Изменения в бухгалтерском учете доходов и расходов в 2013 году

Изменения в бухгалтерском учете доходов и расходов в 2013 году
(Комментарий к постановлению Министерства финансов Республики Беларусь от
14.12.2012 № 74 «О внесении изменений и дополнений в отдельные постановления
Министерства финансов
Республики Беларусь»)
С 1 января 2013 года вступило в силу постановление Министерства финансов
Республики Беларусь от 14.12.2012 № 74 «О внесении изменений и дополнений в
отдельные нормативные правовые акты» (далее – постановление № 74):
− Постановлением № 74 внесены изменения и дополнения в следующие
нормативные правовые акты:
− Инструкцию по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденную
постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.09.2011 № 102 (далее
– Инструкция № 102);
− Инструкцию по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации»,
утвержденную постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от
17.04.2002 № 62 (далее – Инструкция № 62);
− Правила аудиторской деятельности «Понимание деятельности, системы
внутреннего контроля аудируемого лица и оценка риска существенного искажения
бухгалтерской (финансовой) отчетности», утвержденные постановлением Министерства
финансов Республики Беларусь от 29.12.2008 № 203 (далее – Правила № 203).
Изменения коснулись следующих тем:
Метод признания выручки
Неустойки (штрафы, пени) и другие виды санкций за нарушение
условий договоров
Хозяйственные операции, осуществляемые в пределах одного
юридического лица
Прочие прямые затраты
Расходы на реализацию
Доходы и Расходы по финансовой деятельности
Проценты за пользование кредитами и займами
Дебиторская задолженность
Метод признания выручки
С вступлением в силу постановления № 74 с 1 января 2013 года в
бухгалтерском учете выручка от реализации продукции, товаров, работ, услуг, другие
доходы признается только по методу начисления.
2
Организации, отражавшие до 1 января 2013 года доходы по методу оплаты, должны
признать в 2013 году доходы, не оплаченные (не полученные) до 1 января 2013 года, по
мере оплаты (фактического получения) этих доходов, но не позднее 31 декабря 2013 года.
Пример 1. Согласно учетной политике в 2012 году организация, осуществляющая
торговую деятельность, признавала доходы по методу оплаты. На 1 января 2013 года на
счете 45 «Товары отгруженные» числится остаток отгруженных, но не оплаченных
покупателями товаров по стоимости приобретения 98 млн. руб. (стоимость реализации –
156 млн. руб.). Оплата за указанные товары поступила на расчетный счет организации 15
января 2013 года в сумме 84 млн. руб. (стоимость приобретения оплаченных товаров – 53
млн. руб.), 6 февраля 2013 года – в сумме 72 млн. руб. (стоимость приобретения
оплаченных товаров – 45 млн. руб.)
В январе 2013 года было реализовано покупателям товаров на сумму 492 млн. руб.
(стоимость приобретения – 310 млн. руб.), в феврале – 570 млн. руб. (стоимость
приобретения – 365 млн. руб.)
Ставка НДС по всем товарам – 20 %.
Вариант 1. Согласно учетной политике на 2013 год организация установила
переходный период весь 2013 год.
Вариант 2. Согласно учетной политике на 2013 год организация 3 января 2013 года
признает выручку по всем товарам, отгруженным до 3 января 2013 года, но не
оплаченным покупателями по состоянию на 3 января 2013 года.
Сумма,
Вариант 1
Содержание хозяйственной операции
млн.
дебет кредит
руб.
