Оперативное управление запасами: постановка бухгалтерского учета

Оперативное управление запасами:
постановка бухгалтерского учета
Ульянова Н.В., к.э.н., старший преподаватель кафедры учета, анализа и
аудита, Московский государственный университет им. М.В. Ломоносова
В статье рассматриваются современные концепции управления запасами и
проблемы их информационного обеспечения на базе системы бухгалтерского
учета.
Статья содержит научные разработки и выводы относительно
синтетического и аналитического учета запасов и практические рекомендации
по организации учета запасов на предприятиях.
К материальным запасам в управлении и в бухгалтерском
учете
(финансовом и управленческом) относят: материалы, полуфабрикаты, затраты в
незавершенное производство, готовую продукцию, товары.
Наличие запасов всегда связано со значительным отвлечением оборотных
средств. Поэтому менеджеры анализируя затраты, связанные с приобретением
и содержанием запасов, стремятся сократить как сами запасы, так и затраты,
обусловленные наличием запасов.
Для решения этих двух задач на сегодняшний день применяется
концепция планирования потребности в материалах (MRP-1) в сочетании с
философией производства «точно в срок» (JIT).
Концепция MRP-1рассчитывает потребность в запасах от прогнозного
значения продаж с учетом времени обработки запасов, норм (стандартов)
расходования материалов
и ограничения производственных мощностей.
Результатом применения MRP-1 является возникновение цепочки поставок
запасов на всем протяжении их
жизненного цикла, начиная с оформления
закупки материалов и заканчивая передачей готовой продукции покупателю.
Сокращение запасов по цепочке поставок естественно приводит
к
сокращению затрат на содержание запасов. Однако сам факт возникновения
затрат на хранение и содержание, необходимость и полезность этих затрат с
точки зрения покупателя, исследуются философией JIT.
Согласно философии виды деятельности, которые не добавляют
ценности, должны быть сведены к минимуму или исключены полностью.
Хранение запасов (в виде материалов, незавершенного производства или
готовой продукции)
является видом деятельности, который не добавляет
ценности; затраты на хранение должны быть исключены из процесса
производства. Поэтому в конечном итоге временной период жизненного цикла
запасов должен быть равен времени производства.
Очевидно, что для успешного применения концепций
философии
JIT в системе бухгалтерского учета
оперативная информация
MRP-1 и
необходима детальная и
о запасах по следующим трем параметрам
одновременно:
1) состояние запасов (материально-вещественная форма);
2) место нахождения запасов;
3) время нахождения запасов в той или иной материально-вещественной
форме или месте.
Параметр материально-вещественной формы является ключевым в
управлении запасами. Изменение материально-вещественной формы всегда
связано и с изменением физико-химических свойств запасов.
Ни место
нахождения, ни время нахождения не могут повлиять на изменение
материально-вещественной формы (мы не рассматриваем случай устаревания
запасов во времени). В свою очередь информация о состоянии запасов, т.е.
знание их материально-вещественной формы, может определять и место, и
время нахождения запасов в том или ином виде.
Информация, содержащаяся на счетах синтетического учета запасов 10
«Материалы»,
20 «Незавершенное производство», 21 «Полуфабрикаты», 43
«Готовая продукция», 45 «Товары отгруженные», формируется в соответствии
с ныне действующими нормативными документами. Однако с точки зрения
управления запасами информация на этих счетах не всегда может признаваться
достоверной по следующим причинам:
-
факты видоизменения материально-вещественной формы запасов
могут не отражаться на синтетических счетах учета (например, по дебету счета
затрат не отражается момент использования или потребления запасов; готовая
продукция не признается таковой пока она не сдана на склад);
-
факты
видоизменения
материально-вещественной
формы
могут
приравниваться к перемещению запасов (отражение материалов по дебету
счетов затрат осуществляется в момент перемещения материалов со склада в
цех);
- перемещение запасов может отражаться только в случае перемещения
запасов в строго установленные места хранения (например, готовая продукция
отражается по дебету счета 43 в
момент ее передачи на склад готовой
продукции);
- на счетах учета не регистрируется время нахождения запасов в том или
ином виде или месте.
