Как составить учетную политику для целей налогообложения

Подготовлено на базе материалов БСС «Система Главбух»
Как составить учетную политику для целей
налогообложения
С.В. Разгулин
заместитель директора
департамента налоговой и
таможенно-тарифной
политики Минфина России
В ряде случаев Налоговый кодекс РФ допускает различные варианты определения
налогооблагаемой базы или уплаты конкретного налога. Выбрать один из возможных вариантов
учреждение должно самостоятельно. Сделанный выбор нужно закрепить в учетной политике для
целей налогообложения, которая должна быть утверждена приказом руководителя учреждения.
Рекомендации по выбору вариантов учетной политики приведены в таблице.
Ситуация: нужно ли автономному учреждению, применяющему упрощенку, разрабатывать
учетную политику для целей налогообложения
Ответ на этот вопрос зависит от того, возникает у автономного учреждения необходимость
выбирать один из вариантов учета доходов (расходов) или нет. А также от того, нужно ли
учреждению вести раздельный учет.
Например, если учреждение платит единый налог с разницы между доходами и расходами и
занимается производством или торговлей, то оно должно определить способ оценки материалов
(подп. 5 п. 1, п. 2 ст. 346.16, п. 8 ст. 254 НК РФ) и покупных товаров (подп. 2 п. 2 ст. 346.17
НК РФ). Такой выбор можно закрепить только в учетной политике для целей налогообложения
(письма УФНС России по г. Москве от 30 ноября 2006 г. № 18-11/3/104921, от 28 июня 2006 г.
№ 18-12/3/56409).
Если учреждение платит единый налог с доходов, то у него может возникнуть необходимость
вести раздельный учет доходов. Например, при поступлении средств в порядке целевого
финансирования. Формы регистров для ведения раздельного учета тоже необходимо утвердить в
учетной политике. Аналогичная точка зрения высказана в письме Минфина России от 13 марта
2006 г. № 03-11-04/2/59.
Если учреждение совмещает упрощенку и ЕНВД, оно обязано вести раздельный учет доходов,
расходов, имущества, обязательств и хозяйственных операций (п. 8 ст. 346.18, п. 7 ст. 346.26
НК РФ). Порядок его ведения нужно закрепить в учетной политике (письмо Минфина России от
24 сентября 2010 г. № 03-11-06/3/132).
Если деятельность учреждения не предполагает выбора вариантов учета доходов и расходов, а
также не требует ведения раздельного учета, учетную политику для целей налогообложения
можно не разрабатывать.
Основная часть решений, которые необходимо принять при формировании учетной политики для
целей налогообложения, связана с ведением налогового учета для расчета налога на прибыль. В
частности, в этом разделе учетной политики нужно определить:







порядок признания доходов и расходов (кассовый метод, метод начисления);
способ начисления амортизации по основным средствам;
условия применения амортизационной премии;
способ оценки материалов при отпуске в производство;
перечень прямых расходов;
порядок перечисления авансового платежа;
порядок формирования регистров налогового учета.
Кроме того, предусмотрите порядок раздельного учета доходов (расходов), полученных
(произведенных) в рамках целевого финансирования (целевых поступлений) (абз. 1 подп. 14 п. 1,
п. 2 ст. 251 НК РФ).
В разделе учетной политики, связанном с начислением и уплатой НДС, нужно определить:



