Таблица 8 – Исходные данные в тенге

реклама
Министерство образования и науки Республики Казахстан
Павлодарский государственный университет
им. С. Торайгырова
ФИНАНСОВЫЙ УЧЕТ II
Учебно-методическое пособие
для студентов специальности «Учет и аудит»
Павлодар
Министерство образования и науки Республики Казахстан
Павлодарский государственный университет
им. С. Торайгырова
Финансово-экономический факультет
Кафедра учета и аудита
ФИНАНСОВЫЙ УЧЕТ II
Учебно- методическое пособие
для студентов специальности «Учет и аудит»
Павлодар
Кереку
2010
1
УДК 657.01(075.8)
ББК 65.052я73
Л55
Рекомендовано к изданию учебно-методическим советом
финансово-экономического факультета Павлодарского
государственного университета им. С. Торайгырова
Рецензент:
И. Н. Шамрай – кандидат экономических наук, доцент
Составители : Ли Р. С., Богданова Е. А.
Л55 Финансовый учет II : учебно-методическое пособие для
студентов специальности «Учет и аудит» / Р. С. Ли,
Е. А. Богданова. – Павлодар : Кереку, 2010. – 153 с.
В учебно-методическом пособии «Финансовый учет II»
рассмотрены темы курса, согласно типовой программе. Задачи,
вопросы и тестовые задания позволят лучше изучить теорию и
закрепить полученные знания на практике.
Для студентов специальности «учет и аудит», бухгалтеровпрактиков в качестве помощи в подготовки сдачи сертификационных
экзаменов на звание CIPA, преподавателей.
УДК 657.01(075.8)
ББК 65.052я73
© Ли Р. С., Богданова Е. А. 2010
© ПГУ им. С. Торайгырова, 2010
За достоверность материалов, грамматические и орфографические ошибки
ответственность несут авторы и составители
2
Введение
Развитие бизнеса, сопровождающееся возрастанием роли
международной интеграции в сфере экономики, предъявляет
определенные
требования в единообразии и понятности
применяемых в разных странах принципов формирования и
алгоритмов исчисления прибыли, налогооблагаемой базы, условий
инвестирования, капитализации заработанных средств и т.п. все это
привело к необходимости перехода Казахстана на международные
стандарты бухгалтерского учета. В Республики Казахстан
организации перешли на МСФО с 1 января 2006 года. В период
реформирования системы бухгалтерского учета разработка учебнометодического пособия по дисциплине «Финансовый учет II»
является актуальным. Учебно-методическое пособие разработано в
соответствии с типовой программой и с учебным планом для
студентов специальности «Учет и аудит». Учебно-методическое
пособие состоит из теоретической, практической частей и тестов.
В теоретической части раскрыты темы: учет аренды, учет
инвестиций, консолидированная финансовая отчетность, организация
учета совместной деятельности и так далее, изучение этих тем даёт
студентам возможность быстро адаптироваться в организации
бухгалтерского учета по МСФО.
В практической части разработаны задачи, позволяющие
закрепить теоретический материал.
С целью контроля и оценки усвоения пройденного материала в
учебно-методическом пособии предложены вопросы и тестовые
задания.
3
Тема 1 Объединение предприятий. Метод покупки МСФО 3
Сделки по объединению бизнеса должны учитываться в
соответствии МСФО 3 «Объединение бизнеса».
Объединение бизнеса это объединение отдельных организации
или видов коммерческой деятельности в одну отчитывающуюся
организацию. Практически во всех объединенных одна из
объединяющихся организаций получает контроль над другой
объединяющейся организацией, который в дальнейшем не передается
другим сторонам. Если организация получает контроль над одним или
несколькими организациями, не являющимися коммерческой
деятельностью, то такое объединение не будет являться объединением
бизнеса.
Объединение бизнеса может быть проведено несколькими
способами в соответствии с конкретными юридическими, налоговыми
и другими особенностями. Оно может быть представлено как:
 покупка части простых акций или чистых активов другой
организации;
 признание и принятие на себя обязательства другой
организации.
 покупка части активов другой организации, которые вместе
составляют один или несколько видов коммерческой деятельности.
Все объединения бизнеса учитываются применением метода
приобретения. В соответствии с этим методом объединение бизнеса
отражается в учете организации, определяемой как покупатель. В
случае, когда объединение бизнеса фактически представляет слияние
равных организации также отражается как приобретение одной
организацией другой.
Метод приобретения состоит из трех этапов:
 определение покупателя;
 измерение стоимости объединения бизнеса;
 распределение на дату приобретения затрат на объединение
бизнеса между приобретенными активами, а также принятыми
условными обязательствами.
Покупатель – это объединяющаяся организация, которая
получает контроль над другими объединяющимися организациями
или видами коммерческой деятельности.
Практически во всех объединениях бизнеса одна из
объединяющихся организаций получает контроль над другой
объединяющейся организацией.
Получение контроля предполагается в случае приобретения им
4
более половины голосующих акций этой организации.
Если одна из объединяющихся организаций не приобретает
больше половины голосующих акций организации, контроль может
быть реализован следующими способами:
 право распоряжаться более чем половиной голосующих
акций другой организации путем соглашения с другими инвесторами.
 право определять финансовую и операционную политику
другой организации согласно уставу или соглашению.
 право назначать или смещать большинство членов совета
директоров или аналогичного органа управления другой организации.
 право представлять большинство голосов на собраниях
совета директоров или аналогичного органа управления другой
организации.
Покупатель определяется при наличии следующих показателей:
 справедливой стоимости чистых активов одной организации
значительно больше чем другой. В таких случаях покупателем
является организация с большей справедливой стоимостью.
 при объединении бизнеса путем обмена голосующих акций
на денежные средства или другие активы покупателем является
организация, передающая денежные средства или другие активы.
 при объединении бизнеса руководство одной организации
получает возможность доминировать при подборе руководящих
кадров организации, возникающей в результате объединения.
Покупатель определяет стоимость объединения бизнеса как
совокупную величину справедливой стоимости на дату обмена
переданных активов, возникших и принятых обязательств и долевых
инструментов, выпущенных покупателем в обмен на контроль над
приобретаемой организацией и затрат, непосредственно связанных с
данным объединением бизнес.
В
случае
объединения
бизнеса
поэтапно
путем
последовательного приобретения акции приобретаемой организации
стоимость объединения равна совокупной стоимости отдельных
операций приобретения, а датой обмена представляет дату
осуществления каждой отдельной операции обмена, тогда как датой
приобретения является дата, на которую покупатель получает
контроль над приобретаемой организацией.
Покупатель измеряет и отражает в учете приобретенные активы
и возникшие или признанные обязательства по их справедливой
стоимости на дату операции обмена.
Если оплата какой-либо части затрат на объединение
откладывается, справедливая стоимость этой части определяется
5
путем дисконтирования соответствующих ей затрат до их
приведенной стоимости. При этом учитываются любые премии или
дисконты, которые могут применяться при оплате приобретения.
Рыночная стоимость котируемых активов приобретаемой
организации на дату обмена является наилучшим подтверждением
справедливой стоимости, и именно её следует использовать в
расчетах.
Затраты на объединение бизнеса включают обязательства
приобретаемой организации, возникшие или принятые покупателем в
обмен на получение контроля над приобретаемой организацией.
Затраты на объединение бизнеса включают любые затраты,
непосредственно связанные с объединением, такие как затраты на
профессиональные услуги экспертов, консультантов, необходимые
для осуществления объединения.
Общие административные затраты, включая затраты на
содержание работников приобретаемой организации, привлекаемых
при объединении бизнеса, не включаются в затраты на объединение
бизнеса, они относятся на расходы периода.
Например: средняя стоимость чистых активов организации «Х»
составляет 60 000 000 тенге, организация заплатила консалтинговой
организации 90 000 тенге с учетом НДС за предоставленные
консультации и экспертные заключения по объединению бизнеса.
Эти затраты относятся на объединение бизнеса. Затраты на
содержание работников приобретаемой компании, привлеченных для
проведения анализа по приобретению в сумме 400 000 не относятся на
затраты по приобретению.
Первый вариант:
Дт Затраты по консалтингу
800 000 тенге
Дт НДС в зачет
120 000 тенге
Кт счета к оплате
920 000 тенге
Второй вариант:
Дт Инвестиции
60 800 000 тенге
Кт Денежные средства
60 000 000 тенге
Кт затраты по консалтингу
800 000 тенге
Затраты на возмещение и выпуск финансовых обязательств не
включаются в затраты на объединение бизнеса, так как составляют
часть операции по выпуску обязательств, а не затрат на прямую
относимых на объединение бизнеса, даже если обязательства
выпускаются для осуществления объединения.
Будущие убытки или другие затраты, которые организация
ожидает произвести в результате объединения не являются
6
обязательствами, возникшими или принятыми покупателями в обмен
на контроль над приобретаемой организацией.
В связи с этим они не включаются в затраты по объединению
бизнеса.
Распределение на дату приобретения затрат на объединение
бизнеса между приобретенными активами, а также принятыми
условными обязательствами.
На дату приобретения покупателю следует распределить
затраты на объединение бизнеса путем признания идентифицируемых
активов, обязательств и условных обязательств, приобретаемой
организации по их справедливой стоимости на эту дату. Исключением
являются долгосрочные активы, которые классифицируются как
удерживаемые для продажи и признаются по справедливой стоимости
за вычетом затрат на продажу.
Идентифицируемые активы, обязательства и условные
обязательства приобретаемой организации на дату приобретения
признаются, если они отвечают на эту дату следующим критериям:
 есть уверенность в том, что в будущем он получит
экономические выгоды от этих активов, и их справедливая стоимость
может быть надежно измерена (для всех активов за исключением
нематериальных активов).
 есть уверенность в том, что для погашения обязательства
потребуется выбытие ресурсов, заключающих экономические выгоды,
и их справедливая стоимость может надежно измерена (за
исключением условных обязательств).
 справедливая стоимость нематериального актива или
условного обязательства может быть надежно измерена.
Так как покупатель признает идентифицируемые активы,
обязательства и условные обязательства приобретаемой организации
по их справедливой стоимости на дату приобретения, доля
меньшинства в приобретаемой организации устанавливается
пропорционально доле меньшинства в чистой справедливой
стоимости этих активов.
Для распределения затрат на объединение бизнеса покупателю
следует рассчитывать справедливую стоимость отдельных видов
активов и обязательств следующим образом:
а) для финансовых инструментов обращающихся на активном
рынке, с использованием текущих рыночных цен;
б) для финансовых инструментов, не обращающихся на
активном рынке, с использованием оценочной стоимости, которая
учитывает такие показатели, как отношение цены акции к доходу,
7
дивидендный доход и ожидаемые темпы роста сопоставляемых
инструментов организаций с аналогичными характеристиками;
в) для
дебиторской
задолженности
и
других
идентифицируемых активов с использованием приведенной
стоимости, определенной по текущим процентным ставкам за
вычетом сумм сомнительных долгов и расходов на инкассирование.
Дисконтирование не требуется для краткосрочной дебиторской
задолженности, если эффект дисконтирования не является
существенным;
г) для запасов:
1) для готовой продукции и товаров с использованием
расчетной продажной цены в ходе обычной деятельности за вычетом
расчетных затрат по продаже актива и обоснованной нормы прибили;
2) для сырья и материалов с использованием текущей
стоимости приобретения аналогичных сырья и материалов;
д) для земли, зданий, машин и оборудования необходимо
использовать их рыночную стоимость;
е) для нематериальных активов следует определить их
справедливую стоимость на основе цен на активном рынке;
ж) для кредиторской задолженности, векселей к оплате,
долгосрочных обязательств, авансов полученных и других требований
необходимо использовать приведенную стоимость обязательств,
определенных с использованием соответствующих текущих
процентных
ставок.
Дисконтирование
не
требуется
для
краткосрочных обязательств.
При объединении интересов сумма, уплаченная за чистые
активы бизнеса, не совпадает с суммой приобретаемых чистых
активов, вследствие чего возникает разница. Для правильного учета
необходимо объяснить возникновение разницы. С этой целью
производится переоценка чистых активов по справедливой стоимости.
Кроме того, из этой разницы нужно идентифицировать
нематериальные активы, которые не были учтены на балансе
приобретаемой организации, но на дату приобретения имеют
справедливую стоимость. После идентификации компонентов
возникшей при приобретении бизнеса разницы остается неразложимая
сумма, которая будет представлять гудвилл.
Гудвилл – это будущие экономические выгоды от активов,
которые не поддаются отдельной идентификации и отдельному
признанию.
В соответствии с МСФО З на дату покупки компании
покупатель должен
8
 признавать
гудвилл,
приобретенный
в
результате
объединения бизнеса, в качестве актива;
 оценивать гудвилл по фактической стоимости.
Стоимостная величина гудвилла зависит от следующих
величин:
а) Стоимости покупки или затрат на объединение бизнеса
б) Справедливой стоимости чистых активов
1) актива (кроме нематериальных)
2) обязательств (кроме условных)
3) идентифицируемых нематериальных активов
4) условных обязательств.
Гудвилл, приобретенный при объединении бизнеса не
амортизируется. После первоначального признания покупателю
следует тестировать приобретенный гудвилл на предмет возможных
убытков от обесценения не реже одного раза в год и отражать его по
себестоимости за вычетом всех накопленных убытков от обесценения.
Убытки от обесценения отражаются в отчете о прибылях и убытков.
Тестирование гудвилла па предмет обесценения проводится в
соответствии с МСФО 36 «Обесценение активов». Суть МСФО 36
заключается в том, чтобы активы были отражены в отчетности по
наименьшей из двух величин балансовой и возмещаемой стоимости.
Возмещаемая стоимость – это большее из двух значений
справедливой стоимости актива за вычетом расходов на продажу и
ценности его использования.
Ценность использования – это текущая дисконтированная
стоимость предполагаемых будущих потоков денежных средств,
возникновение которых ожидается от использования актива и его
выбытия в конце срока эксплуатации. Однако определение
возмещаемой стоимости гудвилла невозможно. Для решения этой
проблемы МСФО 36 вводит понятие единицы, генерирующей
денежные средства, и тестирование гудвилла производится на основе
данных единиц.
Единица, генерирующая денежные средства – это наименьшая
группа активов, которая за счет её использования создает приток
денежных средств, не зависимый от притоков денежных средств от
других активов или групп активов. Гудвил должен быть распределен
на единицу генерирующие денежные средства, которые получают
преимущество от покупки.
Так как гудвилл не генерирует денежные средства не зависимо
от других активов и часто влияет на денежные потоки от нескольких
единиц. При тестировании на обесценение гудвилла необходимо
9
определить возмещаемую стоимость генерирующей единицы, к
которой этот гудвилл относится.
Тестирование предполагает:
 1 этап распределение гудвилла между единицами,
генерирующими денежные средства;
 2 этап сравнение возмещаемой стоимости единицы с
балансовой стоимостью.
Если возмещаемая стоимость единицы превышает её
балансовую стоимость, значит факт обесценения гудвилла за
рассматриваемый период, не обнаружен.
Если балансовая стоимость единицы окажется выше
предполагаемой возмещаемой стоимости, компания должна признать
убыток от обесценения.
Убыток от обесценения должен уменьшить балансовую
стоимость активов в следующем порядке:
 уменьшается
балансовая
стоимость
гудвилла,
распределенного на эту единицу.
 уменьшается пропорционально балансовая стоимость
активов, входящих в единицу.
При распределение убытка от обесценения балансовая
стоимость актива не должна быть ниже наибольшего значения из трех
показателей:
 его чистой продажной цены, если её можно определить;
 ценности его использования, если её можно определить;
 нуля.
Например. Фирма «А» приобрела фирму «Б», приобретенный
гудвилл составил 2800000 тенге и был распределен на две
генерирующие единицы – транспортный и маркетинговый сегменты в
соотношении 1200000 – 1600000 тенге, через год фирма «А»
протестировала
генерирующую
единицу,
занимающуюся
транспортным бизнесом, на предмет обесценения и получила
следующие результаты: возмещаемая стоимость 9600000 тенге, а
балансовая 10 000 000 тенге, в том числе балансовая стоимость
активов:
основные средства
4 000000 тенге
нематериальные активы
4 000000 тенге
дебиторская задолженность
2 000000 тенге
Определяем балансовую стоимость генерирующей единицы как
сумму балансовой стоимости всех активов и гудвила:
4000+4000+2000+1200=11200 тенге
10
Сравниваем
балансовую
и
возмещаемую
стоимости
генерирующей единицы 600 – 11200 = – 1600 тенге (убыток от
обесценения)
Распределение суммарного убытка от обесценения.
 уменьшение суммы гудвила до нуля
Дт убытки
Кт Гудвилл
1200 тенге
 распределение оставшейся суммы 400 тыс тенге между
другими активами единицы:
Дт прибыли и убытки
Кт основные средства
160=(400/10000)∙4000 тенге
Дт прибыли и убытки
Кт нематериальные активы
160=(400/10000)∙4000 тенге
Дт прибыли и убытки
Кт резерв на обесценение
дебиторской задолженности
80=(400/1000)∙2000 тенге
Возможна ситуация, когда доля компании покупателя в
справедливой стоимости чистых идентифицируемых активов больше
затрат на объединение бизнеса, в учете возникает отрицательная
разница, то покупателю следует:
 переоценить
идентификацию
и
измерение
идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств
приобретаемой организации и измерение затрат на это объединение;
 немедленно признать в прибыли или убытке любые
оставшиеся после данной переоценки превышение.
Задача 1.1
1 января акционеры организации «И» дают согласие на выкуп
их акций и объединение с организацией «А». в соответствии с планом
по объединению организация «А» 1 января приобретает 25 % акций
организации «В», следующие 50 % акций 1 марта текущего года и
оставшиеся 25 % акций – 1 июня текущего года.
Задача 1.2
Организация «Д» приобрела чистые активы организации «Е» за
20 млн. тенге. Организация «Д» планирует сокращение штата
приобретаемой
организации,
чтобы
сделать
прибыльным
приобретаемый бизнес. Сокращенным работникам произведены
компенсационные выплаты в сумме 900 тыс. тенге. Указанная сумма
представляет будущие затраты, которые не подлежат включению в
затраты на объединение бизнеса. Приобретение организации «Е»
11
будет отражено следующей проводкой:
Дт Инвестиции в дочернюю организацию
Кт Денежные средства
20 000 000 тенге
20 000 000 тенге
Задача 1.3
Организация «А» приобретает чистые активы группы
организаций за 55 млн. тенге. Организация «А» планирует полностью
объединить все организации и оставить только одно юридическое
лицо – организацию «А». так же после приобретения организация «А»
планирует продать одну из организаций этой группы, при этом
возникновение расходов на продажу не ожидается. Справедливая
стоимость активов продаваемой организации за вычетом расходов на
продажу, рассчитанная в соответствии с МСФО 5 «Выбытие
внеоборотных активов, удерживаемых для продажи, и прекращенная
деятельность», составляет 11 млн. тенге и ассоциированных с
данными активами обязательств 3 млн. тенге. Для оставшейся части
бизнеса справедливая стоимость актива составляет 50 млн. тенге,
обязательств 11 млн. тенге и условных обязательств 2 млн. тенге.
Вопросы:
 Метод приобретения при объединении бизнеса.
 Этапы метода приобретения.
 Определение покупателя при методе приобретения.
 Затраты на объединение бизнеса.
 Признание гудвилла при объединении бизнеса в качестве
актива.
 Определение себестоимости гудвилла.
 Поэтапное объединение бизнеса.
Тема 2
отчетность
Консолидированная
и
отдельная
финансовая
Консолидация финансовой отчетности – финансовая отчетность
группы, представленная как финансовая отчетность единой
организации. Группа – организация – учредитель со всеми ее
дочерними организациями. Материнская компания – должна
представлять
консолидированную
финансовую
отчетность.
Материнская организация не представляет консолидированную
финансовую отчетность (КФО), если:
Она находится в полной или частичной собственности других
12
организации;
Долговые и долевые инструменты материальной организации не
обращаются на рынки ЦБ;
Материальная организация и ее конечная материальная
организация составляют КФО;
Финансовые отчеты материальной и ее дочерних организаций
консолидируются путем объединения постатейно и построчно данных
по активам и обязательствам, собственный капитал, доходах и
расходах. При постатейном суммировании отчетов материальной и
дочерней организаций следует исключить дублирование некоторых
статей:
 расчетные операции, проведенные между дочерними и
материнской организациями. В консолидированном балансе взаимно
погашается сальдо по счету взаимных расчетов с дочерними и
материнскими организациями. Расчеты по дебиторской и
кредиторской задолженности отражаются только по счетам, сальдо
которых относится к другим компаниям и организациям;
 расчеты по дивидендам, выплаченным дочерними
организациями материнской, должны быть элиминированы
(исключены);
 инвестиции исключаются из балансовой стоимости
материальной организации;
 операции по доходам, расходам и прибыли от реализации
между
консолидированными
организациями.
Исключаются
внутригрупповые операции, и сальдо по доходу от реализации с
соответствующими расходами и доходами с тем, чтобы в
консолидированной отчетности не завышались объемы операций и их
финансовые результаты. Для этого учет продаж и их финансовых
результатов по операциям между компаниями, входящими в
консолидированную группу необходимо вести отдельно от других
операций по продажам.
Нереализованные прибыли и убытки. Нереализованный
доход/убыток – финансовый результат, полученный первым членом
группы в результате продажи активов другому члену группы при
условии, что данные активы не были реализованы на сторону.
При составлении отчета группы инвестиции в дочернюю
организацию, которые отражаются в отдельном бухгалтерском
балансе материнской организации, фактически заменяются чистыми
активами дочерней организаций. Чистые активы равны активам
предприятия за вычетом обязательств. Для этого необходимо
исключить балансовую стоимость инвестиций материнской
13
организации в каждую дочернюю организацию и долю материнской
организаций в собственный капитал каждой дочерней организаций.
На дату приобретения затраты материнской организаций в
инвестиции дочерней могут быть:
 равной доле материнской организаций в собственном
капитале дочерней организации;
 выше доли материнской организации в собственном
капитале дочерней организации;
 ниже доли материнской организации в собственном капитале
дочерней организации.
Например: АО «Стиль» приобрело 100 % голосующих акций
АО «Record» на сумму 2100 тыс. тенге. Рабочая таблица для
составления консолидированного баланса представлена таблицей 1.
Таблица 1 – Рабочая таблица для составления, консолидированного
баланса
в тыс. тенге
Название статьи баланса
Основные средства
Инвестиции
ТМЗ
Дебиторская
задолженность.
Денежные средства
Итого:
Уставный капитал
Нераспределенный доход
Обязательства
Итого:
Корректировки
Консолиди
рованный
баланс
1150
0
2050
АО
«Стиль»
АО
«Record»
910
2100
985
240
1065
950
340
1290
1240
6185
4800
680
705
6185
780
2425
1200
900
325
2425
2020
6510
4800
680
1030
6510
Дт
Кт
2100
2100
1200
900
2100
Превышение стоимости приобретения над долей чистых
активов приобретающей организации в текущей стоимости
приобретенных активов, за минусом обязательств определяющихся
как гудвилл и отражается в консолидированном бухгалтерском
балансе отдельной статьей.
Например: АО «Стиль» приобрело 100 % акций АО «Record» за
2500
тыс.
тенге.
Рабочая
таблица
для
составления
консолидированного баланса представлена таблицей 2.
Если стоимость приобретения меньше доли чистых активов
приобретаемой организации в текущей стоимости приобретенных
активов и обязательств на дату его приобретения возникшая разница
представляет собой отрицательный гудвилл, который отражается в
14
консолидированном бухгалтерском балансе отдельной статьей.
Таблица 2 – Рабочая таблица для составления консолидированного
баланса
в тыс. тенге
Название статьи баланса
Основные средства
Инвестиции
Гудвил (2500-1200-900)
ТМЗ
Дебиторская
задолженность
Денежные средства
Итого:
Уставный капитал
Нераспределенный доход
Обязательства
Итого:
АО
«Стиль»
АО
«Record»
910
2500
–
985
950
240
–
–
1065
340
840
6185
4800
680
705
6185
780
2425
1200
900
325
2425
Корректировки
Дт
Кт
2500
400
2500
1200
900
2500
Консолиди
рованный
баланс
1150
0
400
2050
1290
1620
6510
4800
680
1030
6510
Например: АО «Стиль» приобрело 100 % акций АО «Record» за
1800
тыс.
тенге.
Рабочая
таблица
для
составления
консолидированного баланса представлена таблицей 3.
Таблица 3 – Рабочая таблица для составления консолидированного
баланса
в тыс. тенге
Название статьи баланса
Основные средства
Инвестиции
ТМЗ
Дебиторская
задолженность.
Денежные средства
Итого:
Уставный капитал
Нераспределенный
доход
Отрицательный гудвил
Обязательства
Итого:
Корректировки
Консолиди
рованный
баланс
1150
0
2050
АО
«Стиль»
АО
«Record»
910
1800
985
240
–
1065
950
340
1290
1540
6185
4800
780
2425
1200
1200
2320
6810
4800
680
900
900
680
–
705
6185
–
325
2425
Дт
Кт
1800
1800
300
300
1030
6810
При составлении консолидированной финансовой отчетности
дебиторская и кредиторская задолженность отражаются только
15
суммы, причитающиеся по внешним операциям в отношении к
материальным организациям и ее дочерней организации. Суммы
внутренних расчетов между ними подлежит исключению. Одна из
наиболее сложных проблем, возникающей при консолидации
отчетности является определение результата внутригрупповых
продаж включенных в отчетность отдельных предприятий.
Результаты внутригрупповых продаж с точки зрения единой группы
не могут быть признаны реализованными, так как объект сделки
купли – продажи не покидает пределов группы. По этой причине все
подобные
результаты
должны
быть
исключены
из
консолидированного отчета группы. Такие результаты могут быть
двух видов:
Результаты от внутригрупповой реализации продукции в случае
ее полной продажи третьим лицам;
Результаты от внутригрупповой реализации продукции, не
покинувшей пределы группы на отчетную дату.
Первый вид результатов внутригрупповой продажи не
исключает балансы предприятий с единой группы, однако показатели
дохода от реализации и стоимости продукции в отчете о доходах и
расходах «раздуты» на величину выручки, отраженной в учете
предприятия продавца и на величину стоимости, отраженной в учете
внутригруппового показателя. В этом случае в консолидированном
отчете о доходах и расходах не включается доход от реализации,
отражающий внутригрупповой оборот и соответствующие затраты.
Например: В отчетном году дочерняя организация реализовала
материнскую продукцию на сумму 800 000 тенге. Стоимость данной
продукции 600 000 тенге. Материнская организация полностью
реализовала продукцию, приобретенную у дочерней за 1 100 000
тенге. Рабочая таблица по составлению консолидированного отчета о
доходах и расходах представлена таблицей 4.
Таблица 4 – Рабочая таблица по составлению консолидированного
отчета о доходах и расходах
в тенге
Статьи отчета
Доход от реализации
Стоимость реализованной
продукции
Доход
от
основной
деятельности
Материнс
кая
организац
ия
1 100 000
Дочерняя
организац
ия
Доход
800 000
-800 000
800 000
600 000
300 000
200 000
16
Расход
Консолиди
рованный
отчет
1 100 000
-800 000
600 000
500 000
Второй вид результатов искажает как балансовые статьи, так и
статьи отчета о доходах и расходах. Если рассматривать группу в
целом, то непроданная продукция отражается в виде запаса в балансе
группы, а доход, полученный первой из предприятий при реализации
продукции другому предприятию, является нереализованным доходом
группы. При составлении консолидированной финансовой отчетности
финансовый результат уменьшается на величину нереализованной
прибыли.
В случаях, когда материнская организация владеет меньше
100 % акций дочерней организации необходимо учитывать интересы
акционеров в собственности, которых остается менее 100 % акций.
Интересы этих акционеров, называемые интересами меньшинства
должны быть отражены в консолидированных финансовых отчетах в
сумме соответствующей их доли в чистых активах и чистом доходе
(убытке) дочерних организации. Доля меньшинства – часть чистых
доходов (убытков) и чистых активов дочерних организации,
приходящихся на долю участия, которой материнская организация
прямо или косвенно через другие дочерние организации не владеет.
Доля меньшинства в чистом доходе определяется от суммы
чистого дохода дочерней организации, полученного за отчетный
период. В консолидированном отчете о доходах и расходах доля
меньшинства показывается отдельной статьей. Доля меньшинства в
чистых активах дочерних организации определяется от суммы его
чистых активов на дату составления консолидированного
финансового отчета и представляется в консолидированном
финансовом балансе отдельно от обязательств и собственного
капитала по статье доля меньшинства и отражает величину чистых
активов дочерних организации, которая не принадлежит материнской.
Например: АО «Стиль» приобрело 70 % акций АО «Record».
Стоимость приобретения равная величине чистых активов дочерней
организации составляет 1 225 000 тенге. На конец отчетного года
нераспределенный доход дочерней организации составил 400 000
тенге. Рабочая таблица для составления консолидированного баланса
представлена таблицей 5.
Таблица 5 – Рабочая таблица для составления, консолидированного
баланса
в тыс. тенге
Наименование статьи
1
Основные средства
АО
«Стиль»
АО
«Record»
2
890
3
220
17
Дт
Кт
4
5
Консолиди
рованный
баланс
6
1110
Окончание таблицы 5
1
Инвестиции
ТМЗ
Дебиторская
задолженность
Денежные средства
Итого:
Уставный капитал
Нераспределенный доход
предприятия
Нераспределенный доход
отчетного периода
Доля меньшинства:
- в чистом активе;
- в чистом доходе.
Доля
материнской
организации в чистом
доходе
дочерней
организации
Обязательства
Итого:
2
1225
965
3
1045
6
–
2010
930
320
1250
1335
5345
4000
870
2455
1000
1000
2205
6575
4000
660
750
750
660
400
120,
280
685
5345
4
5
1225
525
120
525
120
280
280
305
2455
6575
Задача 2.1
Материнская компания приобретает 100 % акций дочерней
фирмы по цене, полностью соответствующей балансовой стоимости
компании. Рабочая таблица для составления консолидированного
баланса представлена таблицей 6.
Таблица 6 – Рабочая таблица для составления консолидированного
баланса
в тыс. тенге
Статьи
1
АКТИВЫ
Деньги
Инвестиции
в
дочерние компании
Прочие активы
ИТОГО
ПАССИВЫ
Кредиторы
Баланс
Материнс
кой
компании
2
25000
Баланс
дочерней
компании
3
25000
75000
760000
860000
60000
85000
60000
10000
18
Корректирующие
записи
Дт
Кт
Консолиди
рованный
баланс
4
5
6
Окончание таблицы 6
1
Простые акции
Нераспределенная
прибыль
Итого
2
600000
3
55000
200000
20000
860000
85000
Требуется: заполнить рабочую
консолидированного баланса.
4
таблицу
5
по
6
составлению
Задача 2.2
Материнская компания приобрела 90 % акций дочернего
предприятия за 67500 тыс. тенге. Элиминирование производится с
учётом доли меньшинства акционеров. Рабочая таблица для
составления консолидированного баланса представлена таблицей 7.
Таблица 7 – Рабочая таблица для составления консолидированного
баланса
в тыс. тенге
Статьи
АКТИВЫ
Деньги
Инвестиции в
дочерние компании
Прочие активы
ИТОГО
ПАССИВЫ
Кредиторы
Простые акции
Нераспределенная
прибыль
Доля меньшинства
Итого
Баланс
материнс
кой
компании
Баланс
дочерней
компании
32500
25000
Корректирующие
записи
Дт
Кт
Консолиди
рованный
баланс
по
составлению
67500
760000
860000
60000
85000
60000
600000
10000
55000
200000
20000
860000
85000
Требуется: заполнить рабочую
консолидированного баланса.
таблицу
Задача 2.3
31 декабря компания «В» приобрела компанию «А» за
750 000 тенге. Исходные данные представлены таблицей 8.
19
Таблица 8 – Исходные данные
Счет
в тенге
Нетто активы
«В»
Нетто
активы «А»
2
790
82
125
250
280
135
(65)
(800)
(200)
(147)
3
38
75
71
140
63
(30)
(200)
(60)
(97)
(8,250)
7,800
–
–
1
Касса
Дебиторская задолженность
Товарно–материальные запасы
Земля
Здание (нетто)
Оборудование (нетто)
Краткосрочные обязательства
Обыкновенные акции
Оплаченный капитал
Нераспределенная
прибыль
12/31/01
Доходы
расходы
Справедливая
стоимость
активов «А»
4
38
75
71
350
85
(30)
Нетто (чистая) стоимость активов «А» составляет 357 000 тенге,
а текущая стоимость всех активов 589 000 тенге.
Требуется:
 при слиянии компаний, данные бухгалтерского баланса
должны быть представлены в рабочей таблице;
 следует записать консолидирующие проводки в рабочую
таблицу, представленную таблицей 9.
Таблица 9 – Консолидированная рабочая таблица
Счет
1
Касса
Дебиторская
задолженность
Товарно–материальные
запасы
Земля
Здание (нетто)
Оборудование (нетто)
Инвестиции
Краткосрочные
обязательства
Обыкновенные акции
Оплаченный капитал
Нетто
активы
«В»
2
40
82
Нетто
активы
«А»
3
38
75
125
71
250
280
135
750
(65)
(30)
(800)
(200)
(200)
(60)
140
63
20
в тыс. тенге
Дт
Кт
4
5
Консолиди
рованный
баланс
6
Окончание таблицы 9
1
Нераспределенная
прибыль на 31 декабря.
Доходы
Расходы
2
(147)
3
(97)
4
5
6
(8,250)
7,800
Задача 2.4
1 января компания «Джимбо» приобрела 80 % долю участия
компании «Бит» за 800 000 тыс. тенге. Исходные данные
представлены таблицей 10.