Приведенные нормы существующей системы
наглядно демонстрирует
бухгалтерского учета
основную проблему внедрения современных
концепций управления в практику российского бизнеса - информационная
ассиметричность
между
принципами
управления
и
правилами
бухгалтерского учета.
Для решения этой проблемы при внедрении концепций управления
запасами, в первую очередь, необходимо разделить факты видоизменения
материально-вещественной
формы
запасов
и
их
перемещения.
Для
отслеживания материально-вещественной формы запасов на счета учета
10,20,21,43,45 вводится аналитика Номенклатура; для
контроля места
нахождения запасов используется аналитика Подразделения.
Во-вторых,
при
выпуске
полуфабрикатов
и
готовой
продукции
необходимо решить вопрос: в какой момент отражать выпуск полуфабрикатов
и готовой продукции?
С точки зрения управления запасами ответ очевиден: как только завершен
процесс технологической обработки. Такое решение обеспечивает следующие
преимущества:
1) полуфабрикаты (готовая продукция) становятся управляемыми, т.е.
доступными в остатках, независимо от того, где они находится: в цехеизготовителе, на складе или в процессе перемещения;
2) себестоимость полуфабрикатов (готовой продукции) тем достовернее,
чем чаще отражается их выпуск.
Например, выпуск полуфабрикатов производится в соответствии с
нормами расходования сырья. Если при выпуске первой партии имеет
место перерасход сырья, то этот факт будет зафиксирован на
синтетическом счете 20 по номенклатуре сырья. Если для выпуска
второй партии сырье сэкономлено, то этот факт будет также отражен
по дебету счета 20. Если отражать выпуск полуфабрикатов в целом за
смену, то перерасход и экономия усредняются. При этом для анализа
себестоимости выпуска необязательно вводить на счета учета запасов
аналитику «Партии» и вводить учет движения запасов по партиям.
Если соблюдать первые два принципа организации учета запасов, то на
счетах
синтетического
учета
мы
получим
следующую
оперативную
информацию.
Оборот по дебету
счетов 10 отражает наличие материалов в их
первоначальном виде. Для детализации места нахождения запасов делаются
записи по аналитическому счету Подразделения.
Оборот по дебету счетов затрат и кредиту счета 10 по номенклатурам
материалов фиксирует факт потребления этих материалов.
При выпуске полуфабрикатов
по кредиту счета 20 списываются
номенклатуры материалов и приходуются в дебет счета 21 номенклатуры
полуфабрикатов, тем самым отражается факт преобразования материалов в
полуфабрикаты. Перемещение полуфабрикатов отражается по аналитическому
счету Подразделения внутри счета 21.
При
использовании
полуфабрикатов
кредитуется
счет
21
по
номенклатуре полуфабрикатов и дебетуются счета затрат, т.е. отражается факт
потребления полуфабрикатов.
При выпуске готовой продукции по кредиту чета 20 отражается списание
номенклатур
полуфабрикатов
и
оприходование
номенклатур
готовой
продукции, т.е. формируется запись о преобразовании полуфабрикатов в
готовую продукцию.
Следует отметить, что при такой постановке учета дебетовый оборот по
счету 20 «Незавершенное производство» приобретает несколько новый смысл.
Ранее этот счет аккумулировал в себе затраты, а также сырье или
полуфабрикаты или готовую продукцию, которые находились в цехе, т.е.
стоимость всех запасов и затрат, которые в силу каких-либо причин находятся в
цехе.
По философии JIT дебет 20 счета - это строго затраты незавершенного
производственного процесса.
Отражение затрат на этом счете позволяет
фиксировать и контролировать не
только величину затрат, но и время
технологической обработки. Разумеется, фиксирование времени возможно при
высокой степени автоматизации учета.
