Распределение затрат - Audit

04. Распределение затрат.
Распределение
затрат и
моральноэтические аспекты
учёта и
отчётности.
04. Распределение затрат.
Учебный план
• Соотнесение прямых и косвенных издержек с объектами
калькулирования.
• Базы распределения.
• Ставки накладных расходов.
• Непроизводственные накладные расходы
• Отслеживание затрат
• Распределение затрат (базы распределения, факторы
издержек)
• Причинно-следственное и условное распределение
• Традиционные схемы распределения и АВС-костинг
• Морально-этические аспекты учёта и отчётности.
07.05.2016
(с) Аверчев И.В. 2006. \ Averchev Igor 2006
2
04. Распределение затрат.
Распределение затрат и соотнесение
их с объектами калькуляции.
• Распределение затрат, соотнесение их с объектами
калькулирования является одним из важнейших участков
управленческого учёта, при этом весьма сложным
вопросом не только с точки зрения техники учёта, но и с
точки зрения морально-этических аспектов учётной
деятельности.
============================================
• SMA 4B «Распределение общих и административных
расходов» :
Критерии распределения
• 27. При выборе базы распределения используется четыре
критерия: (a) выгода, (б) причина, (в) справедливость и (г)
способность нести затраты. Эти критерии служат для
теоретического обоснования методов распределения.
07.05.2016
(с) Аверчев И.В. 2006. \ Averchev Igor 2006
3
04. Распределение затрат.
Распределение затрат (SMA 4B)
Существует два типа распределения затрат:
• (a) распределение затрат по временным периодам
(например, распределение затрат на основные
средства по периодам их эксплуатации через
механизм амортизации) и
• (б) распределение затрат за определенный
временной период на объект учета затрат, для
которого эти затраты измеряются в течение
данного периода.
• Настоящее положение (и наша лекция)
ограничено рассмотрением только затрат
последнего типа.
07.05.2016
(с) Аверчев И.В. 2006. \ Averchev Igor 2006
4
04. Распределение затрат.
Соотнесение прямых и косвенных
затрат с объектами калькулирования
• Прямые затраты всегда можно однозначно соотнести с
объектом калькулирования.
• В отличие от прямых затрат, которые можно
непосредственно соотнести с целевыми затратами,
накладные расходы при их возникновении нельзя сразу
соотнести с объектом калькулирования.
• Однако, без такого соотнесения невозможно адекватно
сделать оценку объекта калькулирования.
• А неверная оценка объектов калькулирования (в том
числе, и в результате махинаций с управленческой
отчётностью) может стать причиной:
 Неверного ценообразования в компании
 Неверно сформированного ассортимента товаров и услуг
 Проблем с мотивацией у сотрудников для работы на
фирме
07.05.2016
(с) Аверчев И.В. 2006. \ Averchev Igor 2006
5
04. Распределение затрат.
Необходимость распределения
косвенных расходов.
• Таким образом, без адекватного распределения расходов
и их соотнесения с объектами калькулирования
невозможно эффективное управление затратами и
принятие взвешенных бизнес-решений.
• При этом от того, насколько обоснованно выбраны те или
иные процедуры соотнесения объектов калькулирования
и косвенных затрат, зависят полученные результаты.
• Среди Положений по управленческому учёту этим
проблемам посвящены:
 SMА 4B «Распределение административных и
общехозяйственных расходов»
 А также SMA 4C, 4E, 4F, 4G, 4K, 4CC, 4EE
07.05.2016
(с) Аверчев И.В. 2006. \ Averchev Igor 2006
6
04. Распределение затрат.
Пример.
• Например, аудиторская фирма выполняет 3
проверки у различных клиентов. У каждого
клиента в течение месяца работает 1 аудитор,
получая за это от $1’000 до $5’000 (в зависимости
от сложности бухгалтерии клиента). Эти затраты
– прямые, и их сразу можно соотнести с объектом
калькулирования.
• Ход всех проверок курирует партнёр компании,
помогая аудиторам и получая за это $12’000. Эти
затраты – косвенные, которые необходимо
распределить по объектам на какой-то основе
(например, пропорционально прямой зарплаты
аудиторов) с целью полной калькуляции
фактической себестоимости каждого проекта.
07.05.2016
(с) Аверчев И.В. 2006. \ Averchev Igor 2006
7
04. Распределение затрат.
Самый простой подход. Является ли
он самым верным?
• Самый простой путь калькуляции результатов
каждого проекта – это просто к прямым затратам
на зарплату каждого аудитора добавить часть
зарплаты партнёра, распределив её равными
частями между проектами.
• Однако, каждый проект имеет разный уровень
сложности – и, следовательно, партнёр тратил
время на проекты, наверняка, неравномерно. Чем
сложнее клиент – тем больше с ним работы.
• Но, проанализируем полученные результаты.
07.05.2016
(с) Аверчев И.В. 2006. \ Averchev Igor 2006
8
04. Распределение затрат.
Распределение пропорционально по
проектам (расходы по единому тарифу
или общезаводская ставка) ($)
Проект
1
2
3
Итого
Выручка
4 000
7 000
11 000
22 000
Прямые
затраты
(1 000)
(3 000)
(5 000)
(9 000)
Косвенные
затраты
(4 000)
(4 000)
(4 000)
(12 000)
Прибыль
(1 000)
-
2 000
1 000
07.05.2016
(с) Аверчев И.В. 2006. \ Averchev Igor 2006
9
04. Распределение затрат.
Распределение пропорционально
количеству проектов - выводы
• Как видим, в этом случае самым выгодным оказался проект, на
котором работали самые высокооплачиваемые специалисты.
• Наоборот, наиболее лёгкий проект оказался убыточным. Более
того, здесь косвенные затраты стали больше прямых!
• Сотрудник со средней квалификацией работал на проекте в
точке безубыточности
• Распределение косвенных расходов проходило
пропорционально количеству проектов.
• На основании этого выбора, распределённые косвенные
затраты составили:
 12’000 / 3 = 4’000 – первый проект
 12’000 / 3 = 4’000 – второй проект
 12’000 / 3 = 4’000 – третий проект
 А что случится, если изменить концепцию распределения?
07.05.2016
(с) Аверчев И.В. 2006. \ Averchev Igor 2006
10
04. Распределение затрат.
