Финансовая аренда: «побочные» расходы лизингополучателя

Журнал "Наш Бухгалтер"
Дополнительные материалы для подписчиков
Финансовая аренда: «побочные» расходы лизингополучателя
Первоначальная стоимость предмета лизинга определяется практически по
тем же правилам, которыми нужно руководствоваться в отношении любого другого
основного средства. Проблема в том, что в ряде случаев «вложиться» в актив, дабы
он был пригоден для эксплуатации, вынужден и лизингополучатель. Таким расходам в
первоначальной стоимости объекта не место – как говорится, дважды в одну воду не
войти. А может это в целях исчисления налога на прибыль не так уж и плохо?
Одной из особенностей договоров финансовой аренды является то, что предмет
лизинга может учитываться как на балансе лизингодателя, так и лизингополучателя.
Соответственно, та сторона сделки, которая «повесит» на себя актив, автоматически
признается в отношении него плательщиком налога на имущество. Это прямо следует из
пункта 1 статьи 374 Налогового кодекса.
Оценка предмета лизинга в бухучете
Обязанность по уплате налога на имущество возникает не ранее того момента, как
будет сформирована первоначальная стоимость объекта по правилам бухгалтерского
учета. В данном случае нужно руководствоваться ПБУ 6/01 «Учет основных средств»,
утвержденным приказом Минфина от 30 марта 2001 г. № 26н и Указаниями об отражении
в бухгалтерском учете операций по договору лизинга (утв. приказом Минфина от 17
февраля 1997 г. № 15).
Согласно пункту 8 ПБУ 6/01 первоначальная стоимость имущества формируется
исходя из всех затрат, связанных с его приобретением, за исключением НДС и иных
возмещаемых налогов. Иными словами, очевидно, что первоначальная стоимость в
бухучете, а значит и размер базы по налогу на имущество, могут значительно отличаться в
зависимости от того, у какой из сторон сделки «висит» актив на балансе. Ведь
лизингополучателю, если он по условиям договора окажется «крайним», придется в ее
стоимость включить как сумму, обозначенную в договоре (за минусом возмещаемых
налогов), так и свои затраты, непосредственно связанные с получением лизингового
имущества, если, конечно, таковые имели место быть. Очевидно, что при таком раскладе
размер первоначальной стоимости выйдет за рамки цены договора финансовой аренды.
Налоговая «первоначалка»
Вместе с тем нельзя не отметить, что в целях налогообложения прибыли
первоначальная стоимость актива определяется по иным правилам. При этом немудрено и
запутаться, поскольку используемые в Налоговом кодексе формулировки в некоторой
степени копируют бухгалтерские положения, но, увы, не полностью.
Итак, в отношении имущества, являющегося предметом лизинга, первоначальной
стоимостью признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение,
доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для
использования. В расчет не принимаются лишь суммы налогов, подлежащих вычету или
учитываемых в составе расходов. Об этом говорится в пункте 1 статьи 257 Налогового
кодекса. В данном случае ключевым является указание на то, что речь идет
исключительно о расходах лизингодателя.
Обратите внимание! В «первоначалку» следует включить и суммы страховых
взносов, начисленных с зарплаты сотрудников, участвующих в создании актива. Такой
вывод, в частности, следует из письма Минфина от 2 февраля 2011 г. № 03-03-06/1/55.
Несмотря на то что в данном разъяснении чиновники затронули вопрос учета взносов в
первоначальной стоимости НМА, их доводы вполне уместны и в отношении лизингового
имущества. Дело в том, что, как уже было отмечено, в формировании первоначальной
стоимости не участвуют лишь суммы налогов – и то только те из них, что принимаются к
вычету либо списываются на расходы. А страховые взносы на обязательное пенсионное,
социальное и медицинское страхование к налогам не относятся.
Как бы там ни было, получается, что расходы лизингополучателя, которые он несет
в связи с вводом предмета договора в эксплуатацию, в формировании налоговой
первоначальной стоимости актива не участвуют. Тогда возникает вполне резонный
вопрос: как же их учесть при расчете налога на прибыль?
Прочие расходы…
Начнем с того, что паниковать в данном случае не следует. Да, представители
Минфина не раз заявляли о том, что «побочные» расходы лизингополучателя в
первоначальную стоимость предмета лизинга не включаются (письма министерства от 13
марта 2006 г. № 03-03-04/1/215, от 30 июля 2004 г. № 03-03-08/117). Вторят им и судьи
(см., напр. постановление ФАС Северо-Западного округа от 2 октября 2009 г. № А5641978/2008). Однако чиновники сами и предлагают выход из данной ситуации. В письме
Минфина от 3 марта 2005 г. № 03-06-01-04/125, в частности, сказано, что вышеназванные
расходы при условии их соответствия критериям, установленным в пункте 1 статьи 252
Налогового кодекса, могут быть отнесены к прочим расходам, связанным с производством
и реализацией. Правда единовременно их списать не получится, даже если затраты
экономически обоснованны и с документальным подтверждением все в порядке.
При применении метода начисления, учитывая положения статьи 272 Налогового
кодекса, расходы лизингополучателя по доставке и доведению предмета лизинга до
состояния, в котором он пригоден к эксплуатации, следует списывать с учетом принципа
равномерности признания доходов и расходов. Иными словами, если договор лизинга
приходится более чем на один отчетный (налоговый) период, данные расходы
учитываются в целях налогообложения равными частями в течение срока действия
договора лизинга. Такое уточнение содержится уже в письме Минфина от 2 ноября 2005 г.