В-третьих, необходимо актуализировать информацию о продажах
по
синтетическим счетам 43 и 45.
Очевидно,
что
для
управления
продажами
готовой
продукции
необходима детальная информация о доступности готовой продукции для
продаж и расходах, которые возникают в процессе продажи.
Доступность готовой продукции означает, что необходима информация о
зарезервированной готовой продукции для конкретных покупателей. Для этого
мы предлагаем на счете 45 выделить субсчет 45-1 «Зарезервированная готовая
продукция и (или) товары».
Для отслеживания движения готовой продукции открывается счет 45-2
«Продукция и (или) товары в пути».
В этом случае оборот по дебету счета 43 показывает готовую продукцию
в свободном доступе, т.е. остатки готовой продукции, которые с точки зрения
управления запасами должны быть сведены к нулю. Оборот по дебету счета
45-1фиксирует время и стоимость продукции в резерве; оборот по дебету счета
45-2 отражает время и стоимость продукции, находящейся в пути.
В развитие
постановки учета в свете философии JIT было бы
целесообразно затраты,
которые возникают во время оформления продажи
(как правило, это часть административных расходов), и затраты по доставке
(коммерческие расходы) учитывать на счетах 45-1 и 45-2. В последствие эта
информация
может
использоваться
в
управлении
продажами
и
рентабельностью покупателей.
Таким образом, мы можем сформулировать следующие принципы
постановки учета запасов на счетах синтетического и аналитического учета.
Во-первых, отражение запасов по счетам синтетического учета должно
классифицировать запасы исключительно с точки зрения их материальновещественной формы.
Во-вторых, записи по синтетическим счетам формируются
преобразования
запасов).
в момент
номенклатур (изменения материально-вещественной формы
Под преобразованием номенклатур мы понимаем либо их
потребление, либо их выпуск.
Исключение составляют средства труда,
которые изнашиваются, но не преобразуются.
Момент преобразования определяется каждой организацией для групп
номенклатур
самостоятельно, исходя из
особенностей
технологии
производства,
и описывается во внутрифирменных стандартах (учетной
политике) организации.
В-четвертых, операции преобразования номенклатур не тождественны
операциям
перемещения.
Операции
перемещения
фиксируются
на
аналитических счетах учета запасов.
Службы складского хозяйства совместно со службами производства и
кадрового учета должны совместно разработать карты движения и скопления
запасов (цепочек поставок), правила передачи запасов между материальноответственными лицами и обеспечить материально-ответственным лицам
условия для сохранности вверенных им запасов.
включаются
во
внутрифирменные
Эти положения тоже
стандарты
(учетную
политику)
организации.
В-пятых, введение учета параметра времени не выделяется в отдельную
аналитику, а регистрируется в отдельном отчете по счетам учета запасов.
Введение учета времени
возможно только при наличии высокой степени
автоматизации учета.
В-шестых, актуализированы рекомендации по учету на счете 45 в части
учета зарезервированной продукции и расходов на продажу.
При этом
указанные расходы могут признаваться по окончании отчетного периода (как
это установлено для общехозяйственных и коммерческих расходов) при
формировании финансового результата, тем самым не нарушая принципов
составления финансовой отчетности.
И наконец, в седьмых, предложенные рекомендации по постановке и
ведению учета запасов за счет детализации фактов хозяйственной деятельности
и
введения
многомерных
информационную
аналитических
ассиметричность,
т.к.
счетов
правила
учета
ликвидируют
разработаны
в
соответствии с принципами концепций управления запасов.
Вместе с тем, термин запасы сохранил свое первоначальное значение,
как для целей управления, так и составления финансовой отчетности.
Предложенная модель учета запасов,
фактически являясь глубокой и
многомерной детализацией информации о запасах,
балансовых и счетных показателей.
не нарушает правил
Таким образом, между принципами
управления и управленческой и финансовой отчетностью существует прямая
логическая связь через счета синтетического и аналитического учета, что
свидетельствует о гармонизации учетной системы в целом.