Пример.
• Компания предполагает, что на тот проект,
на котором работает самый
низкооплачиваемый аудитор (самый
лёгкий проект), необходимо относить
минимум косвенных расходов (зарплата
партнёра).
• В качестве базы распределения начинают
выступать прямые расходы на труд.
07.05.2016
(с) Аверчев И.В. 2006. \ Averchev Igor 2006
11
04. Распределение затрат.
Распределение пропорционально
прямым затратам труда ($)
Проект
1
2
3
Итого
Выручка
4 000
7 000
11 000
22 000
Прямые
затраты
(1 000)
(3 000)
(5 000)
(9 000)
Косвенные
затраты
(1 333)
(4 000)
(6 667)
(12 000)
Прибыль
1 667
-
(667)
1 000
07.05.2016
(с) Аверчев И.В. 2006. \ Averchev Igor 2006
12
04. Распределение затрат.
Распределение пропорционально
прямым затратам труда - выводы
• Как видим, в этом случае самым выгодной оказалась
работа у первого клиента, где работал самый
низкоквалифицированный сотрудник.
• Наоборот, проект, на котором работал наиболее
квалифицированный сотрудник оказался убыточным.
• Сотрудник со средней квалификацией работал на проекте
в точке безубыточности
• На основании этого выбора, распределённые косвенные
затраты составили:
 (1’000/9’000)*12’000 = 1’333 – первый проект
 (3’000/9’000)*12’000 = 4’000 – второй проект
 (5’000/9’000)*12’000 = 6’667 – третий проект
 А что случится, если ещё раз изменить концепцию
распределения? Например, в качестве базы распределения
взять выручку?
07.05.2016
(с) Аверчев И.В. 2006. \ Averchev Igor 2006
13
04. Распределение затрат.
Распределение пропорционально
выручке ($)
Проект
1
2
3
Итого
Выручка
4 000
7 000
11 000
22 000
Прямые
затраты
(1 000)
(3 000)
(5 000)
(9 000)
Косвенные
затраты
(2 182)
(3 818)
(6 000)
(12 000)
Прибыль
818
182
-
1 000
07.05.2016
(с) Аверчев И.В. 2006. \ Averchev Igor 2006
14
04. Распределение затрат.
Распределение пропорционально
выручке - выводы
• Изменение базы распределения привело к тому, что
финансовые результаты каждого проекта изменились.
• Работа самого квалифицированного специалиста
оказалась в точке безубыточности, остальные проекты
приносили прибыль. В качестве базы распределения здесь
были взяты показатели выручки по проектам.
• На основании этого выбора, распределённые косвенные
затраты составили:
 (4’000/22’000)*12’000 = 2’182 – первый проект
 (7’000/22’000)*12’000 = 3’818 – второй проект
 (11’000/22’000)*12’000 = 6’000 – третий проект
07.05.2016
(с) Аверчев И.В. 2006. \ Averchev Igor 2006
15
04. Распределение затрат.
Поиск причинно-следственных
связей.
• Как видим, распределение косвенных затрат на основе
какого-то базиса приводит к разным финансовым
результатам.
• Из этого можно сделать единственный вывод постараться для каждой накладной затраты найти
методику её точного соотнесения с объектом
калькулирования (в стоимостном выражении).
• Например, в аудиторской фирме из примера можно
посоветовать ввести систему тайм-шитов, документов, в
которых партнёр компании отметит своё время,
проведённое у каждого клиента.
07.05.2016
(с) Аверчев И.В. 2006. \ Averchev Igor 2006
16
Пример таймшита. Ставка партнёра
равна $12’000 / 240 = $50 в час.
04. Распределение затрат.
Клиент
К начислению ($)
1
Время
(часы)
160
2
60
3’000
3
20
1’000
Итого
240
12’000
07.05.2016
8’000
(с) Аверчев И.В. 2006. \ Averchev Igor 2006
17
04. Распределение затрат.
Распределение пропорционально
времени, проведённом на каждом
проекте ($)
Проект
1
2
3
Итого
Выручка
4 000
7 000
11 000
22 000
Прямые
затраты
(1 000)
(3 000)
(5 000)
(9 000)
Косвенные
затраты
(8 000)
(3 000)
(1 000)
(12 000)
Прибыль
(5 000)
1 000
5 000
1 000
07.05.2016
(с) Аверчев И.В. 2006. \ Averchev Igor 2006
18
04. Распределение затрат.
Точное распределение расходов
пропорционально рабочему времени выводы
• Как видим, точное хронометрирование времени показало, что
партнёру пришлось провести больше всего времени на
проекте, где работал новичок – ему понадобилась
профессиональная поддержка более квалифицированного
сотрудника. Но это – совершенно обоснованные затраты, а не
умозрительные, как в первом примере!
• Как результат – этот проект, который вначае казался наиболее
удачным, на деле оказался убыточным.
• А вот проект, на котором работал наиболее
квалифицированный сотрудник, оказался наиболее удачным.
Ведь этот специалист в одиночку может выполнить всю
работу.
• На основании этого выбора, распределение косвенных затрат
определено следующим образом:
 (160/240)*12’000 = 160 * $50 = 8’000 – первый проект
 (60/240)*12’000 = 60 * $50 = 3’000 – второй проект
 (20/240)*12’000 = 20 * $50 = 1’000 – третий проект
07.05.2016
(с) Аверчев И.В. 2006. \ Averchev Igor 2006
19
04. Распределение затрат.
Сравнение результатов в зависимости
от выбранной методики
распределения ($)
Проект
1
2
3
Пропорциональное
(1 000)
-
2 000
Пропорционально
прямым затратам
1 667
-
(667)
Пропорционально
выручке
818
182
-
Пропорционально
времени
(5 000)
1 000
5 000
07.05.2016
(с) Аверчев И.В. 2006. \ Averchev Igor 2006
20
04. Распределение затрат.
Общие выводы.
• Выбор прямых расходов в качестве базы распределения
мог привести к необоснованному отказу от услуг
высококлассного специалиста в пользу работы с
новичками, дешёвой рабочей силой.
• Если на фирме была бы разработана система бонусов и
премий за работу на прибыльных проектах и штрафов за
полученные убытки, высококлассный специалист,
который, на самом деле был основным источником
прибыли, рано или поздно покинул бы фирму.