Январь 2013 года
3 января 2013 года
Отражена выручка за отгруженные в 2012
156
году товары
Начислен НДС из выручки (156 * 20 / 120)
26
Списана
стоимость
приобретения
98
реализованных товаров
15 января 2013 года
Отражено поступление части оплаты за
51
90-1
84
отгруженные в 2012 году товары
Начислен НДС из выручки (84 * 20 / 120)
90-2
68
14
Списана
стоимость
приобретения
90-4
45
53
реализованных товаров
3-31 января 2013 года
Отражена выручка от реализации товаров
62
90-1
492
Начислен НДС из выручки (492 * 20 / 120)
90-2
68
82
Списана
стоимость
приобретения
90-4
41
310
реализованных товаров
Списаны расходы на реализацию (сумма
90-6
44
24
условная)
Отражена прибыль от реализации товаров
(84 + 492 – 14 – 53 – 82 – 310 – 24)
90-11
99
93
(156 + 492 – 26 – 98 – 82 – 310 – 24)
108
Февраль 2013 года
6 февраля 2013 года
Отражено поступление части оплаты за
51
90-1
72
Вариант 2
дебет
кредит
62
90-1
90-2
90-4
68
45
51
62
-
-
62
90-2
90-4
90-1
68
41
90-6
44
90-11
99
51
62
3
отгруженные в 2012 году товары
Начислен НДС из выручки (72 * 20 / 120)
90-2
12
Списана
стоимость
приобретения
90-4
45
реализованных товаров
1-28 февраля 2013 года
Отражена выручка от реализации товаров
62
570
Начислен НДС из выручки (570 * 20 / 120)
90-2
95
Списана
стоимость
приобретения
90-4
365
реализованных товаров
Списаны расходы на реализацию (сумма
90-6
28
условная)
Отражена прибыль от реализации товаров
(72 + 570 – 12 – 45 – 95 – 365 – 28)
90-11
97
(570 – 95 – 365 – 28)
82
68
45
-
-
90-1
68
41
62
90-2
90-4
90-1
68
41
44
90-6
44
90-11
99
99
Для достижения единообразия в отношении правового регулирования вопросов,
содержащихся во взаимосвязанных нормативных правовых актах, из Инструкции № 62
исключено положение о переходном периоде, равном первому кварталу отчетного года, в
случае изменения метода признания выручки «по оплате» на метод «по отгрузке», а из
Правил № 203 исключен пример, в котором указан метод определения выручки от
реализации продукции, товаров по оплате.
Часть вторая пункта 17 Инструкции № 102 дополнена положением о том, что организация
вправе определить в качестве даты признания выручки от реализации продукции, товаров дату, по
состоянию на которую соблюдены условия, указанные в абзацах третьем - пятом части первой
пункта 17 Инструкции № 102, и которая не может быть позднее даты передачи покупателю рисков
и выгод, связанных с правом собственности на продукцию, товары. Введение данного положения
позволит организациям признавать выручку от реализации продукции, товаров до даты
передачи покупателю рисков и выгод, связанных с правом собственности на продукцию,
товары (например, на дату отгрузки товаров со склада организации). Порядок определения даты
признания выручки от реализации продукции, товаров закрепляется в учетной политике
организации.
Неустойки (штрафы, пени) и другие виды санкций
за нарушение условий договоров
В связи с переходом на признание доходов только по методу начисления изменена
редакция абзацев шестнадцатого и семнадцатого пункта 13, а также пунктов 26, 38
Инструкции № 102.
Неустойки (штрафы, пени) и другие виды санкций
за нарушение условий договоров
Неустойки (штрафы, пени) и другие виды
санкций за нарушение условий договоров,
присужденные судом или признанные
должником, причитающиеся к получению
Неустойки (штрафы, пени) и другие виды
санкций за нарушение условий договоров,
присужденные судом или признанные
организацией, подлежащие к уплате
Прочие доходы по текущей деятельности
Прочие расходы по текущей деятельности
Счет 90 «Доходы и расходы по текущей Счет 90 «Доходы и расходы по текущей
4
деятельности», субсчет 90-7
«Прочие деятельности», субсчет
90-10 «Прочие
доходы по текущей деятельности»
расходы по текущей деятельности»
Признаются
в
бухгалтерском
учете
доходами в том отчетном периоде, в
котором судом вынесено решение об их
взыскании
или
они
признаны
должником, в суммах, присужденных
судом или признанных должником
Признаются
в
бухгалтерском
учете
расходами в том отчетном периоде, в
котором судом вынесено решение об их
взыскании
или
они
признаны
организацией, в суммах, присужденных
судом или признанных организацией
Пример 2. В январе 2013 года суд вынес решение о том, что в связи с
ненадлежащим исполнением обязательства по поставке товаров организация должна
уплатить другой организации пеню в сумме 30 млн. руб. Организация перечислила с
расчетного счета денежные средства в оплату пени: в феврале 2013 года – 14 млн. руб., в
марте 2013 года – 16 млн. руб.
В соответствии с п. 38 Инструкции № 102 неустойки (штрафы, пени) и другие
виды санкций за нарушение условий договоров признаются в бухгалтерском учете
расходами в том отчетном периоде, в котором судом вынесено решение об их взыскании
или они признаны организацией, в суммах, присужденных судом или признанных
организацией.
В соответствии с подпунктом 3.1 пункта 3 статьи 129 Налогового кодекса
Республики Беларусь суммы неустоек (штрафов, пеней), суммы, уплаченные в результате
применения иных мер ответственности, в том числе в результате возмещения убытков,
за нарушение договорных обязательств, включаются в состав внереализационных
расходов. Дата отражения внереализационных расходов определяется плательщиком (за
исключением банков) в соответствии с его учетной политикой, но не может быть ранее
даты, когда они были фактически понесены, а в отношении расходов, по которым в
пункте 3 статьи 129 указана дата их отражения, - не может быть ранее даты,
указанной в пункте 3 статьи 129.