Таблица 10 – Исходные данные
Название счета
Текущие активы
Земля
Здание (нетто)
Оборудование (нетто)
Долгосрочные обязательства
Обыкновенные акции
Нераспределенная прибыль на
1 января
в тенге
Нетто активы
«Бит»
250 000
150 000
200 000
180 000
(130 000)
(500 000)
(150 000)
Справедливая рыночная
стоимость «Бит»
250 000
210 000
290 000
160 000
(130 000)
Требуется:
 при слиянии компаний, данные бухгалтерского баланса
должны быть представлены в рабочей таблице;
 следует записать консолидирующие проводки в рабочую
таблицу, представленную в таблице 11.
Таблица 11 – Консолидированная рабочая таблица на 1 января
в тенге
Счет
1
Текущие активы
Земля
Здание (нетто)
Оборудование
(нетто)
Инвестиции в «Бит»
Долгосрочные
обязательства
Нетто
стоимость
«Джимбо»
Нетто
стоимость
«Бит»
Дт
Кт
Доля
меньшин
ства
2
3
4
5
6
21
Консоли
дирован
ный
баланс
7
Окончание таблицы 11
1
Обычные акции
Нераспределенный
доход
Суммарные доходы
Расходы
Итого
2
3
4
5
6
7
Вопросы:
 Сущность и значение консолидированной финансовой
отчетности.
 Отражение инвестиций в консолидированной финансовой
отчетности.
 Учет и отражение в консолидированной отчетности
гудвилла, возникающего при консолидации.
 Учет и значение внтригрупповой реализации ТМЗ.
 Определение чистого актива.
 Учет
доли
меньшинства
и
ее
отражение
в
консолидированной финансовой отчетности.
Тема 3 Инвестиционная собственность МСФО 40
Инвестиции в недвижимость – это недвижимость (земля или
здание, либо часть здания) находящаяся во владении (собственника
арендатора по договору финансовой аренды) с целью получения
арендных платежей или прироста стоимости капитала, но не для:
 использования в производстве или поставке товаров,
оказания услуг, для административных целей;
 продажи в ходе обычной хозяйственной деятельности.
В определении инвестиции в недвижимость принципиальное
значение имеет цель приобретения недвижимого имущества.
Примерами объектов инвестиции в недвижимость являются:
 земля, предназначенная для получения прироста стоимости
капитала в долгосрочной перспективе, а не для продажи в
краткосрочной перспективе в ходе обычной хозяйственной
деятельности;
 земля, предназначение которой в настоящее время пола не
определено;
 здание, которое находится в собственности организации
(фин. аренды) и предоставленное в аренду по одному или нескольким
22
договорам операционной аренды;
 здание не занятое в настоящее время, но предназначенное
для сдачи в аренду по одному или нескольким договорам
операционной аренды.
Например: примерами активов не являющихся инвестициями в
недвижимость, к которым не применяются положения МСФО 40
являются:
 объект, предназначенный для продажи в ходе обычной
хозяйственной деятельности, объект незавершенного строительства
или находящийся в стадии реконструкции с целью продажи;
 недвижимость, занимаемая владельцем.
Когда организация является собственником имущества,
сдаваемого в аренду материнской или дочерней организации,
имущество признается инвестицией в недвижимость владельцем в
своей отдельной финансовой отчетности. В консолидированной
отчетности не может классифицироваться как инвестиция в
недвижимость, так как оно не является передаваемым в аренду вне
группы.
Инвестиция в недвижимость признается в составе активов
когда:
 существует вероятность поступления в организацию
будущих экономических выгод связанных с инвестициями в
недвижимость;
 имеется возможность достоверно оценить стоимость
инвестициями в недвижимость.
Инвестиция в недвижимость первоначально оценивается по
фактическим затратам на его приобретения, включая затраты по
сделке.
Например: организация арендует здание на срок 20 лет по
договору финансовой аренды, здание включает 50 отдельных
офисных помещений. Организация по договору операционной аренды
передает эти офисы в операционную субаренду различным
предпринимателям или организациям. В данном случае здание
признается инвестиционной недвижимостью.
Примерами активов, не являющихся инвестициями в
недвижимость, к которым не применяется положение стандарта № 40,
является:
 объект, предназначенный для продажи в ходе обычной
деятельности, объект незавершенного строительства или находящийся
в стадии реконструкции с целью продажи;
 объект незавершенного строительства или находящийся в
23
стадии реконструкции по поручению третьих лиц;
 недвижимость, сданная в аренду другой организации по
договору финансовой аренды.
Объекты, используемые в разных целях для аренды, для
собственных нужд, подлежат обособленному учету. Также возможен
раздельный учет одного объекта собственности, конструктивно
обособленные части, которого используются по-разному.
Например: над заправочной станцией располагается офис,
который сдается в аренду. Заправочная станция является средством,
используемым для собственных нужд. Офис является объектом
инвестиции в недвижимость и учитывается обособленно.
Если продавцом предоставляется рассрочка платежа за
инвестицию в недвижимость, то первоначальная стоимость объекта
определяется как сумма денежных средств при оплате без отсрочки
платежа, не включающей процент за рассрочку. Разница между
данной суммой и общей суммой оплаты признается в качестве
расходов на выплату процента по кредиту.
В случае приобретения одного или более объектов инвестиции в
недвижимость путем обмена на немонетарный актив или сочетание
монетарного актива и немонетарного актива их стоимость измеряется
по справедливой стоимости за исключением случаев:
 операция обмена лишена коммерческого содержания;
 справедливая стоимость ни полученного, ни переданного
объекта не может быть надежно измерена.
В качестве учетной политики организации выбирают либо
модель учета по справедливой стоимости, либо модель учета по
фактическим затратам на приобретение и применяют данную
политику ко всем объектам инвестиции в недвижимость без
исключения.
При учете по справедливой стоимости после первоначального
признания инвестиции в недвижимость все объекты отражаются по
справедливой стоимости, за исключением тех по которым
организация не может определить справедливую стоимость.
Образовавшаяся от изменения справедливой стоимости
инвестиции в недвижимость, прочая прибыль или убыток следует
отнести на прибыль или убыток за тот период, в котором они
возникли. Рыночная стоимость выступает в качестве справедливой
стоимости инвестиции в недвижимость. Справедливая стоимость – это
наиболее вероятная цена, действующая на рынке по состоянию на
дату баланса.
Если невозможно достоверно определить справедливую
24
стоимость, то инвестиции в недвижимость следует учитывать по
фактическим затратам на приобретение.
При модели учета по фактическим затратам после
первоначального признания организации необходимо измерять
объекты инвестиций в недвижимость по фактическим затратам за
вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от
обесценения активов.
Организация должна раскрывать:
а) какой метод учета она использует, по справедливой
стоимости или по фактической стоимости;
б) если классификация объектов затруднительна, то какие
критерии использует организация для разграничения инвестиции в
недвижимость и недвижимости, используемой для собственных нужд,
а также инвестиции, предназначенной для продажи в ходе обычной
деятельности;
в) способы и допущения, применяемые для определения
справедливой стоимости;
г) суммы, признанные в отчете о прибылях и убытках,
отражающие:
1) рентный доход от сдачи в аренду инвестиции в
недвижимость;
2) прямые операционные расходы, связанные с инвестицией
в недвижимость, по которой получил арендный доход в отчетном
периоде;
3) прямые операционные доходы, связанные с инвестицией в
недвижимость, которая не принесла доход от сдачи в аренду в течение
отчетного периода.
Задача 3.1
Организация «Строитель» приобретает здание стоимостью
3000000 тенге, заплатив за регистрацию сделки 30000 тенге 1 января.
Данное здание классифицируется как инвестиционная недвижимость.
Рыночная цена здания по состоянию на 31 декабря составляет 4200000
тенге.
Учетной
политикой организации предусмотрено, что
инвестиционная недвижимость учитывается по справедливой
стоимости, которая определяется как рыночная стоимость
аналогичных зданий в данном регионе.
Требуется составить бухгалтерские проводки на 1 января и на
31 декабря текущего года.
25
Задача 3.2
Учетной политикой определено, что инвестиции в
недвижимость учитываются по фактическим затратам на
приобретение. Амортизация начисляется исходя из тех же методов и
сроков, что и для основных средств (для зданий – 20 лет и метод
прямолинейного списания).
Задача 3.3
Организация учитывает объекты инвестиций в недвижимость по
справедливой стоимости. Объект, используемый для собственных
нужд, переводится в инвестиции в недвижимость. Балансовая
стоимость объекта до перевода составляет 15000000 тенге, он был
переоценен до 17000000 тенге. Прирост в размере 2000000 тенге
включается в состав капитала в качестве резерва переоценки
Задача 3.4
Организация построила фабрику с учетом всех затрат по
строительству. Первоначальная стоимость составляет 3000000 тенге.
Фабрика была предназначена для продажи и отражена как запасы.
Клиент предлагает арендовать у организации эту фабрику.
Справедливая стоимость фабрики с учетом сумм дохода от аренды
составляет 4000000 тенге. Фабрику переводят из группы активов,
предназначенных для продажи, в инвестицию в недвижимость и
признают увеличение ее балансовой стоимости на 1000000 тенге в
отчете о прибылях и убытках.
Переоценка на момент перевода объекта из запасов в
инвестицию в недвижимость:
Дт Инвестиции в недвижимость
4000000 тенге
Кт Запасы
3000000 тенге
Кт Нереализованный доход от инвестиции
в недвижимость
1000000 тенге
Задача 3.5
Организация построила фабрику стоимостью 6000000 тенге,
предназначенную для сдачи в аренду. Расходы на строительство
фабрики учитываются в соответствии с МСФО16. Первоначально
данная фабрика стоимостью 6000000 тенге была отражена как
недвижимость, не сдаваемая в аренду. Клиент арендует эту фабрику.
Справедливая стоимость фабрики с учетом дохода от аренды
составляет 7000000 тенге. Фабрику переводят в состав инвестиции в
недвижимость и признают доход в размере 1000000 тенге в отчете о
26
прибылях и убытках.
Переоценка при переводе объекта из состава средств,
используемых для собственных нужд, в состав инвестиции в
недвижимость:
Дт Инвестиции в недвижимость
7000000 тенге
Кт Инвестиции в недвижимость
(не сдаваемая в аренду)
6000000 тенге
Кт Нереализованный доход от
инвестиции в недвижимость
1000000 тенге
Вопросы:
 признание инвестиций в недвижимость;
 первоначальная оценка инвестиций в недвижимость;
 состав фактических затрат на приобретение инвестиций в
недвижимость;
 определение
фактических
затрат
на
приобретение
инвестиций в недвижимость;
 модель учета инвестиции в недвижимость по справедливой
стоимости;
 модель учета инвестиции в недвижимость по фактическим
затратам на приобретение.
Тема 4 Бухгалтерский учет и временная стоимость денег
В бухгалтерском учете используется понятие дисконтированной
стоимости, например, при оценке операций по аренде или
финансовых вложений, длительный период времени.
Взаимосвязь времени и денег:
 деньги тратятся с целью получения прибыли;
 финансовые вложения должны давать дополнительную
прибыль или экономию, чтобы оправдать эти траты. Однако, мы
должны отметить, что величина прибыли или дохода должна быть
достаточно высокой для того чтобы окупить вложения;
 финансовые вложения можно считать эффективными в том
случае если они дают как минимум такую прибыль или такой доход,
уровень которого компенсируется инвестору продолжительность
отрезка времени, течение которого он должен ждать сто получения.
Таким образом, при оценке программ финансовых вложений,
необходимо установить, дадут ли финансовые вложения достаточную
прибыль с учетом их разновременности. Метод дисконтирования
27
денежных потоков – это метод оценки, который принимает в расчет
изменение стоимости денег во времени.
Помимо бухгалтерского учета и бизнеса понятия сложного
процента, аннуитета и приведенной стоимости используются при
принятии индивидуальных инвестиционных и финансовых решений.
Покупая автомобиль или дом, планируя пенсионные отчисления и
оценивая, альтернативные инвестиции вам нужно будет понимать
суть временно, стоимости денег.
Проценты – это доход от предоставления капитала в долг в
различны формах (ссуды, кредиты и т.п.), либо от инвестиций
производственного о финансового характера.
Проценты бывают: простые и сложные.
Проценты, которые применяются к одной и той же
первоначальной денежной сумме в течение всего периода начисления,
называются простыми.
Сложные
проценты
–
проценты,
полученные
на
реинвестированные проценты, то есть процент, выплачиваемый по
ссуде или финансовому вложению, присоединяется к основной сумме,
в результате чего проценты выплачиваются и на основную сумму, и
на полученные проценты.
Например. Вы вложили 1000 тенге. в Банк «А», где они
заработают – простой процент 9 % в год, и 1000 тенге – в Банк «Б»,
где на них ежегодно будет начисляться сложный процент 9 %.
Предположим, что в обоих случаях вы не будете забирать проценты в
течение трех лет с момента вклада. Пример по начислению простых и
сложных процентов представлены, таблицей 12.
Таблица 12 – Пример начисления простых и сложных процентов
в тенге
Банк «А»
Вычисление
Накопленное
Простой
простого
сальдо на
процент
процента
конец года
1 год
90,00
1090,00
1000·9 %
2 год
90,00
1180,00
1000·9 %
3 год
90,00
1270,00
1000·9 %
270,00
Банк «Б»
Вычисление
Накопленное
Сложный
сложного
сальдо на
процент
процента
конец года
1 год
90,00
1090,00
1000·9 %
2 год
98,10
1188,10
1090·9 %
3 год
106,93
1295,03
1188·9 %
295,03
Разница 25,03
28
Очевидно, что если бы вы имели выбор между инвестированием
своих денег под простые или сложные проценты, вы выбрали бы
сложные проценты при прочих равных условиях (особенно при
условии равного риска). В примере начисление сложных процентов
дает дополнительный доход в сумме 25,03 тенге.
Вычисление
сложных
процентов
процесс,
обратный
дисконтированию, так как при помощи сложных процентов
определяется будущая стоимость имеющейся в настоящее время
денежной наличности.
Принципы сложных процентов используются при расчете
будущей приведенной (текущей или дисконтированной) стоимости
денежных потоков.
Будущая стоимость – стоимость в будущем инвестированных
сейчас денежных средств.
Приведенная стоимость – стоимость сейчас (в настоящее время)
будущей суммы или сумм, дисконтированных по сложному проценту.
Для того, чтобы найти будущую стоимость единовременной
суммы нужно использовать формулу
FV  PV  FVFn.i 
(1)
где FV – будущая стоимость
PV – приведенная стоимость (основная или единовременная
сумма)
FVF n,i – фактор будущей стоимости для n периодов при
процентной ставке i, которая определяется по формуле
FVFni  1  i 
n
Например, какова будущая стоимость 50 000
инвестированных на 5 лет под 11 % начисляемых ежегодно.
(2)
тенге,
50000∙(1+0,11)∙5 = 50000∙1,68506 = 84253 тенге.
Для определения фактора будущей стоимости 1,68506 можно,
использовать таблицу А.1 приложения А.
Приведенная стоимость – это сумма, которую необходимо
инвестировать сейчас, чтобы получить данную будущую стоимость.
Приведенная стоимость всегда меньше данной будущей стоимости,
потому что процент накапливается па приведенную (текущую)
стоимость вплоть до данного момента в будущем. Определяя
29
будущую стоимость, мы двигаемся вперед по времени, используя
процесс накопления; определяя приведенную стоимость, мы
двигаемся назад во времени, используя процесс дисконтирования.
Приведенная стоимость любой единовременной суммы
(будущая стоимость) вычисляется по формуле
PV  FV * PVFn.i 
(3)
где PV = приведенная
FV = будущая стоимость
PVFn,i – фактор приведенной стоимости для n периодов
при процентной ставке i, который определяется по формуле
PVFn ,i 
1
(1  i ) n
(4)
Например, какова приведенная стоимость 84 253 тенге которые
будут получены или выплачены через 5 лет, дисконтированных по 11
% начисляемых ежегодно?
84253∙(1/(1+0,11)∙5) = 84253∙0,59345=50000 тенге
Фактор приведенной стоимости 0,59345 определяется по
таблице А.2 приложения А.
В большинстве современных коммерческих операций
подразумеваю, не разовые платежи, а последовательность денежных
поступлений (или наоборот, выплат) в течение определенного
периода. Это может быть серия доходов и расходов некоторого
предприятия, регулярные или нерегулярные взносы, создания разного
рода фондов и т.д. Такая последовательность называется потоком
платежей.
Аннуитет (или финансовая рента) – ноток однонаправленных
платежей с равными интервалами между последовательными
платежами в течение определенного количества лет.
Аннуитет по определению требует, чтобы:
 периодические выплаты или поступления (называемые
рентами) всегда были равны;
 интервалы между рентами были равны;
 процент начисляется единожды в каждый интервал.
Теория аннуитетов является важнейшей частью финансов
30
математики. Она применяется при рассмотрении вопросов доходности
ценных бумаг, в инвестиционном анализе и т.д. Наиболее
распространенные примеры аннуитета: регулярные взносы в
пенсионный фонд, погашение долгосрочного кредита, выплата
процентов по ценным бумагам и т.д.
Надо заметить, что ренты могут выплачиваться либо в начале,
либо в конце каждого периода. Аннуитет, для которого платежи
осуществляются в начале соответствующих интервалов, носит
название аннуитета пренумерандо; если же платежи осуществляются
в конце интервалов, мы получаем аннуитет постнумерандо
(обыкновенный аннуитет) – самый распространенный случай.
Будущая стоимость аннуитета постнумерандо вычисляется по
формуле
FV  OA  R * ( FVF  OAn ,i )
(5)
где R – периодическая рента;
FVF–OAn,i – фактор будущей стоимости аннуитета
постнумерандо п периодов при процентной ставке i, который
рассчитывается по следующей формуле
FVF  OAn ,i 
(1  i ) n  1
i
(6)
Например, какова будущая стоимость пяти вкладов по 5000
тенге, производимых в конце каждого года под 12 %.
5000∙(((1+0,12)∙5–1)/0,12)=5000∙6,35285=3 1764,25 тенге.
Фактор будущей стоимости аннуитета постнумерандо 6,35285
определяется с помощью таблицы А.3 приложения А.
Предыдущий анализ аннуитета постнумерандо был основан на
предположении, что периодические ренты выплачиваются в конце
каждого периода. Аннуитет пренумерандо предполагает, что
периодические выплат происходят в начале каждого периода. Это
значит, что аннуитет пренумерандо накапливает процент в течение
первого периода, тогда как при аннуитете постнумерандо процент в
первом периоде не начисляется, гак как выплата не производится до
конца этого периода. Другими словами, и существенная разница
между этими двумя видами аннуитетов заключается в числе периодов
накопления процента.
31
Фактор будущей стоимости аннуитета пренумерандо может
быть найден путем умножения фактора будущей стоимости аннуитета
постнумерандо на один плюс процентная ставка.
В выше приведенном примере необходимо 6,35285∙(1+0,12) и вы
получите 7,11519 – фактор будущей стоимости аннуитета
пренумерандо.
Приведенная стоимость аннуитета – это единовременная сумма,
которая при ее инвестировании под сложный процент сегодня
обеспечит ряд выплат (рент) на определенное количество будущих
периодов. Другими словами, приведенная стоимость аннуитета
постнумерандо – это приведенная стоимость ряда равных рент,
выплачиваемых или получаемых через равные промежутки времени.
Приведенная стоимость аннуитета постнумерандо определяется
по формуле
PV  OA  R  PVF  OAni ,
(7)
где R – периодическая рента:
PVF – OA n,i – приведенная стоимость аннуитета
постнумерандо п периодов при процентной ставке i, которая
рассчитывается по формуле
1
PVF  OAn,i 
1
(1  i) n
i
(8)
Например, какова приведенная стоимость рентных платежей к
получению по 6000 тенге в конце каждого года в течение следующих
5 лет дисконтируемых по 12 %.
6000∙3,60478=21628,68 тенге.
Фактор приведенной стоимости аннуитета постнумерандо
определяется по формуле или с помощью таблицы А.4 приложения А.
Приведенная стоимость аннуитета пренумерандо.
При
обсуждении
приведенной
стоимости
аннуитета
постнумерандо последний платеж был дисконтирован на число
периодов, равно количеству платежей. При определении приведенной
стоимости аннуитета пренумерандо периодов дисконтирования всегда
на один меньше.
Поэтому,
фактор
приведенной
стоимости
аннуитета
32
пренумерандо может быть найден путем умножения фактора
приведенной стоимости аннуитета пренумерандо на один плюс
процентная ставка.
Так как рентные в начале периодов (такие как аренда, страховка
и подписка) встречаются чаще, чем платежи в конце периода, то
факторы приведенной стоимости аннуитета пренумерандо приведены
в таблице А.5 приложения А.
Например, компания арендовала спутник связи на 4 года с
ежегодными платежами в размере 4,8 млн. тенге, выплачиваемых в
начале каждого года Какова приведенная стоимость арендного
обязательства при процентной ставке 11 %.
4 800 000∙3,44372=16 529 856 тенге.
Задача 4.1
Петеру Дженнингу сейчас 40 лет и он хочет накопить 500000
тыс. долларов до его шестидесяти пятилетнего дня рождения и он
сможет жить в летней резиденции на озере Lake Hopatcong после
выхода на пенсию. Он хочет накопить эту сумму, производя
ежегодные взносы в течение всего срока от его сорокалетия до
шестидесятичетырёхлетней годовщины. Какова сумма ежегодного
взноса, если фонд выплачивает 12 % годовых?
Задача 4.2
Мария Шривер имеет задолженность в сумме 276000 тенге,
которую она хочет погасить через четыре года. У неё есть 80000
тенге, которые она намерена инвестировать в течение этих четырёх
лет. При какой процентной ставке она накопит достаточную сумму,
чтобы погасить задолженность?
Вопросы:
 Временная стоимость денег и ее место в бухгалтерском
учете.
 Простые проценты и их применение в бухгалтерском учете.
 Сложные проценты и их применение в бухгалтерском учете.
 Сущность и значение аннуитетов в бухгалтерском учете.
 Виды аннуитетов и их сущность.
 Значение дисконтированной стоимости в организации учета.
33
Тема 5 Учет аренды МСФО 17
Учет договоров аренды должен вестись в соответствии с МСФО
17 «Аренда» за исключением:
 договоров аренды на разведывание и использования
минералов, нефти, природного газа и других невосстанавливаемых
ресурсов;
 лицензионных соглашений на такие товары и предметы, как
кинокартины, видеозаписи, рукописи, патенты и авторские права,
программные обеспечения.
Аренда – это договор согласно которому арендодатель передает
арендатору в обмен на арендную плату или серию платежей право
пользования в течение согласованного срока.
МСФО – 17 регламентирует учет аренды и различает два вида
аренды:
 финансовая
 операционная.
Финансовая аренда – это аренда, по условиям которой
происходит существенный перенос всех рисков и выгод, связанных с
владением активом. При этом право собственности может
передаваться, так и не передаваться.
Операционная – это аренда отличная от финансовой аренды.
В МСФО – 17 перечислены пять критериев, свидетельствующих
о наличии финансовой аренды:
 к концу срока аренды право собственности активом
переходит к арендатору;
 арендатор имеет возможность купить актив по цене, которая
значительно ниже справедливой стоимости на дату реализации этой
возможности, а в начале срока аренды существует объективная
определенность того, что эта возможность будет реализована;
 срок аренды составляет большую часть срока экономической
службы актива более 75 %;
 в начале срока аренды дисконтированная стоимость
минимальных арендных платежей составляет, практически всю
справедливую стоимость арендуемого актива более 90 %;
 арендованные активы носят специальный характер, который
дает возможность арендатору использовать их без существенных
модификаций.
Для целей учета необходимо проанализировать каждый из
указанных выше пунктов. В случае, если договор предусматривает
наличие хотя бы одного из условий указанных пунктов, то данный
34
договор является договором финансовой аренды.
В учете финансовой аренды большое значение имеет
правильное определение минимальных арендных платежей.
Минимальные арендные платежи – это платежи на протяжении
срока аренды, которые требуют или могут быть затребованы от
арендатора.
Минимальные
арендные
платежи
используются
для
первоначальной оценки стоимости предмета аренды и связанных с
ним обязательств у арендатора и оценки дебиторской задолженности
у арендодателя.
Для
расчета
дисконтированной
(текущей)
стоимости
минимальных арендных платежей необходимо рассмотреть три
важные концепции:
 минимальные лизинговые платежи;
 расходы, связанные с исполнением договора аренды;
 ставка дисконтирования.
Минимальные лизинговые платежи:
 минимальные арендные платежи;
 гарантированная ликвидационная стоимость;
 штраф за невозобновление не продления аренды.
Расходы, связанные с исполнением договора аренды страховка,
тех обслуживание, выплата налогов.
Если обязательства по оплате этих расходов остаются за
арендодателем, то часть каждого лизингового платежа, учитывающая
эти расходы, должна быть исключена при расчете минимальных
лизинговых платежей, так как эти расходы не являются платежом по
обязательству аренды.
Ставка дисконтирования чаще всего отражается в договоре
аренды.
Арендатор при подсчете текущей стоимости минимальных
арендных платежей использует расчетную процентную ставку, когда
условия договора не позволяют рассчитать ставку, подразумеваемую в
договоре. Расчетная процентная ставка по договору – это ставка
процента, которую арендатор должен был бы платить по займам,
полученным на такой же срок и при том же обеспечении, в объеме,
необходимом для покупки актива.
Учет арендатора. Арендатор должен отражать операцию по
аренде, как покупку актива в финансовой сделке, при которой
приобретается актив и возникает обязательство. Арендатор признает
актив и обязательство по наименьшей из дисконтированной
стоимости минимальных арендных платежей (без учета расходов
35
связанных с использованием арендного договора) или по
справедливой стоимости арендуемого имущества. Затраты связанные
с договором аренды, по транспортировке, погрузке, разгрузке
монтажу предмета аренды относятся на удорожание объекта аренды.
Начисление
амортизации
производится
согласно
амортизационной политике, принятой в организации для собственных
активов. Не всегда срок амортизации и срок аренды может совпадать.
Если по окончании срока аренды арендатор получит право
собственности. Периодом предполагаемого использования актива
является срок полезной службы. Бухгалтерские проводки.
Оприходование арендуемого актива:
Дт арендуемое оборудование
(2310, 2410)
Кт обязательство по финансовой аренде
(3360, 4150)
Начисление расходов на выплату процента по финансовой
аренде:
Дт расходы на выплату процента
7320
Кт краткосрочные вознаграждения к выплате 3380 или 3360
Начисление амортизации:
Дт расходы по амортизации
7110, 7200, 7210, 8410
Кт накопленная амортизация инвестиций
2320, 2420
Минимальные арендные платежи включают в себя основную
сумму и сумму процента в течение всего срока аренды.
Для распределения арендного платежа применяются метод
эффективной процентной ставки и метод прямого списания.
Преимуществом метода эффективных процентных ставок являются,
то, что расчет расходов процентов по аренде производится по
балансовой стоимости арендного обязательства.
Если по условиям договора на один из критериев финансовой
аренды не предусмотрен, то аренда считается операционной.
Учет
активов
переданных
в операционную
аренду
осуществляется на балансе арендодателя.
Арендодатель поступление активов на условиях операционной
аренды отражает на забалансовом счете. При операционной аренде
арендные платежи (за исключением затрат на услуги, такие как
страхование и техническое обслуживание) признаются как расходы
прямолинейно.
Дт Расходы по операционной аренде
7450 (8040, 7110, 7210)
Кт Краткосрочная задолженность по аренде 3360, 4150
Учет аренды у арендодателя. Активы, находящиеся в
финансовой аренде, арендодатель учитывает в бухгалтерском балансе
как дебиторскую задолженность в сумме равной чистой инвестиции в
36
аренду.
Обычно чистые инвестиции равны стоимости передаваемого
имущества. Вознаграждение по аренде признается как доход по
методу начисления.
Первоначальные прямые затраты, понесенные арендодателем
(комиссионные, юридические сборы и т.д.) запрещается относить на
расходы периода сразу после того как они были понесены они
включаются при первоначальном расчете платежей (то есть
предполагается, что возмещение этих расходов учтено при
установлении ставки процента по договору аренды) и снижает размер
дохода, признаваемого в течение срока аренды.
Арендодатель при финансовой аренде должен определить
валовую инвестицию, чистую инвестицию, незаработанный
финансовый доход.
Валовые инвестиции в аренду – это сумма минимальных
арендных
платежей
и
причитающаяся
арендодателю
негарантированная ликвидационная стоимость арендуемого актива.
Чистые инвестиции в аренду – валовые инвестиции в аренду,
дисконтированные на основе ставки процента, подразумеваемой в
договоре аренды за минусом незаработанного финансового дохода.
Для расчета суммы чистых инвестиций в аренду необходимо
рассчитать дисконтированную стоимость валовых инвестиций, т.е.
рассчитать текущую стоимость минимальных арендных платежей и
негарантированную ликвидационную стоимость.
Негарантированной ликвидационной стоимостью называется
стоимость предмета финансовой аренды, не возмещенная
арендатором, арендодателю.
Незаработанный финансовый доход – это разница между
валовыми инвестициями в аренду и чистыми инвестициями.
Бухгалтерские проводки.
Передача предмета аренды арендатору:
Дт дебиторская задолженность по арендным
платежам на сумму чистой инвестиции
1260, 2160
Кт запасы, инвестиций в недвижимость
основные средства
1330,2310,2410
Начисление процента к получению:
Дт вознаграждение к получению
1270
Кт доходы от аренды
6130
Учет активов переданных в операционную аренду,
осуществляется на балансе арендодателя. При учете операционной
аренды затраты, связанные с обслуживанием и эксплуатацией
37
активов, а также амортизацию арендодатель отражает на счетах
расходов.
Доходы арендодателя от аренды актива должны быть
распределены на равномерной основе, независимо от схемы платежей.
Амортизационная политика должна быть последовательной и
совместимой с амортизационной политикой, используемой
арендодателем при амортизации аналогичных активов.
Первоначальные прямые затраты, понесенные арендодателем в
процессе подготовки договора операционной аренды, должны быть
добавлены к балансовой стоимости арендованного актива и
признаваться как расходы на протяжении всего срока аренды тем же
методом, то и доход от аренды.
В соответствии с учетной политикой организации, а также
основании принципа начисления, организация признает доход от
аренды ежемесячно.
Передача актива в операционную аренду:
Дт 2410
субчет основные средства, сданные в аренду
Кт 2410
субчет собственные основные средства
Начисление арендной платы:
Дт дебиторская задолженность по аренде
1260
Кт доход от операционной аренды
6260
Начисление НДС:
Дт дебиторская задолженность по аренде
1260
Кт НДС
3130
Начисление амортизации по сданным в аренду активам:
Дт расходы по операционной аренде.
7450
Кт накопленный износ.
2420
Арендные соглашения, по которым значительная часть выгод и
рисков собственности не переходят арендатору, представляют собой
операционную аренду, они не капитализируются, а учитываются в
качестве арендных платежей и поступлений.
Если арендатор капитализирует аренду, то он регистрирует
актив и обязательство, величина которых обычно равна текущей
стоимости арендных платежей.
Арендодатель, передав почти все выгоды и риски, связанные с
правом собственности, признает продажу, удаляя актив с балансового
счета.
Арендатор:
Дт
арендуемое оборудование
Кт
обязательство по аренде
Арендодатель:
38
Дт
счета к получению по аренде (нетто)
Кт
оборудование.
После капитализации актива арендатор учитывает амортизацию.
Арендодатель и арендатор рассматривают арендные платежи как
суммы, состоящие из процента и основной суммы.
Если аренда не капитализируется, то актив не учитывается в
балансе у арендатора, а продолжает учитываться у арендодателя.
Когда происходит арендный платеж, арендатор признает расходы по
аренде, арендодатель доход от аренды.
Методы эффективных процентных ставок.
Например. Арендодатель и арендатор подписали соглашение,
датированное 1 января об аренде оборудования с 1 января.
Условия и положения соглашения.
Срок аренды составляет 5 лет, аренда является не
аккумулируемой, арендные платежи в сумме 25981,62 тенге должны
выплачиваться в начале каждого года равномерно.
Справедливая рыночная стоимость (СРС) оборудования в
начале срока аренды составляла 100000 тенге, срок полезной службы
5 лет, ликвидационная стоимость равна нулю.
Арендатор оплачивает все расходы, связанные с исполнением
арендного соглашения, напрямую третьим сторонам, за исключением
ежегодного налога на собственность в размере 2000 тенге, которые
включены в ежегодные платежи арендодателя.
Аренда не предусматривает возобновления и по истечении
срока аренды оборудование будет возвращено компании
арендодателю.
Арендатор начисляет износ на собственное аналогичное
оборудование по прямолинейному методу.
Арендодатель установил размер арендных платежей в целях
получения доходности от инвестиции в размере 10 % в год, этот факт
известен арендатору.
Срок аренды 5 лет равный сроку полезной службы
оборудования 5 лет, срок аренды составляет большую часть срока
службы актива.
Текущая стоимость минимальных лизинговых платежей.
(25981,62–2000) = 23981,62∙4,16986 = 100000 тенге.
Текущая стоимость минимальных лизинговых платежей
составляет 100000 тенге, практически всю СРС оборудования.
Минимальные лизинговые платежи составляют 119908,10 тенге,
39
полученные как произведение ежегодных лизинговых платежей в
размере 23981,62 тенге на срок аренды.
Капитализируемая сумма рассчитывается как текущая
стоимость минимальных лизинговых платежей (за исключением
расходов связанных с исполнением арендного договора)
23981,62∙4,16986 = 1000000 тенге.
Применяется подразумеваемая процентная ставка арендодателя
10 %, а не приростная ставка процента на заемный капитал арендатора
(11 %) так как она выше и арендатор знает о ставке арендодателя.
Бухгалтерские проводки на 1 января:
Дт арендуемое оборудование
100000 тенге
Кт обязательство по финансовой аренде
100000 тенге
Выплаты лизингового платежа:
Дт 7210 Административные расходы
2000 тенге
Дт 3360,4150 обязательство по фин. аренде 23981,62 тенге
Кт Денежные средства
25981,62 тенге
Каждая арендная выплата состоит из трех элементов:
 уменьшение обязательств по аренде;
 расходы по процентам;
 расходы, связанные с исполнением арендного соглашения.