• Таким образом, выбор той или иной методики
распределения и соотнесения затрат влияет на мотивацию
персонала, социальный климат в компании, адекватность
выбора того или иного направления деятельности,
рынков, ассортимента.
07.05.2016
(с) Аверчев И.В. 2006. \ Averchev Igor 2006
21
04. Распределение затрат.
Внутренние документы учёта затрат.
• Для точного отслеживания и соотнесения затрат с
объектом калькулирования используют такие первичные
документы, как:
 Кавер-шиты
 Тайм-шиты
 Внутренние накладные
 Однако, без внедрения общекорпоративной культуры
управления, принципов этики профессионального
поведения специалистов, занятых в вопросах управления
бизнесом, одних только первичных документов или
управленческих процедур недостаточно.
07.05.2016
(с) Аверчев И.В. 2006. \ Averchev Igor 2006
22
04. Распределение затрат.
Кодекс профессиональной этики
(SMA 1C)
• Для решения вопросов взаимоотношений
между менеджерами, бухгалтерами, иными
специалистами компании, в Положениях
по управленческому учёту есть отдельное
SMA:
1С «Стандарты этического поведения
участников управленческого учёта и
финансового менеджмента» (1997)
07.05.2016
(с) Аверчев И.В. 2006. \ Averchev Igor 2006
23
04. Распределение затрат.
Финансовый директор, главный
бухгалтер, финансовый контроллер
• Традиционно за внедрение и постановку
учётного процесса на предприятии
отвечают финансовый директор и главный
бухгалтер.
• Однако, концепции контроллинга –
тотального управления бизнесом – требуют
внедрения и позиции финансового
контроллера – правой руки генерального
директора, «лоцмана» в океане бизнеса.
07.05.2016
(с) Аверчев И.В. 2006. \ Averchev Igor 2006
24
04. Распределение затрат.
Сферы ответственности
• Именно эти специалисты распределяю
между собой сферы ответственности за:
Финансовое планирование и анализ
Управление затратами
Финансовую отчётность
Информационные бухгалтерские системы
Систему внутреннего аудита и внутреннего
контроля
07.05.2016
(с) Аверчев И.В. 2006. \ Averchev Igor 2006
25
04. Распределение затрат.
Профессиональная этика
• Принципы, которые определяют основные
аспекты профессионального поведения
специалиста, занимающегося управленческим
учётом:
 Компетентность (Competence)
 Конфиденциальность (Confidentiality)
 Честность, прямота, порядочность (Integrity)
Беспристрастность и объективность (Objectivity)
 Разрешение этических конфликтов (Resolution of
ethical conflict)
07.05.2016
(с) Аверчев И.В. 2006. \ Averchev Igor 2006
26
04. Распределение затрат.
Компетентность (Competence)
• Следование действующему
законодательству
• Повышение профессионального уровня
• Подготовка полных, прозрачных и
достоверных отчётов после
соответствующего анализа
07.05.2016
(с) Аверчев И.В. 2006. \ Averchev Igor 2006
27
04. Распределение затрат.
Конфиденциальность (Confidentiality)
• Отказ от использования конфиденциальной
информацию для личной выгоды
• Отказ от раскрытия конфиденциальную
информацию, если только это не связано с
выполнением требований законодательства
• Обеспечение гарантий того, что
подчинённые не раскроют
конфиденциальную информацию
07.05.2016
(с) Аверчев И.В. 2006. \ Averchev Igor 2006
28
04. Распределение затрат.
Честность, прямота, порядочность
(Integrity)
• Не противодействовать установленным целям
организации
• Избегать конфликтов интересов и советов другим
участниками потенциальных конфликтов
• Признавать и сознавать личные и профессиональные
ограничения
• Воздерживаться от действий, которые могут
дискредитировать профессию
• Избегать действий, которые могут привести к
возможности невыполнения обещаний
• Отвергать подарки или услуги, которые могут влиять
решения
• Сообщать как негативную, неблагоприятную, так и
позитивную, положительную информацию.
07.05.2016
(с) Аверчев И.В. 2006. \ Averchev Igor 2006
29
04. Распределение затрат.
Объективность (Objectivity)
• Сообщать информацию честно и
объективно
• Раскрывать всю информацию, которая
может быть полезна в управлении.
07.05.2016
(с) Аверчев И.В. 2006. \ Averchev Igor 2006
30
Разрешение конфликтов (Resolution of
ethical conflict)
•
•
04. Распределение затрат.
1.
2.
3.
4.
5.
Следовать установленной политике организации
Если есть сомнения или политика не может быть
выполнена:
Честно обсудить проблему в конфиденциальной беседе
с независимым экспертом для определения возможных
вариантов действий
Обсудить проблему с непосредственным руководством
Если само непосредственное руководство вовлечено в
этический конфликт, обсудить на более высоком
уровне
Если проблема не урегулирована, последний шаг – это
уход в отставку
Обычно, третьим сторонам не сообщают об этических
конфликтах
07.05.2016
(с) Аверчев И.В. 2006. \ Averchev Igor 2006
31
04. Распределение затрат.
Возвращаясь к распределению
затрат…(SMA 4B)
•



•
П. 7. Существует три основных типа затрат:
затраты по центру ответственности,
полные затраты и
дифференциальные затраты.
Эти три типа определения затрат рассматриваются
отдельно, поскольку проблема распределения для
каждого из этих типов решается по-разному.
• П. 10. Объект учета затрат — это продукция, контракт,
проект, организационное подразделение, функция или
другой объект, для которого выполняется измерение или
оценка затрат.
07.05.2016
(с) Аверчев И.В. 2006. \ Averchev Igor 2006
32
04. Распределение затрат.
Полные затраты
• 11. Полные затраты для объекта учета затрат —
это сумма его прямых затрат и обоснованной
доли косвенных затрат. Поэтому, если целью
распределения затрат является оценка полных
затрат, разумная доля общехозяйственных и
административных затрат должна распределяться
на те объекты учета затрат, к которым они
относятся.
• Цель распределения: Рассчитать доход и оценку
активов и добиться взаимоприемлемой цены.
07.05.2016
(с) Аверчев И.В. 2006. \ Averchev Igor 2006
33
04. Распределение затрат.
