарной свеклы, поступившей на промпереработку Реализовано молока: высшего сорта I сорта II сорта несортовое Реализовано охлажденного молока Реализовано на убой КРС: высшей упитанности средней упитанности нижесредней упитаности тошей упитанности Реализовано свиней на убой: I категории II категории III категории IV категории V категории и н/стандарт. Реализовано на убой овец и коз: высшей упитанности средней упитанности Реализовано птицы: Стратегический управленческий анализ затрат необходимо проводить с учетом направлений качества, то есть концепции, предусматривающей всестороннее целенаправленное и хорошо скоординированное применение систем и методов управления качеством во всех сферах деятельности от исследований и разработок до послепродажного обслуживания при участии руководства и служащих всех уровней и при рациональном использовании технических возможностей. 2 Агропромышленный комплекс России в 2008 году / Сборник подготовлен Департаментом экономических программ, анализа и управления государственным имуществом на основе данных Росстата и Минсельхоза России. - 567 с. 17 Таблица 3 З- Качество продовольственных товаров, поступающих на потребительский рынок Продукция Мясо всех видов Колбасные изделия и копчености Рыба и рыбопродукты Цельномолочная продукция Масло животное Сыры всех видов Продукты детского питания Маргарин, майонез Масло растительное Яйца Кондитерские изделия Консервы мясные и мясорастительные Забраковано и снижено в сортности, % от общего объема проинспектированных товаров отечественных импортных 2008 г. 2000 г. 2000 г. 2008 г. 48,6 40,3 1,2 1,9 95,5 14,1 64,5 18,9 33,3 19,0 26,2 17,9 6,7 24,2 19,4 43,2 16,3 24,9 24,6 37,2 74,1 18,6 15,7 32,7 12,6 92,8 16,2 94,6 45,8 25,9 19,3 11,3 10,0 27,3 7,3 15,7 22,3 25,0 23,3 45,3 77,0 33,3 10,0 15,7 10,3 98,8 19,3 99,1 Мы считаем, что комплексное управление качеством состоит из трех составных частей: 1) ключевая система - методы и средства, которые применяются для анализа и исследования; 2) система технического обеспечения - приемы и программы, позволяющие обучить персонал владению этими средствами и правильному их применению; 3) система непрерывного развития самих принципов и содержания комплексного управления качеством. Проанализировав различные точки зрения по вопросу измерения затрат на качество, в диссертационном исследовании сделан вывод, что для достижения успеха в рыночных условиях отечественным предприятиям необходимо перейти к комплексному управлению качеством. Традиционный учет затрат, не способствующий этому переходу, может стать значительным препятствием для осуществления комплексного управления качеством. В этих целях предлагается внедрение стратегического управленческого учета и анализа затрат на основе предложенной классификации (Таблица 4). Агропромышленный комплекс России в 2008 году / Сборник подготовлен Департаментом экономических программ, анализа и управления государственным имуществом на основе данных Росстата и Минсельхоза России. -567 с. 18 Таблица 4 - Классификация затрат в целях обеспечения качества выпускаемой продукции в рамках стратегического управленческого учета и анализа Группа Затраты на предотвр аще ние Затраты на оценку Затраты на внутренний брак Затраты на внешний брак Пример Ее характеристика Сумма всех затрат, связанных с создание бездефектного производственного процесса, действиями по планированию обучение и повышение квалификации персонала, процесса, направленного на то, профилактический ремонт сельскохозяйственного чтобы дефекты не возникали оборудования и техники, затраты на построение отношений с поставщиками с целью повышения качества получаемого сырья и материалов Эти затраты связаны с измерением контроль в ходе выполнения работ и контроль качества уровня качества, которого достигла готовой продукции система Это затраты, которые понесены при выбраковка, повторная обработка, простой из-за исправлении бракованной неисправности технических средств, дефектов и продукции до того, как она попала к возможные затраты из-за упущенных продаж, связанных с тем, что для продажи готово меньшее заказчику количество продукции Это затраты, связанные с поставкой выполнение гарантийных обязательств, исследование дефектной продукции заказчикам дефектов, возвраты, снятие с продажи, судебные иски и потеря репутации у заказчика Таким образом, стратегический управленческий анализ качества продукции в сельском хозяйстве - это финансовый критерий соответствующего качества, который может быть рассчитан как для отдельных подразделений, так и для предприятия в целом. Эта система придает денежное выражение всем затратам, которые связаны с