График амортизации аренды для арендатора (аннуитет)
представлен таблицей 13.
Таблица 13 – График амортизации аренды
Период
На начало
На начало 1 года
На начало 2 года
На начало 3 года
На начало 4 года
На начало 5 года
в тенге
Годовые
лизинговые
платежи
Расходы
на
пополне
ние
договора
аренды
Проценты
(10 %) по
неоплаченн
ому
обязательст
ву
Уменьшение
обязательств
по аренде
25 981,62
25 981,62
25 981,62
25 981,62
25 981,62
129 908,0
2 000
2 000
2 000
2 000
2 000
10 000
–
7 601,84
5 963,86
4 162,08
218 032
19 908,10
23 981,62
16 379,78
18 017,76
198 1954
21 801,30
100 000
Обязатель
ство по
аренде
100 000
76 018,38
59638,60
41 620,84
21 801,50
–
31 декабря первого года арендатор регистрирует начисленные
проценты по аренде:
Дт расходы по процентам
7310
7601,84 тенге
Кт процент к уплате
3380
7601,84 тенге
40
Начисление амортизации (100000/5=2000):
Дт расходы по амортизации фин. аренда
8415 20000 тенге
Кт накопленная амортизация фин. аренда
2423 20000 тенге
1 января следующего года произведены арендные платежи:
Дт расходы по налогу на имущество
7210 2000 тенге
Дт процент к уплате
3380 7601,84 тенге
Дт обязательство по фин. аренде
3360 16379,78 тенге
Кт денежные средства
1030 25981,62 тенге
В бухгалтерском балансе обязательства должны быть
представлены – часть которая должна быть выплачена в течении года
или операционного цикла, должна быть классифицирована как
краткосрочное обязательство, а остальная часть как долгосрочная.
31 декабря первого года.
Краткосрочные обязательства:
Процент к оплате
7601,84 тенге
Обязательства по аренде
16379,78 тенге.
Долгосрочные обязательства:
обязательства по аренде
59638,60 тенге
При операционной аренде, арендатор относит расходы по
аренде на периоды в течении которых предприятие получило выгоды
от использования оборудования и не учитывает в бухгалтерском учете
какие либо обязательства по будущим выплатам.
Если бы в предыдущем примере аренда была бы операционной,
то сопровождалось бы следующей проводкой:
Дт расходы по аренде
7450
25981,62 тенге
Кт денежные средства
1030
25981,62 тенге
Расходы по аренде отражаются в отчете о доходах и расходах. В
пояснительных записках к отчетности должны раскрываться
информации о всех операционных арендах.
Сравнение схемы начислений представлены таблицей 14.
Таблица 14 – Финансовая и операционная аренда
Финансируемая аренда
Период
1 год
2 год
3 год
4 год
5 год
итого
Амортиз
ация
20 000
20 000
20 000
20 000
20 000
100 000
Исполните
льские
расходы
2000
2000
2000
2000
2000
10000
Процент
7601,84
5963,86
4162,08
2180,32
19908,10
41
в тенге
Операцион
ная аренда
Разница
Итого
начислений
начисление
29601,84
27963,86
26162,08
24180,32
22000
129908,10
25981,62
25981,62
25981,62
25981,62
25981,62
129908,10
3620,22
1982,04
180,46
(1801,30)
(3981,62)
–––––––
Бухгалтерские проводки 1 января первого года:
Дт лизинговые платежи
к получению
1260, 2160 119908,1 тенге
Кт оборудование
2413
100 000 тенге
Кт незаработанный доход. Аренда 3520
19908,1 тенге
Дт денежные средства
1030
25981,62 тенге
Кт лизинговые платежи
к получению
1260
23981,62 тенге
Кт налог на имущество к оплате 3180
2000 тенге
31 декабря первого года:
Дт незаработанный доход Аренда 1270
7601,84 тенге
Кт доход от вознаграждения
арендодателя
6130
7601,84 тенге
График амортизации аренды представлен таблицей 15.
Таблица 15 – График амортизации аренды
период
На начало
На начало
1 года
На начало
2 года
На начало
3 года
На начало
4 года
На начало
5 года
в тенге
Годовые
арендные
платежи
Исполнит
ельские
затраты
Вознаграждения,
проценты от чистой
инвестиции
Возмещение
чистой
инвестиции
25981,62
2000
–
23981,62
100000
76018,38
25981,62
2000
7601,80
16379,78
59638.60
25981,62
2000
5963,86
18017,76
41620,84
25981,62
2000
4162,08
19819,54
21801.30
25981,62
2000
2180,32
21801,30
100 000
19908,1
100 000
129908,10
Чистые
инвестиции
Лизинговые платежи к получению отражаются в бухгалтерском
балансе по сумме чистой инвестиции и под названием чистые
инвестиции в финансовую аренду классифицируются как текущий
или долгосрочный актив в зависимости от срока возмещения чистой
инвестиции.
Раздел активов, относящийся к аренде, 31 декабря первого года
будет выглядеть следующим образом:
Текущие активы.
Чистые инвестиции в финансовую аренду
23981,62 тенге
Долгосрочные активы.
Чистая инвестиция в финансовую аренду
59638,60 тенге
42
Если оборудование будет продано арендатору за 5000 тенге, по
окончании срока аренды арендатор признает выбытие оборудования:
Дт денежные средства
5000 тенге
Кт доход от реализации оборудования
5000 тенге
При операционной аренде каждое получение арендного платежа
отражается арендодателем как доход от аренды.
Актив, сдаваемый в аренду, амортизируется в обычном порядке.
Бухгалтерские проводки:
31января первого года
Дт денежные средства
25981,62 тенге
Кт доход от аренды
25981,62 тенге
Начисление износа:
31января первого года
Дт расходы по амортизации оборудования,
сданного в аренду
7450
20000 тенге
Кт начисленный износ – оборудование,
сданное в аренду
2420
20000 тенге
Задача 5.1
Компания взяла в аренду оборудование с 1 января сроком на
4 года с ежегодными выплатами за аренду в размере 37 283 тенге в
начале каждого года, ставка доходности 10 %.
Требуется:
 подготовить амортизационный график;
 подготовить соответствующие бухгалтерские проводки на
1 января и 31 декабря следующего года после приобретения.
Задача 5.2
1 января компания отразила в учете финансовую аренду в сумме
200 000 тенге. Ставка вознаграждения 12 %. Аренда предусматривает
восемь денежных выплат 1 января.
Требуется подготовить проводки на 1 января и на 31 декабря
текущего года, на 1 января следующего года.
Задача 5.3
Компания «Надежда» сдала в аренду оборудование, которое
имело балансовую стоимость 150 000 тенге компании «Север». Срок
аренды – 6 лет, начиная с 1 января. Аренда предусматривает
равномерные платежи за аренду в начале каждого года. Все
исполнительские
расходы
по
содержанию
оборудования
оплачиваются компанией «Север» напрямую третьим лицам.
43
Справедливая стоимость оборудования в начале срока аренды
составляет 150000 тенге. Срок использования оборудования
составляет 6 лет, ликвидационная стоимость отсутствует. Процентная
ставка составляет 9 %, последующий выкуп не предусмотрен и
передача прав собственности отсутствует. Возврат в достаточной
степени гарантирован без дополнительных затрат для компании
«Надежда».
Подготовьте проводку на 1 января для компании «Надежда» на
начало аренды.
Задача 5.4
АО «Шыгыс» заключает договор об аренде оборудования
сроком на 6 лет 1 января. Договор предусматривает шесть ежегодных
платежей по 30000 тенге, начиная с 1 января. Процентная ставка равна
10 %.
Требуется составить график амортизации арендных платежей у
арендодателя.
Задача 5.5
ТОО «Зенит» производит копировальные машины. 1 января
компания сдала в аренду копировальную машинку, на производство
которой ушло 110 000 тенге. Договор аренды покрывает 5 лет срока
использования копировальной машины и предусматривает пять
ежегодных платежей за аренду на сумму 45 400 тенге каждый.
Процентная ставка 12 % является неизменной в договоре аренды.
Возврат гарантирован, нет никакой существенной неопределенности
касательно расходов.
Подготовьте проводки для ТОО «Зенит» на 1 января и
31 декабря текущего года.
Составьте график амортизации арендных платежей.
Вопросы:
 Укажите классификацию аренды для арендодателей и
критерии, по которым оценивается каждая из них.
 Укажите бухгалтерские процедуры, используемые при
прямой финансовой аренде.
 Укажите бухгалтерские процедуры, используемые при
применении арендодателем операционного метода учета аренды.
 Почему понятия дисконтированной стоимости уместны и
применимы в бухгалтерском учете для договоров аренды финансового
типа?
44
 Укажите различия в бухгалтерском учете аренды между
«приростом ставки процента на заемный капитал арендатора» и
«безоговорочной ставкой арендодателя», и укажите случаи, когда
должна быть использована первая или вторая.
 Ликвидационная стоимость представляет собой оцененную
справедливую стоимость арендуемой собственности па конец срока
действия аренды. а) Какую важность представляет (1) не
гарантированная и (2) гарантированная ликвидационная стоимость
капитализированной аренды в бухгалтерском учете арендатора? б)
Какую важность представляет (1) не гарантированная и (2)
гарантированная ликвидационная стоимость сделки по прямой
финансовой аренде в учете арендодателя?
 Что должен сделать арендодатель в связи с изменениями в
оцененной ликвидационной стоимости?
 Опишите эффект последующего приобретения на учет
арендатором финансовой аренды.
 Укажите
бухгалтерские
процедуры,
используемые
арендатором при применении «операционного метода».
 Укажите
бухгалтерские
процедуры,
используемые
арендатором при учете «финансовой аренды».
 Какая информация должна быть раскрыта арендатором в
случае, если арендуемые активы и соответствующие обязательства не
капитализированы?
 В чем заключается природа сделки «продажа с обратной
арендой»?
Тема 6 Участие в совместной деятельности МСФО 31
Совместная деятельность – договорное соотношение, которое
позволяет двум или более сторонам осуществлять экономическую
деятельность, подлежащую совместному контролю.
Совместный контроль оговоренное договором разделение
контроля за экономической деятельностью, и осуществляющиеся
только при принятии стратегических, финансовых решений,
касающихся деятельности, которая требует единодушное согласие
сторон, делящих контроль. Учет долей участия в совместной
деятельности, составление отчетности осуществляется в соответствии
с МCФО 31. Финансовая отчетность об участии в совместной
деятельности. Совместная деятельность может осуществляться в
следующих формах:
45
 Совместно – контролируемые операции (производство);
 Совместно – контролируемые активы;
 Совместно – контролируемые организации (юридическое
лицо).
Общими характеристиками для всех форм совместной
деятельности являются:
 два или более участника совместной деятельности связанные
договорными отношениями.
 договорные отношения устанавливают совместный контроль.
Наличие договорного согласия отличает доли участия, которые
подразумевает совместный контроль от инвестиции в зависимые
предприятия, при которых инвестор имеет значительное влияние.
Инвестор в совместной деятельности, это участник в совместной
деятельности не имеющий контроль над этой деятельностью.
Операции, в основе которых нет договорного соглашения по
установлению совместного контроля, не являются совместными
предприятиями.
Свидетельством договорного соглашения могут быть:
 договор между участниками совместной деятельности;
 протоколы обсуждений между участниками совместной
деятельности;
 в некоторых случаях соглашение включается в устав или
другие учредительные документы совместной деятельности.
Договорное соглашение может предусматривать назначение одного
или участников оператором или управляющим совместной
деятельности. Если он сам все решает материнское, значительное
влияние ассоциированной организации.
Совместно – контролируемые операции (производство).
Осуществление совместной деятельности в форме совместно
контролируемых операции предполагает использование активов
участников для достижения общей хозяйственной цели без
образования юридического лица. При этом каждый участник
совместно контролируемых операции, используя свои собственные
основные средства, в том числе и другие активы в деятельности
совместно – контролируемого производства продолжает нести за них
ответственность и учитывать на своем балансе. Участник также берет
на себя свою долю расходов но совместно контролируемому
производству. В соглашении о совместной деятельности
предусматриваются способы распределения между участниками
дохода от реализации продукции совместного производства и
расходы, понесенные совместно.
46
Например. Три юридических лица организовали совместное
производство автомобилей. Каждый участник выполняет отдельные
технологические процессы производственного цикла: изготовление
двигателей, частей корпуса, сборку и так далее при этом каждый
участник получает часть дохода от реализации автомобилей, которая
определяется в соответствии с условиями, предусмотренными
соглашением.
Участник совместной деятельности должен в своей отдельной
финансовой деятельности и в консолидированной финансовой
отчетности:
 активы, которые он контролирует и обязательно, которые он
берет на себя;
 свою долю в доходах, которую он получает в результате
продаж товаров или услуг совместной деятельности.
Совместно – контролируемые активы.
Совместно – контролируемые активы предполагают совместное
владение участниками активами, внесенными или приобретенными
для достижения определенных целей и получения экономических
выгод. Каждый участник совместной деятельности получает свою
долю
от
совместно
произведенных
продукта
и
несет
соответствующую часть расходов. Осуществление деятельности в
форме совместно–контролируемые активы не предполагает
образование юридического лица, эта форма совместной деятельности
получила распространение в нефтяной, газовой, газодобывающей
отраслей, где определенное количество организации осуществляет
свою деятельность.
Примерами совместно – контролируемых активов могут быть
заводы, товары, работы, услуги, которые распределяются между
участниками совместной деятельности, также как и расходы,
связанные с производством товаров(работ и услуг). Другим примером
СКА может быть совместно – контролируемое имущество, например
газопровод,
совместно
–
контролируемый
несколькими
газодобывающими организациями. Каждая организация оплачивает
часть расходов по эксплуатации, имеет право использовать
газопровод для транспортировки добытый ее газа. Каждый участник
СКА должен признавать в своих отдельных отчетах и в КФО:
 свою долю в совместно контролируемых активах,
классифицируемых в соответствии с характером активов. Например:
нефтепроводящая организация являющаяся участником СКА,
учитываем свою долю в совместно – эксплуатируемую нефтепроводе
как основное средство, а не как инвестиции. При этом стоимость
47
основных средств определяется в размере сумм, внесенных
участником в момент приобретения этого актива;
 долю обязательно, которые были приняты им по
совместной деятельности, и долю обязательств, понесенных
совместно с другими участниками совместной деятельности;
 долю дохода от продаж или использования своей доли
продукции;
 долю понесенных расходов в процессе совместной
деятельности. Специальной корректировки для составления
консолидированной финансовой отчетности не требуется, так как
активы, обязательные доходы расходы, относящиеся к совместно
контролирующим активам, отражены в отчете участниками
совместной деятельности.
Совместно – контролируемые организации.
Совместно – контролируемые организации – это форма
совместной деятельности, которая предполагает учреждение
акционерного общества (АО) товарищества или другой организации
правовой формы, в которой каждый участник имеет свою долю
участия.
Совместно – контролируемая организация:
 контролирует активы совместной деятельности и несет
расходы и ответственность по обязательствам;
 может заключать договоры от своего имени и получать
финансирование для целей совместной деятельности;
 ведет свои собственные учетные записи, составляет и
представляет финансовые отчеты.
Каждый участник совместной деятельности имеет право на
свою долю дохода и результатов деятельности совместно
контролируемой организации. Имущество, внесенное каждым из
участников, отражается в финансовой отчетности участника как
инвестиции в совместно контролируемую организацию. В
консолидированной финансовой отчетности участника, участие
совместно контролируемой организации может, отражаться методом
пропорциональной консолидации или методом долевого участия, как
допустимым альтернативным методом.
Задача 6.1
Организация «А» подписала договор с организацией «Б» о
создании совместной организации «С» для совместной продажи
товаров в отдаленном районе Казахстане. Доли участия организации
составили для «А» – 40 %, для «В» – 60 %. Данные финансовой
48
отчетности представлены таблицей 16.
Таблица 16 – Исходные данные к задаче
Показатели
в тенге
Организация
«А»
1
2
Отчет о доходах и расходах
Доход
4 000
Себестоимость реализации
2 800
Валовой доход
1 200
Прочие
доходы
от
операционной
300
деятельности
Расходы от операционной деятельности
200
Прибыль до налогообложения
1 300
Расходы по налогу на прибыль 30 %
390
Чистая прибыль
910
Баланс
Активы
Денежные средства
5 000
Дебиторская задолженность:
Прочая дебиторская задолженность
1 500
Дебиторская задолженность от совместной
500
организации «С»
Запасы
2 000
Инвестиции
3 500
Инвестиции в совместную организацию «С»
1 000
Отсроченный налог
Недвижимость
2 500
Итого Активы
16 000
Обязательства
Кредиторская задолженность:
6 000
Кредиторская
задолженность
перед
организацией «А»
Займы
5 000
Итого обязательств
11 000
Собственный капитал
Уставный капитал
2 000
Нераспределенная прибыль:
прошлого периода
2 090
текущего периода
910
Итого собственный капитал
5 000
Итого обязательства и собственный
16 000
капитал
Итого
49
Совместная
организация
«С»
3
2 380
1 600
780
100
180
700
210
490
2 000
3 000
4 000
9 000
3 500
500
4 000
2 500
2 010
490
5 000
9 000
Требуется составить консолидированный отчет компании «А»
Задача 6.2
Организация «А» подписала договор с организацией «Б» о
создании совместной организации «С» для совместной продажи
товаров в отдаленном районе Казахстане. Доли участия организации
составили для «А» – 40 %, для «В» – 60 %. Исходные данные к
решению задачи представлены таблицей 17.
Таблица 17 – Исходные данные к решению задачи
Показатели
Организация
«Б»
1
2
Отчет о доходах и расходах
Доход
6 000
Себестоимость реализации
5 000
Валовой доход
1 000
Прочие
доходы
от
операционной
500
деятельности
Расходы от операционной деятельности
300
Прибыль до налогообложения
1 200
Расходы по налогу на прибыль 30%
360
Чистая прибыль
840
Баланс
Активы
Денежные средства
7 000
Дебиторская задолженность:
Прочая дебиторская задолженность
2 000
Дебиторская задолженность от совместной
600
организации «С»
Запасы
3 000
Инвестиции
4 500
Инвестиции в совместную организацию «С»
1 600
Отсроченный налог
Недвижимость
3 500
Итого Активы
22 200
Обязательства
Кредиторская задолженность:
8 000
Кредиторская
задолженность
перед
организацией «А»
Займы
4 000
Итого обязательств
12 000
Собственный капитал
Уставный капитал
6 000
50
в тенге
Совместная
организация
«С»
3
2 380
1 600
780
100
180
700
210
490
2 000
3 000
4 000
9 000
3 500
500
4 000
2 500
Окончание таблицы 17
1
Нераспределенная прибыль:
прошлого периода
текущего периода
Итого собственный капитал
Итого обязательства и собственный
капитал
Итого
2
3
2 290
1 910
10 200
22 200
2 010
490
5 000
9 000
Требуется составить консолидированный отчет компании «Б»
Задача 6.3
Компания «В» подписала соглашение о создании совместной
компании по импорту и продаже текстиля. Компания «В» стала
обладателем права на получение 40 % чистой прибыли и чистых
активов совместно контролируемого юридического лица, созданного с
данной целью. Ее вклад в акционерный капитал совместной компании
составляет 40 тыс. тенге (100·40 %). Бухгалтерские балансы компании
«В» и совместной компании представлены в таблице 18.
Таблица 18 – Исходные данные к решению задачи
Показатели
Компания «В»
Денежные средства
Запасы
Инвестиции
Инвестиции в совместную компанию
Основные средства
Итого активы
Кредиторская задолженность
Прочая кредиторская задолженность
Акционерный капитал
Нераспределенная прибыль
Итого обязательства и капитал
Требуется:
Подготовить
компании «В».
300
1000
200
40
100
1640
840
300
500
–
1640
консолидированный
Совместная
компания
20
200
–
–
360
580
300
–
100
180
580
бухгалтерский
Вопросы:
 Совместно контролируемые операции.
 Сов местно контролируемые активы.
51
в тыс. тенге
баланс
 Совместно контролируемые организации.
 Финансовая
отчетность
предпринимателя.
Пропорциональная консолидация.
 Финансовая отчетность предпринимателя Метод учета по
долевому участию.
Тема 7 Учет и оценка финансовых инвестиций МСФО 32,39
Текущие инвестиции. Это ценные бумаги, которые свободно
реализуемы и предназначены для владения не более чем на один год,
они называются, чаще всего, рыночными (ликвидными) ценными
бумагами. Рыночные ценные бумаги в большинстве случаев являются
объектом временного размещения свободной наличности. Они также
могут представлять собой капитал, ожидающий вложения в здания,
оборудование и т.д.
Необходимость приобретения текущие инвестиции может
возникать при наличии одной из трёх причин.
Сезонные или цикличные работы. Фирмы, занятые в сезонных
работах, имеют избыток денежных средств в течении определённой
части года и их недостаток в течение других месяцев. Такие фирмы
могут приобретать ценные бумаги, обращающиеся на бирже, в
периоды наличия избытка денежных средств, затем продавать их,
когда возникает дефицит денег. Другие фирмы, особенно в
промышленности, производящие средства производства, где
колебания спроса сильны, пытаются аккумулировать денежные
средства или ликвидные ценные бумаги во время спадов спроса на
оборудование, чтобы быть готовыми к финансированию расширения
производства, когда спад прекратится.
Удовлетворение финансовых потребностей. Если главная
программа строительства предприятия планируется на близкое
будущее или если выпуск облигаций близок к погашению, фирма
может создать свой портфель ценных бумаг, обращающихся на бирже
для обеспечения требуемых средств. Более того, портфели ценных
бумаг становятся крупными непосредственно перед сроками
поквартальной уплаты корпоративного налога.
Продажа долгосрочных ценных бумаг. Расширяющаяся фирма
вынуждена периодически продавать долгосрочные ценные бумаги
(акции или облигации). Средства от таких продаж могут быть
вложены в рыночные краткосрочные ценные бумаги, которые в свою
очередь, можно в случае необходимости продать для обеспечения
52
постоянных инвестиций в работающий капитал.
Первоначально текущие инвестиции признаются в учете по
стоимости приобретения, включающей затраты на приобретение,
такие как брокерское вознаграждение, пошлины и вознаграждение за
банковские услуги.
В дальнейшем текущие инвестиции могут учитываться по:
 текущей (рыночной) стоимости;
 наименьшему из значений: стоимости приобретения или
справедливой (рыночной) стоимости.
Текущая стоимость – сумма, на которую обменивается актив
между осведомленными и готовыми к сделке независимыми
сторонами. Рыночная стоимость – это стоимость, по которой акции
продаются и покупаются на активном рынке ценных бумаг.
Если предприятие учитывает инвестиции по справедливой
(рыночной) стоимости, необходимо периодически учитывать ее
изменения, при этом в учетной политике определяется метод учета
инвестиций и частота переоценок.
Если краткосрочные инвестиции учитываются по наименьшей
из оценок, покупной или рыночной стоимости, балансовая стоимость
может определяться либо на основе стоимости общего
инвестиционного портфеля в целом, либо по категориям инвестиций,
либо на основе отдельных инвестиций.
Увеличение стоимости относится на собственный капитал, как
доход от переоценки, а уменьшение признается как расход в отчете о
финансовых результатах.
Пример. 1 апреля предприятие приобрело ценную бумагу за
50000 тенге, заплатив при этом 2000 тенге брокеру. Будет сделана
проводка:
1 апреля
Дебет Текущие инвестиции
52000 тенге
Кредит Денежные средства
52000 тенге
Если компания оценивает инвестиции по рыночной стоимости,
то в учете она должна отражать как повышение, так и уменьшение
стоимости инвестиций. Допустим, справедливая стоимость этой
ценной бумаги 1 мая составила 54000 тенге, а 1 июня снизилась до
51000 тенге.
1 мая
Дт Текущие инвестиции
2000 тенге
Кт Резервный капитал
2000 тенге
Уменьшение стоимости ликвидирует результат переоценки
инвестиций от 1 мая и вызывает убыток от финансовой деятельности
53
1 июня
Дт Резервный капитал
2000 тенге
Дт Убыток от уценки инвестиций
1000 тенге
Кт Текущие инвестиции
3000 тенге
Если компания учитывает инвестиции по наименьшей из
себестоимости и рыночной стоимости, 1 мая проводка не требуется,
уменьшение же стоимости учитывается:
1 июня
Дт Убыток от уценки инвестиций
1000 тенге
Кт Текущие инвестиции
1000 тенге
Долгосрочные инвестиции – это инвестиции в ценные бумаги,
предназначенные для владения на срок более одного года,
представленные в инвестиционном портфеле чаще всего долевыми
(акции) и долговыми (долгосрочные облигации) ценными бумагами.
Долгосрочные инвестиции первоначально признаются в учете
по стоимости приобретения и в дальнейшем могут учитываться в
балансе:
 по стоимости приобретения;
 по стоимости переоценки;
 ценные
бумаги,
имеющие
рыночную
стоимость,
сложившуюся на действующем рынке могут учитываться по
наименьшему из значений, стоимости приобретения или рыночной
стоимости, определяемой на основе всего инвестиционного портфеля.
Ценные бумаги, приобретаемые в качестве текущих или
долгосрочных вложений, представляют собой два отдельных
портфеля ценных бумаг и метод оценки по наименьшей из стоимости
приобретения или справедливой (рыночной) стоимости применяется
отдельно для каждого портфеля.
Инвестиции могут быть представлены долевыми и долговыми
ценными бумагами.
Долевой ценной бумагой, помимо акций, может служить любой
финансовый инструмент, подтверждающий право владения и право
приобретения или продажи доли собственности (капитала), кроме
конвертируемых облигаций, акций, выпущенных и затем вновь
выкупленных корпорацией–эмитентом, а также привилегированных
акций, которые могут быть предъявлены к погашению. Долевые
ценные
бумаги
обычно
представлены
простыми
и
привилегированными акциями.
Долговые ценные бумаги обычно представлены облигациями,
казначейскими векселями, депозитными сертификатами и т.п.
Облигация – финансовый инструмент, представляющий собой форму
54
задолженности эмитента, размещенной среди инвесторов. Облигации
должны быть погашены к определенному сроку и требуют
периодической выплаты процентов. Держатель облигации получает
сертификат как доказательство того, что компания–эмитент находится
у него в долгу.
Долговые ценные бумаги подразделяются на три большие
группы:
Удерживаемые до погашения – долговые ценные бумаги,
которые предприятие собирается или может удерживать до
погашения.
Торговые – купленные и удерживаемые в основном для
продажи в ближайшее время для получения дохода от краткосрочной
разницы в цене.
Имеющиеся в наличии для перепродажи – к этой категории
относятся долговые ценные бумаги, которые не относятся к первым
двум категориям.
Если компания намерена удерживать ценную бумагу
неопределенное время, она не может быть классифицирована, как
удерживаемая до погашения.
Облигации и аналогичные ценные бумаги отражаются
инвестором в балансе на счетах активов по стоимости приобретения с
учетом всех расходов на приобретение. Если стоимость приобретения
отличается от их номинальной стоимости (стоимости погашения), то
сумма разницы между покупной и номинальной стоимостью
(надбавка или скидка) списывается (амортизируется) в течение срока,
на который выпущены облигации. Списание надбавки производится
кредитованием счетов учета краткосрочных и долгосрочных
инвестиций, а скидки – дебетованием этих счетов, с тем, чтобы к
моменту погашения облигаций, их балансовая стоимость
соответствовала номинальной стоимости. Периодичность списания
скидок или надбавок по облигациям соответствует периодичности
начисления процентного дохода по ним. Сумма скидки (надбавки),
подлежащая списанию в данном отчетном периоде классифицируется
как процентный доход или расход.
Пример. 1 января приобретены за 88000 тенге двенадцати
процентные облигации сроком погашения через 6 месяцев,
номинальной стоимостью 100000 тенге с ежемесячной выплатой
процентов.
Дт Краткосрочные инвестиции
88000 тенге
Кт Денежные средства
88000 тенге
1 января приобретены за 106000 тенге двенадцати процентные
55
облигации сроком погашения через 6 месяцев, номинальной
стоимостью 100000 тенге с ежемесячной выплатой процентов.
Дт Краткосрочные инвестиции
106000 тенге
Кт Денежные средства
106000 тенге
Начисление процентного дохода по двум краткосрочным
инвестициям
31 января
Дт процента к получению
(100,000·0,12·1/12)=1000·2
2000 тенге
Кт Доход в виде процента
от краткосрочных инвестиций
2000 тенге
Списание разницы между покупной и номинальной стоимостью
облигации Скидки (дисконт):
Дт Краткосрочные инвестиции
(100,000 – 88000) · 1/6)
2000 тенге
Кт Доход в виде процента
от краткосрочных инвестиции
2000 тенге
Надбавки (премия):
Дт Прочие расходы в виде процентов
(106000 – 10000) · 1/6)
1000 тенге
Кт Краткосрочные инвестиции
1000 тенге
Поступление начисленного процентного дохода:
1 февраля
Дт Денежные средства
2000 тенге
Кт Проценты к получению
2000 тенге
Погашение (выкуп эмитентом) краткосрочных облигаций:
30 июня
Дт Денежные средства
200000 тенге
Кт Краткосрочные инвестиции
200000 тенге
(две двенадцати процентные облигации номинальной
стоимостью 100000 тенге)
Казначейские векселя, представляющие собой краткосрочный
долг правительства, обычно не имеют установленного процента
дохода, а выпускаются со скидкой, которая и является процентным
доходом по данном}' казначейскому векселю.
Пример. Предположим, что 1 марта компания приобрела за
97,000 тенге казначейский вексель, срок платежа по которому
наступит через 120 дней, выплата составит 100000 тенге 1 марта:
Дт Краткосрочные инвестиции
97000 тенге
Кт Денежные средства
97000 тенге
Погашение казначейского векселя:
56
30 июня:
Дт Денежные средства
100000 тенге
Кт Доходы по процентам
3000 тенге
Кт Краткосрочные инвестиции
97000 тенге
Учет приобретения облигаций в период между датами выплаты
процентов, включая суммы, уже начисленные по процентам:
Приобретается десяти процентная облигация номинальной
стоимостью 100000 тенге сроком на 5 лет с выплатой процентов
31 декабря и 30 июня за 101667 тенге, в том числе начисленный
процентный доход 1667 тенге (100,000 · 0,1 · 2/12). 01 марта:
Дт Долгосрочные инвестиции
100000 тенге
Дт Прочая дебиторская задолженность
1667 тенге
Кт Денежные средства
101667 тенге
Начисление процентного дохода за период с момента
приобретения до даты выплаты процента:
30 июня:
Дт Проценты к получению (100,000 · 0,1 · 4/12)
3333 тенге
Кт Доход в виде процента от прочих инвестиций
3333 тенге
Поступление процентного дохода за весь период выплаты
процента:
30 июня:
Дт Денежные средства
5000 тенге
Кт Проценты к получению
3333 тенге
Кт Прочая дебиторская задолженность
1667 тенге
Таким образом, долговые ценные бумаги, удерживаемые до
погашения, учитываются по амортизируемой стоимости (стоимость
приобретения минус амортизации премии или скидки), торговые же
ценные бумаги и имеющиеся для продажи учитываются по
справедливой рыночной стоимости.
Учет инвестиций (долевых ценных бумаг) после приобретения,
обычно, определяется той степенью, с которой одна компания
(инвестор) приобретает долевое участие в простых акциях другой
компании (инвестируемая компания). Согласно МСФО, инвестиции
одной компании в простые акции другой могут классифицироваться в
соответствии с процентом акций и с правом голоса инвестируемой
компании, которыми владеет инвестор:
 владение менее чем 20 % (метод стоимости) – инвестор
имеет пассивную долю.
 владение между 20 % и 50 % (метод долевого участия) –
инвестор имеет значительное влияние.
 владение более чем 50 % (консолидированная отчетность) –
57
инвестор имеет контрольный пакет.
Ассоциированное предприятие – это предприятие, в котором
инвестор имеет значительное влияние, но которое не является ни
дочерним предприятием, ни совместным предприятием инвестора.
Значительное влияние – это полномочие участвовать в принятии
решений
по
финансовой
и
производственной
политике
инвестированного предприятия, но без контроля над этой политикой.
Если инвестор, прямо или косвенно через дочерние
предприятия, владеет 20 % или более процентами права голоса в
инвестированном предприятии, полагается, что инвестор имеет
значительное влияние. Если инвестор владеет, прямо или косвенно
через, дочерние предприятия, менее чем 20 % права голоса в
инвестированном предприятии, полагается, что инвестор не имеет
значительного влияния. В этом случае учет инвестиций ведется по
фактической сумме затрат и получение дивидендов в виде прибыли.
Дочернее предприятие – это предприятие, контролируемое
другим предприятием (известным как головное предприятие).
Методы учета инвестиций. Метод стоимости. При
использовании метода стоимости инвестор заносит свою инвестицию
в инвестированное предприятие по текущей стоимости. Инвестор
признает доход только по мере получения выплат от
аккумулированной чистой прибыли инвестированного предприятия,
которая получена после дня приобретения. Выплаты, полученные
сверх таких прибылей, рассматриваются как возврат инвестиций.
Инвестиция в ассоциированное предприятие учитывается
методом стоимости, когда ассоциированное предприятие действует
при жестких долгосрочных ограничениях, которые значительно
ослабляют его способность переводить фонды инвестору. Инвестор
использует данный метод, когда инвестиция приобретается и
сохраняется с целью ее реализации в ближайшем будущем.
Метод стоимости. Основные моменты:
 используется при наличии влияния, но не контроля;
 альтернатива для инвестиции в ассоциированную компанию;
 когда делается инвестиция, она отражается по стоимости и
дебетуется по счету инвестиций;
 дивиденды, в момент объявления, учитываются как доход,
путем отражения дебиторской задолженности и кредитования дохода.
Дебиторская задолженность кредитуется при получении дивидендов.