Причина распределения (аргументы
«За»)
• a. Компенсировать справедливую долю совместно
потребляемых корпоративных затрат.
• б. Привлечь внимание менеджеров к существованию
совместно потребляемых корпоративных затрат, которые
должны покрываться.
• в. Методы распределения ясно отражают долю каждого
объекта учета затрат в потреблении общекорпоративных
затрат.
• г. Когда цены определяются государственными
нормативами, распределение общехозяйственных и
административных расходов требуется производить
согласно этим нормативам.
07.05.2016
(с) Аверчев И.В. 2006. \ Averchev Igor 2006
34
04. Распределение затрат.
Причины нераспределения (аргументы
«Против»)
• a. Цены определяются факторами вне сферы влияния
руководства. Методы распределения не влияют на них.
• б. Распределения являются спорными, а получаемая в
результате "полная себестоимость" не служит надежной
базой для ценообразования в некоторых схемах принятия
стратегических и тактических решений.
• в. Менеджеры линеек видов продукции свободны
устанавливать собственные цены, и их доходы
достаточны для покрытия всех затрат.
• г. Политика ценообразования имеет целью вносить
достаточный вклад от каждой линейки продукции для
покрытия всех совместно потребляемых затрат.
07.05.2016
(с) Аверчев И.В. 2006. \ Averchev Igor 2006
35
Необходимость полной оценки затрат
•

04. Распределение затрат.




Оценка полных затрат может иметь смысл при
следующих обстоятельствах:
(a) отчетность для внешних сторон с использованием
рекомендаций Financial Accounting Standards Board
(FASB) и Securities & Exchange Commission (SEC);
(б) анализ экономической рентабельности подразделения
или линии продукции, бизнес-сегмента или
географического сегмента;
(в) оценка стоимости предоставления услуги (например,
стоимость содержания в компании столовой);
(г) расчет цены на основе полных затрат, например,
ставок, начисляемых государственными организациями;
цены контракта, основанного на стоимости, и цен,
обычно начисляемых за товары и услуги во многих
компаниях; и
(д) распределение федерального налога на прибыль.
07.05.2016
(с) Аверчев И.В. 2006. \ Averchev Igor 2006
36
04. Распределение затрат.
Причинно-следственные и условные
распределения.
• Если базы распределения значимы, то их
использование получило название причинноследственного распределения.
• Например, в случае с аудиторской фирмой
распределение затрат партнёра на основании
часов, отработанных именно им на конкретном
проекте является существенными, и речь идёт о
причинно-следственном распределении (чем
больше часов потратил партнёр на проект – тнм
больше затраты этого проекта).
07.05.2016
(с) Аверчев И.В. 2006. \ Averchev Igor 2006
37
04. Распределение затрат.
Причинно-следственные и условные
распределения.
• Если базы распределения затрат менее значимы, то их
использование получило название условного
распределения.
• Примером условного распределения затрат является
вариант распределения затрат на партнёра в зависимости
от выручки или прямых затрат труда аудиторов. Как мы
видели, это приводит к появлению диспропорций в
расчётах. Действительно, выручка конкретного проекта
менее увязана с зарплатой партнёра, чем часы,
проведённые им на проекте.
• Это значит, что необходимо внимательно подходить к
проблеме выбора баз распределения!
07.05.2016
(с) Аверчев И.В. 2006. \ Averchev Igor 2006
38
04. Распределение затрат.
Иерархия альтернатив
распределения.
• 14. Если цель состоит в том, чтобы оценить
полную себестоимость, предпочтительный
метод распределения административных
расходов будет основан на иерархии
альтернатив, организованной в порядке их
близости к причинам возникновения
затрат:
07.05.2016
(с) Аверчев И.В. 2006. \ Averchev Igor 2006
39
04. Распределение затрат.
Распределение затрат. Наиболее
точное распределение – перевод в
прямые затраты.
• a. Элементы этих затрат следует
распределять в разумной степени путем
оценки объема ресурсов, потребленных
соответствующим центром затрат.
Например, если подразделение использует
количество часов корпоративных юристов
для решения своей проблемы, расходы на
юридические услуги должны вычисляться
по затраченным часам.
07.05.2016
(с) Аверчев И.В. 2006. \ Averchev Igor 2006
40
04. Распределение затрат.
Распределение затрат. Распределение
на основе базиса.
• б. Если прямая оценка объема услуг,
потребленных центром затрат, невозможна
или нерентабельна, затраты должны
распределяться на некоторой основе,
которая отражает относительный объем,
вызванный различными центрами затрат.
Примеры таких баз распределения
приведены в параграфе 15.
07.05.2016
(с) Аверчев И.В. 2006. \ Averchev Igor 2006
41
04. Распределение затрат.
Распределение затрат.
Массачусетская формула.
• в. Если связь между суммой расходов и центрами затрат
установить нельзя, общехозяйственные и
административные расходы должны распределяться на
основе относительной общей деятельности центра затрат.
Деятельность можно измерить по одному общему
критерию, такому как общие затраты, вызванные каждым
центром затрат, или по среднему значению нескольких
критериев. Наиболее часто используется трехфакторная
«Массачусетская формула», которая является средним
арифметическим от зарплаты, доходов и активов центра
затрат, как пропорция от значений зарплаты, доходов и
активов корпорации.
07.05.2016
(с) Аверчев И.В. 2006. \ Averchev Igor 2006
42
04. Распределение затрат.
Базы распределения
• 15. При распределении затрат на основе
предполагаемой причинной связи затраты
сначала объединяются в относительно
однородные группы, а затем
распределяются по центрам затрат
следующим образом:
07.05.2016
(с) Аверчев И.В. 2006. \ Averchev Igor 2006
43
04. Распределение затрат.
a. Затраты на персонал.
• Затраты, такие как затраты на персонал
подразделения, затраты на подготовку зарплаты,
убытки столовой и затраты на медицинское
обслуживание подразделения могут
распределяться на основе относительного числа
сотрудников в объекте учета затрат.
• Например, расходы на бухгалтера,
рассчитывающего зарплату, можно отнести на
затраты подразделений, пропорционально
количеству сотрудников в них.
07.05.2016
(с) Аверчев И.В. 2006. \ Averchev Igor 2006
44
04. Распределение затрат.
б. Затраты на оплату труда.