Учитывая изложенное, в примере 2 сумма пени в бухгалтерском учете признается
расходом в январе 2013 года, а для целей налогообложения включается в состав
внереализационных расходов в феврале и марте 2013 года. В связи с тем, что расход в
бухгалтерском учете признается ранее, чем принимается для целей налогообложения,
возникает вычитаемая временная разница, от которой рассчитывается и в январе 2013
года отражается в бухгалтерском учете отложенный налоговый актив.
Месяц
Январь
Январь
Февраль
Февраль
Март
Содержание хозяйственной операции
Отражена сумма пени, присужденная судом
Отражен отложенный налоговый актив
(30 млн. руб. * 18 %)
Отражено перечисление денежных средств в
оплату пени
Отражено списание отложенного налогового
актива (14 млн. руб. * 18 %)
Отражено перечисление денежных средств в
оплату пени
90-10
09
76
99
Сумма,
млн. руб.
30
5,4
76
51
14
99
09
2,52
76
51
16
Дебет Кредит
5
Март
Отражено списание отложенного налогового
актива (16 млн. руб. * 18 %)
99
09
2,88
Хозяйственные операции, осуществляемые в пределах одного
юридического лица
Пункт 3 Инструкции № 102 дополнен положением о том, что по хозяйственным
операциям, совершаемым в пределах одного юридического лица, доходы не
признаются. При передаче продукции, товаров, выполнении работ, оказании услуг в
пределах одного юридического лица доходы не признаются ни у головной организации, ни
у филиалов.
Справочно. В соответствии со статьей 51 Гражданского кодекса Республики
Беларусь филиалом является обособленное подразделение юридического лица,
расположенное вне места его нахождения и осуществляющее все или часть его функций, в
том числе функции представительства. Филиалы не являются юридическими лицами. Они
действуют на основании утвержденных им положений и наделяются имуществом
создавшим их юридическим лицом.
Прочие прямые затраты
В состав прямых затрат включены прочие прямые затраты, к которым отнесены
прямые затраты (за исключением прямых материальных затрат, прямых трудовых затрат),
связанные с производством определенного вида продукции, выполнением определенного
вида работ, оказанием определенного вида услуг, прямо включаемые в себестоимость
определенного вида продукции, работ, услуг.
Постановлением № 74 предусмотрено списание управленческих расходов,
учитываемых на счете 26 «Общехозяйственные затраты», при определении финансовых
результатов в дебет счета 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» (субсчет 90-5
«Управленческие расходы») в полной сумме, за исключением случаев, установленных
законодательством.
Справочно. Исключительные случаи списания затрат, учитываемых на счете 26
«Общехозяйственные затраты», определены в Инструкции о порядке определения
стоимости объекта строительства в бухгалтерском учете, утвержденной
постановлением Министерства архитектуры и строительства Республики Беларусь от
14.05.2007 № 10 (в редакции постановления Министерства архитектуры и
строительства Республики Беларусь 22.12.2012 № 38).
Расходы на реализацию
Постановлением № 74 уточнен порядок бухгалтерского учета расходов на
реализацию.
В организациях, осуществляющих промышленную и иную производственную
деятельность, расходы на реализацию, учитываемые на счете 44 «Расходы на
реализацию», при определении финансовых результатов списываются в дебет счета 90
«Доходы и расходы по текущей деятельности» (субсчет 90-6 «Расходы на реализацию») в
полной сумме.
6
В организациях, осуществляющих торговую, торгово-производственную
деятельность, расходы на реализацию (за вычетом управленческих расходов),
учитываемые на счете 44 «Расходы на реализацию», при определении финансовых
результатов также списываются в дебет счета 90 «Доходы и расходы по текущей
деятельности» (субсчет 90-6 «Расходы на реализацию») в полной сумме (за исключением
транспортных затрат, связанных с приобретением товаров и относящихся к товарам,
оставшимся на конец месяца нереализованными, если данные транспортные затраты
не включаются в стоимость приобретения товаров).
Справочно. В соответствии со статьей 11 Закона Республики Беларусь от
18.10.1994 «О бухгалтерском учете и отчетности» стоимость активов, приобретенных
за плату, определяется путем суммирования стоимости активов, указанных в первичных
учетных документах, и фактически произведенных затрат, связанных с их
приобретением.