Соответственно, по методу стоимости, доход от дивидендов по
акциям признается инвестором в день объявления дивидендов
эмитентом по дебету счета «Дивиденды к получению» и кредиту
58
счета «Доход от дивидендов»:
Дт Дивиденды к получению
Кт Доход в виде дивидендов
В некоторых случаях дивиденды, которые получает инвестор –
выше, чем пропорциональная доля прибыли инвестора, начиная с
даты покупки. Эти дивиденды называют ликвидационные. Они
должны учитываться как возврат капитала, а не как доход от
инвестиций. То есть дивиденд (полностью или его часть) кредитуется
на счетах инвестиций как показано в следующем примере.
Метод долевого участия. Инвестиция первоначально заносится
по текущей стоимости, которая возрастает или уменьшается для
признания доли инвестора в прибылях или убытках инвестированного
предприятия после даты приобретения. Выплаты, полученные от
инвестированного предприятия, уменьшают текущую сумму
инвестиции. Корректировки текущей суммы инвестиций необходимы
при изменении вследствие переоценки „ собственности, оборудования
и инвестиций, различий в курсе валют.
Пример. Компания «Мимоза» имеет 40 % акций компании
«Светлана», которая за отчетный период заработала прибыль
250000 тенге и объявила дивиденды 100000 тенге
Компания «Мимоза» признает 40 % прибыли как доход от
инвестиций, а причитающиеся дивиденды отражает как возврат части
инвестиций:
Дт Инвестиции в компанию «Светлана»
(250,000 · 40 %)
100000 тенге
Кт Доход от инвестиций
100000 тенге
Дт Дивиденды к получению (100000 · 40 %) 40000 тенге
Кт Инвестиции в компанию «Светлана»
40000 тенге
или одной сложной проводкой
Дт Инвестиции в компанию «Светлана»
60000 тенге
Дт Дивиденды к получению
40000 тенге
Кт Доход от инвестиций
100000 тенге
При применении данного метода в финансовом отчете
отражается более полная информация по чистым активам и чистой
прибыли инвестора. Если при использовании метода долевого
участия, доля убытков инвестора в ассоциированном предприятии
равняется или превосходит текущую сумму инвестиций, инвестор
обычно прерывает включение своей доли дальнейших потерь.
Инвестиция записывается по нулевой стоимости. Дополнительные
потери обеспечиваются в той мере, в какой инвестор взял на себя
обязательства или произвел выплаты от имени ассоциированного
59
предприятия для выполнения обязательств, которые инвестор
гарантировал или каким–либо другим способом принял на себя. Если
впоследствии ассоциированное предприятие заявляет о прибылях,
инвестор возобновляет включение своей доли прибыли, после того,
как его доля прибылей сравняется с долей чистых убытков, которые
не были идентифицированы.
Метод долевого участия. Основные моменты:
 используется при наличии значительного влияния, но не
контроля;
 альтернатива для инвестиции в ассоциированную компанию;
 когда делается инвестиция, она отражается по текущей
стоимости и дебетуется по счету инвестиций;
 предполагается, что инвестор получает прибыль от
инвестиций пропорционально доле владения. Следовательно, прибыль
отражается по дебету счета инвестиций и по кредиту счета дохода от
инвестиций;
 дивиденды рассматриваются как возврат части инвестиции.
Если дивиденды учитывать как доход, то получится двойная прибыль
от инвестиции; поэтому они не признаются как доход. Дивиденды
учитываются путем кредитования остатка на счете инвестиций;
 прибыль и убытки между компаниями закрываются.
Инвестор должен прекратить использование метода долевого
участия с той даты, как:
 он
прекращает
иметь
значительное
влияние
на
ассоциированное предприятие, но сохраняет в целом или частично,
свою инвестицию;
 использование метода долевого участия не является далее
существенным, потому что ассоциированное предприятие действует
под жестким долгосрочным ограничением, которое значительно
ослабляет его способность переводить фонды инвестору.
Суммы, относящиеся к инвестициям в ассоциированное
предприятие, учтенные методом долевого участия, классифицируются
как долгосрочные активы в балансовом отчете и в отчете о
финансовых результатах. Доля прибыли или потерь инвестора от
таких инвестиций должна раскрываться отдельной статьей в «Отчете
о финансовых результатах».
Финансовый инструмент (financial instruments) – это любой
договор, в результате которого одновременно возникают финансовый
актив у одного предприятия и финансовое обязательство или долевой
инструмент у другого.
В целях наиболее правильного и полного отражения
60
информации в отчетности, касающейся учета финансовых
инструментов, в настоящее время приняты три стандарта:
МСФО 32 – IAS 32 – «Финансовые инструменты –
представление и раскрытие»
МСФО 39 – IAS 39 – «Финансовые инструменты – признание и
оценка»
МСФО 7 – IFRS 7 – «Финансовые инструменты: раскрытие
информации»
Вопросы, рассматриваемые в перечисленных стандартах,
являются наиболее сложными для понимания и правильного
отражения и раскрытия в финансовой отчетности, и поэтому требуют
особого внимания.
Финансовый актив (финансовые инвестиции) – это любой актив,
являющийся:
 денежными средствами;
 договорным правом на получение денежных средств или
другого финансового актива от другого предприятия;
 договорным правом на обмен финансовых инструментов с
другим предприятием на потенциально выгодных условиях;
 долей в собственном капитале другого предприятия, или
 контрактом, расчет по которому будет (или может быть)
произведен собственными долевыми инструментами предприятия.
Валюта (денежные средства) – это финансовый актив,
поскольку она представляет собой средство обмена и, таким образом,
является основой, на которой все сделки оцениваются и
представляются в финансовой отчетности. Денежный депозит в банке
или аналогичном финансовом учреждении является финансовым
активом, потому что он представляет собой договорное право
вкладчика получить деньги из этого учреждения или выписать чек
или аналогичный инструмент на остаток счета в пользу кредитора в
уплату по финансовому обязательству.
Другими примерами финансовых активов могут быть:
 приобретение акций или других долевых инструментов
другой компании;
 дебиторская задолженность;
 кредиты, выданные третьей стороне;
 приобретение долговых ценных бумаг, выпущенных другой
компанией;
 производные финансовые активы;
 некоторые производные долевые инструменты.
Финансовое обязательство – это любое обязательств, которое
61
возникло в результате договорных отношений и предусматривает:
 передачу денежных средств или иных финансовых активов
другому предприятию;
 обмен финансовых инструментов с другим предприятием на
потенциально невыгодных для себя условиях;
 выполнение контракта, расчет по которому будет (или может
быть)
произведен
собственными
долевыми
инструментами
предприятия.
Примеры финансовых обязательств:
 кредиторская задолженность;
 кредиты, полученные от других организаций;
 долговые ценные бумаги, выпущенные компанией;
 производные финансовые обязательства;
 обязательство передать собственные акции третьей стороне
за фиксированную сумму денежных средств;
 некоторые производные долевые инструменты.
Долевой инструмент – это любой договор, подтверждающий
право на долю активов предприятия, за вычетом всех его
обязательств. Примерами долевых инструментов являются простые
акции, определенные типы привилегированных акций, а также
варранты или опционы на подписку или покупку обыкновенных
акций предприятия–эмитента.
Обязательство предприятия выпустить собственные долевые
инструменты в обмен на финансовые активы другой стороны не
является потенциально невыгодным, потому что оно ведет к
увеличению собственного капитала и не может привести к убытку для
предприятия. Возможность того, что существующие владельцы долей
собственного капитала предприятия могут обнаружить понижение
справедливой стоимости своей доли в результате этого обязательства,
не делают его невыгодным для самого предприятия.
Опцион или аналогичный инструмент, приобретенный
предприятием, который дает ему право на обратный выкуп его
собственных долевых инструментов, не является финансовым
активом данного предприятия. Предприятие не получит деньги или
другой финансовый актив с помощью исполнения этого опциона.
Исполнение опциона не является потенциально выгодным для
предприятия, поскольку оно ведет к уменьшению собственного
капитала и выбытию активов. Любое изменение в собственном
капитале, отраженное в учете предприятия в результате выкупа и
аннулирования
своих
собственных
долевых
инструментов,
представляет собой перемещение собственного капитала между теми
62
владельцами долевых инструментов, которые отказываются от своей
доли собственного капитала предприятия и теми, которые сохраняют
свои доли, но не прибыль или убыток для самого предприятия.
Справедливая стоимость – это стоимость, по которой активы
могут быть реализованы или обменены, а обязательства погашены, на
добровольной основе между не взаимосвязанными сторонами.
Финансовые инструменты включают как первичные (исходные)
инструменты, такие как дебиторская и кредиторская задолженность и
долевые ценные бумаги, так и производные инструменты
(деривативы). Производный инструмент – это финансовый
инструмент:
 стоимость, которого зависит от определенной процентной
ставки, цены исходного финансового инструмента, цен на товары,
обменного курса валют, индекса цен, кредитных ставок, или от других
переменных: величин (иногда именуемых «базовые величины»);
 который, не требует инвестиций, или предусматривает
незначительные инвестиции, которые будут меньше, чем инвестиции
в другие финансовые инструменты, также зависящие от изменения
рыночных условий; и
 расчеты, по которому будут осуществляться в будущем.
Производные финансовые инструменты могут включать:
 приобретение права на покупку конкретного финансового
инструмента по оговоренной цене до истечения оговоренного срока
(call option);
 приобретение права (но не обязательства) на продажу
конкретного финансового инструмента по оговоренной цене в течение
определенного времени (put option);
 форвардный контракт (forward contract) – соглашение о
купле (продаже) финансового инструмента, по которому поставка
осуществляется на определенную будущую дату по оговоренной в
контракте цене;
 процентный своп (interest rate swap) – соглашение об обмене
процентными ставками по кредитным обязательствам, разным по
условиям, но равным по сумме (например, плавающие ставки против
фиксированных ставок).
Производные финансовые инструменты, признанные или не
признанные в балансе, отвечают определению финансового
инструмента и являются предметом рассмотрения МСФО 32
«Финансовые инструменты – раскрытие и представление
информации».
Хеджирование – это страхование или ограждение от потерь –
63
сделки, осуществляемые в целях установления сумм в валюте
отчетности, которые требуются или должны быть в наличии на дату
расчетов по сделкам в иностранной валюте.
Существует три вида хеджирования: хедж на будущий заказ;
хедж по накладной; спекулятивный хедж.
Учет хеджирования регламентируется МСФО 39 «Финансовые
инструменты: признание и оценка».
В соответствии с этим документом хеджирование для целей
бухгалтерского учета означает использование одного или нескольких
инструментов хеджирования таким образом, чтобы изменение их
справедливой стоимости полностью или частично компенсировало
изменения справедливой стоимости или потоков денежных средств
хеджируемой статьи.
Справедливая стоимость – это сумма, на которую актив мог бы
быть обменен, или обязательство погашено, между осведомленными
желающими совершить такую операцию независимыми сторонами.
Хеджируемой статьей, на защиту которой направлено
хеджирование, может быть финансовый актив, финансовое
обязательство, твердое договорное соглашение или предполагаемая
будущая сделка, подтвержденные риску изменения стоимости или
изменения будущих потоков денежных средств.
При хеджировании потери компенсируются доходами, которые
взаимосвязано симметрично признаются на счете прибылей и
убытков. В конечном итоге выявляется результат хеджирования –
чистые потери или доходы.
Инструментами хеджирования выступают любые производные
финансовые инструменты, за исключением опционов, которые могут
выступать инструментом хеджирования, только когда продажа
опциона сочетается с покупкой другого опциона, пусть даже
встроенного в непроизводный финансовый инструмент.
В отличие от производных финансовых инструментов, которые
практически всегда оцениваются в балансе по справедливой
стоимости, непроизводные финансовые инструменты, если они
оцениваются по справедливой стоимости, то изменения в одних
случаях регулируются за счет прибылей (убытка), в других – за счет
капитала. Зачастую непроизводные финансовые инструменты
учитываются по амортизируемым затратам. Поэтому непроизводные
финансовые инструменты применяются при хеджировании
ограниченно – только для хеджирования валютных рисков. Стандарт
прямо подчеркивает, что инвестиции, удерживаемые до погашения и
учитываемые по амортизируемым затратам, являются эффективными
64
инструментами хеджирования валютных рисков.
Долевые ценные бумаги самой организации не могут быть
инструментами хеджирования. Стандарт подчеркивает, что они не
являются финансовыми активами или финансовыми обязательствами
данной организации.
Хеджируемой статьей можно определить любой финансовый
актив или финансовое обязательство, признанное в балансе, а также
не принятые на баланс соглашения и сделки, которые еще не
заключены, но вероятность их заключения чрезвычайно велика (так
называемые прогнозируемые сделки). Хеджируемой статьей может
выступать один финансовый актив (обязательство), прогнозируемая
сделка или группа активов, обязательств или сделок с совпадающими
характеристиками.
Нефинансовые
активы
(обязательства)
выступают
хеджируемыми статьями, как правило, в части валютных рисков,
иногда в части всех рисков целиком.
Задача 7.1
1 января года компания «А» заплатила 750 000 тенге за 20 %
находящихся в обращении акций компании «Б». Это рассматривалось
как инвестиция со значительным влиянием. Бухгалтерский баланс
компании «Б» на день приобретения показывал частые активы на
сумму 3 000 000 ден. единиц. Все недооценки при покупке были
распределены в гудвилл с оставшимся сроком службы 10 лет. В
2007 году компания «Б» сообщил о доходе 95 000 тенге; в 2000 году
доходы составили 105 000 тенге. Дивиденды по 500 000 тенге были
выплачены в 1999 и 2000 годах.
Требуется: Вычислить сальдо счета инвестиций компании «А»
на 31 декабря 2000 года.
Задача 7.2
1 января 2007 года компания Баскин приобрела 40 % акций
компании Робинс за 550 000 тенге, что рассматривалось инвестицией
со значительным влиянием. Бухгалтерский баланс Робинс на день
приобретения показывал активы на 1 500 000 тенге и обязательства на
600 000 тенге. Здание с оставшимся сроком полезной службы 8 лет
было недооценено в бухгалтерском балансе Робинс на 160 000 тенге.
Гудвилл должен быть амортизирован в течение 20 лет. В конце
2007 года Робинс сообщил о доходе в 85 000 тенге и объявил о
выплате дивидендов в сумме 32 000 тенге.
Требуется: определить сальдо инвестиций на 31 декабря 2007
65
года.
Вопросы:
 Сущность
и
значение
финансовых
инструментов:
финансовый актив; финансовые обязательства; долевые инструменты.
 Сущность, значение и виды инвестиций.
 Учет инвестиций в ассоциированные организации.
 Сущность и значение учета инвестиций методом долевого
участия.
 Определение четырёх категорий финансовых активов.
 Признание, прекращение признания финансовых активов и
обязательств.
 Оценка финансовых инструментов.
 Раскрытие информации о финансовых инструментах.
Тема 8 Влияние изменения валютных курсов. Зарубежная
деятельность МСФО 21
Зарубежная деятельность – дочерняя или ассоциированная
организация,
совместная
деятельность
или
отделение
отчитывающейся организации, деятельность которых базируется или
осуществляется в стране, отличной от страны отчитывающей
организации.
Основной экономической средой, в которой организация
осуществляет свою деятельность, обычно является та, в которой
организация генерирует денежные средства.
При составлении отчетов в соответствии с МСФО валюта
измерения или функциональная валюта играет основную роль.
Валюта измерения – это основная валюта экономической среды,
в которой данная организация осуществляет свою деятельность.
При определении валюты измерения компания должна
учитывать какая валюта главным образом влияет на цену продаж
товаров и услуг (валюта, в которой выражаются продажные цены
товаров и производятся расчеты по ним), является определяющей при
формировании затрат на оплату труда, материалов и прочих
компонентов себестоимости, влияет на поступление средств от
финансовой деятельности (долговые и долевые инструменты).
Если валюта измерения организации не совпадает с валютой
отчитывающейся организации (организация, владеющая зарубежной
деятельностью в силу того, что последняя является ее дочерней
66
организацией,
филиалом,
ассоциированной
организацией)
учитываются следующие дополнительные факторы:
 является ли зарубежная деятельность неотъемлемой частью
деятельности отчитывающейся организации либо осуществляется в
достаточной степени автономно;
 составляют ли операции с отсчитывающейся организацией
большую часть зарубежной деятельности или нет;
 оказывают ли потоки денежных средств от зарубежной
деятельности непосредственное влияние на потоки денежных средств
отсчитывающейся организации и могут ли быть оперативно
переведены на её счёт;
 являются ли потоки денежных средств от зарубежной
деятельности достаточными для покрытия долговых обязательств.
Все операции компании, осуществляемые в иностранной
валюте, должны быть пересчитаны в валюту измерения, после чего
компания при необходимости может представить свою финансовую
отчетность в иной валюте.
В последующем на каждую отчетную дату:
 монетарные статьи в иностранной валюте – деньги, активы и
обязательства, подлежащие оплате денежными средствами или их
эквивалентами, должны быть представлены в валюте измерения с
использованием курса на отчетную дату;
 немонетарные статьи должны учитываться по курсу на дату
совершения операций или определения справедливой рыночной
стоимости немонетарной статьи. В зависимости от того учитываются
ли немонетарные активы по первоначальной или справедливой
стоимости в иностранной валюте используется курс на дату
определения первоначальной стоимости по фактическим затратам на
приобретение или на дату определения справедливой рыночной
стоимости.
Курсовая разница, возникающая при погашении денежных
статей либо при пересчете на другую валюту по курсу, отличному от
курса первоначального признания в отчитывающейся организации
или зарубежной деятельности.
По немонетарным статьям:
 в случае, когда доходы или убытки в соответствии с
требованиями стандартов отражаются как отдельный компонент
собственного капитала;
 в случае, если все доходы или убытки по немонетарным
статьям отражаются в доходах или расходах периода, то любой
компонент относящийся к курсовой разнице также отражается в
67
доходах и расходах периода.
Установление функциональной валюты при формировании
консолидированной отчетности имеет определенную специфику, так
как установление единой функциональной валюты для группы
компаний, включая силу того, что дочерние компании могут
осуществлять свою деятельность в другой экономической среде.
Например:
Материнская компания находится в Казахстане. Валютой
измерения является тенге, а одна из дочерних компаний
зарегистрирована в России, где осуществляются закупки, продаются
товары, начисляется заработная плата в российских рублях. Для
российской компании функциональной валютой является рубль. При
составлении консолидированной отчетности нужно будет пересчитать
показатели зарубежной дочерней компании, выраженные в
российских рублях, в функциональную валюту материнской компании
– тенге.
Однако функциональная валюта может и не совпадать с
национальной валютой страны, в которой компания осуществляет
свою деятельность
Функциональная валюта превалирует над валютой отчетности –
это валюта, в которой совершаются операции, в отличие от той, в
которой составляется отчетность для пользователей.
Например: Казахстанская компания осуществляет свою
деятельность в Казахстане, однако хозяйственные операции
осуществляет главным образом в долларах США. По МСФО для
целей составления финансовой отчетности функциональной валютой
является доллар. В данном примере валютой отчетности может быть
доллар США.
Нужно
обратить
внимание:
функциональная
валюта
устанавливается компанией. Исходя из положений МСФО 21 валюту
отчетности компания выбирает самостоятельно без каких–либо
ограничений.
Пересчет из функциональной валюты в валюту отчетности
осуществляется следующим образом:
 все активы и обязательства. Также статьи включенные в
состав собственного капитала, кроме чистой прибыли за отчетный
период, пересчитываются по курсам на дату каждого из
представленных балансов;
 все статьи отчета о доходах и расходах пересчитываются по
средним курсам за представленные периоды;
 курсовые разницы, возникающие в результате пересчета,
68
отражаются в составе капитала.
Задача 8.1
1 декабря компания – производитель Балун продала
производимую продукцию в кредит французской компании за
10 200 французских франков. Срок оплаты в течение 90 дней.
Текущий валютный курс составляет, 1 доллар равен 4,8 французских
франков.
Компания Балун приобретает форвардный контракт на 90 дней,
в соответствии с которым данные 10 200 французских франков
проданы через 90 дней по ставке, 1 доллар равен 5,0 франков.
31 декабря стоимость дебиторской задолженности в
иностранной валюте должна быть скорректирована в соответствии с
текущим курсом на 31 декабря 1доллар равен 5,258 франков, а также
31 декабря следует признавать обязательства, доходы/расходы по
форвардному контракту. Курс валют на 31 декабря по 60 дневному
форвардному контракту составляет, 1доллар равен 5,1 франков.
1 марта следующего года подошел срок погашения
первоначальной дебиторской задолженности и контракта об обмене.
Обменный курс на 1марта составляет, 1 доллар равен 5,4 франков.
Требуется составить проводки:
 по
корректировке
первоначальной
дебиторской
задолженности на 31 декабря текущего года;
 по
признанию
дохода/расхода
по
обязательствам
форвардного контракта на 31 декабря текущего года
 по
корректировке
первоначальной
дебиторской
задолженности на 1 марта следующего года;
 по корректировке обязательств по форвардному контракту на
1 марта следующего года;
 по выплате обязательств по форвардному контракту.
Задача 8.2
15 июня компания Джимбо приобрела ТМЗ у мексиканской
компании МексТех. В соответствии с условиями договора Джимбо
обязуется выплатить 100 000 песо в течении 30 дней. Текущий
обменный курс составляет, 1 песо равен 0,105 доллара.
15 июня компания Джимбо приобрела опционный контракт на
приобретение 100 000 песо по будущей ставке, 1 песо равен
0,1075 доллара, установленной на 30 дней. Стоимость контракта
1 песо равен 0,002 доллара.
Текущий курс на 30 июня (конец учетного периода компании)
69
составлял, 1 песо равен 0,1060 доллара опционный контракт был
оценен и записан по 250 долларов.
Требуется составить бухгалтерские проводки:
 по приобретению ТМЗ компании Джимбо;
 по приобретению компанией Джимбо опционного контракта;
 по
корректировке
первоначальной
кредиторской
задолженности на 30 июня
 по корректировке стоимости опциона;
 по корректировке суммы обязательства.
Вопросы:
 Определение основной экономической среды.
 Определение валюты измерения.
 Признание курсовой разницы по монетарным статьям.
 Перевод валюты измерения в валюту отчётности.
 Учёт доли меньшинства в зарубежной деятельности.
Тема 9 Налоги на прибыль МСФО 12
Учет корпоративного подоходного налога должен вестись в
соответствии с НКРК. МСФО 12 Налоги на прибыль
Налог на прибыль – это корпоративный подоходный налог,
подлежащий уплате в бюджет (возврату из бюджета) в отношении
налогооблагаемого дохода (налогооблагаемого убытка в соответствии
с НК РК)
Бухгалтерская прибыль – это чистая прибыль или убыток за
период до вычета расходов по уплате налога на прибыль.
Налогооблагаемая прибыль (налоговый убыток) – это сумма
прибыли (убытка) за период, определяемая в соответствии с НК РК в
отношении которой возникают обязательства/требования по налогу на
прибыль.
К плательщикам корпоративного подоходного налога относятся
юридические лица резиденты РК, за исключением Национального
банка РК, государственных учреждений, а также юридические лица –
нерезиденты, осуществляющие деятельность в РК.
Объектами обложения КПН являются налогооблагаемый доход,
доход облагаемый у источника выплаты.
Для
определения
налогооблагаемого
дохода
каждый
налогоплательщик должен организовать налоговый учет совокупного
годового дохода, вычетов и убытков.
70
В типовом плане счетов для учета КПН предназначен счет
3110 КПН к уплате.
Бухгалтерские проводки.
Начислен корпоративный подоходный налог, подлежащий
уплате в текущем периоде.
Корректировка сумм подоходного налога (7710, 3100),
вызванная корректировкой начального сальдо, нераспределенного
дохода в связи с изменением в учетной политике субъекта или
направлением существующих ошибок:
увеличение
5420
3110
уменьшение
3110
5420
Перечислен КПН в бюджет
3110
1030
Бухгалтерский доход определяется путем вычитания из суммы
доходов всех расходов компании за отчетный период, однако согласно
налоговому кодексу, не все расходы подлежат вычету из
налогооблагаемого дохода или не все доходы подлежат обложению
налогом (так называемые постоянные разницы).
Так как методы учета в стандартах отличаются от положения
налогового законодательства. Бухгалтерский доход до вычета налога
и налогооблагаемый доход отличаются друг от друга, однако эти
различия в течение времени ликвидируются (временные разницы).
Для определения налогооблагаемого дохода необходимо
бухгалтерский доход скорректировать на сумму постоянных и
временных разниц.
Налогооблагаемый доход равен бухгалтерский доход плюс
(минус) постоянные разницы плюс (минус) временные разницы
Постоянные разницы – это разницы между налогооблагаемым
доходом и бухгалтерским доходом за отчетный период. Они
возникают в текущем отчетном периоде и не полагаются в
последующие периоды.
Одной из причин возникновения постоянных разниц является
то, что определенные статьи включаются в одни расчеты, и
исключаются из других.
Расходы не связанные непосредственно с деятельностью
предприятия вычету из налогооблагаемого дохода не подлежат, в
связи с этим возникает постоянная разница. Примером таких разниц
могут быть: материальная помощь, выплачиваемая работникам,
штрафные санкции, подлежащие внесению в бюджет, затраты на
возмещение командированных, представительских и аналогичных им
расходов сверх норм, установленных Правительством РК курсовые
разницы, если отрицательные, курсовые разницы превышает сумму
71
положительных курсовых разниц. Курсовая разница величина
превышения.
Временные разницы – это разницы между налогооблагаемым и
бухгалтерским доходом за отчетный период, которые возникают из –
за того, что период, в котором некоторые остатки дохода и расхода
включаются в налогооблагаемый доход, не совпадает с периодом в
котором они включаются в бухгалтерский доход.
Временные разницы возникают в одном периоде и
аннулируются в одном или нескольких последующих периодах.
Временные разницы возникают в результате:
 различия в подходах определения момента признания дохода
и расхода в бухгалтерском учете на основе принципа начисления, в
налоговом учете – по кассовому методу.
 различия в подходах определения амортизационных отличий
по основным средствам и нематериальным активам.
 расходов по ремонту основных средств сверх ограничения,
установленного налоговым законодательством (15 % кроме машины и
оборудования 25 % ремонт)
 Различия в моменте признания сомнительного долга как
расхода.
Например.
Юридическое лицо в ходе предпринимательской деятельности
получило доход в результате реализации товаров в размере
500000 тенге в результате сдачи в аренду имущества 200000 тенге.
За это время была списана себестоимость товаров на сумму
300000 тенге. Произведены и административные расходы, связанные с
предпринимательской деятельностью 100000 тенге, расходы не
связанные с предпринимательской деятельностью (аренда бассейна
для сотрудников) – 50000 тенге. Амортизация основных средств в
бухгалтерском учете составила 60000 тенге, в налоговом учете
40000 тенге. Исходные данные к ситуации представлены таблицей 19.
Таблица 19 – Исходные данные
Итого доходов
Расходы вычеты
в тенге
Бухгалтерский доход
500000
200000
700000
300000
100000
50000
60000
90000
72
Налоговый доход
500000
200000
700000
300000
100000
40000
260000
Налогооблогаемый доход равен бухгалтерский доход плюс
постоянные разницы и плюс временные разницы.
190000+50000+20000=260000 тенге.
Постоянные разницы учитываются в отдельных ведомостях,
принимаемых в налоговом учете и подлежат раскрытию в
пояснительной записке.
Временные разницы учитываются путем (определения
отражения в бухгалтерском учете налогового эффекта от сумм
временных разниц.
Налоговый платеж за отчетный период определяется на основе
учета налогового эффекта.
Подоходный налог рассматривается как расход, понесенный
юридическим лицом в ходе получения дохода и начисляется в тот
период в котором возникли соответствующие доходы. Возникший в
отчетном периоде налоговый эффект временных разниц включается в
налоговый платеж и отражается по счету 4310 «Отложенные
налоговые обязательства по КПН».
Если временные разницы положительны то сумма текущего
обязательства больше суммы расхода по налогу, при этом возникает
отложенный налоговый актив, актив как предоплаченный расход.
Дт
7410
Дт отложенный налог
Кт 3110
Если временная разница отрицательна, то сумма налога на
прибыль признанная в этом отчетном периоде, будет меньше чем
текущее обязательство по уплате налога в бюджет.
Дт 7410
Кт 3110
Кт 4310
Согласно методу обязательств налоговый платеж за период
включает:
 подоходный налог к уплате
 налоговый эффект временных разниц, возникающих или
аннулируемых в течение периода.
 поправку отсроченного налога на начло отчетного периода
Налоговый эффект временных разниц определяется от общей
суммы временных разниц по действующей в текущем периоде
налоговой ставке. При изменении ставки налога на будущий период
для расчета налогового эффекта используют установленную на
73
следующий отчетный период ставку налога.
Поправка отсроченного
налога представляет разницу
полученную в результате корректировки остатка счета 4310 на вновь
установленную ставку.
Компания получила в 2006 году доход по результатам
хозяйственной деятельности в размере 4000000 тенге. При
определении налогооблагаемого дохода были учтены временные
разницы, возникшие в результате различия в подходе определения
амортизационных отличий в размере 200000 тенге и временной
разницы по ремонту основных средств в размере 250000 тенге. В
2006 г. налоговая ставка составила 30 % однако в том же году была
установлена налоговая ставка на будущий отчетный период в размере
35 %.
Амортизация в бухгалтерском учете 400000 тенге в налоговом
учете 600 000 тенге.
Расходы по ремонту в бухгалтерском учете 800000 тенге, в
налоговом учете 550000 тенге.
Расчет подоходного налога к уплате:
(4 000 000 – 200 000 +250 000)∙30 %=1 065 000 тенге
Налоговый эффект временных разниц:
250 000 – 200 000 = 50 000∙35 %=17 500 тенге
Поправка отсроченного подоходного налога:
(200 000 ∙ 35 %) – 60 = 10 000 тенге
Дт расходы по кпн
7710
1 047 500 тенге
Дт отложенные налоговые обязательства
по кпн
4310
17 500 тенге
Кт Корпоративный п/н к уплате
3110
1 065 000 тенге
Дт расходы по кпн
7710
10 000 тенге
Кт отложенные налоговые обязательства
по кпн
4310
10 000 тенге
Дт
7710 1047500 тенге
Кт 3110
1065000 тенге
Дт 4310 87500 тенге
Кт 4310
70000 тенге
Бухгалтерские проводки
Отражение КПН подлежащего уплате в будущих отчетных
периодах, возникающего в связи с наличием налогооблагаемых
74
временных разниц:
Дт
7710
Кт
4310
КПН, подлежащий к уплате в отчетном периоде в результате
возникновения или аннулирования временных разниц:
Дт
4310
Кт
З110
Отражение потенциального налогового эффекта связанного с
переоценкой основных средств при превышении прироста сумм
переоценки в бухгалтерском учете по приростом в налоговых
расчетах:
Дт
5420
Кт
4310
Отражение потенциального налогового эффекта связанного с
переоценкой основных средств при превышении сумм переоценки в
налоговых расчетах под приростом в бухгалтерском учете:
Дт
4310
Кт
5420
На начало 2006 года налоговый эффект временных разниц
составил 60 000 тенге в 2005 году временная разница составила
200 000 тенге.
200 000 ∙ 30 % = 60 000 тенге.
В бухгалтерском учете при использовании метода обязательств
расходы по подоходному налогу составят 1 057 500 тенге.
Задача 9.1
За отчетный период реализована готовая продукция по
договорной стоимости на сумму 290 000 тенге. Себестоимость
реализованной продукции равна 230 000 тенге.
В отчетном периоде реализован станок, первоначальная
стоимость которого 300 000 тенге. Нормативный срок амортизации
7 лет. Ликвидационная стоимость 10 000 тенге. Через 3 года станок
реализован за 280 000 тенге.
За этот период были произведены следующие расходы:
 административно-хозяйственные расходы, связанные с
предпринимательской деятельностью 20 000 тенге;
 расходы, связанные с реализацией готовой продукции
15 000 тенге;
 штрафы и пени внесенные в бюджет 4 000 тенге;
75
 отрицательная курсовая разница 60 000 тенге;
 положительная курсовая разница 20 000 тенге;
 амортизация в бухгалтерском учете 100 000 тенге;
 амортизация в налоговом учете 200 000 тенге;
Остаток на счете 4310 на начало периода составит 6 000 тенге.
Ставка корпоративного налога на начало отчетного периода
30 %.
Ставка корпоративного налога на начало следующего периода
35 %.
Требуется определить:
 налогооблагаемый доход;
 временные и постоянные разницы;
 налоговый эффект временных разниц;
 сумму корпоративного подоходного налога к уплате;
 сумму отсроченного корпоративного подоходного налога.
Задача 9.2
Бухгалтерский доход Компании в 1 году 2 700 000 тенге, во
2 году – 3 100 000 тенге.
1 января приобретено:
 оборудование стоимостью 900 000 тенге, которое будет
амортизироваться по равномерному методу в течение 8 лет для целей
бухгалтерского учета, налоговая норма амортизации 20 %;
 программное обеспечение стоимостью 120 000 тенге, которое
будет амортизироваться по кумулятивному методу в течение 3 лет для
целей бухгалтерского учета, налоговая норма амортизации 25 %.
Командировочные расходы в 1 году составили 380 000 тенге (в
т.ч. сверх установленных норм 110 000тенге).
Во 2 году представительские расходы составили 240 000 тенге
(в том числе сверх установленных норм 60 000 тенге). Во втором году
вознаграждение, выплаченное банку за пользование кредитом
составило 190 000 тенге. Сумма расходов по вознаграждениям,
разрешенная к вычету в налоговых целях составила 170 000 тенге.
Ставка налога для 1 года 30 %, для 2 года 35 %.
Требуется:
 Рассчитать временные и постоянные разницы за 1 и 2 годы.
 Рассчитать налогооблагаемый доход Компании за 1 и 2 годы.
 Определить налоговый платеж за 1 и 2 годы.