№ 03-03-04/1/335. Отметим, что подобная проблема чужда организациям, которые
работают по кассовому методу. Расходы, связанные с получением имущества в лизинг,
они признают после их оплаты (п. 3 ст. 273 НК).
…или неотделимые?
Немного припугнули налогоплательщиков представители Минфина в письме от 21
ноября 2008 г. № 03-03-06/1/645. В нем они указали, что расходы, которые в соответствии
с гражданским законодательством или условиями договора лизинга должны быть
понесены лизингодателем, не могут быть учтены лизингополучателем при определении
базы по налогу на прибыль. Поэтому к документообороту нужно относиться более чем
внимательно. Не дай бог в договоре будет прописано, что доставка актива производится за
счет лизингодателя. Тогда в случае если лизингополучателю по тем или иным причинам
по факту оплатить эту операцию придется самому, признать соответствующие затраты в
налоговом учете будет весьма проблематично.
Однако в целом «картина» представляется не такой уж и страшной. Правда
необходимо учесть, что обозначенный выше порядок учета затрат лизингополучателем
отнюдь не универсален. В ряде ситуаций применять его попросту нельзя. Например,
предположим, что для ввода в эксплуатацию предмета лизинга лизингополучателю
пришлось «по полной» «вкладываться» в арендованное помещение. Схожий случай был
рассмотрен специалистами Минфина в письме от 20 января 2011 г. № 03-03-06/1/19.
Организации пришлось помимо всего прочего установить систему вентиляции, провести
электромонтажные работы и т. д. По мнению чиновников, данные расходы, хотя они и
носят подготовительный характер, все-таки нужно рассматривать как затраты на
неотделимые улучшения арендованного помещения. А это значит, что в целях их
налогового учета следует руководствоваться положениями статьи 256 Налогового
кодекса. Согласно данной норме, в случае если подобного рода преобразования
производятся с согласия собственника помещения и он не возмещает их стоимость, то
данные капвложения у лизингополучателя признаются амортизируемым имуществом.
Иными словами, соответствующие затраты нужно будет списывать через механизм
амортизации.
Отметим, что более «мелкие» вложения, которые можно квалифицировать как
затраты на ремонт арендованных ОС, включаются в состав прочих расходов на основании
статьи 260 Налогового кодекса. Единственное условие – договором (соглашением) между
арендатором и арендодателем не должно быть предусмотрено их возмещение
арендодателем. При этом данное правило применяется как в отношении арендованных
квадратных метров, где размещено взятое в лизинг имущество, так и непосредственно к
затратам на ремонт самого предмета договора финансовой аренды (письмо Минфина от 31
марта 2009 г. № 03-03-06/2/70).
А тем временем…
Пожалуй, рассуждая о проблемах учета затрат лизингополучателя, связанных с
доведением «до ума» предмета лизинга, в первую очередь нужно было бы сказать, вправе
ли он учитывать произведенные во время «наладки» актива лизинговые платежи. Сложно
себе представить, что лизингодатель будет ждать, пока имущество будет адаптировано
под запросы лизингополучателя. А значит, складывается ситуация, когда лизинговое
имущество в бизнес-процессы еще не вовлечено, а платежи по нему уже перечисляются.
Не забракуют ли налоговики вычет по налогу на прибыль по мотивам экономической
необоснованности этих затрат?
Судя по разъяснениям представителей Минфина, в данном случае волноваться не о
чем (см., напр., письмо от 10 ноября 2009 г. № 03-03-06/1/737). Чиновники рассуждают
следующим образом. Раз имущество получено в лизинг для осуществления деятельности,
направленной на получение дохода, то условие об экономической оправданности расхода
налогоплательщиком выполнено. А значит, лизинговые платежи за период отсрочки ввода
в эксплуатацию лизингового имущества в этом случае могут быть включены в состав
расходов для целей налогообложения прибыли в тех отчетных периодах, в которых они
возникли исходя из условий договора лизинга.
Не спеши, а то… успеешь
Итак, как мы выяснили, затраты лизингополучателя, связанные с доведением
предмета лизинга до состояния, пригодного к эксплуатации, не включаются в
первоначальную стоимость объекта. Их чиновники предписывают учитывать по принципу
равномерности признания доходов и расходов. Причем понесенные расходы нужно
«поделить» в целях исчисления налога на весь период действия договора финансовой
аренды. В связи с этим возникает еще один вопрос. Не получится ли так, что
лизингополучатель, который решит досрочно выкупить предмет лизинга, неучтенные
расходы вынужден будет «повесить» на свою чистую прибыль, или же ему придется
продолжать их списывать, как говорится, медленно, но верно, то есть в том же порядке,
уже после закрытия сделки? Все перечисленные варианты, к радости
налогоплательщиков, отмел Минфин в письме от 1 февраля 2011 г. № 03-03-06/1/49.
Чиновники считают, что при таком раскладе оставшаяся часть затрат на момент выкупа
актива учитывается при расчете налога на прибыль единовременно.
Наталья Титаева, эксперт ООО «Центр экономической информации»