Последующая оценка основных средств

Финансовая отчетность
Учет основных средств по международным стандартам
Виталий Пыльцов, партнер отдела аудита московского офиса компании
«Эрнст энд Янг», член Экспертного совета фонда НСФО
Татьяна Павлова, старший менеджер отдела аудита московского офиса
компании «Эрнст энд Янг»
Статья опубликована в журнале «Двойная запись» (www.2z.ru), август 2005
года
Отражение операций с основными средствами регулируется МСФО 16 «Учет
основных средств» 1. С 1 января 2005 года действует новая редакция этого
стандарта, принятая лондонским Советом по МСФО в декабре 2003 года. В
данной статье мы детально рассмотрим основные положения МСФО 16 и
изменения по сравнению с предыдущей версией.
Об авторах
Виталий Пыльцов
Выпускник Московского финансового института (факультет международных
экономических отношений), аспирантуры Института Европы Российской
академии наук.
В 1992 году начал работу в аудиторском отделе московского офиса компании
«Эрнст энд Янг». В 1994-1996 годах работал во франкфуртском офисе
компании. По возвращении занимал различные должности в отделе аудита
московского и санкт-петербургского офисов «Эрнст энд Янг».
Ныне партнер отдела аудита столичного офиса «Эрнст энд Янг». Является
российским аттестованным аудитором и сертифицированным бухгалтером
США (СРА). С 2003 года член Экспертного совета Фонда НСФО.
Татьяна Павлова
Окончила Санкт-Петербургский госуниверситет экономики и финансов по
специальности «финансы, кредит и внешние экономические отношения»,
университет Париж-Дофин с дипломом менеджера, имеет сертификат ACCA.
С 1997 по 2005 год - в «Эрнст энд Янг». Прошла путь от младшего бухгалтера
до старшего менеджера. Участвовала в аудите отчетности, составленной в
соответствии с РСБУ, МСФО, US GAAP, а также в трансформации
отчетности в формат МСФО. На сегодняшний день ее обязанности включают
аудит финансовой отчетности клиентов, помощь в ее составлении и ведении
общей
бухгалтерии,
консультирование
по
вопросам,
связанным
с
регулированием бухучета, отчеты о состоянии внутреннего контроля, аудит
информационных систем.
Оригинальное название МСФО 16: «Property, Plant and Equipment» («Недвижимость, здания и
оборудование»). В статье мы использовали более привычное нашему слуху «Учет основных
средств», так как оно полностью соответствует содержанию стандарта. - Примеч. ред.
1
Сфера применения
МСФО 16 применяется для учета основных средств, кроме случаев, когда другой
стандарт требует или разрешает иной порядок учета. Например, при объединении
бизнеса изначально оценивать основные средства нужно по справедливой
стоимости, как того требует МСФО 3, регулирующий данный вопрос (см. материал
«Купил дело - отчитайся» в «ДЗ» № 8, 2005). Однако в дальнейшем при
отражении операций с основными средствами нужно руководствоваться МСФО
16.
Кроме того, в стандарте четко указано, что он не применяется к биологическим
активам, связанным с сельскохозяйственной деятельностью, а также к правам на
поиск и добычу минерального сырья, нефти, газа и аналогичных
невосстанавливаемых ресурсов. Зато в отношении основных средств,
используемых для развития и поддержания таких активов, новая редакция
стандарта, в отличие от предыдущей, действует.
Учет отдельных компонентов
Согласно МСФО 16, объект основных средств признается в качестве актива, если
существует высокая вероятность получения экономических выгод от его
использования в будущем и его стоимость может быть достоверно определена.
Если же отдельные компоненты объекта имеют различные сроки полезной
службы, то и учитывать их нужно как отдельные объекты. Как правило, такие
компоненты определяют исходя из необходимости их периодической замены в
течение срока службы основного актива. При этом расходы на приобретение или
создание актива нужно распределять между его компонентами с установлением
для каждого сроков полезного использования и методов амортизации.
Пример 1
1 января 2003 года компания ввела в эксплуатацию здание стоимостью 100 000
000 руб. В результате анализа определили, что здание состоит из пяти
компонентов: крыши, системы лифтов, системы обеспечения безопасности,
коробки и оставшейся части здания («всего остального»). Крыша нуждается в
замене каждые 10 лет, а система безопасности и система лифтов - каждые пять
лет. Остальная часть здания может использоваться без существенной
модернизации в течение 40 лет.