• Затраты, такие как выплата пенсий, другие
льготы и налоги с заработной платы, могут
распределяться на основе относительных
трудозатрат в объекте учета затрат.
07.05.2016
(с) Аверчев И.В. 2006. \ Averchev Igor 2006
45
04. Распределение затрат.
в. Затраты, связанные с материалами
• Затраты, такие как закупки, прием и
хранение материалов, могут
распределяться на основе относительной
стоимости материалов в объекте учета
затрат или, в некоторых случаях, на основе
количества в натуральном выражении.
07.05.2016
(с) Аверчев И.В. 2006. \ Averchev Igor 2006
46
04. Распределение затрат.
г. Затраты, связанные с
пространством.
• Затраты, такие как страховка, амортизация
и техобслуживание физических объектов,
могут распределяться на основе
относительной площади или объема,
которые занимает объект учета затрат.
07.05.2016
(с) Аверчев И.В. 2006. \ Averchev Igor 2006
47
04. Распределение затрат.
д. Затраты, связанные с энергией.
• Затраты, такие как электричество или пар,
могут распределяться на основе
относительного объема установленной
мощности или другого показателя
потребления энергии объектом учета
затрат.
07.05.2016
(с) Аверчев И.В. 2006. \ Averchev Igor 2006
48
04. Распределение затрат.
Затраты по центру ответственности
• 19. Затраты по центру ответственности —
это такая интерпретация затрат, которая
призвана мотивировать менеджеров
центров ответственности действовать в
интересах компании. Для достижения этой
цели используется механизм сравнения
фактически понесенных затрат с
бюджетными или плановыми.
07.05.2016
(с) Аверчев И.В. 2006. \ Averchev Igor 2006
49
04. Распределение затрат.
Калькуляция по центрам
ответственности
• 20. Для калькуляции себестоимости по центрам
ответственности общехозяйственные и
административные расходы должны распределяться по
центрам ответственности только, если
 (a) на них можно влиять, возможно только косвенно,
действиями менеджера центра,
 (б) они считаются полезными для оценки объема
ресурсов, которые штаб-квартира предоставляет для
поддержки центра ответственности,
 (в) они повышают сопоставимость результатов
деятельности центра ответственности с результатами
независимой компании, которая вызывает эти затраты
напрямую, и/или
 (г) они используются при принятии решений о цене
продукции.
Цель распределения: Мотивировать менеджеров.
07.05.2016
(с) Аверчев И.В. 2006. \ Averchev Igor 2006
50
04. Распределение затрат.
Причины распределения
• a. Напоминать менеджерам организационных единиц о
существовании совместно потребляемых затрат и о том,
что доходы организационной единицы должны быть
достаточными для покрытия определенной части этих
затрат.
• б. Связать доходы организационной единицы с общими
доходами компании.
• в. Метод распределения ясно отражает потребление
каждой организационной единицей основных общих
услуг компании.
• г. Стимулировать менеджеров организационных единиц
принимать участие в контроле за совместно
потребляемыми затратами.
• д. Стимулировать использование общих услуг.
07.05.2016
(с) Аверчев И.В. 2006. \ Averchev Igor 2006
51
04. Распределение затрат.
Причины нераспределения
• a. Общехозяйственные и административные расходы не
связаны с конкретными организационными единицами,
поэтому распределения являются спорными и имеют
тенденцию искажать доходы подразделений.
• б. Менеджеры организационных единиц возражают
против начисления затрат, находящихся вне сферы их
влияния.
• в. Распределение общехозяйственных и
административных расходов не будут существенно
влиять на заявленные доходы подразделения.
• г. Не хватает согласия между менеджерами
подразделений относительно правильного метода
распределения.
• д. Стоимость усилий по распределению превышает
потенциально возможные выгоды.
07.05.2016
(с) Аверчев И.В. 2006. \ Averchev Igor 2006
52
04. Распределение затрат.
Стимулирование
• 21. Чтобы стимулировать использование
некоторых услуг персонала, таких как
консультации, аудит или юридические
услуги, затраты на эти услуги часто не
начисляются на центры ответственности
или начисляются не в полном объема, даже
если они могут быть отнесены на центры
ответственности.
07.05.2016
(с) Аверчев И.В. 2006. \ Averchev Igor 2006
53
04. Распределение затрат.
Контролируемые и
неконтролируемые расходы
• 22. В общем случае, неконтролируемые
элементы общехозяйственных и
административных расходов должны
учитываться отдельно от контролируемых.
Поэтому везде, где это возможно, следует
использовать заранее установленные
нормативные ставки.
07.05.2016
(с) Аверчев И.В. 2006. \ Averchev Igor 2006
54
04. Распределение затрат.
Дифференциальные затраты
• 23. Дифференциальные затраты — это элементы затрат,
которые, как предполагается, могут быть одними при
одном ходе действий и другими при альтернативном ходе
действий, и используются в сфере принятия решений.
Альтернативы отличаются друг от друга значительно от
предложения принять цену ниже нормативной в
отдельном заказе до предложения начать новый вид
бизнеса, включающий строительство новых заводов и
создание производственных и маркетинговых
организаций.
• Цель распределения: Прогнозировать экономический
эффект от решений по планированию.
07.05.2016
(с) Аверчев И.В. 2006. \ Averchev Igor 2006
55
04. Распределение затрат.
Причины распределения
• a. Совместно потребляемые затраты имеют
значение в оценке воздействия
предлагаемого решения на компанию в
целом.
• б. Распределение общехозяйственных и
административных расходов дает наиболее
точную оценку ожидаемых изменений в
затратах.
07.05.2016
(с) Аверчев И.В. 2006. \ Averchev Igor 2006
56
04. Распределение затрат.
Причины нераспределения
• a. Совместно потребляемые затраты вряд ли
будут затронуты принятыми решениями.
• б. Распределение общехозяйственных и
административных расходов является спорным и
искажает картину перспективных денежных
потоков или доходов, которые будут получены в
результате предлагаемого решения для всех
целей.
07.05.2016
(с) Аверчев И.В. 2006. \ Averchev Igor 2006
57
04. Распределение затрат.
Рекомендации.
• 25. Дифференциальные затраты всегда
связаны с конкретными рассматриваемыми
альтернативами. Следовательно,
невозможно дать общих рекомендаций
относительно того, какие элементы
общехозяйственных и административных
расходов являются дифференциальными
при анализе конкретного предложения.