 Подготовить журнальные проводки для отражения
налоговых обязательств Компании в 1 и 2 годах.
76
Вопросы:
 Определение налоговой базы.
 Определение временных разниц.
 Определение постоянных разниц..
 Отложенный налог, возникающий в результате объединения
предприятий
 Представление информации.
 Налоговые активы и налоговые обязательства.
 Расходы по налогу.
Тема 10 Прибыль на акцию МСФО 33
Одним из последствий активных слияний стало увеличение
использования ценных бумаг, таких как конвертируемые облигации,
конвертируемые привилегированные акции, варранты на акции и
условные акции, для завершения сделок. Хотя эти ценные бумаги и не
являются формально обыкновенными акциями, они позволяют своим
владельцам получить обыкновенные акции в случае использования
пли перевода. Такие ценные бумаги называются разводняющими
ценными бумагами (ценными бумагами с разводняющим эффектом)
или потенциальными обыкновенными акциями, потому что, когда они
становятся обыкновенными акциями, это часто приводит к
уменьшению – разводнению – прибыли на акцию.
Если облигации могут быть переведены в другие ценные бумаги
в течение некоторого периода времени после выпуска, то они
называются
конвертируемыми
облигациями.
Конвертируемая
облигация совмещает выгоды облигации с привилегией обмена её на
акции по выбору владельца облигации. Такие облигации
приобретаются инвесторами, желающими дополнить надежность
облигаций – гарантированный процент – возможностью конверсии,
если стоимость акции значительно увеличится.
Корпорации выпускают конвертируемые облигации по двум
основным причинам. Одна из них – желание привлечь капитал, не
отказываясь при этом от большего, чем необходимо контроля
собственности. Чтобы проиллюстрировать это, предположим, что
компания хочет привлечь 1000000 акций в период, когда ее
обыкновенные акции продаются по 45 тенге за акцию. Для подобного
выпуска потребуется продажа 22222 акций (не учитывая издержки по
выпуску акций). Продавая 1000 облигаций с номинальной стоимостью
в 1000 тенге, с возможностью перевести каждую в 20 обыкновенных
77
акций, предприятие может привлечь 1000000 акций, отдав при этом
только 20000 обыкновенных акций.
Варранты – это сертификаты, дающие их владельцу право на
покупку акции по определенной цене в течение установленного
периода времени. Такой выбор подобен привилегии конверсии,
потому что при осуществлении варрант становится обыкновенными
акциями и обычно имеет разводняющий эффект (уменьшает прибыль
на акцию) так же, как и перевод конвертируемых ценных бумаг.
Однако, значительная разница между конвергируемыми ценными
бумагами и варрантами на акции в том, что при осуществлении
варрантов владелец должен заплатить некоторую сумму денег для
того, чтобы получить акции.
Выпуск варрантов или опционов на покупку дополнительных
акций обычно происходит в следующих трех ситуациях:
 при выпуске различных видов ценных бумаг, таких как
облигации или привилегированные акции, варранты обычно
включают, чтобы сделать ценные бумаги более привлекательными –
обеспечить «толчок к участию в акционерном капитале»;
 при выпуске дополнительных обыкновенных акций,
существующие акционеры имеют преимущественное право на
покупку обыкновенных акций первыми. Варранты могут быть
выпущены как доказательство этого права;
 варранты, часто называемые опционами на акции, выдаются
в качестве компенсации директорам и служащим.
Проблемы учета для варрантов сложны и трудоемки, и многие
из них до сих пор не решены. Варранты, выпущенные вместе с
другими ценными бумагами
Структура капитала компании является простой, если она
состоит только из обыкновенных акций или не содержит
потенциальных обыкновенных акций, которые при конвертации или
осуществлении могут разводнить (dilute) доход на простую акцию.
(Структура капитала является сложной, если она содержит ценные
бумаги, которые могут оказать разводняющий эффект на прибыль в
расчете на обыкновенную акцию.) Вычисление прибыли на акцию при
простой структуре включает два элемента (помимо чистой прибыли):
дивиденды на привилегированные акции и средневзвешенное среднее
количество акций в обращении.
Дивиденды на привилегированные акции. Как было указано
ранее, прибыль на акцию относится к прибыли на обыкновенные
акции. Когда у компании есть в обращении и обыкновенные, и
привилегированные акции, дивиденды текущего года на
78
привилегированные акции отнимаются от чистой прибыли для
вычисления прибыли, имеющейся в распоряжении (available) для
простых акционеров. Формула для вычисления дохода на акцию
следующая:
ЧистаяПрибыль  ПривелигированыеДивиденты
 ПрибыльНаАкцию
средневзвешенноеКоли чествоАкцийвОбращении
В представлении данных о прибыли на акцию дивиденды на
привилегированные акции должны быть вычтены из каждого
промежуточного компонента прибыли (прибыли от продолжающейся
деятельности и дохода до результатов чрезвычайных событий) и, в
конце концов, из чистой прибыли. Если дивиденды на
привилегированные акции объявлены, и компания понесла чистый
убыток, привилегированные дивиденды прибавляются к убытку для
подсчета убытка в расчете на акцию. Если привилегированные акции
кумулятивные и дивиденды не были объявлены в текущем году,
только сумма, равная дивидендам, которые должны быть объявлены в
текущем году, должна быть вычтена из чистой прибыли или
добавлена к чистому убытку. Задолженность по дивидендам за
прошлые годы учитывается в расчетах предыдущих лет.
Во всех вычислениях прибыли на акцию основанием является
средневзвешенное количество акций в обращении за период. Акции,
выпущенные или приобретенные в течение периода, влияют на
количество акций в обращении и должны быть усреднены долей
периода их обращения. Причина данного подхода – найти
эквивалентное количество всех акции в обращении в течение года.
Например, предположите, что в компании Сталлоне – простая
структура акционерного капитала и среди акций, находящихся в
обращении, в течение года произошли следующие изменения:
Конечное сальдо акций, находящихся в обращении можно
представить таблицей 20.
Таблица 20 – Конечное сальдо акций
Дата
1 января
1 апреля
1 июля
1 ноября
31 декабря
Изменения в акциях
Сальдо на начало периода
Выпуск 30000 акций за наличные
Всего
Приобретение 39000 акций
Всего
Выпуск 60000 акций за наличные
Сальдо на конец периода
79
Количество акций в
обращении, шт.
90000
30000
120000
39000
81000
60000
141000
Для определения средневзвешенного количества акций в
обращении производятся следующие вычисления, представленные
таблицей 21.
Таблица 21 – Средневзвешенное количество акций, находящихся в
обращении
Периоды в обращении
(А) Акции в
обращении, шт.
(Б) Доля года
1 января – 1 апреля
90000
3/12
1 апреля – 1 июля
120000
3/12
1 июля – 1 ноября
81000
4/12
1 ноября – 3 1 декабря
141000
2/12
Средневзвешенное количество акций в обращении
Средневзвешенн
ое количество
акции (А ∙ Б), шт.
22500
30000
27000
23500
103000
90000 акций находилось в обращении 3 месяца, что переводится
в 22500 акций за весь год. Так как дополнительные акции были
выпущены 1 апреля, количество акций в обращении изменилось, и эти
акции должны быть усреднены на время, в течение которого они были
в обращении. Когда 39000 акций были выкуплены 1 июля, количество
акций в обращении уменьшилось, и снова подсчет должен быть
сделан для того, чтобы определить средневзвешенное количество
акций в обращении.
Акции, находившиеся в обращении до дивидендов акциями,
должны быть пересчитаны. Акции в обращении с 1 января до 1 июня
корректируются на дивиденды акциями таким образом, чтобы эти
акции были выражены на той же основе, что и акции, выпущенные
после объявления дивидендов акциями. Акции, выпущенные после
дивидендов акциями, не нужно пересчитывать, так как они уже
выражены на новой основе. При выплате производится простой
пересчет дивидендов акции, находящихся в обращении. Подобным
образом необходимо поступать и с дроблением акций.
Если дивиденды акциями или дробление акций происходит
после окончания года, но до выпуска финансовых отчетов,
средневзвешенное количество акций в обращении за год (и за все
другие годы, представленные в сравнительной форме) должно быть
пересчитано. Например, предположите, что компания Hendrix
вычислила, что средневзвешенное количество акций за предыдущий
год составило 100000 акций. 15 января следующего года, до выпуска
финансовых отчетов, компания произвела дробление акций три за
одну. В этом случае средневзвешенное количество акции,
используемое при подсчете прибыли на акцию за предыдущий год,
80
составит 300000 акций.
Структура капитала является сложной, если у компании есть
конвертируемые ценные бумаги, опционы, варранты или другие
нрава, которые при конвертации или осуществлении могут разводнить
прибыль на акцию. Поэтому, когда компании имеет сложную
структуру капитала, то обычно вычисляет базовую и разводненную
прибыль на акцию.
Проблема с базовой (basic) прибылью на акцию состоит в том,
что она не признает потенциального разводняющего эффекта на акции
в обращении, если в структуре капитала компании имеются
разводняющие ценные бумаги. Разводняющие ценные бумаги
представляют серьезную проблему, так как их конвертация или
осуществление часто могут неблагоприятно повлиять на прибыль, на
акцию. Этот негативный эффект может быть значительным и, что
более важно, неожиданным, если он не был упомянут в финансовых
отчетах.
Вычисление разводненной прибыли на акцию похоже на
вычисление базовой прибыли на акцию. Разница в том, что
разводненная прибыль на акцию включает эффект всех потенциально
разводняющих обыкновенных акций в обращении в течение периода.
Данная формула показывает связь базовой и разводненной прибыли
на акцию.
Взаимосвязь между базовой и разводненной прибылью на
акцию представлена рисунком 1.
Рисунок 1 – Взаимосвязь между базовой и разводненной
прибылью на акцию
При
конвертации
конвертируемые
ценные
бумаги
обмениваются на обыкновенные акции. Метод, применяемый для
измерения разводняющего эффекта потенциальной конвертации на
81
прибыль па акцию, называется методом условной конвертации (if–
converted method). Этот метод для конвертируемых облигаций
предполагает:
 конвертацию конвертируемых ценных бумаг в начале
периода (или во время выпуска ценных бумаг, если они выпущены в
течение периода);
 исключение соответствующего процента (за вычетом
налога).
Поэтому знаменатель – средневзвешенное количество акций в
обращении – увеличивается на число дополнительными акций,
считаемых выпущенными, а числитель увеличивается на сумму
расхода по проценту за вычетом налога, связанному с этими
потенциальными обыкновенными акциями.
Подробный пример – метод условной конвертации. Корпорация
Marsh Field получила за год чистую прибыль 210000 тенге, а
средневзвешенное количество акций компании, находящихся в
обращении, составило 100000 акций. Базовая прибыль на акцию равна
2,10 тенге (210000/100000). В обращении находятся две эмиссии
конвертируемых облигаций компании. Одна – 6 % облигации,
размещенные по 100 тенге (всего 1000000 тенге) в предыдущем году и
конвертируемые в 20000 обыкновенных акций. Другая – 10 %
облигации, размещенные по 100 тенге (всего 1000000 тенге) 1 апреля
текущего года и конвертируемые в 32000 обыкновенных акции.
Ставка налога – 40 %.
Для того чтобы определить числитель мы добавляем процент на
условно
конвертируемые
ценные
бумаги
за
вычетом
соответствующего налога. Так как метод условной конвертации
подразумевает конвертацию в начале года, считается, что процент на
конвертируемые облигации в течение года не выплачивался. Процент
на 6 % облигации – 60000 тенге за год (1000000 ∙ 6 %). Возросший
расход по налогам – 24000 тенге (60000 ∙ 0,40). Процент, добавленный
обратно к прибыли, за вычетом налога – 36000 тенге (60000 – 24000
или просто 60000 ∙ (1+0,40)). Так как 10 % облигации были выпущены
после начала года, предполагается, что акции были выпущены в этот
же день, 1 апреля, и определяют их средневзвешенную, как
находящихся в обращении с 1 апреля до конца года. Корректировка
процента по этим облигациям будет отражать процент только за
9 месяцев. Так процент на 10 % облигации, добавленный обратно к
прибыли составит 45000 (1000000 ∙ 10 % ∙ 9/12 года ∙ (1–0,40)).
Вычисление прибыли (числителя) для разводненной прибыли на
акцию показано рисунком 2.
82
Чистая прибыль за год
Плюс корректировки по проценту (за вычетом налога):
6 % облигации (60000 ∙ (1 + 0,40))
10 % облигации (100000 ∙ 9/12 ∙ ( 1 + 0,40))
Скорректированная чистая прибыль
210000
36000
45000
29,1000.
Рисунок 2 – Определение скорректированной прибыли
Вычисление количества акций, скорректированного на
разводняющие ценные бумаги (знаменатель), для разводненной
прибыли на акцию, производится на рисунке 3.
Средневзвешенное количество акции в обращении
Плюс акции, считающиеся условно выпущенными: 6 %
облигации (на начало года)
10 % облигации (на дату выпуска 1 апреля 9/12 ∙ 32000)
Средневзвешенное количество акций,
скорректированное для разводненной прибыли на акцию
100000
20000
24000
144000
Рисунок 3 – Определение средневзвешенного количества акций
После этого, Marsh Field покажет в отчете о прибылях и
убытках базовую и разводненную прибыль на акцию, представленную
рисунком 4.
Чистая прибыль за год
Прибыль на акцию (Пояснительная записка X)
Базовая прибыль на акцию (210000 / 100000)
Разводненная прибыль на акцию (291000 / 144000)
21000
2,10
2,02
Рисунок 4 – Раскрытие прибыли на акцию
В приведенном примере предполагается, что облигации были
проданы по номинальной стоимости. Если же они продаются с
дисконтом
или
премией,
расход
по
проценту
должен
корректироваться каждый период для учета. Поэтому процент за
вычетом налога, добавляемый обратно к прибыли, – это процент,
указанный в отчете о прибылях и убытках, а не процент,
выплачиваемый наличными в течение периода.
Находящиеся в обращении опционы и варранты (независимо от
того осуществляются ли в данный момент пли нет) включаются в
83
разводненную прибыль на акцию, если они не антиразводняющие
(antidulitive). Опционы и варранты и их эквиваленты включаются в
вычисление разводненной прибыли на акцию по методу собственных
выкупленных акций.
Метод собственных выкупленных акций предполагает, что
опционы или варранты осуществляются в начале года (или на дату
выпуска, если позднее), а выручка от их осуществления используется
для приобретения собственных акций. Если цена осуществления ниже
рыночной цены акций, тогда выручки от осуществления не
достаточно для выкупа всех акции. Дополнительные оставшиеся
акции добавляются к средневзвешенному количеству акций в
обращении при подсчете разводненной прибыли на акцию.
Например, если цена осуществления варранта пять, а
справедливая рыночная цена акции 15 тенге, метод собственных
выкупленных акций увеличит количество акций в обращении.
Осуществление варранта приведет к одной дополнительной акции в
обращении, но полученных пяти за одну акцию не достаточно для
выкупа одной акции на рынке по 15 тенге. Три варранта будет
осуществлено (и три дополнительных акции выпущено) для
получения суммы, достаточной для приобретения одной акции на
рынке (15). В результате в обращение будут выпущены
дополнительные две акции.
В переводе на более крупные суммы предположите, что
1500 опционов со стоимостью осуществления 30 тенге за
обыкновенную акцию находятся в обращении, а рыночная цена акции
– 50 тенге. Применяя метод собственных выкупленных акций,
получится 600 дополнительных акций в обращении:
Задача 10.1
У корпорации Sasha Verbitsky Corporation находится в
обращении 1000 облигации стоимостью 1000 тенге, каждая из
которых может быть конвертирована в 50 простых акций
номинальной стоимостью 10 тенге. Облигации конвертируются 31
декабря, когда неамортизированная скидка (дисконт) равна 30000
тенге, а рыночная цена акций составляет 21 тенге за акцию. Отразите
конверсию, используя метод рыночной стоимости.
Задача 10.2
Используйте информацию о корпорации Sasha Verbitsky
Corporation, предоставленную в задаче 1. Отразите конверсию с
использованием метода балансовой стоимости.
84
Задача 10.3
Корпорация Malik Sealy Corporation выпустила 2000 простых
акций номинальной стоимостью 10 тенге в результате конверсии
1000 привилегированных акций номинальной стоимостью 50 тенге.
Привилегированные акции первоначально были выпущены по
55 тенге за акцию. В момент конверсии простые акции продаются по
26 тенге за акцию. Отразите конверсию привилегированных акции.
Задача 10.4
Корпорация Ceballos Corporation выпустила 1000 облигаций
стоимостью 1000 тенге по 101 тенге. Каждая облигация была
выпущена с одним отделяемым варрантом на акции. После эмиссии
облигации продавались отдельно по 98 тенге. Рыночная цена
варрантов без облигаций не может быть определена. Используйте
приростной метод, чтобы отразить выпуск облигаций и варрантов.
Задача 10.5 (Прибыль на акцию при наличии конвертируемых
облигаций)
1 июня 1996 г. компания Mowbray Company и компания Surrey
Company осуществили слияние, в результате чего была образована
компания Lancaster Inc. Акции общим количеством 800000 были
выпущены, чтобы совершить это слияние. Новая корпорация
составляет отчетность на основе календарного года.
1 апреля 1998 г. компания выпустила дополнительно
400000 акций за денежные средства. Все 1200000 акций находились в
обращении 31 декабря 1998 г.
1 июля 1998 г. компания также выпустила 20–летние
8 процентные конвертируемые облигации по их номиналу на сумму
600000 тенге. Каждая облигация стоимостью 1000 тенге
конвертируется в 40 простых акций на любую дату выплаты
процентов. До настоящего времени ни одна облигация не была
конвертирована.
Компания готовит свой годовой отчет за налоговый год,
заканчивающийся 31 декабря 1998 г. В годовом отчете значения
прибыли на акцию будут показаны на основе представленной в
отчетности чистой прибыли после вычета налогов в размере
1540000 тенге (ставка налога 40 %).
Требуется: Определите за 1998 г.:
 Количество акций, которое будет использоваться для
вычисления: базовой прибыли на акцию и разводненной прибыли на
акцию.
85
 Значения прибыли, которые будут использоваться для
вычисления: базовой прибыли на акцию и разводненной прибыли на
акцию.
Задача 10.6 (Прибыль на акцию при наличии конвертируемых
облигаций и привилегированных акций)
2 января 1998 г. корпорация Simon Corporation выпустила 10–
летние 7 процентные отзывные конвертируемые субординированные
облигации по их номиналу на сумму 5000000 тенге. Поминальная
стоимость облигаций равна 1000 тенге, проценты выплачиваются
ежегодно. Текущая ставка по конвертации 14/1, а через два года он
возрастет до 18/1. На дату эмиссии облигации были проданы по
98 тенге. Скидка по облигациям амортизируется прямолинейным
методом. Эффективная ставка налога компании составляла 35 %.
Чистая прибыль в 1998 г. была 9500000 тенге, и у компании в течение
всего года находилось в обращении 2000000 акций.
Требуется:
 Подготовьте таблицу для вычисления базовой и
разводненной прибыли на акцию.
 Обсудите, как выглядела бы таблица, если бы речь шла о
конвертируемых привилегированных акциях.
Вопросы:
 Поясните сходства и различия между конвертируемым
долговым обязательством и долговым обязательством, выпущенным с
варрантом на акции.
 Какой метод учета требуется для конвертируемого долгового
обязательства. Какой метод учета требуется для долгового
обязательства, выпущенного с варрантом на акции?
 Компания «А» предложила держателям 1000 своих
конвертируемых облигаций и премию в размере 160 тенге на
облигацию, чтобы стимулировать конверсию в простые акции. После
конверсии всех облигаций компания отразила премию в размере
160 000
тенге
как
уменьшение
оплаченного
капитала.
Прокомментируйте метод учета компанией этого «подсластителя» в
размере 160 000 тенге.
 Объясните, каким образом свойство конвертируемости,
присущее конвертируемым долговым обязательствам, представляет
ценность первое для эмитента и второе для покупателя.
 Через четыре года после выпуска облигации, номинальная
стоимость которых составляет 1000000 тенге, а балансовая стоимость
86
– 960000 тенге, представлены для конверсии в 80000 простых акций
непосредственно после даты выплаты процентов, когда рыночная
цена облигации равна 104 тенге, а простые акции продаются по 14
тенге за акцию (номинальная стоимость 10 тенге). Компания отражает
конверсию следующим образом:
Облигации к оплате
1000000 тенге
Скидка по облигациям к оплате
40000 тенге
Простые акции
800000 тенге
Капитал, внесенный сверх номинала
160000 тенге
Поясните правильность этого метода учета.
 1 июля года корпорация «А» выпустила 9 процентные
облигации, подлежащие оплате через 20 лет, На сумму 3000000 тенге.
Облигации включают отделяемые варранты, дающие держателю
облигаций право купить за 30 тенге одну простую акцию
номинальной стоимостью 1 тенге в любое время в течение
последующих 10 лет. Облигации были проданы за 3000000 тенге.
Стоимость варрантов в момент выпуска была 200000 тенге.
Подготовьте журнальную проводку для отражения этой операции.
 Что такое права на акции? Как компания–эмитент учитывает
их?
 Дайте определение следующим терминам: Базовая прибыль
на акцию. Ценные бумаги с потенциальным разводняющим эффектом.
Разводненная прибыль на акцию. Сложная структура капитала.
Потенциальные простые акции.
 Поясните, почему опционы и варранты могут считаться
простыми акциями с потенциальным разводняющим эффектом при
вычислении разводненной прибыли на акцию?
 Объясните,
каким
образом
определяется,
что
конвертируемые ценные бумаги являются простыми акциями с
потенциальным разводняющим эффектом, и каким образом те
конвертируемые ценные бумаги с более высоким приоритетом,
которые не считаются простыми акциями с потенциальным
разводняющим эффектом, входят в определение данных, относящихся
к прибыли на акцию.
 Объясните метод выкупленных собственных акций
применительно к опционам и варрантам при вычислении
разводненной прибыли на акцию.
 Прибыль на акцию может повлиять на рыночные цены
простых акций. Могут ли рыночные цены повлиять на прибыль, на
акцию? Объясните.
87
Тема 11 Учетная политика, изменения в расчетных оценках
и ошибки МСФО 8
Учетная политика – представляет собой особые принципы,
основы, положения, правила и инструкции, применяемые
организацией для подготовки и представления финансовой
отчетности.
Изменения учетной политики – это переход от одного
общепринятого принципа учета к другому, включая способы
применения этой политики.
Расчетная оценка – это приближенные значения, которые могут
нуждаться в пересмотре по мере поступления дополнительной
информации.
Изменения в расчетных оценках – это корректировка
балансовой стоимости актива или обязательства или сумма
периодического потребления актива, возникающего в связи с оценкой
текущего статуса или ожидаемых будущих выгод и обязательств,
связанных с активами или обязательствами. Пересмотр расчетных
оценок является следствием появления новой информации, большего
опыта или накопления опыта, соответственно, не является
исправлением ошибки. Использование расчетных оценок –
существенная часть процесса подготовки финансовой отчетности и не
влияет на достоверность отчетов. Поскольку в повседневной
деятельности возникают некоторые неопределенности, то изменения в
расчетных оценках вполне приемлемы в общепринятой практике
учета.
Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) –
стандарты и интерпретации, принятые Правлением фонда по МСФО,
которые включают:
 МСФО;
 МСБУ; и
 интерпретации,
подготовленные
Комитетом
по
интерпретациям международной финансовой отчетности.
Существенность – упущения или искажения статей финансовой
отчетности считаются существенными, если они могут в отдельности
или вместе влиять на экономические решения пользователей,
принятых на основе финансовой отчетности. Существенность зависит
от размера и характера упущений или искажений, рассматриваемых с
учетом сложившихся обстоятельств. Размер или характер статьи или
их сочетание являются определяющим фактором.
Ошибки предшествующего периода – это упущения, искажения
88
в финансовой отчетности организации для одного или более
предыдущих периодов, являющиеся результатом неправильного
использования
или
неспособности
использовать
надежную
информацию, которая была:
 доступна, когда финансовая отчетность за эти периоды была
разрешена к публикации; и
 могла бы быть получена и принята в расчет при подготовке
финансовой отчетности.
Ретроспективное применение – это применение измененной
учетной политики к операциям, сделкам и другим событиям и
условиям так, как будто такая политика применялась всегда.
Ретроспективное повторение отчетности – исправление
признания, измерения и раскрытия информации о суммах элементов
финансовых отчетов, как будто ошибка предшествующего периода не
имела место.
Практически неприменимо
– применение требования
невыполнимо, если организация не может применить его после
реальных попыток. Невозможно применять изменение в учетной
политике или осуществить ретроспективное повторение отчетности
для исправления ошибки за определенный предшествующий период,
если:
а) невозможно
определить
эффект
ретроспективного
применения или ретроспективного повторения отчетности;
б) ретроспективное
применение
или
ретроспективное
повторение отчетности требует предположений о намерениях
руководства на тот период; или
в) ретроспективное
применение
или
ретроспективное
повторение отчетности требует существенных оценок сумм и нет
практической возможности выделить объективную информацию
относительно тех оценок, которая:
1) обеспечивает свидетельства об обстоятельствах,
которые существовали на дату, когда эти суммы должны быть
признаны, измерены или раскрыты; и
2) была бы доступна на дату утверждения финансовой
отчетности к выпуску за предшествующий период;
3) из другой информации.
В разработке и применении учетной политики руководство
выбирает и применяет учетную политику организации таким образом,
чтобы финансовая отчетность соответствовала всем требованиям
каждого применимого МСФО и интерпретаций Постоянного комитета
по интерпретациям. При этом необходимо учитывать, что нет
89
необходимости в применении такой политики, результат применения
которой несущественен. При отсутствии МСФО или интерпретаций
руководство использует свое суждение в разработке определенных
положений учетной политики, в результате чего должно обеспечить
представление в финансовой отчетности информации, которая:
а) уместна для потребностей пользователей при принятии
экономических решений; и
б) надежна в том, что отчетность:
1) достоверно представляет результаты, финансовое
положение, результаты деятельности и движение денежных средств
организации;
2) отражает экономическое содержание событий и
операций, а не только их юридическую форму;
3) является нейтральной, то есть свободной от
предвзятости;
4) является осмотрительной; и
5) является полной во всех существенных аспектах.
При этом принимаются во внимание следующие источники в
нисходящем порядке:
 требования и руководства МСФО и интерпретаций по
аналогичным или схожим вопросам;
 определения, критерии признания, концепции оценки
активов, обязательств, доходов и расходов, данных в концепции
подготовки и представления финансовой отчетности;
 если не противоречит вышеуказанным источникам, то
нормативные правовые акты по вопросам бухгалтерского учета и
финансовой отчетности;
 методические рекомендации уполномоченных органов;
 прочие источники информации, например печатные издания
по бухгалтерскому учету и финансовой отчетности, сложившиеся в
отрасли практики ведения учета.
Учетная политика должна применяться последовательно для
аналогичных сделок, других событий и условий, если только стандарт
или интерпретация определенно не требует или не разрешает деление
статей на категории, которым может соответствовать другая
политика. Если же стандартом или интерпретацией требуется или
разрешается такое деление на категории, то соответствующая учетная
политика применяется последовательно к каждой категории.
Например, когда организация выбрала политику капитализации затрат
по займам, она должна применять данную политику ко всем активам,
отвечающим определенным требованиям.
90
В практике на каждый период принимается одна и та же учетная
политика. Пользователи должны иметь возможность сопоставлять
финансовую отчетность организации на протяжении какого–то
промежутка времени для того, чтобы определить тенденции
изменения финансового положения, результатов деятельности и
движения денежных средств. Необходимость изменения учетной
политики может быть оправдана только тем, что альтернативная
учетная политика будет более предпочтительной для организации.
В учетную политику организации могут вноситься изменения
только в следующих случаях:
 если данное изменение требуется в соответствии с МСФО
или интерпретациями;
 если изменение учетной политики приведет к более
достоверному отражению событий и сделок в финансовой отчетности
организации;
Улучшение отражений или более достоверное представление
событий или операций в финансовой отчетности происходит тогда,
когда применение новой учетной политики ведет к представлению
более уместной и надежной информации о финансовом положении,
результатах деятельности или движении денежных средств
организации.
Изменениями в учетной политике не являются:
 принятие учетной политики для ее событий или операций,
отличающихся по существу от ранее происходивших операций;
 принятие новой учетной политики для событий или
операций, которые не были существенными ранее или не
происходили вообще.
При первоначальном применении стандарта или интерпретации
организации должны учитывать возникающие изменения в учетной
политике:
 в соответствии со специальными переходными положениями
(если предусмотрено в МСФО);
 ретроспективно, в случае если стандарт или интерпретация
не содержит специальных переходных положений, применимых к
изменению.
Если организация еще не приняла новый стандарт, который был
опубликован, но еще не вступил в силу, то необходимо раскрыть его
влияние на учетную политику в будущем, а также возможное влияние
на финансовую отчетность при его применении.
При применении стандарта впервые возможен либо
ретроспективный переход, либо перспективное применение
91
изменения учетной политики.
Изменение в учетной политике применяется ретроспективно,
если сумма любой итоговой корректировки, относящейся к
предшествующим периодам, в достаточной степени поддается
определению. При этом подходе корректируются финансовые отчеты
за предшествующие периоды. Отчетность предшествующих периодов
пересчитывается в соответствии с новой учетной политикой. Любая
полученная корректировка представляется в отчете как корректировка
сальдо нераспределенной прибыли на начало периода. Сравнительная
информация должна пересчитываться, если это практически
осуществимо. Пересчет делается в целях отражения новой учетной
политики. В случае, когда корректировка имеет отношение к
периодам, предшествующим тем, которые были включены в
финансовую отчетность, то на эту величину корректируется сальдо
нераспределенной прибыли на начало самого раннего из
представленных периодов. Обобщенная финансовая информация за
предыдущие периоды также пересчитывается.
Пересчет сравнительной информации не всегда ведет к
изменению
финансовой
отчетности,
зарегистрированной
в
регулирующем органе или утвержденной акционерами. Однако
изменения в финансовой отчетности могут быть внесены в
соответствии с требованиями законодательства.
Ретроспективный подход основывается на предположении, что
новая учетная политика применялась организацией всегда с момента
возникновения сделок. При изменении учетной политики, связанной с
более достоверным представлением данных в финансовой отчетности,
применяется ретроспективный подход.
Применение ретроспективного изменения учетной политики
или ретроспективного повторения отчетности для корректировки
ошибки за определенный предшествующий период практически
невозможно, если его влияние или пересчет не поддается оценке и не
представляется
возможным
объективно
проанализировать
информацию об этих оценках, обеспечивающую свидетельства
обстоятельств, существовавших на дату, когда эти суммы должны
быть признаны, измерены или раскрыты, которая была доступна во
время, когда финансовая отчетность за этот период была разрешена к
выпуску.
Когда практически невозможно оценить влияние периода или
совокупное влияние изменения, организация освобождается от
ретроспективного применения.
Перспективный подход применяется, если сумма корректировки
92
за предшествующие периоды в связи с изменениями учетной
политики не может быть определена. При перспективном подходе
пересчет предыдущих финансовых отчетов не производится,
суммарный эффект от изменений в учетной политике в отчете о
доходах и расходах за текущий период не пересчитывается.
При существенном влиянии, оказываемом изменениями в
учетной политике на текущий или любой из предшествующих
отчетных периодов или последующие периоды, организация
раскрывает следующую информацию:
 причины изменений;
 сумму корректировки для текущего периода и для каждого
из представленных периодов;
 сумму
корректировки,
относящейся
к
периодам,
предшествующим тем, которые были включены в сравнительную
информацию;
 описание о сравнительном пересчете информации или
причины, по которым данный пересчет представить практически
невозможно.
При перспективном методе изменение учетной политики влияет
только на финансовую отчетность текущих или будущих отчетных
периодов. Новая учетная политика применяется к существующим
остаткам с момента введения изменений в учетной политике.
Например, переход оценки запасов с метода средневзвешенной
стоимости на метод ФИФО является изменением учетной политики.
Пример. Рассмотрим возможные варианты ретроспективной
корректировки отчетности за 2004 год в связи с изменениями учетной
политики в 2004 году. Это изменение затрагивает условную статью
бухгалтерского баланса «Актив» и нераспределенную прибыль, а
также условную статью отчета о прибылях и убытках «Доход».
Поскольку пример на изменение методов оценки себестоимости, то
наиболее приемлемо в отчете о прибылях и убытках использовать
условную статью «Себестоимость реализованной продукции»
Допустим, при применении учетной политики за 2004 год
получен следующий результат, представленный таблицами 22, 23.
Таблица 22 – Выписка из баланса
2002 год
Актив
260
Нераспределенная прибыль
960
93
2003 год
400
1 220
в тенге
2004 год
380
1 490
Таблица 23 – Выписка из отчета о прибылях и убытках
2002 год 2003 год
Доход от реализации готовой
1 310
1 060
продукции
Чистая прибыль
310
260
в тенге
2004 год
1 370
270
Если бы изменения в учетную политику были внесены еще в
2002 году, то был бы сформирован следующий результат,
представленный таблицами 24, 25.
Таблица 24 – Выписка из баланса
2002 год
Актив
300
Нераспределенная прибыль
1 000
2003 год
380
1 220
Таблица 25 – Выписка из отчета о прибылях и убытках
2002 год 2003 год
Доход от реализации готовой
1 320
1 000
продукции
Чистая прибыль
320
200
в тенге
2004 год
250
1 360
в тенге
2004 год
1 260
160
В отчетности за 2004 год балансовые показатели всегда будут
соответствовать приведенным данным. Указанные данные в части
отчета о прибылях и убытках необходимы для отражения изменения в
учетной политике.
Применение разных способов учета обуславливает следующие
разницы в отчетных показателях, представленных таблицей 26.