Компания применила учет по компонентам. По документам их стоимость
составила:
крыша - 20 000 000 руб.;
система лифтов - 10 000 000 руб.;
система безопасности - 2 000 000 руб.;
коробка здания - 40 000 000 руб.;
все остальное - 28 000 000 руб.;
итого - 100 000 000 руб.
По состоянию на 31 декабря 2004 года остаточная стоимость каждого компонента
составила:
крыша - 16 000 000 руб.;
система лифтов - 6 000 000 руб.;
система безопасности - 1 200 000 руб.;
коробка здания - 38 000 000 руб.;
все остальное - 26 600 000 руб.;
итого - 87 800 000 руб.
Если бы учет по компонентам не применялся, а начислялся износ по всему
зданию исходя из общего срока службы в 40 лет, его остаточная стоимость в
целом составила бы 95 000 000 руб. (100 000 000 - 100 000 000 : 40#2).
В июле 2005 года выходит из строя система лифтов, которую надо заменить.
Остаточная стоимость старой системы по состоянию на 30 июня 2005 года
составляет порядка 5 000 000 руб. Новая стоит 12 000 000 руб.
При использовании учета по компонентам замена отражается следующим
образом.
Списание старой системы лифтов:
ДЕБЕТ Расходы
КРЕДИТ Основные средства
- 5 000 000 руб.
Признание новой системы лифтов:
ДЕБЕТ Основные средства
КРЕДИТ Обязательства
- 12 000 000 руб.
Срок полезной службы новой системы лифтов равен пяти годам.
Определенные трудности могут возникать при распределении расходов на
покупку между различными компонентами объекта основных средств. Как
правило, информация об их стоимости не включается в документы по
приобретению оборудования. В этой ситуации стоимость компонентов можно
определить исходя из стоимости их замены. Таким образом, выделение частей
ОС в отдельные компоненты зачастую возможно лишь в момент возникновения
расходов по замене вышедших из строя деталей.
Пример 2
Допустим, что при покупке здания в примере 1 стоимость системы лифтов не
была выделена в документах и в результате это оборудование не было
идентифицировано в качестве отдельного компонента здания.
В июле 2005 года при выходе его из строя стоимость замены (12 000 000 руб.)
была использована для определения цены системы лифтов, включенной в
первоначальную стоимость здания. Расчетная остаточная стоимость лифтов по
состоянию на 30 июня 2005 года составила 11 250 000 руб. (12 000 000 - 12 000
000 : 40 : 12#30). Остаточную стоимость мы исчисляем исходя из срока службы в
40 лет, поскольку система лифтов не выделена в качестве отдельного компонента
и амортизировалась вместе с остальным зданием. Замена отражается в учете
следующим образом.
Списание старой системы лифтов:
ДЕБЕТ Расходы
КРЕДИТ Основные средства
- 11 250 000 руб.
Признание новой системы лифтов:
ДЕБЕТ Основные средства
КРЕДИТ Обязательства
- 12 000 000 руб.
Новая редакция МСФО 16 предусматривает также капитализацию стоимости
крупных плановых техосмотров, которые рассматриваются в качестве отдельного
компонента актива, а также ее амортизацию в течение срока «полезной службы»,
то есть времени до следующего крупного планового осмотра. Например,
воздушное судно требует капремонта через определенные интервалы в течение
срока службы для поддержания его в рабочем состоянии. Такой ремонт будет
считаться отдельным компонентом самолета.
Раздельный учет есть и в РСБУ. В соответствии с ПБУ 6/01 «Учет основных
средств» «единицей бухгалтерского учета основных средств является
инвентарный объект».
При наличии у одного объекта ОС нескольких частей, имеющих разный срок
полезного использования, каждая такая часть учитывается как самостоятельный
инвентарный объект. Однако эти компоненты по РСБУ и в соответствии с МСФО
не всегда будут совпадать. Например, крупные плановые техосмотры в
российском учете не подпадают под понятие инвентарного объекта и не
выделяются в качестве отдельного компонента.
Первоначальная оценка
Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной
стоимости. Данное требование МСФО 16 в целом соответствует требованиям ПБУ
6/01. Тем не менее различия существуют. В частности, в российском учете в
первоначальную стоимость оборудования не включаются затраты на демонтаж и
восстановление территории. МСФО 16 прямо разрешает учитывать такие расходы
в стоимости основных средств. А новая редакция стандарта допускает это даже
при использовании объекта ОС в течение некоторого периода времени в целях,
отличных от производства товаров (работ, услуг).
Обмен активами
Основные средства часто приобретаются путем обмена, не предусматривающего
денежную оплату. Например, компания может приобрести участок земли, обменяв
его на аналогичный в другом месте.