операциями, выполненными на несоответствующем уровне. Для контроля и управления качеством продукции, оценки экономической эффективности дополнительных затрат на повышение качества продукции, обоснованного решения вопроса о целесообразности их осуществления необходима полная и достоверная информация об их размерах в разрезе видов продукции, стадий технологического процесса, центров ответственности. Начальным этапом для расчета затрат на качество продукции является систематизация последовательности формирования дополнительных затрат на качество в условиях конкретного хозяйствующего субъекта, определение состава и структуры затрат, организация их учета, анализа и оценки. Схема формирования затрат на повышение качества продукции в сельском хозяйстве представлена на рисунке 3. Таким образом, дополнительные затраты на качество продукции подразделяются на два направления: производственные и непроизводственные. Производственные затраты на качество продукции включают затраты на предупредительные меры и затраты, осуществляемые организацией с целью достижения и обеспечения требуемого уровня качества. 19 Затраты на повышение качества продукции Дополнительные затраты Затраты на оценку Затраты на улучшение качества У^ Затраты на сырье Затраты на контроль Затраты на систему управления качеством Затраты на информацию _Л Оплата труда Затраты на технику и технологию Оплата средств и предметов труда Г Л Оплата труда Оплата средств и предметов труда Рисунок 3 - Схема формирования затрат на повышение качества продукции в сельском хозяйстве Непроизводственные затраты на качество продукции - это затраты на исследование, оценку, а также затраты, связанные с подтверждением качества продукции и предъявлением потребителю объективных доказательств этого качества. 5 Предложена модель формирования информации для заполнения технологической карты производства, применение которой на практике будет способствовать более эффективному управлению процессами формирования себестоимости, изысканию и мобилизации внутрихозяйственных резервов дальнейшего снижения уровня затрат производства, улучшению качественных показателей работы предприятия В диссертационном исследовании определено, что калькулирование себестоимости продукции представляет собой трудоемкий и сложный процесс, особенно в растениеводческой отрасли, поэтому при выборе способов калькуляции себестоимости продукции необходимо исходить не из заключительной стадии (расчета единицы продукции), а из всего комплекса калькуляционных работ. 20 Для планирования и учета отдельных видов сельскохозяйственной продукции затраты на ее производство группируются по статьям калькуляции, что осуществляется с учетом целевого назначения расходов, их связи с производством конкретной продукции. Данная группировка позволяет определять структуру затрат, формирующих себестоимость продукции, выявлять причины отклонений фактической себестоимости от плановой (нормативной) и на этой основе устанавливать неиспользованные резервы снижения уровня затрат на производство и повышения рентабельности отдельных отраслей экономики. На наш взгляд, в целях формирования эффективной системы стратегического управленческого учета и анализа затрат сельскохозяйственным предприятиям целесообразно рекомендовать составление технологических карт, на основе которых осуществляется многовариантный расчет натуральных нормативов производственных затрат и выхода продукции, позволяющий учитывать колебания выпуска и моделировать технологические процессы с учетом организационноэкономических возможностей предприятия. Научно-обоснованные технологические карты являются основным исходным плановым документом, в котором последовательно разрабатываются: 1) технология; 2) использование средств производства; 3) организация и оплата труда; 4) мероприятия, направленные на увеличение выхода продукции. Схема формирования информации для заполнения технологической карты представлена на рисунке 4. Технологические карты позволяют предприятию значительно лучше организовать производство, наиболее правильно подобрать экономически выгодное технологическое оснащение для выполнения каждой работы и в конечном счете снизить затраты труда и материально-денежные затраты на единицу работ и единицу продукции. Также они позволяют повысить эффективность контроля над расходом материально-технических ресурсов, снизить себестоимость продукции, что будет способствовать более эффективному управлению процессами формирования себестоимости, изысканию и мобилизации внутрихозяйственных резервов дальнейшего снижения уровня затрат производства, улучшению качественных показателей работы предприятия. 