07.05.2016
(с) Аверчев И.В. 2006. \ Averchev Igor 2006
58
04. Распределение затрат.
Критерии распределения
• 27. При выборе базы распределения
используется четыре критерия:
(a) выгода,
(б) причина,
(в) справедливость и
(г) способность нести затраты.
• Эти критерии служат для теоретического
обоснования методов распределения.
07.05.2016
(с) Аверчев И.В. 2006. \ Averchev Igor 2006
59
04. Распределение затрат.
Некоторые рекомендации по выбору
баз распределения
07.05.2016
(с) Аверчев И.В. 2006. \ Averchev Igor 2006
60
04. Распределение затрат.
Ставка накладных расходов по
единому тарифу
• Ярким примером простых методик калькуляции
накладных расходов, ведущих к неточностям и
ошибкам, являются общезаводские ставки или
расходы по единому тарифу.
• Например, общие накладные расходы завода
составили $100 000.
• База распределения – часы труда основных
сотрудников (50 000).
• Ставка распределения накладных расходов равна $2 на
каждый час прямого труда ($100 000 / 50 000).
07.05.2016
(с) Аверчев И.В. 2006. \ Averchev Igor 2006
61
Общезаводская ставка
04. Распределение затрат.
Цех 1
Цех 2
Цех 3
Итого
Накладные 40 000
расходы
35 000
25 000
100 000
Часы труда 20 000
основных
работников
Ставка
2
накладных
(цеховая)
5 000
25 000
50 000
3
1
2
07.05.2016
(с) Аверчев И.В. 2006. \ Averchev Igor 2006
62
04. Распределение затрат.
Погрешности.
• Если в третьем цехе потребуется выпустить
продукт «А» (первые два цеха не участвуют в
этом процессе), на который требуется 100 часов
прямого труда, то применяя общезаводскую
ставку, накладные расходы на этот продукт
составят 100 * $2 = $200.
• Более же точная оценка – это общецеховой
показатель – 100 * $1 = $100.
• Как видим, усреднённые показатели «в целом по
организации» становятся источником ошибок.
07.05.2016
(с) Аверчев И.В. 2006. \ Averchev Igor 2006
63
04. Распределение затрат.
Ставка накладных расходов для
центров издержек (пула затрат)
• Но и общецеховые ставки – менее точны, чем ставки
по отдельным производственным центрам,
находящимся в одном цехе.
• Уточняя расчёты, компании вводят ставки накладных
расходов по центрам издержек или пулам затрат.
• Например, общие накладные расходы цеха 1 составили
$40 000.
• База распределения – часы труда основных
сотрудников (20 000).
• Ставка распределения накладных расходов равна $2 на
каждый час прямого труда ($40 000 / 20 000).
07.05.2016
(с) Аверчев И.В. 2006. \ Averchev Igor 2006
64
Общецеховая ставка
04. Распределение затрат.
Линия
1
Линия
2
Линия
3
Итого
Накладные 5 000
расходы
25 000
10 000
40 000
Часы труда 10 000
основных
работников
Ставка
0,5
накладных
(линия)
5 000
5 000
20 000
5
2
2
07.05.2016
(с) Аверчев И.В. 2006. \ Averchev Igor 2006
65
04. Распределение затрат.
Погрешности
• Если в учёте накладных расходов будет применяться не
общецеховой показатель, а ставка конкретной линии,
калькуляция станет точнее. Также, как и в случае с
заводом, если предприятие решит изготовить 100 ед.
продукции на линии 1 (остальные линии не участвуют в
этом процессе), то применяя общецеховую ставку на
продукцию уйдёт 100 * $2 = $200 накладных расходов.
Если же применять ставку накладных для конкретной
линии, получим 100 *$0,5 = $50.
• Но это одновременно ведёт к усложнению системы,
поскольку увеличивается и число показателей
распределения.
• При этом самым сложным (и самым точным) будет
распределение на базе нормативов на конкретный
продукт (если и линия выпускает несколько видов
продукции).
07.05.2016
(с) Аверчев И.В. 2006. \ Averchev Igor 2006
66
04. Распределение затрат.
Накладные расходы.
• На практике, приходится иметь дело с
тремя типами накладных расходов:
Расчётные накладные расходы
Фактические накладные расходы
Распределяемые накладные расходы.
07.05.2016
(с) Аверчев И.В. 2006. \ Averchev Igor 2006
67
04. Распределение затрат.
Расчётные накладные расходы
• Расчётная сумма накладных расходов по
ожиданиям организации делается ДО
начала отчётного периода для того, чтобы
подсчитать установленную (нормативную,
плановую) ставку распределения
накладных расходов.
• Такой расчёт делается в процессе
разработки и утверждения бюджета
предприятия.
07.05.2016
(с) Аверчев И.В. 2006. \ Averchev Igor 2006
68
04. Распределение затрат.
Фактические накладные расходы
• Сумма фактических накладных расходов
отчётного периода, подтверждённых
расчётами и документами (оплата
коммунальных услуг, страховки и т.д.)
07.05.2016
(с) Аверчев И.В. 2006. \ Averchev Igor 2006
69
04. Распределение затрат.
Распределяемые накладные расходы
• Сумма накладных расходов, которые
добавляются (распределяются) к сумме
прямых производственных затрат. Эта
сумма определяется путём фактической
деятельности на нормативные ставки
распределения накладных расходов.
07.05.2016
(с) Аверчев И.В. 2006. \ Averchev Igor 2006
70
04. Распределение затрат.
Отклонения план-факт
• Разница между фактическими и
распределяемыми накладными расходами
представляет собой отклонение по
накладным расходам.
07.05.2016
(с) Аверчев И.В. 2006. \ Averchev Igor 2006
71
04. Распределение затрат.
Занижение и завышение ставок
• Отклонения в объёме производства между
плановыми и фактическими затратами в этом
случае, чаще всего, относятся на счета прибылей
и убытков.
• Реже сумму отклонений распределяют между
тремя статьями:
 Незавершённое производство
 Готовая продукция
 Себестоимость реализации готовой продукции.
07.05.2016
(с) Аверчев И.В. 2006. \ Averchev Igor 2006
72
04. Распределение затрат.