В соответствии с МСФО 16 в его предыдущей редакции в случае обмена новый
актив подлежал учету по справедливой стоимости и отражение прибыли (убытка)
от данной операции предусматривалось только если в сделке участвовали
несхожие активы. Схожесть определялась исходя из способа использования ОС в
хозяйственной деятельности.
Новая редакция стандарта полностью меняет этот подход и требует учета
объектов ОС по справедливой стоимости при всех обменах за исключением
случаев, когда невозможно достоверно определить справедливую стоимость или
сделка не имеет коммерческого смысла.
Справедливую стоимость объекта основных средств нельзя определить
достоверно, если сопоставимые сделки проходят нечасто и нельзя осуществить
альтернативную
оценку
справедливой
стоимости
(например,
путем
дисконтирования будущих денежных поступлений).
Наличие коммерческого смысла определяется, во-первых, путем оценки
изменений характеристик (риск, сроки, сумма) будущих денежных потоков в
результате сделки. К ним, в частности, относятся расходы на техобслуживание
актива (замена составных частей, техосмотр, ремонт), доход от последующей
продажи актива. При оценке характеристик денежных потоков должны
учитываться возраст, ожидаемый способ использования актива, сроки
поступления потоков денежных средств. Сами денежные потоки должны
дисконтироваться.
Еще одним критерием наличия коммерческого смысла у сделки является
изменение стоимости, специфичной для компании. Она представляет собой
текущую стоимость денежных потоков от использования актива и его продажи в
конце срока полезной службы, определяемую аналогично ценности
использования в соответствии с МСФО 36 «Обесценение активов». Только здесь
в отличие от МСФО 36 должны использоваться денежные потоки после
налогообложения. Специфичная стоимость отличается от справедливой. Это
стоимость актива или обязательства для компании, она отражает факторы, не
характерные или отсутствующие у других участников рынка.
Однако факт соответствия сделки этим критериям сам по себе еще не придает ей
коммерческий смысл. Изменения должны не просто быть, а быть существенными
по отношению к справедливой стоимости обмениваемых активов.
Поскольку разъяснения относительно того, что считать существенным
изменением, отсутствуют, вопрос оставлен на усмотрение руководства
организации.
Пример 3
Компания обменивает оборудование A, имеющее балансовую стоимость 200 000
руб., на принципиально иное оборудование B, предназначенное для
использования в процессе производства. Справедливая стоимость актива А 300
000 руб. Справедливая стоимость актива В такая же.
Ожидаемые денежные потоки от оборудования А были оценены следующим
образом: ожидаемая продажа актива через пять лет - за 50 000 руб., ожидаемые
расходы на техобслуживание актива за пять лет - 80 000 руб.
Что касается специфичной стоимости, то подразделение, которому принадлежит
актив А, ожидает следующие денежные потоки в течение последующих пяти лет:
выручка от реализации - 500 000 руб., эксплуатационные расходы (включая ТО) 400 000 руб., налоговые льготы - 30 000 руб.
Ожидаемые денежные потоки от оборудования B: продажа актива через восемь
лет - за 50 000 руб., ожидаемые расходы на техническое обслуживание актива за
восемь лет - 50 000 руб.
Специфичная стоимость оборудования B: в последующие восемь лет ожидаются
следующие денежные потоки: выручка от реализации - 700 000 руб.,
эксплуатационные расходы (включая техобслуживание) - 550 000 руб., налоговые
льготы - 100 000 руб.
Проверим, был ли у сделки коммерческий смысл. Проверка будет состоять из
трех этапов. Сначала оценим, изменились ли характеристики будущих денежных
потоков от использования активов. Далее проанализируем, имеет ли место
изменение стоимости, специфичной для компании. Наконец, оценим значимость
изменений по отношению к справедливой стоимости активов.
Этап 1. Характеристики денежных потоков
В результате сделки денежные поступления были отсрочены на три года, а
расходы на техобслуживание отсрочены и уменьшены на 30 000 руб. Разница в
текущей чистой стоимости в связи с изменением сроков поступления указанных
потоков денежных средств составляет приблизительно 25 000 руб. при ставке
дисконтирования 5 процентов.
Этап 2. Стоимость, специфичная для компании, с использованием ставки
дисконтирования 5 процентов
Специфичная стоимость актива А: дисконтированные потоки денежных средств 118 195 руб. (26 000 руб. каждый год с учетом ставки дисконтирования 5% в год:
26 000 + 24 762 + 23 583 + + 22 460 + 21 390).
Специфичная стоимость актива В: дисконтированные потоки денежных средств 212 074 руб. (31 250 руб. каждый год с учетом ставки дисконтирования 5% в год:
31 250 + 29 762 + 28 345 + + 26 995 + 25 709 + 24 485 + 23 319 + + 22 209).
Изменение специфичной стоимости равно 93 879 руб.
Этап 3. Оценка результатов
На этапе 1 величина изменений характеристик денежных потоков составляет
примерно 8 процентов справедливой стоимости, в то время как на этапе 2
изменение стоимости, специфичной для компании, составляет 31 процент
справедливой стоимости. Если руководство компании сочтет какую-либо из этих
цифр существенной, сделку нужно рассматривать как имеющую коммерческий
смысл. В противном случае никакого эффекта на финансовую отчетность не
будет и справедливую стоимость оценивать не нужно.
В соответствии с ПБУ 6/01 стоимость ценностей при обмене устанавливается
исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах организация обычно
определяет стоимость аналогичных ценностей. При невозможности установить
стоимость ценностей таким образом она определяется исходя из стоимости, по
которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные объекты ОС.
При этом ничего не говорится ни о схожести обмениваемых активов, ни о
коммерческом смысле сделки. Следовательно, в соответствии с ПБУ 6/01 при
осуществлении обмена активов новый актив в любом случае подлежит учету по
справедливой стоимости.
Последующая оценка основных средств
В соответствии с МСФО 16 после первоначального признания в качестве актива
объект основных средств должен учитываться в зависимости от выбранной
учетной политики. Либо по первоначальной стоимости за вычетом накопленной
амортизации и убытков от обесценения, либо по переоцененной стоимости,
являющейся его справедливой стоимостью на дату переоценки, за вычетом
амортизации и убытков от обесценения. Последний метод, согласно новой
редакции стандарта, применяется при условии, что справедливую стоимость
можно достоверно определить.
Амортизация
В соответствии с новой редакцией МСФО 16 начисление амортизации начинается
с момента, когда актив готов к использованию, и продолжается до его выбытия
или классификации в качестве актива, удерживаемого для продажи в
соответствии с МСФО 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и
прекращенная деятельность». Причем стандарт разрешает начислять
амортизацию, даже если актив не использовался в течение некоторого периода
времени. В прежней редакции это было невозможно (как и в РСБУ).
Еще одно расхождение с российскими правилами в том, что выбранный метод
начисления амортизации, согласно МСФО, можно изменить, а в соответствии с
РСБУ нет.
Ликвидационная стоимость и сроки полезной службы
Новая редакция стандарта вводит ряд существенных требований, касающихся
ликвидационной стоимости и оставшегося срока полезной службы основных
средств. Старая версия требовала их пересмотра в течение периода владения
активом для определения необходимости внесения каких-либо изменений.
Согласно новой версии МСФО 16, пересматривать эти показатели нужно в конце
каждого года. Любые изменения, вызванные таким пересмотром, считаются
изменением оценочных значений и отражаются в финансовой отчетности в
текущем и будущих периодах без внесения корректировок в данные за
предыдущие годы.
Российские правила бухучета к пересмотру сроков относятся строже и допускают
это только при улучшении первоначально принятых нормативных показателей
оборудования в результате реконструкции или модернизации.
Что касается ликвидационной стоимости, то изменения претерпело ее
определение. Вместо ожидаемых будущих денежных потоков вводится понятие
цены, которую можно получить в настоящий момент на рынке за актив,
находящийся в том состоянии, в каком основное средство, как ожидается, будет
пребывать к концу срока службы. Таким образом, внимание уделяется фактам,
известным на отчетную дату, без рассмотрения возможных будущих изменений
конъюнктуры рынка и цен. Пересматривать ликвидационную стоимость нужно
ежегодно.
Последствия изменений для компаний
Новшества МСФО 16 потребуют от руководства компаний ввести изменения в
существующую учетную политику и процедуры бухгалтерского учета. Они
предопределяют необходимость получения более детализированной информации
по операциям обмена активами и в целях ежегодного пересмотра ликвидационной
стоимости и оставшегося срока полезной службы основных средств.
Применение учета по компонентам тоже приведет к необходимости более
детального учета и разработки принципов определения и оценки отдельных
компонентов.
Процесс сбора необходимой информации и внесения изменений в регистры
бухгалтерского учета может оказаться длительным и дорогостоящим, в связи с
чем важно уже сейчас выработать политику и процедуры проведения оценок, что
должно содействовать в сокращении затрат, связанных с такими работами.