21 Нормативно - справочная информация Специфические данные предприятия Формирование технологических карт Выход База данных технологий Отчетные формы технологических карт Технологические карты Рисунок 4 - Модель формирования информации для заполнения технологической карты 6 Разработана методика стратегического управленческого анализа затрат, основанная на данных ретроспективного и оперативного анализа, позволяющая осуществлять непрерывный процесс стратегического управления и планирования деятельности Управленческий анализ выполняет основные функции в системе управления производством и имеет исключительно важное значение в процессе выявления резервов увеличения сельскохозяйственной характеризующих производства продукции деятельность является продукции. одним Объем из основных сельскохозяйственных производства показателей, предприятий. От его величины зависят сумма прибыли, уровень рентабельности, финансовое положение предприятия, его платежеспособность и другие экономические показатели. Для принятия стратегических управленческих решений в диссертационном исследовании предложена методика управленческого анализа, основанная на ретроспективных и оперативных аналитических данных. В этих целях возможно использование детерминированного факторного и маржинального анализа. Расчет влияния структуры посевов на затраты представлен в таблице 5. 22 Таблица 5 - Расчет влияния структуры посевов на затраты ОАО АГРОФИРМА «ВЕСНА» в 2008-2009 гг. Культура Озимая пшеница Яровая пшеница Ячмень Просо Итого Затраты на 1 га посева, руб. 8 271,99 6 073,79 8 918,32 2 686,58 25 950,68 Структура посевов, % 2008 2009 изменение 52,4 13,6 34,0 40,4 3,4 37,4 18,8 100 -12 -10,2 3,4 18,8 - 100 Изменение суммы затрат в среднем с 1 га, руб. -12x8 271,99 = - 9 9 263,88 - 10,2» 6 073,79 = - 6 1 952,65 3,4 х 8 918,32= 30 322,28 18,8x2 686,58=50 507,70 -80 386,55 На основе детерминированной факторной модели фактического валового сбора продукции определяется степень влияния каждого фактора на валовой сбор яровой пшеницы. Далее устанавливаются изменения в структуре посевов и рассчитывается влияние этого фактора на сумму затрат, определяется, насколько целесообразны те изменения, которые произошли в составе посевных площадей, с точки зрения уменьшения затрат на производство продукции. Важным источником резервов увеличения суммы прибыли сельскохозяйственного предприятия является оптимизация структуры производства продукции, то есть увеличение доли тех зерновых культур, которые приносят большую прибыль предприятию. Стратегический управленческий анализ затрат позволяет оценить эффективность использования всех ресурсов предприятия, выявить резервы снижения затрат на производство, собрать информацию для подготовки планов и принятия рациональных управленческих решений в области затрат. Считаем целесообразным в системе управленческого учета применять методику анализа, основанную на элементах системы «Директ-костинг» (Таблица 6). Применение методики управления затратами в разрезе переменных и постоянных затрат, а также выделение методов планирования и контроля для принятия управленческих решений является основой для эффективного управления прибылью предприятия. Заключительным этапом стратегического управленческого анализа затрат в сельском хозяйстве является определение величины резервов снижения себестоимости продукции, основными источниками которых являются: - увеличение объема производства продукции; - сокращение затрат на производство продукции за счет повышения уровня производительности труда, экономного использования материальных ресурсов. 23 Таблица 6 - Система экономических показателей по системе «Директ-костинг» В тыс. руб. Показатель Выручка (В) Переменные затраты (ПЕР) Маржинальный доход (МД) Относительный доход (ОД),% Постоянные затраты (ПОС) Прибыль по культуре (П) Производственный рычаг (ПР) Уровень устойчивости (УУ) Точка безубыточности (ТБ), тыс. руб. Точка безубыточности (ТБ), т Зона финансовой безопасности (ЗФБ), % Маржинальный доход на т. (МДт) Формула МД=В-ПЕР ОД=МД/В*100 П=МД-ПОС ПР=МД/П УУ=ПОС/МД ТБ=ПОС/(МД/В) ТБ=ПОС/(Ц -ПЕРт) ЗФБ=(ѴВП-ТБ)/ ѴВПхІОО МДт = МД/ѴВП Выпуск, всего 3 147 1238 1909 61 520 1389 1,4 0,3 1087 Показатели выпуска продукции Яровая пшеница Озимая пшеница 500 2 647 84 1 154 416 1493 83 56 20 500 396 993 1,5 1,1 0,3 0,1 45 1042 218,3 54,8 208,3 53,7 10 70,5 3,9 3,3 12,2 Таким образом, предлагаемая методика стратегического управленческого анализа затрат на производство сельскохозяйственной продукции позволит на оценивать влияние затратообразующих показателей на его финансовые результаты для целей эффективного управления производством. ОСНОВНЫЕ ВЫВОДЫ И ПРЕДЛОЖЕНИЯ Проведенные исследования ряда сельскохозяйственных предприятий показывают, что во многих случаях в значительной мере при решении управленческих задач испытывается недостаток именно аналитических и оперативных данных, характеризующих реальные финансовые и производственно-экономические процессы на момент принятия решений на различных уровнях управления. Применение стратегического подхода к управлению затратами позволит выполнять задачи оперативного управления результатами финансово-хозяйственной деятельности и ликвидностью предприятия и обеспечивать само его существование на рынке. В ходе процесса управления будет реализовываться стратегия функционирования и развития предприятия, полученные результаты сверяться с заданными целями, отклонения анализироваться, приниматься соответствующие решения по устранению недостатков деятельности предприятия. Основные публикации по теме диссертации Статьи в научных журналах, рекомендованных БАК 1. Ефремова И.Н. Система классификации затрат и ее использование в стратегическом учете / И.Н. Ефремова // Экономические и гуманитарные науки. - 2010. - №4. 0,6 п.л. 2. Ефремова И.Н. Изменение затрат на качество как одного из основных функциональных затратообразующих факторов / И.Н. Ефремова // Экономические и гуманитарные науки. - 2010. - №5. - 0,6 п.л. 3. Ефремова И.Н. Методические рекомендации по формированию центров ответственности для повышения аналитичности стратегического управленческого учета и V) 24 качества выпускаемой продукции / И.Н. Ефремова // Экономические и гуманитарные науки. 2010.-№6.-0,8 п.л. Статьи в других научных изданиях 4. Ефремова И.Н. Сравнительный анализ организации процесса планирования в условиях административно-командной и рыночной систем хозяйствования / И.Н. Ефремова, Жабер Г.И. // XI Всероссийские межвузовские студенческие чтения «XXI век: гуманитарные и социальноэкономические науки ЛГУ им. Л.Н. Толстого, Тула, 2002. - 0,6 п.л. (авт. 0,3 п.л.) 5. Ефремова И.Н. Вопросы амортизационной политики / И.Н. Ефремова, Карпова З.Г., Качайлова О.Н. // Материалы международной конференции НИ РХТУ им. Д.И. Менделеева. Серия Экономика, финансы и бухгалтерский учет/ Новомосковск, 2006, Вып.№1. - 0,8 п.л. (авт. 0,3 п.л.) 6. Ефремова И.Н. Движение денежных потоков в управленческом учете предприятия / И.Н. Ефремова, Калинина А.В. // Материалы международной конференции НИ РХТУ им. Д.И. Менделеева. Серия Экономика, финансы и бухгалтерский учет/ Новомосковск, 2006, Вып.№1. 0,6 п.л. (авт. 0,3 п.л.) 7. Ефремова И.Н. Обзор программ автоматизации управленческого учета / И.Н. Ефремова // Материалы международной конференции НИ РХТУ им. Д.И. Менделеева. Серия Экономика, финансы и бухгалтерский учет/ Новомосковск, 2006, Вып.№1. - 0,7 п.л. (авт. 0,3 п.л.) 8. Ефремова И.Н. Управление финансовой деятельностью предприятия по центрам ответственности в системе бюджетирования / И.Н. Ефремова, Земляков Ю.Д., Качайлова О.Н. // Вестник МАСИ. Информатика, экология, экономика. Том 8 Часть ІІ/МАСИ, М., 2006. - 0,6 п.л. (авт. 0,3 п.л.) 9. Ефремова И.Н. Роль и место управленческого учета и анализа в системе управления организацией / И.Н. Ефремова, Жабер Г.И., Крылова В.В. // IX Научно-техническая • конференции молодых ученых, аспирантов, студентов. Новомосковск, 2007. - 0,8 п.л. (авт. 0,4 п.л.) 10. Ефремова И.Н. Исторические аспекты возникновения и развития стратегического управленческого учета / И.Н. Ефремова, Жабер Г.И., Иващенко М.П. // Успехи в химии и химической технологии: Материалы международной конференции. Т.ХХН, №11 (91), 2008, - 0,6 п.л. (авт. 0,3 п.л.) 11. Ефремова И.Н. Особенности организации бухгалтерского и налогового учета лизинга / Ефремова И.Н. // Материалы международной научно-практической интернет-конференции «Тенденции развития учетно-аналитической системы с учетом требований МСФО в условиях глобализации экономических процессов». - Орёл: ОрёлГТУ, 2009. - 0,7 п.л. 12. Ефремова И.Н. Методика управленческого анализа себестоимости готовой продукции с учетом особенностей сельскохозяйственного производства / И.Н. Ефремова // Материалы международной научно-практической интернет-конференции «Актуальные аспекты формирования налоговой системы в условиях современных методов построения эффективных многофункциональных моделей налогообложения». - Орёл: ОрёлГТУ, 2009. - 0,8 п.л. Орловский государственный технический университет Лицензия № 00670 от 05.01.2000 Подписано к печати 25 мая 2010 года Формат 60 х 841/16 Печать офсетная. Объем 1,0 усл. печ. л. Тираж 100 экз. Заказ №110/10 Отпечатано с готового оригинал-макета На полиграфической базе ОрёлГТУ 302030, г. Орел, ул. Московская, 65.
