4.1. Основные средства – определение, первоначальное

4. УЧЕТ МАТЕРИАЛЬНЫХ
НЕОБОРОТНЫХ АКТИВОВ
4.1. Основные средства – определение, первоначальное
признание и последующие расходы (МСБУ (IAS) 16)

Основные средства (Property, Plant and Equipment) – это материальные объекты,
которые:
используются для производства товаров или предоставления услуг, сдачи в аренду
другим компаниям или в административных целях, а также
 прослужат, как ожидается, в течение более чем одного периода.

Элементы стоимости основного средства при первоначальном признании

Покупная цена, в том числе импортные пошлины и невозмещаемые налоги на покупку
(за вычетом торговых скидок). Например, НДС не включается, т. к. это – возмещаемый
налог.

Прямые (directly attributable) затраты на доставку актива к месту назначения и на
приведение его в рабочее состояние, например:
оплата труда работников в связи с созданием или приобретением актива;
затраты на подготовку площадки;
первичные затраты на доставку и разгрузку;
затраты на монтаж и сборку;
стоимость тестирования оборудования (за вычетом поступлений от продажи
продукции, произведенной в ходе тестирования) и
 стоимость профессиональных услуг (работа архитекторов и инженеров).






Предполагаемая стоимость разборки и удаления актива (затраты на вывод из
эксплуатации), а также предполагаемая стоимость восстановления площадки, на
которой он располагался. Соответствующие обязательства могут возникнуть:


на момент приобретения актива;
в результате использования актива для каких-либо иных целей, помимо производства
запасов.
 Следующие расходы не входят в стоимость основного средства:
сбытовые, административные и прочие накладные расходы;
установленные случаи неэффективности и первоначальные операционные убытки,
понесенные до достижения плановых показателей работы;
 затраты, ранее отнесенные на расходы (например, на этапе исследований);
 затраты на обучение персонала.


1
ВОПРОС 4.1. КАЛЕДИН (ДипИФР Рус. ноябрь 2005 г.)
Компания «Каледин» приобрела оборудование у иностранного поставщика. Цена покупки и
сопутствующие затраты были следующими:
(i)
Цена покупки составила ¥1 200 000. Курс на момент доставки оборудования на
фабрику был $1 = ¥4,60. Через два месяца, когда Каледин оплатил поставку, курс доллара
был $1 = ¥4,64.
(ii)
Таможенные пошлины составили 2% от долларовой стоимости.
(iii)
Стоимость транспортировки оборудования на фабрику была $2 723.
(iv)
Двухгодичный контракт на обслуживание и ремонт оборудования поставщиком
стоимостью ¥100 000. Данная сумма была уплачена в то же время, что и стоимость самого
оборудования.
(v)
Стоимость установки и тестирования в размере $6 400. Данная сумма состояла из
собственных трудозатрат Каледина на $3 000 и суммы $3 400, уплаченной сторонним
подрядчикам. От продажи продукции, полученной в результате тестового запуска, было
выручено $500.
(vi)
$12 500 было потрачено на продвижение нового продукта.
(vii)
Затраты на обучение персонала работе с новым оборудованием составили $4 800.
Задание:
Рассчитать первоначальную стоимость оборудования, которая должна быть признана в
балансе компании «Каледин».
2
Последующие расходы

При рассмотрении проблемы последующих расходов на основные средства в
отечественном учете принято разделять, с одной стороны, расходы на ремонт и
эксплуатацию, которые списываются на финансовый результат, а с другой стороны –
расходы на улучшение и модификацию основного средства, которые включаются в его
балансовую стоимость. МСФО оперирует несколько иной терминологией.

Расходы, понесенные в связи с восстановлением или сохранением первоначально
ожидавшихся от объекта основных средств будущих экономических выгод, называют
затратами на ремонт и обслуживание (repair and maintenance).

Балансовая стоимость объекта основных средств не включает расходов на его
повседневную эксплуатацию. Затраты на сервисное обслуживание и эксплуатацию (на
оплату труда, расходные материалы) списываются на финансовый результат по мере их
возникновения.

Некоторые сложные объекты основных средств (например, самолёты, корабли, газовые
турбины и т. п.) могут считаться группой связанных компонентов, которые требуют
регулярной замены через различные промежутки времени и, таким образом, имеют
различные сроки полезной службы.

Если при замене одного из компонентов выполнены условия признания материального
актива, то соответствующие расходы должны быть прибавлены к балансовой стоимости
сложного объекта. Тогда операция по замене рассматривается как реализация
(выбытие) старого компонента (т. е. его признание прекращается).