Таблица 26 – Разница в отчетных показателях
Нераспределенная прибыль
Доход
в тенге
2002 год
2003 год
+ 40
–20
+ 10
–60
Поскольку организация применяет ретроспективный способ
корректировки, то в отчетности за 2004 год будут представлены
следующие данные (с обязательным указанием на то, что некоторые
показатели были пересчитаны по сравнению с опубликованной
отчетностью за прошлые годы), представленные таблицами 27, 28, 29.
94
Таблица 27 – Выписка из баланса
2004 год
Актив
Нераспределенная прибыль
250
1 360
Таблица 28 – Выписка из отчета о прибылях и убытках
2004 год
Доход от реализации продукции
1 260
Чистая прибыль
160
в тенге
2003 год
(пересчитано)
380
1 200
в тенге
2003 год
1 000
200
Таблица 29 – Выписка из отчета об изменениях в собственном
капитале (информация только по нераспределенной прибыли)
в тенге
Статья
Сумма
Нераспределенная прибыль на начало периода,
960
представленная ранее на 31 декабря 2002 гола
Изменение в учетной политике
40
Нераспределенная прибыль по состоянию на 31
1 000
декабря 2002 год, пересчитанная
Чистая прибыль за 2003 год, пересчитанная
200
Нераспределенная прибыль на 31 декабоя.2003 года,
1 200
пересчитанная
Чистая прибыль за 2004 год
160
Нераспределенная прибыль на конец периода на 31
1 360
декабря 2004 года
Когда представляется практически невозможным или
(экономически нецелесообразным) пересчитать сравнительные
данные за предыдущий год (например, нереально выделить часть,
приходящуюся на предыдущий год), этот факт раскрывается в
пояснениях к отчетности, а отчеты выглядят следующим образом,
который можно представить таблицами 30, 31, 32.
Таблица 30 – Выписка из баланса
2004 год
250
1 360
Актив
Нераспределенная прибыль
95
в тенге
2003 год
400
1 220
Таблица 31 – Выписка из отчета о прибылях и убытках
2004 год
Доход от реализации готовой продукции
1 260
Чистая прибыль
160
в тенге
2003 год
1 060
260
Таблица 32 – Извлечение из отчета об изменениях в собственном
капитале
в тенге
Сумма
Нераспределенная прибыль на начало периода,
960
представленная ранее по состоянию на 31 декабря 2002
года
Чистая прибыль за 2003 год
260
Нераспределенная прибыль по состоянию на 31 декабря
1 220
2003 года
Изменение в учетной политике
(20)
Нераспределенная прибыль на 31 декабря.2003 года,
1 200
пересчитанная
Чистая прибыль за 2004 год
160
Нераспределенная прибыль на конец периода, на 31
1 360
декабря 2004 года
При подготовке финансовых отчетов используются расчетные
оценки.
Многие статьи финансовых отчетов в результате ряда
неопределенностей не могут быть точно рассчитаны, а только
приближенно оценены. Например, невозможно с уверенностью
предсказать величину ликвидационной стоимости актива, срок
полезной службы, а также другие параметры, на которые
существенное влияние оказывают внешние факторы. Соответственно,
получение новой информации приводит к необходимости
пересматривать ранее произведенные оценки.
Процесс оценки подразумевает приближенные значения,
суждения, которые могут нуждаться в пересмотре по мере
поступления дополнительной информации.
Оценка
может
пересматриваться,
если
меняются
обстоятельства, на которых она основывалась, в результате получения
дополнительной информации или накопленного опыта. Существенное
изменение в расчетных оценках признается перспективно и
включается в расчет чистой прибыли или убытка в периоде, когда
произошло изменение, если только оно влияет на данный период или
если оно влияет на данный и последующие периоды, то включается в
96
расчет текущего и будущих периодов.
В ситуациях, когда трудно провести границу между изменением
в учетной политике организации и изменениями в оценках, изменение
трактуется как изменение в расчетных оценках, с соответствующим
раскрытием
информации.
Например,
вместо
того
чтобы
классифицировать затраты как отложенные и амортизировать их
стоимость, организация может списать эти затраты на расходы
периода в связи с тем, что получение экономических выгод от
произведенных расходов стало сомнительным. В этом случае
изменение учетных принципов (переходу к немедленному учету
расходов) вызвано изменениями в расчетных оценках.
Изменение в расчетных оценках может влиять не только на
текущий период, но и на будущие периоды. Например, изменение
срока
полезной
службы
или
получение
предполагаемой
экономической выгоды от амортизируемого актива, влияет на
текущий период и в каждый последующий период оставшегося срока
полезной службы актива. Поскольку изменение оценки суммы
безнадежных долгов влияет на текущий период, то признается
немедленно. В обоих случаях результат изменения, относящийся к
текущему периоду, признается как доход или расход в текущем
периоде.
Воздействие
на
будущие
периоды
признается,
соответственно, в будущих периодах.
Результаты изменений в расчетных оценках включаются в те же
самые классификационные статьи отчета о доходах и расходах, в
которых были ранее учтены указанные оценки, для обеспечения
сопоставимости финансовой отчетности разных периодов.
Организация раскрывает характер и сумму изменений в
расчетных оценках, оказывающих существенное влияние на текущий
и последующие периоды. В случае, когда такие воздействия на
последующие
периоды
оценить
практически
невозможно,
организация раскрывает этот факт.
Финансовая отчетность организации не соответствует МСФО,
если она содержит существенные ошибки или несущественные
ошибки, произведенные преднамеренно, с целью достигнуть
определенного представления финансового положения организации,
финансовых результатов и потоков денежных средств. Примеры
существенных ошибок:
 результат математических просчетов;
 ошибки при применении учетной политики;
 результат
искажения
информации,
упущения,
мошенничество.
97
Упущения, искажения в финансовой отчетности организации
для одного или более предыдущих периодов являются результатом
неправильного использования или неспособности использовать
надежную информацию, которая:
 была доступна, когда финансовая отчетность за эти периоды
была разрешена к публикации;
 могла быть принята в расчет при подготовке финансовой
отчетности.
Существенные ошибки в финансовых отчетах предыдущих
периодов имеют такую важность, что отчеты не могут больше
считаться надежными на дату их выпуска.
Например, сумма незавершенного производства, дебиторской
задолженности по фальсифицированным контрактам, которые не
могут вступить в силу, является примером существенной ошибки.
Практическую сложность представляет различие между
существенными ошибками и изменениями в расчетных оценках. По
своей природе расчетные оценки являются приближенными
значениями, которые могут нуждаться в пересмотре по мере
поступления дополнительной информации. В отличие от них
возникновение существенных ошибок связано с неверным
использованием
доступной
информации.
Соответственно,
обнаружение ошибок не связано с поступлением новой информации.
Когда выявленные ошибки не отвечают определению
существенных, они отражаются в составе соответствующих доходов и
расходов текущего года и представляют изменение в расчетных
оценках. Такой порядок расчета не отличается от учета изменений в
расчетных оценках.
Например, прибыль или убыток, признанные по результатам
условных фактов хозяйственной деятельности, которые не могли быть
достоверно оценены ранее, не представляет собой исправление
существенной ошибки.
Для исправления ошибок за предыдущие периоды
пересчитываются сравнительные суммы за представленные
предыдущие периоды, в которых обнаружилась ошибка, или если
ошибка относится к более ранним периодам, то пересчитывается
начальное сальдо активов, обязательств, капитала для самого раннего
представленного периода в финансовой отчетности.
Финансовые отчеты организации представляются, таким
образом, как если бы существенная ошибка была исправлена в том
периоде, в котором она была допущена, включая сравнительную
информацию за предыдущие периоды.
98
В чистую прибыль или убыток за соответствующий период
включается величина исправления, которая относится к каждому из
представленных периодов.
При исправлении ошибок предшествующих периодов
организация раскрывает следующую информацию:
 характер существенной ошибки;
 величину исправления на начало самого раннего из
представленных предыдущих периодов;
 за текущие и предшествующие периоды сумму
корректировок каждой статьи финансовой отчетности и, если
применимо, скорректированную прибыль на акцию в соответствии с
МСБУ (IAS) 33 «Прибыль на акцию»;
 факт повторного представления сравнительной информации
либо утверждение о практической невозможности такого
представления, с описанием причины и момента исправления ошибки.
В случае если полный пересчет не представляется практически
возможным, организация:
 делает пересчет начального сальдо активов, обязательств и
капитала за самый ранний период, для которого возможен
ретроспективный пересчет или пересчет сравнительной информации
предположительно с самой ранней даты;
 если не представляется практически возможным определить
кумулятивный эффект влияния ошибки на предыдущие периоды, то
исправляют ошибки перспективно;
 описывает
обстоятельства,
которые
сделали
ретроспективное применение практически невозможным, а также
предоставляет информацию о том, с какого времени и каким образом
применялись изменения.
При принятии решения о раскрытии информации относительно
ошибок в качестве основного критерия выступает существенность
этого исправления. Существует множество количественных и
качественных факторов, влияющих на существенность исправления. В
первую очередь значимость определяется не только для группы
исправлений, но и для каждого исправления в отдельности.
Если исправление ошибки окажет существенный эффект на
величину прибыли от обычной деятельности или на величину чистой
прибыли, то информация относительно этого исправления
раскрывается в отчетности.
Задача 11.1
В 2004 году внутренний аудитор организации «Гранат»
99
обнаружил, что в 2003 году бухгалтер не отразил начисление
амортизации на новое оборудование в размере 20 000 тенге. Данные
из отчета о прибылях и убытках и нераспределенной прибыли за 2003
и 2004 годы до исправления ошибки представлены таблицей 33.
Таблица 33 – Данные отчета
нераспределенной прибыли
о
Валовой доход
Общие и административные расходы,
включая амортизацию
Прибыль до налогообложения
Расходы по налогу на прибыль
Чистая прибыль
Нераспределенная прибыль, на начало
периода
Нераспределенная прибыль, на конец
периода
прибылях
и
2004 год
200 000
(80 000)
убытках и
в тенге
2003 год
230 000
(80 000)
120 000
(36 000)
84 000
135 000
150 000
(45 000)
105 000
30 000
219 000
135 000
Ставка расхода по налогу на прибыль – 30 %. Вся сумма ошибки
может быть отнесена на вычеты при расчете расходов по налогу на
прибыль за период. Результаты представлены таблицами 34, 35.
Таблица 34 – Организация «Гранат» Выписка из отчета о прибылях и
убытках
в тенге
2004 год
2003 год
пересчитан
Валовой доход
200 000
230 000
Общие и административные расходы,
(80 000)
(100 000)
включая амортизацию
Прибыль до налогообложения
120 000
130 000
Расходы по налогу на прибыль
(36 000)
(39 000)
Чистая прибыль
84 000
91 000
Примечание 1. Организация не отразила в учете начисление
амортизации на новое оборудование в размере 20 000 тенге в 2003
году. Финансовая отчетность за 2003 год была пересчитана для
исправления данной ошибки.
100
Таблица 35 – Организация «Гранат» Выписка из отчета об изменениях
в собственном капитале (информация только по нераспределенной
прибыли)
в тенге
2004 год
2003 год
пересчитан
Нераспределенная прибыль на начало
135 000
30 000
периода, представленная ранее
Исправление ошибки за вычетом расходов
(14 000)
по налогу на прибыль , – 6 000 тенге
(примечание 1)
Нераспределенная прибыль, на начало
121 000
30 000
периода, пересчитанная
Чистая прибыль
84 000
91 000
Нераспределенная прибыль, на конец
205 000
121 000
периода
Требуется:
 Отразить скорректированное сальдо нераспределенной
прибыли на начало периода в соответствии с МСФО 8 «Учетная
политика, изменения в расчетных оценках и ошибки» с учетом
суммой исправления ошибки предыдущих периодов.
 Представить сравнительную информацию в отчете о
прибылях и убытках по исправлению ошибки.
Задача 11.2
1 января 2000 года организация приобрела машину стоимостью
500000 тенге. По оценкам, срок ее эксплуатации составляет 10 лет.
Спустя пять лет (1 января 2005 года) было установлено, что эта
машина может прослужить еще десять лет. Таким образом, изменения
в оценке затрагивают не только данный, но и будущий периоды.
Требуется:
 Определить балансовую стоимость актива на момент
установления нового срока полезной службы.
 Определить величину ежегодной амортизации после
установления нового срока полезной службы.
 Составить бухгалтерские проводки.
 Каким образом изменения в оценке затрагивают настоящий
и будущий периоды.
101
Вопросы:
 Сущность и значение учётной политики.
 Изменения учётной политики.
 Изменения в расчетных оценках.
 Значение существенности в учётной политике.
 Применение изменений в учётной политике.
 Раскрытие
информации
при
исправлении
предшествующих периодов.
ошибок
Тема 12 Связанные стороны. МСФО 24
МСФО 24 «Связанные стороны» применяется при:
 определении отношений и операций между связанными
сторонами;
 определении
незавершенных
расчетов
между
отчитывающейся организацией и ее связанными сторонами;
 выявлении определенных обстоятельств, при которых
требуется соответствующее раскрытие статей в финансовой
отчетности;
 определении раскрытий, которые должны быть сделаны в
отношении указанных статей.
В соответствии с требованиями МСБУ (IAS) 24 в финансовой
отчетности государственных предприятий и организаций с
государственным участием следует также раскрывать информацию
относительно операций с другими государственными предприятиями
и организациями.
На прибыль и финансовое положение организации могут влиять
взаимоотношения со связанными сторонами, даже если операции со
связанными сторонами не производятся.
В целях недопущения ситуаций, в которых связанные стороны
скрывают информацию о своей деятельности, используя членов
семьи, требования распространяются на ближайших родственников.
Сторона считается связанной стороной организации, если она
является:
а) стороной, осуществляющей экономическую деятельность,
подлежащую совместному контролю в соответствии МСБУ (IAS) 31
«Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности»;
б) стороной, которая напрямую или косвенно через одного или
нескольких посредников:
1) контролирует отчитывающуюся организацию; или
102
2) находится под контролем со стороны отчитывающихся
организаций (например, группа организаций); или
3) является инвестором, для которой отчитывающаяся
организация является ассоциированной организацией; или
4) осуществляет
совместный
контроль
над
отчитывающейся организацией;
в) ассоциированной
организацией
отчитывающейся
организации в соответствии с МСБУ (IAS) 28 «Учет инвестиций в
ассоциированные организации»;
г) ключевым руководящим персоналом, ответственным за
планирование, направление и контроль над деятельностью;
д) стороной, которая прямо или косвенно контролируется,
совместно контролируется или находится под значительным влиянием
или в которой значительная доля права голоса прямо или косвенно
удерживается физическими лицами, упомянутыми в пп. б) и г);
е) близким членом семьи любого физического лица;
ж) участником плана по выплате вознаграждений после
завершения трудовой деятельности для сотрудников организации, или
любой связанной стороны.
Контроль – возможность управлять финансовой и операционной
политикой организации таким образом, чтобы получать выгоды от ее
деятельности.
Совместный контроль – это определенное договором
распределение контроля над экономической деятельностью.
Операция между связанными сторонами – это передача
ресурсов, услуг или обязательств между связанными сторонами,
независимо от того, взимаются платы или нет.
Пример.
Материнская
организация
может
бесплатно
предоставить часть своего ключевого персонала дочерней
организации. Дочерняя организация субсидируется за счет
материнской организации.
Значительное влияние – это право участвовать в принятии
решений в сфере финансовой и оперативной политики организации,
но без права контроля над этой политикой. Значительное влияние
может достигаться посредством долевого владения, по уставу или по
соглашению.
Пример. Представительство в совете директоров и/или владения
существенной частью акций организации, от 20 % до 50 %, будет
оказывать значительное влияние. Владение контрольным пакетом
акций более важно, чем значительное влияние, поскольку в
большинстве случаев оно обеспечивает контроль деятельности
103
организации.
Ключевой руководящий персонал – лица, которые имеют
полномочия и несут ответственность за планирование, управление и
контролирование деятельности организации, прямо или косвенно,
включая директора (исполнительного или иного) и лиц, занимающих
аналогичную по статусу должность в данной организации.
Близкие члены семьи физического лица – те члены семьи,
которые, как ожидается, могут повлиять или оказаться зависимыми от
указанного физического лица в их отношениях с указанной
организацией.
Пример. Приемные дети включаются в список ближайших
родственников физического лица, если они находятся в полной
финансовой зависимости от этого физического лица.
Следующие стороны необязательно подпадают под определение
«связанных сторон»:
а) две организации, просто потому что у них один и тот же
директор (необходимо учитывать вероятность и оценивать
возможность того, что директор сможет влиять на политику обеих
организаций в их взаимных операциях);
б) организация и:
1) организации, предоставляющие финансовые ресурсы;
2) профсоюзы, с которыми она имеет дело;
3) коммунальные службы;
4) государственные учреждения и агентства;
5) ее основные покупатели, поставщики и другие стороны,
с которыми организация имеет большой объем операций, создающий
экономическую зависимость;
в) два предпринимателя, которые делят общий контроль над
совместной организацией.
Схемы определения связанных сторон представлены рисунками
5, 6.
Организации, указанные в прямоугольниках, обозначенных (1) и
(2), являются связанными сторонами отчитывающейся организации
(заштрихованный прямоугольник). Однако операции между
организациями, указанными в прямоугольниках под номером (2),
элиминируются из консолидированной финансовой отчетности
отчитывающейся организации, и, таким образом, информация по ним
не представляется в рамках раскрытий информации о связанных
сторонах. Тем не менее, требуется раскрыть информацию об
отношениях со связанными сторонами.
104
Материнская
организация (1)
Физически
е лица и
директоры,
включая
близких и
членов их
семей (1)
Материнская
организация (1)
Ассоциированная
организация (1)
Дочерняя
организация (1)
Отчитывающаяся
организация
Дочерняя
организация
(2)
Дочерняя
организаци
я (2)
Ассоцииро
ванная
организаци
я (1)
Совместная
организация (1),
(2)
Дочерняя
организаци
я (2)
Ассоциированная
организация (1)
Ассоцииро
ванная
организаци
я (1)
Дочерняя
организаци
я (2)
Ассоцииро
ванная
организаци
я (3)
Рисунок 5 – Схема определения связанности сторон
Отчитывающаяся Организация
Связанные стороны
Имеется ли акционер (акционеры),
владеющие 20 % и более процентов
голосующих акций отчитывающейся
организации?
Имеются ли инвестиции в уставный капитал
других организаций в размере 20 % и более
голосующих акций?
Имеются ли договоры с другими
организациями по управлению?
да
да
да
Организации и физические
лица, включая близких
родственников
Дочерние или зависимые
организации
Организации на праве
оперативного управления
Рисунок – 6 Схема определения связанности сторон
Ассоциированная организация в прямоугольниках, отмеченных
(3), не является связанными сторонами отчитывающейся организации.
105
Таким образом, сторона связана с организацией, если (прямо
или косвенно через одного или более посредников) она либо:
 контролирует или контролируется другими организациями
или вместе с другой организацией находится под общим контролем.
Примером может послужить как материнская организация, так и
дочерние организации;
 обладает такой долей в отчитывающейся организации,
посредством которой имеет на нее значительное влияние в процессе
принятия финансовых и оперативных решений (например, если
организация является ассоциированной организацией другой
стороны);
 осуществляет совместный контроль над отчитывающейся
организацией (например, если организация является совместной
организацией, в котором вторая сторона является одним из
участников совместной деятельности).
При наличии определения связанных сторон в обязательном
порядке выясняется характер отношений и для инвестиционных
определяется масштаб – величина инвестиций в процентном
выражении. Влияние величины инвестиций на характер отношений
можно представить рисунком 7
Инвестиции более 50 % в уставный
капитал или владение более 50 %
голосующих акций. Инвестиции менее 50
%, но есть контроль.
Контроль за принимаемыми
решениями
Инвестиции от 20 % до 50 % в уставный
капитал или владение более 50 %
голосующих акций без возможности
осуществления контроля над юридическим
лицом
Значительное влияние, т.е.
возможность участия в
принятии решений
Договоры по управлению с организациями
или физическими лицами
Рисунок 7 – Влияние величины инвестиций на характер
отношений
Связанная сторона может быть представлена основной
организацией, группой организаций, ключевым руководящим
персоналом, а также его близкими родственниками.
Пример. Основной акционер настаивает на том, чтобы
монополия на продажу продукции на экспорт принадлежала бы
106
организации его жены. Его жена является связанной стороной в силу
того, что она близкий родственник основного акционера,
продемонстрировавшего свои способности оказывать значительное
влияние на финансовую и оперативную политику организации.
Пример когда связанная сторона находится под контролем со
стороны
отчитывающейся
организации.
Крупная
торговая
организация «А» входит в число крупных производителей бытовой
техники на мировом рынке.
Для того чтобы расширить границы влияния, учредители
создали две дочерние организации «Б» и «В», через которые
приобрели акции сырьевой организации «С». Схему взаимодействия
можно представить рисунком 8.
Организации «Б» и «В» приобрели значительную часть акций,
после чего организация «С» стала их дочерней организацией.
Контроль 65%
Отчитывающаяся
организация «А»
Контроль 55%
Дочерняя организация
«Б»
посредники
Дочерняя
организация «В»
Контроль 45%
Дочерняя
организация «С»
Контроль 50%
Рисунок 8 – Схема взаимодействия между дочерними и
отчитывающейся организациями
На первый взгляд отчитывающаяся организация не имеет
прямого отношения к организации «С». Однако расчет доли,
принадлежащий отчитывающейся организации, в уставном капитале
говорит об обратном:
65 % ∙ 45 % + 55% ∙ 50% = 29,3 % + 27,5 % = 56,8 %.
Посредством своих дочерних организаций «Б» и «В»
отчитывающаяся организация владеет организацией «С». Поэтому
дочерние организации и отчитывающаяся организация являются
связанными сторонами. Хозяйственные операции, совершаемые
между ними, рассматриваются как операции между связанными
сторонами и подлежат раскрытию в финансовой отчетности.
107
Пример, когда связанная сторона является инвестором, для
которой отчитывающаяся организация является ассоциированной
организацией. Отчитывающаяся организация «А» имеет дочернюю
организацию «Б», в которой ей принадлежат 50 % уставного капитала.
Также ему принадлежат 30 % уставного капитала организации «В»,
которая владеет 40 % акций торговой организации «С».
Дочерняя организация «Б» перекупила акции торговой
организации «С» и стала владеть 20 % уставного капитала.
Отчитывающаяся организация «А»:
 осуществляет контроль в управлении дочерней организации
«Б», которые оказывает значительное влияние на торговую
организацию «С»;
 напрямую
оказывает
значительное
влияние
на
ассоциированную организацию «В», которая, в свою очередь, тоже
влияет на торговую организацию «С».
Отчитывающаяся организация «А» заняла превалирующую
позицию, а организация «В» и торговая организация «С» стали ей
зависимыми сторонами. На рисунке 9 это отображается.
Контроль 50%
Отчитывающаяся
организация «А»
Значительное
влияние 30%
Дочерняя
организация «Б»
Посредники
Ассоциированная
организация «В»
Значительное
влияние - 20%
Организация «С»
Торговля
Значительное
влияние - 40%
Рисунок 9 – Определение влияния взаимодействия между
связанными предприятиями
Напрямую отчитывающаяся организация «А» не контролирует
торговую организацию «С», но через дочернюю организацию «Б» и
ассоциированную организацию «В» имеет возможность оказывать
значительное влияние на последнюю. Через своих посредников она
владеет 22% уставного капитала торговой организации «С».
50 % ∙ 20 % + 30 % ∙ 40% = 10 % + 12 % = 22 %.
Таким образом, все участники признаются связанными
сторонами, а операции между ними подлежат раскрытию в
108
финансовой отчетности отчитывающегося лица, как операции между
связанными сторонами.
Например: связанная сторона является инвестором, для которой
отчитывающаяся
организация
является
ассоциированной
организацией. И тогда схему отношений можно представить
рисунком 10.
Организация «А»
Значительное
влияние
Семья А
господин А,
госпожа А,
родители,
дети,
братья и сестры
Рисунок 10 – Схема отношений между связанными сторонами
В этом случае связанными сторонами признаются семья «А» и
юридическое лицо «А».
Схема отношений связанной стороны, когда она является
ключевым
руководящим
персоналом,
ответственным
за
планирование, направление и контроль над деятельностью. Схему
отношений можно представить рисунком 11.
Руководящие работники
Организация "А" –
юридическое лицо
Значительное влияние
члены правления,
управляющий,
их заместители,
и близкие родственники
Рисунок 11 – Схема отношений связанной стороны
Данная схема показывает отношения организации и людей,
имеющих права и наделенных ответственностью за планирование,
управление и контроль отчитывающейся организации, и их близких
родственников.
Примеры:
 можно ли отнести к связанным сторонам долевые отношения
между генеральным директором организации «А», владеющим 5%
простых акций «А», и самой организацией? Ответ: Да, поскольку он
оказывает значительное влияние на внутреннюю и внешнюю
109
политику организации «А»;
 имеет ли связь с организацией «А» жена управляющего
организацией? Можно ли в этом усмотреть связи сторон? Ответ: Да,
поскольку жена может оказывать прямое влияние на мужа,
занимающего должность управляющего в организации «А». По
должности управляющий наделен функциями управления и имеет
возможность прямого участия в формировании внутренней политики
организации «А». Следовательно, зависимость сторон существует.
Взаимоотношения со связанными сторонами могут влиять на
финансовое положение и результаты деятельности отчитывающейся
организации. Даже при отсутствии операций между связанными
сторонами такое влияние может оказаться существенным. Поэтому
требуется отражать существенную информацию о связанных
сторонах, влияние их наличия на результаты деятельности
отчитывающейся организации, раскрывать в примечаниях к
финансовой отчетности. Например, дочерняя организация может
прервать отношения с торговым партнером после приобретения
материнской
организацией
другой
дочерней
организации,
работающей в той же отрасли, что и бывший партнер. И наоборот,
одна сторона может воздержаться от действий из-за значительного
влияния другой стороны. Например, дочерняя организация может
получить инструкции от своей материнской организации не
проводить исследования и разработки.
Имеются случаи, когда операции были бы невозможны, если бы
взаимоотношения не существовали. Например, организация, которая
продала часть своей продукции своей материнской организации по
себестоимости, возможно, просто не смогла бы найти
альтернативного покупателя, не купи товар материнская организация.
При подготовке финансовой отчетности отчитывающаяся
организация должна отражать информацию, исходя от объективного
экономического содержания и финансового смысла, а не из
юридической формы.
Взаимоотношения материнских организаций и дочерних
организаций подлежат раскрытию в финансовой отчетности,
независимо от того, проводились ли операции между связанными
сторонами в отчетном периоде или нет. Отчитывающаяся организация
должна раскрыть информацию о названии своей материнской
организации и, если материнских организаций в группе несколько,
основной (последней) материнской организации.
Пример. Если материнская организация отчитывающейся
организации, в свою очередь, является дочерней организацией другой
110
организации, то она не является контролирующей организацией.
Необходимо установить, какая организация находится во главе этой
группы организаций, чтобы определить последнюю материнскую
организацию.
Для операций со связанными сторонами необходимо раскрыть:
а) характер взаимоотношений;
б) информацию об операциях и непогашенных остатках,
которая необходима для понимания их влияния на отчетность,
включая:
1) сумму операции;
2) сумму (и другие детали) непогашенных остатков;
3) резервы по сомнительным долгам для непогашенных
остатков;
4) расходы
на
безнадежные
долги
за
период,
распределяемые связанным сторонам.
Такая информация должна быть представлена для каждой
категории связанных сторон.
Раскрытия, требуемые МСБУ (IAS) 24, могут быть
представлены по следующим категориям:
 материнские организации;
 организации, которые осуществляют совместный контроль
или оказывают существенное влияние;
 дочерние организации;
 ассоциированные организации;
 организации, осуществляющие совместную деятельность;
 руководящий персонал организации или материнской
организации;
 прочие связанные стороны.
Примеры операций со связанными сторонами, подлежащие
раскрытию следующие:
 закупки и продажи товаров (готовых или незавершенных),
имущества и других активов;
 оказание или получение услуг;
 лизинговые соглашения;
 передача исследований и разработок;
 передача по лицензионным соглашениям;
 передача по финансовым соглашениям;
 предоставление гарантий или залога (в том числе кредиты и
взносы в уставный капитал);
 расчеты по обязательствам от имени другой стороны (или
111
наоборот).
При наличии контроля, информация об отношениях контроля
между связанными сторонами раскрывается независимо от того,
проводились ли между ними какие-либо операции или не
проводились. По операциям, проведенным между связанными
сторонами, должна быть раскрыта информация о характере операций
и их составляющих элементах.
Все категории вознаграждения, предоставляемые организацией
ключевому руководящему персоналу, в том числе в неденежной
форме
(например,
обеспечение
автотранспортом),
требуют
соответствующего раскрытия информации в финансовой отчетности:
 краткосрочные вознаграждения, такие как заработная плата
рабочим и служащим и взносы на социальное обеспечение,
ежегодный оплачиваемый отпуск и пособие по болезни, участие в
прибыли и премии (если они выплачиваются в течение двенадцати
месяцев после окончания периода), а также вознаграждения в
неденежной форме (такие как медицинское обслуживание,
обеспечение жильем и автотранспортом и бесплатные или
дотируемые товары или услуги) для занятых в настоящее время
работников;
 вознаграждения по окончании трудовой деятельности, такие
как пенсии, иные вознаграждения после выхода на пенсию,
страхование жизни и медицинское обслуживание по окончании
трудовой деятельности;
 другие долгосрочные вознаграждения работникам, включая
оплачиваемый отпуск для работников, имеющих длительный стаж
работы, или оплачиваемый творческий отпуск, юбилеи или другие
долгосрочные
вознаграждения,
долгосрочные
пособия
по
нетрудоспособности, а также участие в прибыли, премии и
отсроченная компенсация в случае, если указанные выплаты
осуществляются в срок более двенадцати месяцев после окончания
отчетного периода;
 выходные пособия; и
 компенсационные выплаты долевыми инструментами.
Пример. Организация увольняет одного из исполнительных
директоров. Для урегулирования претензий работника по соблюдению
условий трудового договора организация выплачивает ему 1500 тыс.
тенге и предоставляет в его распоряжение служебную машину сроком
на три года, стоимость обслуживания которой составляет 500 тыс.
тенге в год. Эта информация будет предоставлена в финансовой
отчетности как выходное пособие.
112
Вознаграждения директорам включает как право покупки
определенного количества акций по сниженной относительно
рыночной цене, так и право на опцион, позволяющий участникам
зафиксировать цену на будущие покупки акций по цене,
существующей на данный момент. Оба варианта вознаграждения
будут раскрываться в финансовой отчетности как компенсационные
выплаты долевыми инструментами.
Задача 12.1
Взрослый сын семьи, владеющей 30 % акций организации «А»,
продал ей 10 % сырьевых запасов в течение всего хозяйственного
года.
Требуется:
 определить влияние семьи на организацию «А» после
приобретения ею сырья у члена семьи.
 определить можно ли эту сделку отнести к операциям
связанных сторон.
Задача 12.2
Родной брат господина А, семье которого принадлежат 30 %
акций организации «А», в течение года купил у организации «А» 50 %
продукции.
Требуется:
 определить можно ли эту сделку признать сделкой связанных
сторон;
 определить влияние семьи господина А на бизнес
организации «А»;
 определить относится ли родной брат к близким членам
семьи.
Задача 12.3
Взрослый сын одного из акционеров, с 25 % долей участия в
уставном капитале организации «А», работающий в этой организации,
получил от нее долгосрочную ссуду.
Требуется:
 определить можно ли эту сделку признать сделкой связанных
сторон;
 определить причины отражения в финансовой отчетности
этой операции.
113
Вопросы:
 Когда сторона считается связанной стороной. Дать
определение.
 Что такое совместный контроль.
 Что относится к операциям между связанными сторонами.
 Кто входит в состав ключевого руководящего персонала.
 Кто относится к близким членам семьи физического лица.
 Что такое значительное влияние.
 Операции со связанными сторонами подлежащие раскрытию
в финансовой отчетности.
 Категории, по которым требуется раскрытие информации по
операциям со связанными сторонами.