Двухэтапный процесс распределения
затрат
• Первый этап распределения (учёт накладных
расходов)
• Второй этап распределения (распределение
затрат по центрам затрат на основании
выбранной базы распределения).
• В случае выбора функциональной модели
распределения затрат (АВС-костинга) на втором
этапе затраты распределяются по
функциональным центрам.
• Калькуляция целевых затрат
07.05.2016
(с) Аверчев И.В. 2006. \ Averchev Igor 2006
73
04. Распределение затрат.
Традиционная двухшаговая схема
распределения затрат
07.05.2016
(с) Аверчев И.В. 2006. \ Averchev Igor 2006
74
04. Распределение затрат.
Пример применения модели
распределения
• Шаг 1. Распределение всех накладных
производственных расходов по
производственным и обслуживающим центрам
издержек.
• Шаг 2. Перераспределение издержек,
приходящихся на обслуживающие центры
• Шаг 3. Вычисление ставок накладных расходов
• Шаг 4. Распределение издержек по целевым
затратам.
07.05.2016
(с) Аверчев И.В. 2006. \ Averchev Igor 2006
75
04. Распределение затрат.
Пример распределения.
• У компании имеется два производственных
цеха: формовочный и отделочный цеха.
• У компании также имеется два
обслуживающих подразделения: склад и
администрация.
• Все эти цеха и подразделения расположены
в одном здании. По данным учёта были
произведены следующие расходы:
07.05.2016
(с) Аверчев И.В. 2006. \ Averchev Igor 2006
76
04. Распределение затрат.
Накладные расходы.
•
•
•
•
•
•
•
•
•
•
Аренда завода:
Страховка здания:
Прочие расходы (формовочный цех):
Прочие расходы (отделочный цех):
Прочие расходы (склад):
Прочие расходы (амортизация):
Страховка машин и оборудования:
Амортизация машин и оборудования:
Вспомогательная рабочая сила:
ИТОГО:
07.05.2016
(с) Аверчев И.В. 2006. \ Averchev Igor 2006
$486 000
$40 500
$12 700
$13 850
$7 375
$20 425
$21 450
$58 500
$280 000
$940 800
77
04. Распределение затрат.
Формовочный цех
•
•
•
•
•
•
Машино-часы
12 000
Рабочее время
34 200
Площадь (кв. метры)
50 000
Кол-во основных рабочих
18
Кол-во вспомогательных работников
10
Стоимость машин и оборудования $300 000
07.05.2016
(с) Аверчев И.В. 2006. \ Averchev Igor 2006
78
04. Распределение затрат.
Отделочный цех
•
•
•
•
•
•
Машино-часы
2 200
Рабочее время
45 600
Площадь (кв. метры)
25 000
Кол-во основных рабочих
26
Кол-во вспомогательных работников
15
Стоимость машин и оборудования
$50 000
07.05.2016
(с) Аверчев И.В. 2006. \ Averchev Igor 2006
79
04. Распределение затрат.
Склад
•
•
•
•
•
•
Машино-часы
Рабочее время
Площадь (кв. метры)
3 000
Кол-во основных рабочих
Кол-во вспомогательных работников
6
Стоимость машин и оборудования
$25 000
07.05.2016
(с) Аверчев И.В. 2006. \ Averchev Igor 2006
80
04. Распределение затрат.
Администрация
•
•
•
•
•
•
Машино-часы
Рабочее время
Площадь (кв. метры)
3 000
Кол-во основных рабочих
Кол-во вспомогательных работников
4
Стоимость машин и оборудования
$15 000
07.05.2016
(с) Аверчев И.В. 2006. \ Averchev Igor 2006
81
04. Распределение затрат.
ИТОГО:
•
•
•
•
•
•
Машино-часы
12 000 + 2 200
Рабочее время
34 200 + 45 600
Площадь (кв. метры)
81 000
Кол-во основных рабочих
44
Кол-во вспомогательных работников
35
Стоимость машин и оборудования
$390 000
07.05.2016
(с) Аверчев И.В. 2006. \ Averchev Igor 2006
82
04. Распределение затрат.
Распределение накладных расходов:
• Администрация: между всеми
подразделениями/цехами на основе общего
количества работников
• Склад: 80% на формовочный цех и 20% на
отделочный цех
• Накладные расходы формовочного цеха
распределяются, используя машино-часы, а
отделочного цеха, используя рабочее
время.
07.05.2016
(с) Аверчев И.В. 2006. \ Averchev Igor 2006
83
04. Распределение затрат.
1. Распределение: аренда завода.
• База распределения – занимаемая
подразделениями площадь. Ставка распределения
= $486 000 / 81 000 = $6/метр.
• Формовочный цех: $6 * 50 000 = $300 000
• Отделочный цех: $6 * 25 000 = $150 000
• Склад:
$6 * 3 000 = $18 000
• Администрация: $6 * 3 000 = $18 000
• ИТОГО
$486 000
07.05.2016
(с) Аверчев И.В. 2006. \ Averchev Igor 2006
84
04. Распределение затрат.
2. Распределение: страховка завода.
• База распределения – занимаемая
подразделениями площадь. Ставка распределения
= $40 500 / 81 000 = $0,5/метр.
• Формовочный цех: $0,5 * 50 000 = $25 000
• Отделочный цех: $0,5 * 25 000 = $12 500
• Склад:
$0,5 * 3 000 =
$1 500
• Администрация: $0,5 * 3 000 = $1 500
• ИТОГО
$40 500
07.05.2016
(с) Аверчев И.В. 2006. \ Averchev Igor 2006
85
04. Распределение затрат.
3. Распределение: прочие расходы.
• База распределения – распределены
напрямую.
• Формовочный цех: $12 700
• Отделочный цех: $13 850
• Склад:
$7 375
• Администрация:
$20 425
• ИТОГО
$54 350
07.05.2016
(с) Аверчев И.В. 2006. \ Averchev Igor 2006
86
04. Распределение затрат.
4. Распределение: страховка машин и
оборудования.
• База распределения – стоимость машин и
оборудования. Ставка распределения = $21 450 /
390 000 = $0,055/$.