Иногда без проведения регулярной комплексной проверки объекта основных средств
(независимо от того, происходит ли при этом замена отдельных его компонентов)
дальнейшая его эксплуатация бывает невозможна (например, продление сертификата
летной годности самолёта).

Если при проведении комплексной проверки выполнены условия признания
материального актива, её стоимость добавляется к балансовой стоимости объекта
основных средств.
При этом остаточная стоимость ранее проведенной комплексной проверки (отличимая
от стоимости материальных компонентов актива) подлежит списанию.
Эта премудрость иллюстрируется вопросом «Раневская». Задачи такого формата на экзамене
бывают довольно часто. При этом комплексные проверки некорректно переводят как
«капитальный ремонт».
3
ВОПРОС 4.2. РАНЕВСКАЯ (ДипИФР дек 2007 г.)
Вы – финансовый контролер компании «Раневская», которая готовит консолидированную
финансовую отчетность за год, окончившийся 30 сентября 2007 года.
1 октября 2006 года Раневская приобрела самолет за 15 млн. дол. плюс 1,5 млн. дол. НДС.
Предполагаемый срок службы самолета составляет 15 лет. Каждые 5 лет самолет должен
проходить капитальный ремонт для продления сертификата летной годности. Стоимость
такого капитального ремонта оценивается в 1,8 млн. дол.
Задание:
Объяснить, как данную операцию следует отразить в финансовой отчетности компании
«Раневская» за год, окончившийся 30 сентября 2007 года.
4
4.2. Последующая оценка основных средств (МСБУ (IAS) 16)

Существует две модели последующей оценки (Subsequent measurement) основных
средств: по исторической либо по переоцененной (т.е. по справедливой) стоимости.
Учет по переоцененной стоимости допустим только в тех случаях, когда справедливая
стоимость поддаётся надёжной оценке.
Амортизация (Depreciation) основных средств …

– это уменьшение амортизируемой стоимости основного средства на систематической
основе в течение срока его службы.

Амортизация основного средства начисляется вне зависимости от того, по какой модели
оно учитывается, т.е. переоценка не освобождает от необходимости начислять
амортизацию.

Амортизируемая стоимость (Depreciable amount) – первоначальная стоимость
объекта основных средств или величина, ее заменяющая в отчетности, за вычетом
ликвидационной стоимости.

Ликвидационная стоимость (Residual value) – это оценка суммы, которая могла бы
быть получена за актив в настоящее время в предположении, что он уже отработал весь
срок своей полезной службы, за вычетом ожидаемых затрат на реализацию. Таким
образом, определение ликвидационной стоимости НЕ учитывает последствия инфляции.



Часто ликвидационная стоимость оказывается незначительной и несущественной.
Амортизация начисляется всегда, даже если справедливая стоимость превышает
балансовую, разве что последняя окажется ниже ликвидационной стоимости (в
этом случае амортизация равна нулю)
Срок полезной службы (Useful life)– ожидаемый (расчетный) период использования
актива, который определяется исходя из:
ожидаемого объёма использования актива, с учетом его предполагаемой мощности и
производительности;
 предполагаемого физического износа, зависящего от производственных факторов
(например, количества смен, использующих данный актив, и программы ремонта);
 технологического
морального
износа
в
результате
изменений
или
усовершенствования производственного процесса либо изменений рыночного спроса
на продукцию или услугу, производимую (предоставляемую) с использованием
актива, и
 юридических или аналогичных ограничений на использование актива (например,
истечение срока аренды).

Политика компании может предусматривать реализацию актива по прошествии
определенного времени. Поэтому, срок его полезной службы может быть короче, чем
срок экономического использования.
На продолжительность срока полезной службы может влиять политика компании в
области ремонта и обслуживания основных средств, например, нацеленная на
продление этого срока или увеличение ликвидационной стоимости. Это, однако, НЕ
означает, что актив не нужно будет амортизировать.

Срок полезной службы и ликвидационная стоимость должны пересматриваться не
реже, чем в конце каждого отчётного периода. Если новые предположения
5
существенно отличаются от предыдущих, изменения учитываются как пересмотр
бухгалтерских оценок.

Избранный метод амортизации должен отражать схему, по которой компания получает
экономические выгоды от актива.

Амортизационные отчисления за период относятся на финансовый результат, если
только они не включаются в балансовую стоимость другого актива.

Амортизация по каждому существенному объекту основных средств (существенному
исходя из их общей балансовой стоимости) начисляется на индивидуальной основе.

Начисление амортизации начинается с момента, когда актив готов к использованию.