 Какая информация должна быть представлена в финансовой
отчетности по операциям со связанными сторонами
114
Тестовые задания для самоконтроля
1 Какой бухгалтерской записью отражается начисление
арендных процентов, уплачиваемых арендатором по договору
финансируемой аренды:
А) Дт 7310Расходы по вознаграждениям Кт 4160 Долгосрочные
вознаграждения к выплате, 3380 Краткосрочные вознаграждения к
выплате;
В) Дт 1280 Прочая краткосрочная дебиторская задолженность
Кт 6210Доход от выбытия активов;
С) Дт 1040Денежные средства на карт–счетах Кт 1270
Краткосрочные вознаграждения к получению;
D) Дт 1270 Краткосрочные вознаграждения к получению Кт
3520 Доходы будущих периодов;
Е) Дт 1040 Денежные средства на карт–счетах Кт 3520 Доходы
будущих периодов;
2 Какой бухгалтерской записью отражается получение
арендатором в финансируемую аренду оборудования:
A) Дт 2410 Основные средства Кт 3360 Краткосрочная
задолженность по аренде;
B) Дт 3360Краткосрочная задолженность по аренде Кт 2410
Основные;
C) Дт 2410 Основные средства Кт 6280 Прочие доходы;
D) Дт 2110 Долгосрочная дебиторская задолженность
ассоциированных и совместных организаций Кт 4160 Долгосрочные
вознаграждения к выплате;
E) Дт 2410 Основные средства Кт 3520 Доходы будущих
периодов;
3 Какой бухгалтерской записью отражается возврат
арендатором арендодателю здания до окончания срока
финансируемой аренды:
A) Дт 3360 Краткосрочная задолженность по аренде Кт 2410
Основные средства;
B) Дт 1280 Прочая краткосрочная дебиторская задолженность
Кт 2110 Долгосрочная задолженность покупателей и заказчиков;
C) Дт 2410 Основные средства Кт 3360Краткосрочная
задолженность по аренде;
D) Дт 7470 Прочие расходы Кт 2410 Основные средства;
E) Дт 7410 Расходы по выбытию активов Кт 2410 Основные
115
средства;
4 Какой бухгалтерской записью отражается получение
арендодателем арендной платы по финансируемой аренде:
A) Дт 1030 Денежные средства на текущих банковских счетах
Кт 1260 Краткосрочная дебиторская задолженность по аренде;
B) Дт1030 Денежные средства на текущих банковских счетах
Кт1270 Краткосрочные вознаграждения к получению;
C)
Дт1040Денежные
средства
на
карт-счетах
Кт3360Краткосрочная задолженность по аренде;
D) Дт1040Денежные средства на карт–счетах Кт 6280 Прочие
доходы;
E) Дт1040Денежные средства на карт–счетах Кт 6210 Доход от
выбытия активов;
5 На каком счете отражается у арендодателя арендная плата
по финансируемой аренде:
A) Дт 1260 Краткосрочная дебиторская задолженность по
аренде;
B) Кт 6250 Доходы от курсовой разницы;
C) Дт 1270 Краткосрочные вознаграждения к получению;
D) Дт 3520 Доходы будущих периодов;
E) Дт 3360 Краткосрочная задолженность по аренде;
6 На каком счете отражается у арендодателя начисленные
проценты по финансируемой аренде:
A) Дт 1270 Краткосрочные вознаграждения к получению;
B) Дт 1280 Прочая краткосрочная дебиторская задолженность;
C) Кт 6280 Прочие доходы;
D) Дт 7310 Расходы по вознаграждениям;
E) Кт 4160 Долгосрочные вознаграждения к выплате;
7 Какой бухгалтерской записью отражается доход,
полученный
от
изменения
справедливой
стоимости
краткосрочных финансовых инвестиций:
A) Дт 1130Краткосрочные инвестиции, удерживаемые до
погашения Кт 6150Доходы от изменения справедливой стоимости
финансовых инструментов;
B) Дт 1040 Денежные средства на карт-счетах Кт 6210 Доходы
по дивидендам;
C) Дт 1140 Краткосрочные финансовые инвестиции, имеющиеся
116
в наличии длю продажи Кт 6280 Прочие доходы;
D) Дт 1140 Краткосрочные финансовые инвестиции, имеющиеся
в наличии для продажи Кт 6210 Доходы по дивидендам;
E) Дт 1140 Краткосрочные финансовые инвестиции, имеющиеся
в наличии длю продажи Кт 1040 Денежные средства на карт-счетах;
8 К постоянным разницам не относятся:
A) амортизационные отчисления по нематериальным активам;
B) штрафные санкции, подлежащие внесению в бюджет;
C) расходы по возмещению командировочных расходов сверх
установочных законодательством норм;
D) убытки от реализации неамотризируемых основных средств;
E)
представительские
расходы
сверх
установленных
законодательством норм;
9 К временным разницам относятся:
A) амортизационные отчисления по нематериальным активам;
B) убытки от реализации неамотризируемых основных средств;
C) расходы по возмещению командировочных расходов сверх
установочных законодательством норм;
D) штрафные санкции, подлежащие внесению в бюджет;
E)
командировочные
расходы
сверх
установленных
законодательством;
10 Доля меньшинства отражается в консолидированном
бухгалтерском балансе в разделе:
A) собственного капитала;
B) долгосрочных активов;
C) текущих активов;
D) текущих обязательств;
E) долгосрочных обязательств;
11 При составлении консолидированного бухгалтерского
баланса инвестиций в дочерние организации:
A) аннулируются;
B) отражается в разделе долгосрочного актива;
C) отражается в разделе краткосрочных актива;
D) отражается в разделе краткосрочных обязательств;
E) отражается в разделе долгосрочных обязательств;
12 При составлении консолидированного бухгалтерского
117
баланса материнская доля собственного капитала в дочерние
организации:
A) аннулируются;
B) отражается в разделе долгосрочного актива;
C) отражается в разделе краткосрочных актива;
D) отражается в разделе краткосрочных обязательств;
E) отражается в разделе долгосрочных обязательств;
13 Аренда-это договор согласно которому арендодателем
передает арендатору:
A) право пользования активом в течение согласованного срока;
B) актив в течении согласованного срока в частичное
пользование;
C) право на оказание услуг;
D) право на производство продукции;
E) право на реализацию готовой продукции арендодателя.
14 Чистая инвестиция в аренду: это есть….
A) Разница между валовой инвестицией и незаработанным
финансовым доходом;
B) Дисконтированная стоимость валовых инвестиций;
C) Не гарантированная ликвидационная стоимость ;
D) Текущая стоимость минимальных арендных платежей;
E) Гарантированная ликвидационная стоимость.
15 По договору аренды, признанной финансируемой
арендой, амортизация начисляется:
A) Арендатором ;
B) Арендодателем;
C) По соглашению сторон;
D) Организацией, которая является гарантом по условия
договора;
E) Не начисляется;
16 По договору аренды, признанной операционной
амортизация начисляется:
A) Арендодателем;
B) Арендатором;
C) По соглашению сторон;
D) Организацией, которая является гарантом по условия
договора;
118
E) Не начисляется;
17 Одним из критериев определения аренды финансовой
является:
A) К концу срока аренды право собственности активом
переходит к арендатору;
B) Срок аренды составляет большую часть срока экономической
службы актива более 60%;
C) Срок аренды составляет большую часть срока экономической
службы актива более 65%;
D) Срок аренды составляет большую часть срока экономической
службы актива более 70%;
E) Переходит право собственности к арендатору или не
переходит не имеет значения.
18 Одним из критериев определения аренды финансовой
является:
A) Срок аренды составляет большую часть срока экономической
службы актива более 75%
B) Срок аренды составляет большую часть срока экономической
службы актива более 60%;
C) Срок аренды составляет большую часть срока экономической
службы актива более 65%;
D) Срок аренды составляет большую часть срока экономической
службы актива более 65%;
E) Переходит право собственности к арендатору или не
переходит не имеет значения.
19 Одним из критериев определения аренды финансовой
является:
A) В начале срока аренды приведенная стоимость минимальных
арендных платежей составляет 90% и более справедливой стоимости
арендуемого актива;
B) Срок аренды составляет большую часть срока экономической
службы актива более 60%;
C) Срок аренды составляет большую часть срока экономической
службы актива более 65%;
D) Срок аренды составляет большую часть срока экономической
службы актива более 65%;
E) Переходит право собственности к арендатору или не
переходит не имеет значения.
119
20 Арендатор поступления активов
операционной аренды отражает:
А) На забалансовом счете;
B) На своем балансовом счете;
C) В бухгалтерском балансе;
D) Нигде не учитывает;
E) На забалансовом счете арендодателя.
на
21 По договору аренды,
амортизация начисляется:
A) Арендодателем;
B) Арендодатором;
C) По соглашению сторон;
D) Организация;
E) Не начисляется никем.
операционной
признанной
условиях
22 Совместная деятельность может осуществляться в
следующей форме:
A) Совместно-контролируемая операции(производство);
B) Ассоциированной организации;
C) Дочерней организации;
D) Материнской организации;
E) Товарищество.
23 Общими характеристиками для всех форм совместной
деятельности являются:
A) Два или более участника связанные договорными
отношениями, которые устанавливают совместный контроль;
B)
Инвесторы
имеющие
контроль
над
совместной
деятельностью;
C) Инвесторы не имеющие влияние над совместной
деятельностью;
D) Операция в основе которых нет договорных отношений;
E) Два или более участника, не связанные договорными
отношениями.
24 Налог на прибыл - это…
A) Корпоративный подоходный налог, подлежащий уплате в
бюджет;
B) Индивидуальный подоходный налог, подлежащий к уплате;
C) Налог на бухгалтерский доход;
120
D) Налог на доход от реализации готовой продукции;
E) Налог на доход от реализации основных средств.
25 Бухгалтерская прибыль – это…
A) Чистая прибыль за период до вычета расходов по уплате
налога на прибыль;
B) Чистая прибыль за период, от реализации готовой
продукции;
C) Доход от реализации основных средств;
D) Доход от реализации материальных активов;
E) Доход от реализации товаров.
26 Постоянные разницы – это разницы возникающие в
текущем отчетном периоде:
A) Не погашаются в последующих периодах;
B) Погашаются в последующих периодах;
C) Погашаются в текущем периоде;
D) Не погашаются в текущем периоде;
E) Не погашаются в текущем и последующих периодах.
27 Начислен КПН, подлежащий уплате в текущем периоде:
A) Дт 7710 Расходы по корпоративному подоходному налогу Кт
3110 Корпоративный подоходный налог, подлежащий уплате;
B) Дт 7210 Административные расходы Кт 4310 Отложенные
налоговые обязательства по корпоративному налогу;
C) Дт 7210 Административные расходы Кт 3110 Корпоративный
подоходный налог, подлежащий уплате;
D) Дт 7710 Расходы по корпоративному подоходному налогу Кт
3120 Индивидуальный подоходный налог;
E) Дт7210 Административные расходы Кт 3150 Социальный
налог;
28 Если инвестор владеет от 20 % до 50 %акций с правом
голоса, то инвестируемый объект находится:
A) Под значительным влиянием;
B) Находится под контролем;
C) Является дочерней организацией;
D) Является материнской организацией;
E) Является совместной организацией.
29 Если инвестор владеет от 51 % и более акций с правом
голоса, то инвестируемый объект:
121
A) Является дочерней организацией;
B) Находиться под значительным влиянием;
C) Является совместной организацией;
D) Является ассоциированной организацией;
E) Не находится под контролем.
30 Консолидированная финансовая отчетность – это…..
A) Финансовая отчетность группы представленная как единая
финансовая отчетность единой организации;
B) Финансовая отчетность зависимой организации;
C) Финансовая отчетность дочерней организации;
D) Финансовая отчетность материнской организации;
E) Финансовая отчетность независимых друг от друга
предприятий.
31 При постатейно суммировании отчетов материнской
организации и дочерней организации следует исключить:
А) расчетные операции проведенные между материнской и
дочерней организациями;
В) расчетные операции между дочерними организациями и
поставщиками;
С) расчетные операции между материнской организацией и
поставщиками:
D) расчетные операции дочерней организации и покупателями;
Е) расчетные операции материнской организации и
покупателями.
32 Финансовая отчетность материнской организации и
дочерней организации консолидируется путем объединения
постатейно и построчно:
A) Активов, обязательств, собственного капитала, доходов и
расходов;
B) Активов, доходов и расходов;
C) Обязательства доходов и расходов;
D) Собственный капитал доходов и расходов
E) Обязательствами собственного капитала;
33 При превышении стоимости приобретения над долей
чистых активов приобретающей организацией возникают:
A) Гудвилл;
B) Отрицательный гудвилл;
122
C) Доход;
D) Убыток;
E) Гудвилл и доход.
34 Доля меньшинства:
A) Это часть чистых доходов и активов дочерней организации
которой материнская организация не владеет;
B) Это часть чистых доходов и активов дочерней организации
которой материнская организация владеет;
C) Это часть чистых доходов которой материнская организация
владеет;
D) Доход дочерней организации;
E) Доход материнской организации;
35 Бухгалтерский баланс дочерней организации: Основные
средства – 80000 тенге, ТМЗ – 20000 тенге, дебиторская
задолженность – 10000 тенге, итого активов – 110000 тенге,
обязательства – 50000 тенге, собственный капитал – 60000 тенге.
Итого собственного капитала и обязательств – 110000 тенге. Чему
равны чистые активы дочерней организации?
A) 60000 тенге;
B) 50000 тенге;
C) 20000 тенге;
D) 70000 тенге;
E) 80000 тенге;
36 Бухгалтерский баланс компании Б: Основные средства –
80000 тенге, ТМЗ – 20000 тенге, Дебиторская задолженность –
10000 тенге. Итого активов – 110000 тенге, обязательства –
50000 тенге, собственный капитал – 60000 тенге. Итого
собственного капитала и обязательств – 110000 тенге. Компания А
приобрела 60 % чистых активов компании Б за 45000 тенге. Чему
равен гудвилл?
A) 9000;
B) 8000;
C) 7000;
D) 6000;
E) 5000;
37 Чистые активы дочерней организации составили
6000000тенге. Доля материнской организации в чистых активах
123
дочерней организации 70 %. Чему равна доля меньшинства?
A) 1800000;
B) 1700000;
C) 1600000;
D) 1400000;
E) 1300000;
38 Чистые активы дочерней организации составили
6000000 тенге. Доля материнской организации в чистых активах
дочерней организации 70 %. Чему равна сумма инвестиции
материнской организации?
A) 4200000;
B) 4300000;
C) 4400000;
D) 4500000;
E) 4100000;
39 При объединении бизнеса учет ведется предприятиемпокупателем, который:
A) Получает контроль над другими объединяющимися
предприятием;
B) Не получает контроль над другими предприятиями;
C) Является зависимой организацией;
D) Является ассоциированной организацией;
E) Является дочерней организацией;
40 Инвестиция в недвижимость – это недвижимость
находящаяся на предприятии:
A) С целью получения арендных платежей или прироста
стоимости капитала;
B) С целью использования в производстве;
C) С целью продажи в ходе деятельности;
D) С целью перепродажи;
E) С целью получения дохода от реализации;
41 Земля, находящаяся на предприятии относится к
основным средствам если она приобретена:
A) С целью использования в производстве;
B) С целью получения арендных платежей или прироста
стоимости капитала;
C) С целью продажи в ходе деятельности;
124
D) С целью перепродажи;
E) С целью получения дохода от реализации;
42 Здания, находящиеся на предприятии относится к
инвестиции в недвижимость, если оно приобретало:
A) С целью получения арендных платежей или прироста
стоимости капитала;
B) С целью использования в производстве;
C) С целью продажи в ходе деятельности;
D) С целью перепродажи;
E) С целью получения дохода от реализации;
43 Приобретение инвестиционной недвижимости у
поставщиков.
A) Дт 2310 Инвестиции в недвижимость Кт 3310 Краткосрочная
кредиторская задолженность поставщикам и подрядчикам;
B) Дт 2310 Инвестиции в недвижимость Кт 2410 Основные
средства;
C) Дт 2310 Инвестиции в недвижимость Кт 3330 Краткосрочная
кредиторская задолженность ассоциированным и совместным
организациям;
D) Дт 2310 Инвестиции в недвижимость Кт 3320 Краткосрочная
кредиторская задолженность дочерним организациям;
E) Дт 2310 Инвестиции в недвижимость Кт 3390 Прочая
краткосрочная кредиторская задолженность;
44 Поступление инвестиционной недвижимости в счет
внесения вкладов в уставный капитал:
A) Дт 2310 Инвестиции в недвижимость Кт 5110 Неоплаченный
капитал ;
B) Дт2310 Инвестиции в недвижимость Кт 2410 Основные
средства;
C) Дт 2310 Инвестиции в недвижимость Кт 3330 Краткосрочная
кредиторская задолженность ассоциированным и совместным
организациям;
D) Дт 2310 Инвестиции в недвижимость Кт 3320 Краткосрочная
кредиторская задолженность дочерним организациям;
E) Дт 2310 Инвестиции в недвижимость Кт 3390 Прочая
краткосрочная кредиторская задолженность ;
45 Перевод инвестиций в недвижимость в основные
125
средства, используемые для собственных нужд:
A) Дт 2410 Основные средства Кт 2310 Инвестиции в
недвижимость;
B) Дт 2410 Основные средства Кт 3310 Краткосрочная
кредиторская задолженность поставщикам и подрядчикам;
C) Дт 2410 Основные средства Кт 3330 Краткосрочная
кредиторская задолженность ассоциированным и совместным
организациям;
D) Дт 2410 Основные средства Кт 3320 Краткосрочная
кредиторская задолженность дочерним организациям;
E) Дт 2410 Основные средства Кт 3390 Прочая краткосрочная
кредиторская задолженность ;
46 К финансовым активам относятся:
A) Договор на право получения денежные средства;
B) Активы внедоговорного характера;
C) Материальные активы;
D) Нематериальные активы;
E) Договорные права, удовлетворение по
предполагается товарами;
которым
47 К финансовым активам не относятся:
A) Договорные права, удовлетворение по которым
предполагается товарами;
B) Денежные средства;
С) Договор на право получения денежные средства;
D) Договор на право обмена на финансовые инструменты;
E) Облигации;
48 К финансовым обязательствам относятся:
A) Векселя к оплате финансовыми активами;
B) Отсроченные доходы, полученные в счет будущих отчетных
периодов;
С) Гарантийные обязательства по товарам;
D) Договорные обязательства, не предполагающие передачи
другой стороне денег;
E) Гарантийные обязательства по услугам;
49 Доля чистого дохода зависимой организации
записывается инвестором:
A) На увеличение балансовой стоимости инвестиций;
126
B) На увеличение балансовой стоимости активов;
С) На увеличение балансовой стоимости основных средств;
D) на увеличение балансовой стоимости нематериальных
активов;
E) На увеличение обязательств;
50 Причитающиеся суммы дивидендов от инвестиции в
зависимую организацию относятся:
A) На уменьшение балансовой стоимости инвестиций;
B) На увеличение балансовой стоимости активов;
С) На увеличение балансовой стоимости основных средств;
D) на увеличение балансовой стоимости нематериальных
активов;
E) На увеличение обязательств;
51 Произведены инвестиции в зависимую организацию:
A) Дт 2210 Инвестиции, учитываемые методом долевого
участия Кт 1030 Денежные средства на текущих банковских счетах;
B) Дт 2210 Инвестиции, учитываемые методом долевого
участия Кт 6010 Доход от реализации продукции и оказания услуг;
С) Дт 2210 Инвестиции, учитываемые методом долевого
участия Кт 6110 Доходы по вознаграждениям;
D) Дт 2410 Основные средства Кт 1030 Денежные средства на
текущих банковских счетах;
E) Дт 2410 Основные средства Кт 3310 Краткосрочная
кредиторская задолженность поставщикам и подрядчикам;
52 Компания А приобрела 30 % акций компании Б на сумму
800000 тенге по итогам года зависимая организация получила
доход в размере 3000000 тенге. Чему равно сальдо инвестиции в
зависимую организацию.
A) 1700000;
B) 1800000;
С) 1900000;
D) 1600000;
E) 1750000;
53 Инвестиции в ассоциированные организации в балансе
отражаются в составе:
А) долгосрочных активов
В) краткосрочных активов
127
С) в собственном капитале
D) долгосрочных обязательств
E) краткосрочных обязательств
54 Организация «Альфа» приобрела 65 % акций с правом
голоса организации «Дельта» за 56 млн. тенге. Справедливая
стоимость на дату покупки акций составила:
Показатели
Сумма в млн.тенге
Идентифицируемые активы
90
Идентифицируемые обязательства
24
Идентифицируемые условные
2
обязательства
Определить Гудвилл:
А) 14,4 млн. тенге
В) 9 млн.тенге
С) 12 млн.тенге
D) 24 млн.тенге
E) 2 млн.тенге
55 Организация «АВС» владеет 75 % зарубежной
организации «Альфа». Стоимость чистых активов организации
«Альфа» – 5 млн. долларов США. За отчётный период торговых
операций не было. Обменные курсы составили: 1 января 
131 тенге, 3 декабря – 125 тенге. Отрицательная курсовая разница
составила:
А) 22,5 млн. тенге
В) 30 млн. тенге
С) 27 млн. тенге
D) 20 млн.тенге
E) 25 млн. тенге
56
Консолидированная
финансовая
отчетность
–
финансовая отчётность группы, представленная как отчётность:
А) одной организации
В) материнской организации
С) инвестора ассоциированной организации
D) дочерних компаний
E) совместно контролируемой организации
57 Какой существует тип объединения компаний:
А) покупка
128
В) соглашение
С) продажа
D) обмен
E) слияние
58 Сумма, на которую актив может быть обменен между
хорошо осведомленными, независимыми сторонами, желающими
совершить такую операцию:
А) справедливая стоимость;
В) балансовая стоимость;
С) стоимость обмена;
D) первоначальная стоимость;
E) остаточная стоимость.
59 Аннуитет, для которого платежи осуществляются в
начале соответствующих интервалов носит название:
А) пренумерандо;
В) постнумерандо;
С) компаундирование;
D) дисконтирование;
E) нет верного ответа.
60 Метод составления консолидированной финансовой
отчетности участника совместной деятельности, который
заключается в том, что инвестиции, принятые к учету по
фактическим затратам инвестора, по окончании каждого
отчетного периода корректируются на изменение доли инвестора
в чистых активах организации, являющейся объектом
инвестиций:
А) методом долевого участия;
В) методом пропорциональной консолидации;
С) методом учета по справедливой стоимости;
D) методом фактического участия;
E) методом совместного участия.
61 Право участвовать в принятии решений в сфере
финансовой и оперативной политики организации, но без права
контроля над этой политикой:
А) значительное влияние;
В) договорное влияние;
С) незначительное влияние;
129
D) бесправный контроль;
E) совместный контроль.
62 Штрафные санкции, наложенные соответствующими
контрольными органами на хозяйствующий субъект – это:
А) постоянная разница;
В) лимитированная разница;
С) нелимитированная разница;
D) временная разница;
E) переменная разница.
63 Валовые инвестиции в аренду, дисконтированные на
основе ставки процента, подразумеваемой в договоре аренды:
А) чистые инвестиции;
В) совокупные инвестиции;
С) незаработанный доход;
D) минимальный арендный платеж;
E) гарантированная ликвидационная стоимость.
64 Сумма минимальных арендных платежей при
финансовой аренде, с точки зрения арендодателя, и
причитающаяся
ему
негарантированная
ликвидационная
стоимость арендуемого актива:
А) валовые инвестиции;
В) чистые инвестиции;
С) незаработанный доход;
D) совокупные инвестиции;
E) нет верного ответа.
65 Разница между валовыми инвестициями в аренду и
чистыми инвестициями в аренду:
А) незаработанный доход;
В) минимальные арендные платежи;
С) совокупный доход;
D) валовый доход;
E) чистый доход.
66 Организация имеет от 20 % до 50 % акций с правом
голоса, инвестиционный объект находится под значительным
влиянием:
A) Ассоциированная;
130
В) Дочерняя;
С) Материнская;
D) Акционерная;
E) ТОО.
131
Литература
1 Финансовый
учет
на
предприятии
:
учебник
/
К. К. Кеулимжаев [и др.]; под ред. Р. М. Рахимбековой. Изд. 2е, доп.
и перераб. – Алматы : Экономика, 2005.  281 с.
2 Баймуханова С. Б. Финансовый учет : учеб. пособие /
С. Б. Баймуханова. – Алматы : Экономика, 2008.  271 с.
3 Керимов В. Э. Бухгалтерский финансовый учет : учебник для
студ. вузов / В. Э. Керимов.  2е изд., изм. и доп.  М. : Дашков и К,
2008.  701 с.
4 Методические рекомендации к международным стандартам
бухгалтерского учета  Алматы : Lem вып. 9.  2006.  134 с.
5 МСФО № 1 / ред. Е. Кузнецова.  Алматы : БИКО, 2007. 
68 с.
6 Бухгалтерский учет : учебное пособие / Г. С. Каренова. 
Караганда : Каренова Г. С., 2008.  291 с.
7 Бухгалтерский учет и отчетность в системе GAAP /
С. Н. Паленова  2е изд.  М. : Дашков И.К., 2008.  316 с.
8 Учетная политика по НСФО № 2: практические рекомендации
/ В. П. Проскурина.  Алматы : Lem, 2008.  84 с.
9 Методические рекомендации по применению МСБУ (IAS)
24 «Раскрытие информации о связанных сторонах» // «Бюллетень
бухгалтера» – Международные стандарты финансовой отчетности №
5. – 2005. – С. 39 – 50.
10 Методические рекомендации по применению МСБУ (IAS)
27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность» //
«Бюллетень бухгалтера» – Международные стандарты финансовой
отчетности № 5. – 2005. – С. 63 – 75.
11 Методические рекомендации по применению МСБУ (IAS)
8 «Учетная политика, изменения в расчетных оценках и ошибках» //
«Бюллетень бухгалтера» – Международные стандарты финансовой
отчетности № 2. – 2006. – С. 60 – 72.
12 Методические рекомендации по применению МСБУ (IFRS)
3 «Объединение
бизнеса»
//
«Бюллетень
бухгалтера»
–
Международные стандарты финансовой отчетности № 6. – 2006. –
С. 4 – 33.
13 Методические рекомендации по применению МСБУ (IAS)
28 «Учет инвестиций в ассоциируемые организации» // «Бюллетень
бухгалтера» – Международные стандарты финансовой отчетности
№ 4. – 2006. – С. 19 – 33.
132
14 Методические рекомендации по применению МСБУ (IAS)
40 «Инвестиции в недвижимость» // «Бюллетень бухгалтера» –
Международные стандарты финансовой отчетности № 12. – 2005. –
С. 20 – 40.
15 Методические рекомендации по применению МСБУ (IAS)
17 «Аренда» // «Бюллетень бухгалтера» – Международные стандарты
финансовой отчетности № 2. – 2005. – С. 4 – 37.
16 Методические рекомендации по применению МСБУ (IAS)
31 «Финансовая отчетность об участи в совместной деятельности» //
«Бюллетень бухгалтера» – Международные стандарты финансовой
отчетности № 6. – 2005. – С. 31 – 41.
17 Методические рекомендации по применению МСБУ (IAS)
32 «Финансовые инструменты: раскрытие и предоставление
информации» // «Бюллетень бухгалтера» – Международные стандарты
финансовой отчетности № 3. – 2006. – С. 4 – 23.
18 Методические рекомендации по применению МСБУ (IAS)
39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» // «Бюллетень
бухгалтера» – Международные стандарты финансовой отчетности
№ 5. – 2006. – С. 4 – 34.
19 Методические рекомендации по применению МСБУ (IAS)
21 «Влияние изменений валютных курсов» // «Бюллетень бухгалтера»
– Международные стандарты финансовой отчетности № 4. – 2006. –
С. 4 – 10.
20 Методические рекомендации по применению МСБУ (IAS)
12 «Налоги на прибыль» // «Бюллетень бухгалтера» – Международные
стандарты финансовой отчетности № 3. – 2005. – С. 4 – 23.
21 Методические рекомендации по применению МСБУ (IAS)
33 «Прибыль на акцию» // «Бюллетень бухгалтера» – Международные
стандарты финансовой отчетности № 3. – 2005. – С. 31 – 47.