Согласно пункту 7 Инструкции по бухгалтерскому учету запасов, утвержденной
постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 12.11.2010 № 133
(далее – Инструкция № 133), фактическая себестоимость запасов, приобретенных за
плату, определяется в сумме фактических затрат организации на их приобретение. При
этом к запасам относятся и товары (п. 3 Инструкции № 133).
Таким образом, транспортные затраты, связанные с приобретением товаров,
могут относиться на увеличение стоимости товаров или включаться в состав расходов
на реализацию. Выбранный способ бухгалтерского учета транспортных затрат,
связанных с приобретением товаров, закрепляется в учетной политике организации.
Порядок распределения включенных в состав расходов на реализацию
транспортных затрат, связанных с приобретением товаров, между реализованными
товарами и товарами, оставшимися на конец месяца нереализованными, в организациях,
осуществляющих торговую, торгово-производственную деятельность устанавливается
Министерством торговли Республики Беларусь.
Доходы и Расходы по финансовой деятельности
В соответствии с подпунктом 2.7 пункта 2 постановления № 74 в состав доходов и
расходов по финансовой деятельности, учитываемых на счете 91 «Прочие доходы и
расходы», включаются разницы, возникающие при погашении обязательства в валюте,
отличной от валюты обязательства, за исключением случаев, установленных
законодательством.
Пример 3. Организация в декабре 2012 года приобрела товар стоимостью 5000
долл. США на условиях последующей оплаты. Согласно условиям контракта оплата
производится в белорусских рублях исходя из увеличенного в 1,2 раза официального курса
белорусского рубля по отношению к доллару США, установленного Национальным банком
Республики Беларусь на дату оплаты товара.
Оплата за товар в белорусских рублях произведена 5 января 2013 года.
Официальный курс белорусского рубля по отношению к доллару США,
установленный Национальным банком Республики Беларусь, на дату оприходования
товара составляет 8 540 руб., на дату оплаты – 8 630 руб., на 31 декабря 2012 года –
8 570 руб.
Организация не применяет порядок бухгалтерского учета курсовых разниц,
установленный постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 03.06.2011 №
704 «О некоторых вопросах переоценки имущества и обязательств в иностранной
валюте».
7
Месяц
Содержание хозяйственной операции
Декабрь
Отражено оприходование товара
(5 000 * 8540)
Отражен «ввозной» НДС
(42 700 000 * 20 /100)
Отражены курсовые разницы
(5 000* (8 570 – 8 540))
Отражены курсовые разницы
(5 000* (8 630 – 8 570))
Отражены разницы, возникшие при погашении
обязательства в валюте, отличной от валюты
обязательства
(5 000* (8 630*1,2 – 8 630))
Отражена оплата поставщику
(5 000 * 8630 * 1,2)
Декабрь
Декабрь
Январь
Январь
Январь
41
60
Сумма,
руб.
42 700 000
18
68
8 540 000
91
60
150 000
91
60
300 000
91
60
8 630 000
60
51
51 780 000
Дебет Кредит
Проценты за пользование кредитами и займами
В пунктах 25, 37 Инструкции № 102 конкретизировано, что проценты,
причитающиеся к получению, а также проценты, подлежащие к уплате за пользование
организацией кредитами, займами (за исключением процентов по кредитам, займам,
которые относятся на стоимость инвестиционных активов в соответствии с
законодательством), признаются в бухгалтерском учете соответственно доходами,
расходами ежемесячно.
Справочно. В соответствии со статьей 8 Закона Республики Беларусь от
18.10.1994 «О бухгалтерском учете и отчетности» (далее – Закон) хозяйственные
операции фиксируются в бухгалтерском учете на дату их совершения и отражаются в
бухгалтерской отчетности в тех периодах, к которым они относятся, независимо от
времени проведения денежных или неденежных расчетов, связанных с этими операциями.
Согласно статье 13 Закона организация должна составлять бухгалтерскую
отчетность за месяц, квартал и год нарастающим итогом с начала отчетного года,
если иное не установлено законодательством Республики Беларусь. При составлении
бухгалтерской отчетности должна быть обеспечена полнота отражения за отчетный
период всех хозяйственных операций.
Дебиторская задолженность
Из пунктов 22, 47 Инструкции № 102 исключен счет 76 «Расчеты с разными
дебиторами и кредиторами». С 1 января 2013 года дебиторская задолженность
покупателей за реализованную продукцию, товары, выполненные работы, оказанные
услуги отражается на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» (другие счета
учета расчетов не применяются).
Пункт 43 Инструкции № 102 дополнен положением о том, что резервы по
сомнительным долгам создаются на конец отчетного года с учетом результатов
инвентаризации, проводимой перед составлением годовой бухгалтерской отчетности, при
наличии задолженности, признаваемой сомнительным долгом.