Начисление амортизации прекращается с наиболее ранней из дат:
с момента классификации актива в качестве предназначенного на продажу согласно
МСФО (IFRS) 5;
 после прекращения признания (например, вследствие продажи или вывоза на
свалку).

Амортизация не прекращается, даже если объект основных средств простаивает или
выведен из эксплуатации (за исключением случаев, когда он уже полностью
самортизирован). Однако если амортизация рассчитывается по производственному
методу, амортизационные отчисления могут оказаться равными нулю.

Земля и здания учитываются раздельно даже тогда, когда они приобретаются вместе.
Земля, как правило, имеет неограниченный срок службы, и поэтому амортизация на нее
не начисляется. Однако если объект земельной собственности имеет ограниченный
срок службы (например, мусорная свалка, шахта, карьер), он подлежит амортизации.
Срок службы зданий ограничен, поэтому они являются амортизируемыми активами.
Методы амортизации
Линейный (straight  на протяжении срока службы актива начисляется одинаковая
line)
сумма;
Уменьшаемого
 уменьшение амортизации на протяжении срока полезной службы
остатка (reducing
(амортизационные отчисления = остаточная стоимость на начало
balance)
периода х ставка амортизации)
Производственный  начисление
амортизации,
исходя
из
предполагаемого
(Production)
использования или производительности актива (например, по
машино-часам).

Метод амортизации должен периодически пересматриваться. В случае значительных
изменений в предполагаемой схеме получения экономических выгод от объекта
основных средств метод амортизации необходимо корректировать.

Изменение метода амортизации учитывается как пересмотр бухгалтерской оценки.
6
Пример 1:
1.01.2008 г. компания Х приобрела основное средство за 800 дол. Срок службы оценивался в
4 года. Ликвидационная стоимость составляет 70 дол.
а) Показать ежегодные амортизационные отчисления на основании:
(i) линейного метода;
(ii) метода уменьшаемого остатка при норме амортизации 45%
Пример 2:
1.01.2008 г. компания Х приобрела основное средство за 700 дол. Срок службы оценивался в
4 года. Ликвидационная стоимость 1.01.08 оценивалась в 200 дол., 1.01.09 г. - в 275, 1.01.10
г. – в 480 и 1.01.11 г. – в 250 дол. Показать ежегодные амортизационные отчисления на
основании линейного метода.
7
Переоценка основных средств

Справедливая стоимость объекта основных средств определяется исходя из норм МСФО
(IFRS) 13. Стандарт РАЗРЕШАЕТ переоценивать основные средства на основании
экспертного заключения. В аналогичной ситуации МСБУ (IAS) 38 «Нематериальные
активы» допускает переоценку нематериальных активов исключительно по ценам
активного рынка.

Переоценка должна проводиться с достаточной регулярностью, так чтобы на отчётную
дату балансовая стоимость не отличалась существенно от справедливой.

Объекты, принадлежащие к одной группе основных средств, должны переоцениваться
на скользящей основе в течение короткого промежутка времени, при условии, что
результаты переоценки регулярно обновляются.

Дооценка или уценка производится пообъектно.
Дооценка кредитуется на прочий совокупный доход и накапливается в капитале. В
экзаменационных вопросах переоценка основных средств обычно отражается на
отдельном счете капитала (резерв переоценки, прочий капитал).
Если происходит дооценка основного средства, в отношении которого ранее было
отражено снижение стоимости, на прочий совокупный доход относим лишь разницу
между справедливой стоимостью и остаточной исторической, какой она была бы, если
бы снижения стоимости никогда не было. Ранее проведенная уценка кредитуется на
финансовый результат.
Снижение стоимости (уценка) списывается на затраты периода.
Если же данный объект основных средств ранее дооценивался, на финансовый
результат относим лишь превышение уценки над дооценкой, а накопленная в
отношении объекта дооценка списывается на прочий совокупный доход.

Накопленная в составе капитала дооценка списывается на нераспределенную прибыль в
момент реализации (например, при выбытии актива) и НЕ включается в прибыль или
убыток за период. В отношении амортизируемых объектов основных средств, которые
отражаются по модели переоценки, возможен перенос дооценки из резерва
переоценки на нераспределенную прибыль по мере амортизации. В задачах (и в МСБУ
16) это называют «перенос дополнительного износа».

Вся эта премудрость иллюстрируется в примере «Маленков» (см. пример 9.1 в разделе
9). Ее надо хорошо ПОНИМАТЬ и уметь ПРИМЕНЯТЬ при решении задач.
8