133
Приложение А
(справочное)
Таблица А.1 – Будущая стоимость 1$ (будущая стоимость единовременной суммы)
периоды
2%
2,5 %
3%
4%
5%
6%
1
1,020000
1,025000
1,030000
1,040000
1,050000
1,060000
2
1,040400
1,050625
1,060900
1,081600
1,102500
1,123600
3
1,061208
1,076891
1,092727
1,124864
1,157625
1,191016
4
1,082432
1,103813
1,125509
1,169859
1,215506
1,262477
5
1,104081
1,131408
1,159274
1,216653
1,276282
1,338226
6
1,126162
1,159693
1,194052
1,265319
1,340096
1,418519
7
1,148686
1,188686
1,229874
1,315932
1,4071
1,50363
8
1,171659
1,218403
1,26677
1,368569
1,477455
1,593848
9
1,195093
1,248863
1,304773
1,423312
1,551328
1,689479
10
1,218994
1,280085
1,343916
1,480244
1,628895
1,790848
11
1,243374
1,312087
1,384234
1,539454
1,710339
1,898299
12
1,268242
1,344889
1,425761
1,601032
1,795856
2,012196
13
1,293607
1,378511
1,468534
1,665074
1,885649
2,132928
14
1,319479
1,412974
1,51259
1,731676
1,979932
2,260904
15
1,345868
1,448298
1,557967
1,800944
2,078928
2,396558
16
1,372786
1,484506
1,604706
1,872981
2,182875
2,540352
17
1,400241
1,521618
1,652848
1,9479
2,292018
2,692773
18
1,428246
1,559659
1,702433
2,025817
2,406619
2,854339
19
1,456811
1,59865
1,753506
2,106849
2,52695
3,0256
20
1,485947
1,638616
1,806111
2,191123
2,653298
3,207135
4
7%
1,070000
1,144900
1,225043
1,310796
1,402552
1,50073
1,605781
1,718186
1,838459
1,967151
2,104852
2,252192
2,409845
2,578534
2,759032
2,952164
3,158815
3,379932
3,616528
3,869684
8%
1,080000
1,166400
1,259712
1,360489
1,469328
1,586874
1,713824
1,85093
1,999005
2,158925
2,331639
2,51817
2,719624
2,937194
3,172169
3,425943
3,700018
3,996019
4,315701
4,660957
Продолжение таблицы А.1
периоды
9%
1
1,090000
2
1,188100
3
1,295029
4
1,411582
5
1,538624
6
1,6771
7
1,828039
8
1,992563
9
2,171893
10
2,367364
11
2,580426
12
2,812665
13
3,065805
14
3,341727
15
3,642482
16
3,970306
17
4,327633
18
4,71712
19
5,141661
20
5,604411
10 %
1,100000
1,210000
1,331
1,4641
1,61051
1,771561
1,948717
2,143589
2,357948
2,593742
2,853117
3,138428
3,452271
3,797498
4,177248
4,594973
5,05447
5,559917
6,115909
6,7275
11 %
1,110000
1,232100
1,367631
1,51807
1,685058
1,870415
2,07616
2,304538
2,558037
2,839421
3,151757
3,498451
3,88328
4,310441
4,784589
5,310894
5,895093
6,543553
7,263344
8,062312
12 %
1,120000
1,254400
1,404928
1,573519
1,762342
1,973823
2,210681
2,475963
2,773079
3,105848
3,47855
3,895976
4,363493
4,887112
5,473566
6,130394
6,866041
7,689966
8,612762
9,646293
5
13 %
1,130000
1,276900
1,442897
1,630474
1,842435
2,081952
2,352605
2,658444
3,004042
3,394567
3,835861
4,334523
4,898011
5,534753
6,25427
7,067326
7,986078
9,024268
10,19742
11,52309
14 %
1,140000
1,299600
1,481544
1,68896
1,925415
2,194973
2,502269
2,852586
3,251949
3,707221
4,226232
4,817905
5,492411
6,261349
7,137938
8,137249
9,276464
10,57517
12,05569
13,74349
15 %
1,150000
1,322500
1,520875
1,749006
2,011357
2,313061
2,66002
3,059023
3,517876
4,045558
4,652391
5,35025
6,152788
7,075706
8,137062
9,357621
10,76126
12,37545
14,23177
16,36654
Продолжение таблицы А.1
периоды
2%
2,5 %
21
1,515666
1,679582
22
1,54598
1,721571
23
1,576899
1,764611
24
1,608437
1,808726
25
1,640606
1,853944
26
1,673418
1,900293
27
1,706886
1,9478
28
1,741024
1,996495
29
1,775845
2,046407
30
1,811362
2,097568
31
1,847589
2,150007
32
1,884541
2,203757
33
1,922231
2,258851
34
1,960676
2,315322
35
1,99989
2,373205
36
2,039887
2,432535
37
2,080685
2,493349
38
2,122299
2,555682
39
2,164745
2,619574
40
2,20804
2,685064
3%
1,860295
1,916103
1,973587
2,032794
2,093778
2,156591
2,221289
2,287928
2,356566
2,427262
2,50008
2,575083
2,652335
2,731905
2,813862
2,898278
2,985227
3,074783
3,167027
3,262038
4%
2,278768
2,369919
2,464716
2,563304
2,665836
2,77247
2,883369
2,998703
3,118651
3,243398
3,373133
3,508059
3,648381
3,794316
3,946089
4,103933
4,26809
4,438813
4,616366
4,801021
6
5%
2,785963
2,925261
3,071524
3,2251
3,386355
3,555673
3,733456
3,920129
4,116136
4,321942
4,538039
4,764941
5,003189
5,253348
5,516015
5,791816
6,081407
6,385477
6,704751
7,039989
6%
3,399564
3,603537
3,81975
4,048935
4,291871
4,549383
4,822346
5,111687
5,418388
5,743491
6,088101
6,453387
6,84059
7,251025
7,686087
8,147252
8,636087
9,154252
9,703507
10,28572
7%
4,140562
4,430402
4,74053
5,072367
5,427433
5,807353
6,213868
6,648838
7,114257
7,612255
8,145113
8,715271
9,32534
9,978114
10,67658
11,42394
12,22362
13,07927
13,99482
14,97446
8%
5,033834
5,43654
5,871464
6,341181
6,848475
7,396353
7,988061
8,627106
9,317275
10,06266
10,86767
11,73708
12,67605
13,69013
14,78534
15,96817
17,24563
18,62528
20,1153
21,72452
Окончание таблицы А.1
периоды
9%
21
6,108808
22
6,6586
23
7,257874
24
7,911083
25
8,623081
26
9,399158
27
10,24508
28
11,16714
29
12,17218
30
13,26768
31
14,46177
32
15,76333
33
17,18203
34
18,72841
35
20,41397
36
22,25123
37
24,25384
38
26,43668
39
28,81598
40
31,40942
10 %
7,40025
8,140275
8,954302
9,849733
10,83471
11,91818
13,10999
14,42099
15,86309
17,4494
19,19434
21,11378
23,22515
25,54767
28,10244
30,91268
34,00395
37,40434
41,14478
45,25926
11 %
8,949166
9,933574
11,02627
12,23916
13,58546
15,07986
16,73865
18,5799
20,62369
22,8923
25,41045
28,2056
31,30821
34,75212
38,57485
42,81808
47,52807
52,75616
58,55934
65,00087
12 %
10,80385
12,10031
13,55235
15,17863
17,00006
19,04007
21,32488
23,88387
26,74993
29,95992
33,55511
37,58173
42,09153
47,14252
52,79962
59,13557
66,23184
74,17966
83,08122
93,05097
7
13 %
13,02109
14,71383
16,62663
18,78809
21,23054
23,99051
27,10928
30,63349
34,61584
39,1159
44,20096
49,94709
56,44021
63,77744
72,06851
81,43741
92,02428
103,9874
117,5058
132,7816
14 %
15,66758
17,86104
20,36158
23,21221
26,46192
30,16658
34,38991
39,20449
44,69312
50,95016
58,08318
66,21483
75,4849
86,05279
98,10018
111,8342
127,491
145,3397
165,6873
188,8835
15 %
18,82152
21,64475
24,89146
28,62518
32,91895
37,8568
43,53531
50,06561
57,57545
66,21177
76,14354
87,56507
100,6998
115,8048
133,1755
153,1519
176,1246
202,5433
232,9248
267,8635
Таблица А.2 – Приведенная стоимость 1$ (приведенная стоимость единовременной суммы)
периоды
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11
12
13
14
15
16
17
18
19
20
2%
0,980392
0,961169
0,942322
0,923845
0,905731
0,887971
0,87056
0,85349
0,836755
0,820348
0,804263
0,788493
0,773033
0,757875
0,743015
0,728446
0,714163
0,700159
0,686431
0,672971
2,5 %
0,97561
0,951814
0,928599
0,905951
0,883854
0,862297
0,841265
0,820747
0,800728
0,781198
0,762145
0,743556
0,72542
0,707727
0,690466
0,673625
0,657195
0,641166
0,625528
0,610271
3%
0,970874
0,942596
0,915142
0,888487
0,862609
0,837484
0,813092
0,789409
0,766417
0,744094
0,722421
0,70138
0,680951
0,661118
0,641862
0,623167
0,605016
0,587395
0,570286
0,553676
4%
0,961538
0,924556
0,888996
0,854804
0,821927
0,790315
0,759918
0,73069
0,702587
0,675564
0,649581
0,624597
0,600574
0,577475
0,555265
0,533908
0,513373
0,493628
0,474642
0,456387
8
5%
0,952381
0,907029
0,863838
0,822702
0,783526
0,746215
0,710681
0,676839
0,644609
0,613913
0,584679
0,556837
0,530321
0,505068
0,481017
0,458112
0,436297
0,415521
0,395734
0,376889
6%
0,943396
0,889996
0,839619
0,792094
0,747258
0,704961
0,665057
0,627412
0,591898
0,558395
0,526788
0,496969
0,468839
0,442301
0,417265
0,393646
0,371364
0,350344
0,330513
0,311805
7%
0,934579
0,873439
0,816298
0,762895
0,712986
0,666342
0,62275
0,582009
0,543934
0,508349
0,475093
0,444012
0,414964
0,387817
0,362446
0,338735
0,316574
0,295864
0,276508
0,258419
8%
0,925926
0,857339
0,793832
0,73503
0,680583
0,63017
0,58349
0,540269
0,500249
0,463193
0,428883
0,397114
0,367698
0,340461
0,315242
0,29189
0,270269
0,250249
0,231712
0,214548
Продолжение таблицы А.2
периоды
9%
1
0,917431
2
0,84168
3
0,772183
4
0,708425
5
0,649931
6
0,596267
7
0,547034
8
0,501866
9
0,460428
10
0,422411
11
0,387533
12
0,355535
13
0,326179
14
0,299246
15
0,274538
16
0,25187
17
0,231073
18
0,211994
19
0,19449
20
0,178431
10 %
0,909091
0,826446
0,751315
0,683013
0,620921
0,564474
0,513158
0,466507
0,424098
0,385543
0,350494
0,318631
0,289664
0,263331
0,239392
0,217629
0,197845
0,179859
0,163508
0,148644
11 %
0,900901
0,811622
0,731191
0,658731
0,593451
0,534641
0,481658
0,433926
0,390925
0,352184
0,317283
0,285841
0,257514
0,231995
0,209004
0,188292
0,169633
0,152822
0,137678
0,124034
12 %
0,892857
0,797194
0,71178
0,635518
0,567427
0,506631
0,452349
0,403883
0,36061
0,321973
0,287476
0,256675
0,229174
0,20462
0,182696
0,163122
0,145644
0,13004
0,116107
0,103667
9
13 %
0,884956
0,783147
0,69305
0,613319
0,54276
0,480319
0,425061
0,37616
0,332885
0,294588
0,260698
0,230706
0,204165
0,180677
0,159891
0,141496
0,125218
0,110812
0,098064
0,086782
14 %
0,877193
0,769468
0,674972
0,59208
0,519369
0,455587
0,399637
0,350559
0,307508
0,269744
0,236617
0,207559
0,182069
0,15971
0,140096
0,122892
0,1078
0,094561
0,082948
0,072762
15 %
0,869565
0,756144
0,657516
0,571753
0,497177
0,432328
0,375937
0,326902
0,284262
0,247185
0,214943
0,186907
0,162528
0,141329
0,122894
0,106865
0,092926
0,080805
0,070265
0,0611
Продолжение таблицы А.2
периоды
2%
2,5 %
21
0,659776
0,595386
22
0,646839
0,580865
23
0,634156
0,566697
24
0,621721
0,552875
25
0,609531
0,539391
26
0,597579
0,526235
27
0,585862
0,5134
28
0,574375
0,500878
29
0,563112
0,488661
30
0,552071
0,476743
31
0,541246
0,465115
32
0,530633
0,453771
33
0,520229
0,442703
34
0,510028
0,431905
35
0,500028
0,421371
36
0,490223
0,411094
37
0,480611
0,401067
38
0,471187
0,391285
39
0,461948
0,381741
40
0,45289
0,372431
3%
0,537549
0,521893
0,506692
0,491934
0,477606
0,463695
0,450189
0,437077
0,424346
0,411987
0,399987
0,388337
0,377026
0,366045
0,355383
0,345032
0,334983
0,325226
0,315754
0,306557
4%
0,438834
0,421955
0,405726
0,390121
0,375117
0,360689
0,346817
0,333477
0,320651
0,308319
0,29646
0,285058
0,274094
0,263552
0,253415
0,243669
0,234297
0,225285
0,216621
0,208289
10
5%
0,358942
0,34185
0,325571
0,310068
0,295303
0,281241
0,267848
0,255094
0,242946
0,231377
0,220359
0,209866
0,199873
0,190355
0,18129
0,172657
0,164436
0,156605
0,149148
0,142046
6%
0,294155
0,277505
0,261797
0,246979
0,232999
0,21981
0,207368
0,19563
0,184557
0,17411
0,164255
0,154957
0,146186
0,137912
0,130105
0,122741
0,115793
0,109239
0,103056
0,097222
7%
0,241513
0,225713
0,210947
0,197147
0,184249
0,172195
0,16093
0,150402
0,140563
0,131367
0,122773
0,114741
0,107235
0,100219
0,093663
0,087535
0,081809
0,076457
0,071455
0,06678
8%
0,198656
0,183941
0,170315
0,157699
0,146018
0,135202
0,125187
0,115914
0,107328
0,099377
0,092016
0,0852
0,078889
0,073045
0,067635
0,062625
0,057986
0,05369
0,049713
0,046031
Окончание таблицы А.2
периоды
9%
21
0,163698
22
0,150182
23
0,137781
24
0,126405
25
0,115968
26
0,106393
27
0,097608
28
0,089548
29
0,082155
30
0,075371
31
0,069148
32
0,063438
33
0,0582
34
0,053395
35
0,048986
36
0,044941
37
0,041231
38
0,037826
39
0,034703
40
0,031838
10 %
0,135131
0,122846
0,111678
0,101526
0,092296
0,083905
0,076278
0,069343
0,063039
0,057309
0,052099
0,047362
0,043057
0,039143
0,035584
0,032349
0,029408
0,026735
0,024304
0,022095
11 %
0,111742
0,100669
0,090693
0,081705
0,073608
0,066314
0,059742
0,053822
0,048488
0,043683
0,039354
0,035454
0,03194
0,028775
0,025924
0,023355
0,02104
0,018955
0,017077
0,015384
11
12 %
0,09256
0,082643
0,073788
0,065882
0,058823
0,052521
0,046894
0,041869
0,037383
0,033378
0,029802
0,026609
0,023758
0,021212
0,01894
0,01691
0,015098
0,013481
0,012036
0,010747
13 %
0,076798
0,067963
0,060144
0,053225
0,047102
0,041683
0,036888
0,032644
0,028889
0,025565
0,022624
0,020021
0,017718
0,01568
0,013876
0,012279
0,010867
0,009617
0,00851
0,007531
14 %
0,063826
0,055988
0,049112
0,043081
0,03779
0,033149
0,029078
0,025507
0,022375
0,019627
0,017217
0,015102
0,013248
0,011621
0,010194
0,008942
0,007844
0,00688
0,006035
0,005294
15 %
0,053131
0,046201
0,040174
0,034934
0,030378
0,026415
0,02297
0,019974
0,017369
0,015103
0,013133
0,01142
0,009931
0,008635
0,007509
0,006529
0,005678
0,004937
0,004293
0,003733
Таблица А.3 – Будущая стоимость аннуитета постнумерандо 1$
периоды
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11
12
13
14
15
16
17
18
19
20
2%
1,00000
2,02000
3,06040
4,121608
5,20404
6,308121
7,434283
8,582969
9,754628
10,94972
12,16872
13,41209
14,68033
15,97394
17,29342
18,63929
20,01207
21,41231
22,84056
24,29737
2,5 %
1,00000
2,02500
3,07563
4,152516
5,256329
6,387737
7,54743
8,736116
9,954519
11,20338
12,48347
13,79555
15,14044
16,51895
17,93193
19,38022
20,86473
22,38635
23,94601
25,54466
3%
1,00000
2,03000
3,09090
4,183627
5,309136
6,46841
7,662462
8,892336
10,15911
11,46388
12,8078
14,19203
15,61779
17,08632
18,59891
20,15688
21,76159
23,41444
25,11687
26,87037
4%
1,00000
2,04000
3,12160
4,246464
5,416323
6,632975
7,898294
9,214226
10,5828
12,00611
13,48635
15,02581
16,62684
18,29191
20,02359
21,82453
23,69751
25,64541
27,67123
29,77808
12
5%
1,00000
2,05000
3,15250
4,310125
5,525631
6,801913
8,142008
9,549109
11,02656
12,57789
14,20679
15,91713
17,71298
19,59863
21,57856
23,65749
25,84037
28,13238
30,539
33,06595
6%
1,00000
2,06000
3,18360
4,374616
5,637093
6,975319
8,393838
9,897468
11,49132
13,18079
14,97164
16,86994
18,88214
21,01507
23,27597
25,67253
28,21288
30,90565
33,75999
36,78559
7%
1,00000
2,07000
3,21490
4,439943
5,750739
7,153291
8,654021
10,2598
11,97799
13,81645
15,7836
17,88845
20,14064
22,55049
25,12902
27,88805
30,84022
33,99903
37,37896
40,99549
8%
1,00000
2,08000
3,24640
4,506112
5,866601
7,335929
8,922803
10,63663
12,48756
14,48656
16,64549
18,97713
21,4953
24,21492
27,15211
30,32428
33,75023
37,45024
41,44626
45,76196
Продолжение таблицы А.3
периоды
9%
1
1,00000
2
2,09000
3
3,27810
4
4,573129
5
5,984711
6
7,523335
7
9,200435
8
11,02847
9
13,02104
10
15,19293
11
17,56029
12
20,14072
13
22,95338
14
26,01919
15
29,36092
16
33,0034
17
36,9737
18
41,30134
19
46,01846
20
51,16012
10 %
1,00000
2,10000
3,31000
4,641
6,1051
7,71561
9,487171
11,43589
13,57948
15,93742
18,53117
21,38428
24,52271
27,97498
31,77248
35,94973
40,5447
45,59917
51,15909
57,275
11 %
1,00000
2,11000
3,34210
4,709731
6,227801
7,91286
9,783274
11,85943
14,16397
16,72201
19,56143
22,71319
26,21164
30,09492
34,40536
39,18995
44,50084
50,39594
56,93949
64,20283
12 %
1,00000
2,12000
3,37440
4,779328
6,352847
8,115189
10,08901
12,29969
14,77566
17,54874
20,65458
24,13313
28,02911
32,3926
37,27971
42,75328
48,88367
55,74971
63,43968
72,05244
13
13 %
1,00000
2,13000
3,40690
4,849797
6,480271
8,322706
10,40466
12,75726
15,41571
18,41975
21,81432
25,65018
29,9847
34,88271
40,41746
46,67173
53,73906
61,72514
70,74941
80,94683
14 %
1,00000
2,14000
3,43960
4,921144
6,610104
8,535519
10,73049
13,23276
16,08535
19,3373
23,04452
27,27075
32,08865
37,58107
43,84241
50,98035
59,1176
68,39407
78,96923
91,02493
15 %
1,00000
2,15000
3,47250
4,993375
6,742381
8,753738
11,0668
13,72682
16,78584
20,30372
24,34928
29,00167
34,35192
40,50471
47,58041
55,71747
65,07509
75,83636
88,21181
102,4436
Продолжение таблицы А.3
периоды
2%
2,5 %
21
25,78332
27,18327
22
27,29898
28,86286
23
28,84496
30,58443
24
30,42186
32,34904
25
32,0303
34,15776
26
33,67091
36,01171
27
35,34432
37,912
28
37,05121
39,8598
29
38,79223
41,8563
30
40,56808
43,9027
31
42,37944
46,00027
32
44,22703
48,15028
33
46,11157
50,35403
34
48,0338
52,61289
35
49,99448
54,92821
36
51,99437
57,30141
37
54,03425
59,73395
38
56,11494
62,2273
39
58,23724
64,78298
40
60,40198
67,40255
3%
28,67649
30,53678
32,45288
34,42647
36,45926
38,55304
40,70963
42,93092
45,21885
47,57542
50,00268
52,50276
55,07784
57,73018
60,46208
63,27594
66,17422
69,15945
72,23423
75,40126
4%
31,9692
34,24797
36,61789
39,0826
41,64591
44,31174
47,08421
49,96758
52,96629
56,08494
59,32834
62,70147
66,20953
69,85791
73,65222
77,59831
81,70225
85,97034
90,40915
95,02552
14
5%
35,71925
38,50521
41,43048
44,502
47,7271
51,11345
54,66913
58,40258
62,32271
66,43885
70,76079
75,29883
80,06377
85,06696
90,32031
95,83632
101,6281
107,7095
114,095
120,7998
6%
39,99273
43,39229
46,99583
50,81558
54,86451
59,15638
63,70577
68,52811
73,6398
79,05819
84,80168
90,88978
97,34316
104,1838
111,4348
119,1209
127,2681
135,9042
145,0585
154,762
7%
44,86518
49,00574
53,43614
58,17667
63,24904
68,67647
74,48382
80,69769
87,34653
94,46079
102,073
110,2182
118,9334
128,2588
138,2369
148,9135
160,3374
172,561
185,6403
199,6351
8%
50,42292
55,45676
60,8933
66,76476
73,10594
79,95442
87,35077
95,33883
103,9659
113,2832
123,3459
134,2135
145,9506
158,6267
172,3168
187,1021
203,0703
220,3159
238,9412
259,0565
Окончание таблицы А.3
периоды
9%
21
56,76453
22
62,87334
23
69,53194
24
76,78981
25
84,7009
26
93,32398
27
102,7231
28
112,9682
29
124,1354
30
136,3075
31
149,5752
32
164,037
33
179,8003
34
196,9823
35
215,7108
36
236,1247
37
258,3759
38
282,6298
39
309,0665
40
337,8824
10 %
64,0025
71,40275
79,54302
88,49733
98,34706
109,1818
121,0999
134,2099
148,6309
164,494
181,9434
201,1378
222,2515
245,4767
271,0244
299,1268
330,0395
364,0434
401,4478
442,5926
11 %
72,26514
81,21431
91,14788
102,1742
114,4133
127,9988
143,0786
159,8173
178,3972
199,0209
221,9132
247,3236
275,5292
306,8374
341,5896
380,1644
422,9825
470,5106
523,2667
581,8261
12 %
81,69874
92,50258
104,6029
118,1552
133,3339
150,3339
169,374
190,6989
214,5828
241,3327
271,2926
304,8477
342,4294
384,521
431,6635
484,4631
543,5987
609,8305
684,0102
767,0914
15
13 %
92,46992
105,491
120,2048
136,8315
155,6196
176,8501
200,8406
227,9499
258,5834
293,1992
332,3151
376,5161
426,4632
482,9034
546,6808
618,7493
700,1867
792,211
896,1984
1013,704
14 %
104,7684
120,436
138,297
158,6586
181,8708
208,3327
238,4993
272,8892
312,0937
356,7868
407,737
465,8202
532,035
607,5199
693,5727
791,6729
903,5071
1030,998
1176,338
1342,025
15 %
118,8101
137,6316
159,2764
184,1678
212,793
245,712
283,5688
327,1041
377,1697
434,7451
500,9569
577,1005
664,6655
765,3654
881,1702
1014,346
1167,498
1343,622
1546,165
1779,09
Таблица А.4 – Приведенная стоимость аннуитета постнумерандо 1$
периоды
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11
12
13
14
15
16
17
18
19
20
2%
0,980392
1,941561
2,883883
3,807729
4,71346
5,601431
6,471991
7,325481
8,162237
8,982585
9,786848
10,57534
11,34837
12,10625
12,84926
13,57771
14,29187
14,99203
15,67846
16,35143
2,5 %
0,97561
1,927424
2,856024
3,761974
4,645828
5,508125
6,349391
7,170137
7,970866
8,752064
9,514209
10,25776
10,98318
11,69091
12,38138
13,055
13,7122
14,35336
14,97889
15,58916
3%
0,970874
1,91347
2,828611
3,717098
4,579707
5,417191
6,230283
7,019692
7,786109
8,530203
9,252624
9,954004
10,63496
11,29607
11,93794
12,5611
13,16612
13,75351
14,3238
14,87747
4%
0,961538
1,886095
2,775091
3,629895
4,451822
5,242137
6,002055
6,732745
7,435332
8,110896
8,760477
9,385074
9,985648
10,56312
11,11839
11,6523
12,16567
12,6593
13,13394
13,59033
16
5%
0,952381
1,85941
2,723248
3,545951
4,329477
5,075692
5,786373
6,463213
7,107822
7,721735
8,306414
8,863252
9,393573
9,898641
10,37966
10,83777
11,27407
11,68959
12,08532
12,46221
6%
0,943396
1,833393
2,673012
3,465106
4,212364
4,917324
5,582381
6,209794
6,801692
7,360087
7,886875
8,383844
8,852683
9,294984
9,712249
10,1059
10,47726
10,8276
11,15812
11,46992
7%
0,934579
1,808018
2,624316
3,387211
4,100197
4,76654
5,389289
5,971299
6,515232
7,023582
7,498674
7,942686
8,357651
8,745468
9,107914
9,446649
9,763223
10,05909
10,3356
10,59401
8%
0,925926
1,783265
2,577097
3,312127
3,99271
4,62288
5,20637
5,746639
6,246888
6,710081
7,138964
7,536078
7,903776
8,244237
8,559479
8,851369
9,121638
9,371887
9,603599
9,818147
Продолжение таблицы А.4
периоды
9%
1
0,917431
2
1,759111
3
2,531295
4
3,23972
5
3,889651
6
4,485919
7
5,032953
8
5,534819
9
5,995247
10
6,417658
11
6,805191
12
7,160725
13
7,486904
14
7,78615
15
8,060688
16
8,312558
17
8,543631
18
8,755625
19
8,950115
20
9,128546
10 %
0,909091
1,735537
2,486852
3,169865
3,790787
4,355261
4,868419
5,334926
5,759024
6,144567
6,495061
6,813692
7,103356
7,366687
7,60608
7,823709
8,021553
8,201412
8,36492
8,513564
11 %
0,900901
1,712523
2,443715
3,102446
3,695897
4,230538
4,712196
5,146123
5,537048
5,889232
6,206515
6,492356
6,74987
6,981865
7,19087
7,379162
7,548794
7,701617
7,839294
7,963328
12 %
0,892857
1,690051
2,401831
3,037349
3,604776
4,111407
4,563757
4,96764
5,32825
5,650223
5,937699
6,194374
6,423548
6,628168
6,810864
6,973986
7,11963
7,24967
7,365777
7,469444
17
13 %
0,884956
1,668102
2,361153
2,974471
3,517231
3,99755
4,42261
4,79877
5,131655
5,426243
5,686941
5,917647
6,121812
6,302488
6,462379
6,603875
6,729093
6,839905
6,937969
7,024752
14 %
0,877193
1,646661
2,321632
2,913712
3,433081
3,888668
4,288305
4,638864
4,946372
5,216116
5,452733
5,660292
5,842362
6,002072
6,142168
6,26506
6,372859
6,46742
6,550369
6,623131
15 %
0,869565
1,625709
2,283225
2,854978
3,352155
3,784483
4,16042
4,487322
4,771584
5,018769
5,233712
5,420619
5,583147
5,724476
5,84737
5,954235
6,047161
6,127966
6,198231
6,259331
Продолжение таблицы А.4
периоды
2%
2,5 %
21
17,01121
16,18455
22
17,65805
16,76541
23
18,2922
17,33211
24
18,91393
17,88499
25
19,52346
18,42438
26
20,12104
18,95061
27
20,7069
19,46401
28
21,28127
19,96489
29
21,84438
20,45355
30
22,39646
20,93029
31
22,9377
21,39541
32
23,46833
21,84918
33
23,98856
22,29188
34
24,49859
22,72379
35
24,99862
23,14516
36
25,48884
23,55625
37
25,96945
23,95732
38
26,44064
24,3486
39
26,90259
24,73034
40
27,35548
25,10278
3%
15,41502
15,93692
16,44361
16,93554
17,41315
17,87684
18,32703
18,76411
19,18845
19,60044
20,00043
20,38877
20,76579
21,13184
21,48722
21,83225
22,16724
22,49246
22,80822
23,11477
4%
14,02916
14,45112
14,85684
15,24696
15,62208
15,98277
16,32959
16,66306
16,98371
17,29203
17,58849
17,87355
18,14765
18,4112
18,66461
18,90828
19,14258
19,36786
19,58448
19,79277
18
5%
12,82115
13,163
13,48857
13,79864
14,09394
14,37519
14,64303
14,89813
15,14107
15,37245
15,59281
15,80268
16,00255
16,1929
16,37419
16,54685
16,71129
16,86789
17,01704
17,15909
6%
11,76408
12,04158
12,30338
12,55036
12,78336
13,00317
13,21053
13,40616
13,59072
13,76483
13,92909
14,08404
14,23023
14,36814
14,49825
14,62099
14,73678
14,84602
14,94907
15,0463
7%
10,83553
11,06124
11,27219
11,46933
11,65358
11,82578
11,98671
12,13711
12,27767
12,40904
12,53181
12,64656
12,75379
12,85401
12,94767
13,03521
13,11702
13,19347
13,26493
13,33171
8%
10,0168
10,20074
10,37106
10,52876
10,67478
10,80998
10,93516
11,05108
11,15841
11,25778
11,3498
11,435
11,51389
11,58693
11,65457
11,71719
11,77518
11,82887
11,87858
11,92461
Окончание таблицы А.4
периоды
9%
21
9,292244
22
9,442425
23
9,580207
24
9,706612
25
9,82258
26
9,928972
27
10,02658
28
10,11613
29
10,19828
30
10,27365
31
10,3428
32
10,40624
33
10,46444
34
10,51784
35
10,56682
36
10,61176
37
10,65299
38
10,69082
39
10,72552
40
10,75736
10 %
8,648694
8,77154
8,883218
8,984744
9,07704
9,160945
9,237223
9,306567
9,369606
9,426914
9,479013
9,526376
9,569432
9,608575
9,644159
9,676508
9,705917
9,732651
9,756956
9,779051
11 %
8,07507
8,175739
8,266432
8,348137
8,421745
8,488058
8,5478
8,601622
8,65011
8,693793
8,733146
8,7686
8,800541
8,829316
8,85524
8,878594
8,899635
8,91859
8,935666
8,951051
19
12 %
7,562003
7,644646
7,718434
7,784316
7,843139
7,89566
7,942554
7,984423
8,021806
8,055184
8,084986
8,111594
8,135352
8,156564
8,175504
8,192414
8,207513
8,220993
8,23303
8,243777
13 %
7,10155
7,169513
7,229658
7,282883
7,329985
7,371668
7,408556
7,4412
7,470088
7,495653
7,518277
7,538299
7,556016
7,571696
7,585572
7,597851
7,608718
7,618334
7,626844
7,634376
14 %
6,686957
6,742944
6,792056
6,835137
6,872927
6,906077
6,935155
6,960662
6,983037
7,002664
7,019881
7,034983
7,048231
7,059852
7,070045
7,078987
7,086831
7,093711
7,099747
7,105041
15 %
6,312462
6,358663
6,398837
6,433771
6,464149
6,490564
6,513534
6,533508
6,550877
6,56598
6,579113
6,590533
6,600463
6,609099
6,616607
6,623137
6,628815
6,633752
6,638045
6,641778
Таблица А.5 – Приведенная стоимость аннуитета пренумерандо 1$
периоды
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11
12
13
14
15
16
17
18
19
20
2%
1,00000
1,980392
2,941561
3,883883
4,807729
5,71346
6,601431
7,471991
8,325481
9,162237
9,982585
10,78685
11,57534
12,34837
13,10625
13,84926
14,57771
15,29187
15,99203
16,67846
2,5 %
1,00000
1,97561
2,927424
3,856024
4,761974
5,645828
6,508125
7,349391
8,170137
8,970866
9,752064
10,51421
11,25776
11,98318
12,69091
13,38138
14,055
14,7122
15,35336
15,97889
3%
1,00000
1,970874
2,91347
3,828611
4,717098
5,579707
6,417191
7,230283
8,019692
8,786109
9,530203
10,25262
10,954
11,63496
12,29607
12,93794
13,5611
14,16612
14,75351
15,3238
4%
1,00000
1,961538
2,886095
3,775091
4,629895
5,451822
6,242137
7,002055
7,732745
8,435332
9,110896
9,760477
10,38507
10,98565
11,56312
12,11839
12,6523
13,16567
13,6593
14,13394
20
5%
1,00000
1,952381
2,85941
3,723248
4,545951
5,329477
6,075692
6,786373
7,463213
8,107822
8,721735
9,306414
9,863252
10,39357
10,89864
11,37966
11,83777
12,27407
12,68959
13,08532
6%
1,00000
1,943396
2,833393
3,673012
4,465106
5,212364
5,917324
6,582381
7,209794
7,801692
8,360087
8,886875
9,383844
9,852683
10,29498
10,71225
11,1059
11,47726
11,8276
12,15812
7%
1,00000
1,934579
2,808018
3,624316
4,387211
5,100197
5,76654
6,389289
6,971299
7,515232
8,023582
8,498674
8,942686
9,357651
9,745468
10,10791
10,44665
10,76322
11,05909
11,3356
8%
1,00000
1,925926
2,783265
3,577097
4,312127
4,99271
5,62288
6,20637
6,746639
7,246888
7,710081
8,138964
8,536078
8,903776
9,244237
9,559479
9,851369
10,12164
10,37189
10,6036
Продолжение таблицы А.5
периоды
9%
1
1,00000
2
1,917431
3
2,759111
4
3,531295
5
4,23972
6
4,889651
7
5,485919
8
6,032953
9
6,534819
10
6,995247
11
7,417658
12
7,805191
13
8,160725
14
8,486904
15
8,78615
16
9,060688
17
9,312558
18
9,543631
19
9,755625
20
9,950115
10 %
1,00000
1,909091
2,735537
3,486852
4,169865
4,790787
5,355261
5,868419
6,334926
6,759024
7,144567
7,495061
7,813692
8,103356
8,366687
8,60608
8,823709
9,021553
9,201412
9,36492
11 %
1,00000
1,900901
2,712523
3,443715
4,102446
4,695897
5,230538
5,712196
6,146123
6,537048
6,889232
7,206515
7,492356
7,74987
7,981865
8,19087
8,379162
8,548794
8,701617
8,839294
21
12 %
1,00000
1,892857
2,690051
3,401831
4,037349
4,604776
5,111407
5,563757
5,96764
6,32825
6,650223
6,937699
7,194374
7,423548
7,628168
7,810864
7,973986
8,11963
8,24967
8,365777
13 %
1,00000
1,884956
2,668102
3,361153
3,974471
4,517231
4,99755
5,42261
5,79877
6,131655
6,426243
6,686941
6,917647
7,121812
7,302488
7,462379
7,603875
7,729093
7,839905
7,937969
14 %
1,00000
1,877193
2,646661
3,321632
3,913712
4,433081
4,888668
5,288305
5,638864
5,946372
6,216116
6,452733
6,660292
6,842362
7,002072
7,142168
7,26506
7,372859
7,46742
7,550369
15 %
1,00000
1,869565
2,625709
3,283225
3,854978
4,352155
4,784483
5,16042
5,487322
5,771584
6,018769
6,233712
6,420619
6,583147
6,724476
6,84737
6,954235
7,047161
7,127966
7,198231
Продолжение таблицы А.5
периоды
2%
21
17,35143
22
18,01121
23
18,65805
24
19,2922
25
19,91393
26
20,52346
27
21,12104
28
21,7069
29
22,28127
30
22,84438
31
23,39646
32
23,9377
33
24,46833
34
24,98856
35
25,49859
36
25,99862
37
26,48884
38
26,96945
39
27,44064
40
27,90259
2,5 %
16,58916
17,18455
17,76541
18,33211
18,88499
19,42438
19,95061
20,46401
20,96489
21,45355
21,93029
22,39541
22,84918
23,29188
23,72379
24,14516
24,55625
24,95732
25,3486
25,73034
3%
15,87747
16,41502
16,93692
17,44361
17,93554
18,41315
18,87684
19,32703
19,76411
20,18845
20,60044
21,00043
21,38877
21,76579
22,13184
22,48722
22,83225
23,16724
23,49246
23,80822
4%
14,59033
15,02916
15,45112
15,85684
16,24696
16,62208
16,98277
17,32959
17,66306
17,98371
18,29203
18,58849
18,87355
19,14765
19,4112
19,66461
19,90828
20,14258
20,36786
20,58448
22
5%
13,46221
13,82115
14,163
14,48857
14,79864
15,09394
15,37519
15,64303
15,89813
16,14107
16,37245
16,59281
16,80268
17,00255
17,1929
17,37419
17,54685
17,71129
17,86789
18,01704
6%
12,46992
12,76408
13,04158
13,30338
13,55036
13,78336
14,00317
14,21053
14,40616
14,59072
14,76483
14,92909
15,08404
15,23023
15,36814
15,49825
15,62099
15,73678
15,84602
15,94907
7%
11,59401
11,83553
12,06124
12,27219
12,46933
12,65358
12,82578
12,98671
13,13711
13,27767
13,40904
13,53181
13,64656
13,75379
13,85401
13,94767
14,03521
14,11702
14,19347
14,26493
8%
10,81815
11,0168
11,20074
11,37106
11,52876
11,67478
11,80998
11,93516
12,05108
12,15841
12,25778
12,3498
12,435
12,51389
12,58693
12,65457
12,71719
12,77518
12,82887
12,87858
Окончание таблицы А.5
периоды
9%
21
10,12855
22
10,29224
23
10,44243
24
10,58021
25
10,70661
26
10,82258
27
10,92897
28
11,02658
29
11,11613
30
11,19828
31
11,27365
32
11,3428
33
11,40624
34
11,46444
35
11,51784
36
11,56682
37
11,61176
38
11,65299
39
11,69082
40
11,72552
10 %
9,513564
9,648694
9,77154
9,883218
9,984744
10,07704
10,16095
10,23722
10,30657
10,36961
10,42691
10,47901
10,52638
10,56943
10,60857
10,64416
10,67651
10,70592
10,73265
10,75696
11 %
8,963328
9,07507
9,175739
9,266432
9,348137
9,421745
9,488058
9,5478
9,601622
9,65011
9,693793
9,733146
9,7686
9,800541
9,829316
9,85524
9,878594
9,899635
9,91859
9,935666
23
12 %
8,469444
8,562003
8,644646
8,718434
8,784316
8,843139
8,89566
8,942554
8,984423
9,021806
9,055184
9,084986
9,111594
9,135352
9,156564
9,175504
9,192414
9,207513
9,220993
9,23303
13 %
8,024752
8,10155
8,169513
8,229658
8,282883
8,329985
8,371668
8,408556
8,4412
8,470088
8,495653
8,518277
8,538299
8,556016
8,571696
8,585572
8,597851
8,608718
8,618334
8,626844
14 %
7,623131
7,686957
7,742944
7,792056
7,835137
7,872927
7,906077
7,935155
7,960662
7,983037
8,002664
8,019881
8,034983
8,048231
8,059852
8,070045
8,078987
8,086831
8,093711
8,099747
15 %
7,259331
7,312462
7,358663
7,398837
7,433771
7,464149
7,490564
7,513534
7,533508
7,550877
7,56598
7,579113
7,590533
7,600463
7,609099
7,616607
7,623137
7,628815
7,633752
7,638045
Содержание
Тема 1
Введение………………………………………………………..3
Объединение предприятий. Метод покупки МСФО 3……...4
Тема 2
Тема 3
Консолидированная и отдельная финансовая отчетность ...12
Инвестиционная собственность МСФО 40……….………...22
Тема 4
Тема 5
Тема 6
Тема 7
Бухгалтерский учет и временная стоимость денег………...27
Учет аренды МСФО 17……………………………………....34
Участие в совместной деятельности МСФО 31…………....45
Учет и оценка финансовых инвестиций МСФО 32, 39…....52
Тема 8
Влияние изменения валютных курсов.
Зарубежная деятельность МСФО 21…………………….…66
Тема 9 Налоги на прибыль МСФО 12…….……………….…….…..70
Тема 10 Прибыль на акцию МСФО 33…………………………….…77
Тема 11 Учетная политика, изменения в расчетных оценках
и ошибки МСФО 8 …….………………………….…………88
Тема 12 Связанные стороны. МСФО № 24…………………………102
Тестовые задания для самоконтроля…………..…………..115
Литература…………………………….…………….……….132
Приложение А …………………….…………………….…..134
4
Скачать