• Формовочный цех: $0,055 * 300 000 = $16 500
• Отделочный цех: $0,055 * 50 000 = $2 750
• Склад:
$0,055 * 25 000 = $1 375
• Администрация: $0,055 * 15 000 = $825
• ИТОГО
$21 450
07.05.2016
(с) Аверчев И.В. 2006. \ Averchev Igor 2006
87
04. Распределение затрат.
5. Распределение: амортизация машин
и оборудования.
• Прямое распределение, в соответствии со
сроками эксплуатации и стоимостью
оборудования.
• Формовочный цех: $45 000
• Отделочный цех:
$7 500
• Склад:
$3 750
• Администрация:
$2 250
• ИТОГО
$58 500
07.05.2016
(с) Аверчев И.В. 2006. \ Averchev Igor 2006
88
04. Распределение затрат.
6. Распределение: вспомогательные
сотрудники.
• База распределения – количество
вспомогательных сотрудников. Ставка
распределения = $280 000/ 35 = $8 000.
• Формовочный цех: $8 000 * 10 = $80 000
• Отделочный цех: $8 000 * 15 = $120 000
• Склад:
$8 000 * 6 = $48 000
• Администрация: $8 000 * 4 = $32 000
• ИТОГО
$280 000
07.05.2016
(с) Аверчев И.В. 2006. \ Averchev Igor 2006
89
04. Распределение затрат.
7а. Сбор административных расходов:
•
•
•
•
•
•
•
Аренда завода:
$18 000
Страховка здания:
$1 500
Прочие расходы:
$20 425
Страховка оборудования:
$825
Амортизация оборудования: $2 250
Вспомогательные сотрудники: $32 000
ИТОГО:
$75 000
07.05.2016
(с) Аверчев И.В. 2006. \ Averchev Igor 2006
90
04. Распределение затрат.
7б. Распределение административных
расходов:
• База распределения – количество сотрудников.
• Ставка распределения = $75 000 / (18 + 10 + 26
15 + 6) = $1 000.
• Формовочный цех: $1 000 * (18+10) = $28 000
• Отделочный цех: $1 000 * (26+15) = $41 000
• Склад:
$1 000 * 6 =
$6 000
• Администрация:
(75 000)
• ИТОГО
$ ---07.05.2016
(с) Аверчев И.В. 2006. \ Averchev Igor 2006
91
04. Распределение затрат.
8а. Сбор складских расходов:
•
•
•
•
•
•
•
•
•
Аренда завода:
$18 000
Страховка здания:
$1 500
Прочие расходы:
$7 375
Страховка оборудования:
$1 375
Амортизация оборудования:
$3 750
Вспомогательные сотрудники:
$48 000
Распределённые административные расходы:
$6 000
ИТОГО:
$86 000
07.05.2016
(с) Аверчев И.В. 2006. \ Averchev Igor 2006
92
04. Распределение затрат.
8б. Распределение складских
расходов:
• База распределения – в соответствии с
оказываемыми услугами (80% и 20%)
производству.
• Формовочный цех: $86 000 * 80% = $68 800
• Отделочный цех: $86 000 * 20% = $17 200
• Склад:
($86 000)
• Администрация:
• ИТОГО
$ ---07.05.2016
(с) Аверчев И.В. 2006. \ Averchev Igor 2006
93
04. Распределение затрат.
9. Сбор накладных расходов
формовочного цеха:
•
•
•
•
•
•
•
•
•
•
Аренда завода:
$300 000
Страховка здания:
$25 000
Прочие расходы:
$12 700
Страховка оборудования:
$16 500
Амортизация оборудования:
$45 000
Вспомогательные сотрудники:
$80 000
Распределённые административные расходы:
$28 000
Распределённые складские расходы:
$68 800
ИТОГО:
$576 000
07.05.2016
(с) Аверчев И.В. 2006. \ Averchev Igor 2006
94
04. Распределение затрат.
10. Сбор накладных расходов
отделочного цеха:
•
•
•
•
•
•
•
•
•
•
Аренда завода:
$150 000
Страховка здания:
$12 500
Прочие расходы:
$13 850
Страховка оборудования:
$2 750
Амортизация оборудования:
$7 500
Вспомогательные сотрудники:
$120 000
Распределённые административные расходы:
$41 000
Распределённые складские расходы:
$17 200
ИТОГО:
$364 800
07.05.2016
(с) Аверчев И.В. 2006. \ Averchev Igor 2006
95
04. Распределение затрат.
Нормы распределения накладных
расходов:
• Формовочный цех: $576 000 / 12 000 = $48
на машино-час.
• Отделочный цех: $364 800 / 45 600 = $8
час.
=================================
• Из условия примера накладные расходы
формовочного цеха распределяются,
используя машино-часы, а отделочного
цеха, используя рабочее время.
07.05.2016
(с) Аверчев И.В. 2006. \ Averchev Igor 2006
96
Влияние соотношения расходов и
получаемых выгод на выбор системы
калькуляции затрат
04. Распределение затрат.
•





Традиционные схемы калькуляции
затрат:
Дешевизна эксплуатации
Активно используются условные
распределения
Низкий уровень точности
Высокая цена ошибок
Простота работы
07.05.2016
(с) Аверчев И.В. 2006. \ Averchev Igor 2006
97
Влияние соотношения расходов и
получаемых выгод на выбор системы
калькуляции затрат
04. Распределение затрат.
•





Функциональные схемы калькуляции
затрат (АВС):
Дорогостоящи в эксплуатации
Активно используются причинноследственные распределения
Высокий уровень точности
Низкая цена ошибок
Усложнённость работы
07.05.2016
(с) Аверчев И.В. 2006. \ Averchev Igor 2006
98
04. Распределение затрат.
Ведение базы данных на основе
нормативных затрат
• Вышеприведённые примеры наглядно доказывают,
что управленческий учёт требует самого
пристального внимания в ведению баз данных по
учёту затрат.
• Традиционные системы учёта затрат не успевают
быстро реагировать на изменения окружающей
среды и, поэтому, на предприятиях вводится
калькуляция по нормативным ставкам, рассчитанным
на основании своего предыдущего опыта.
• Внедрение новых технологий, несмотря на их
дороговизну и сложность, делает их выбор
оправданным.
07.05.2016
(с) Аверчев И.В. 2006. \ Averchev Igor 2006
99
04. Распределение затрат.
Вопросы?
Всем спасибо!