порядок ведения раздельного учета операций, облагаемых НДС и освобожденных от
налогообложения;
порядок ведения раздельного учета «входного» НДС по товарам (работам, услугам),
предназначенным для реализации на внутреннем рынке и для поставок на экспорт;
порядок ведения журнала полученных счетов-фактур.
Ситуация: можно ли не закреплять в учетной политике для целей налогообложения методику
ведения раздельного учета по НДС. Учреждение осуществляет деятельность, облагаемую и не
облагаемую НДС
Нет, нельзя.
По мнению контролирующих ведомств в учетной политике для целей налогообложения нужно
закрепить методику раздельного учета по НДС (см., например, письма УФНС России по г. Москве
от 27 марта 2007 г. № 19-11/028237 и от 28 июля 2004 г. № 24-11/50004). Объясняется это тем, что
учреждение должно обеспечить проверяющим возможность контроля обоснованности применения
вычетов по НДС (п. 1 ст. 23 НК РФ). Учетная политика является документом, в котором
фиксируется выбранный метод распределения «входного» НДС (абз. 22 п. 2 ст. 11 НК РФ). На
основании этого документа налоговая инспекция будет проверять правильность расчетов,
связанных с распределением налога между операциями, облагаемыми НДС и освобожденными от
налогообложения. При этом учреждение может прописать в учетной политике любую
экономически обоснованную методику ведения раздельного учета, которая позволяет достоверно
определить все необходимые показатели. Это объясняется тем, что законодательно порядок
ведения раздельного учета по операциям, облагаемым и не облагаемым НДС, не установлен.
Правомерность такого подхода подтверждается арбитражной практикой (см., например,
определение ВАС РФ от 21 января 2011 г. № ВАС-18432/10, постановление ФАС ВосточноСибирского округа от 13 октября 2010 г. № А58-3586/2008).
«Главбух» советует
Есть аргументы, позволяющие учреждению не закреплять в учетной политике для целей
налогообложения методику ведения раздельного учета по НДС. Они заключаются в следующем.
Форма ведения раздельного учета Налоговым кодексом РФ не определена (п. 4 ст. 170 НК РФ).
Поэтому ее отсутствие само по себе не является нарушением и не может служить основанием для
отказа в вычете НДС. Факт ведения раздельного учета учреждение может подтвердить любым
способом (например, формированием учетных регистров отдельно по разным видам операций на
основании первичных документов). Правомерность такого подхода подтверждается арбитражной
практикой (см., например, постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 17 августа 2011 г.
№ А53-19990/2010, Уральского округа от 7 декабря 2010 г. № Ф09-9755/10-С2, Северо-Западного
округа от 25 июня 2007 г. № А56-51992/2005, от 20 марта 2006 г. № А26-1142/2005-216, ЗападноСибирского округа от 26 января 2004 г. № Ф04/346-1399/А70-2003).
Учреждение вправе изменить принятую учетную политику. Это возможно, если меняются нормы
законодательства, влияющие на порядок расчета и уплаты налогов, или если учреждение решило
отказаться от каких-либо вариантов, выбранных ранее. Все изменения и дополнения, которые
вносятся в учетную политику, должны быть утверждены приказом руководителя.
Ситуация: нужно ли сдавать в налоговую инспекцию приказы об утверждении учетной политики
для целей налогообложения
Нет, не нужно.
Налоговый кодекс РФ не обязывает налогоплательщиков сдавать учетную политику для целей
налогообложения в налоговую инспекцию. Но поскольку без учетной политики невозможно
проконтролировать правильность расчета налогов, то в рамках выездной проверки инспекция
вправе потребовать этот документ (п. 1 ст. 93 НК РФ, письма Минфина России от 28 октября
2005 г. № 03-03-04/1/317, УФНС России по г. Москве от 18 августа 2005 г. № 19-11/58754). Форма
требования приведена в приложении 5 к приказу ФНС России от 31 мая 2007 г. № ММ-3-06/338. В
течение 10 рабочих дней со дня получения требования учреждение обязано представить копию
приказа об утверждении учетной политики (п. 12 ст. 89, п. 3 ст. 93, п. 6 ст. 6.1 НК РФ).
За нарушение этого порядка учреждение могут оштрафовать по статье 126 Налогового
кодекса РФ. Размер штрафа составляет 200 руб. за каждый непредставленный документ (п. 1
ст. 126 НК РФ). Кроме того, за несоблюдение требования о представлении копии приказа об
учетной политике по заявлению налоговой инспекции суд может применить к должностным
лицам учреждения (например, к его руководителю) административную ответственность в виде
штрафа на сумму от 300 до 500 руб. (ч. 1 ст. 23.1, ч. 1 ст. 15.6 КоАП РФ).
В рамках камеральной проверки перечень требуемых документов ограничен. Налоговая инспекция
может запросить учетную политику только при камеральной проверке:


налогов, связанных с использованием природных ресурсов (п. 9 ст. 88 НК РФ);
вычетов по НДС (п. 8 ст. 88 НК РФ).
Подготовлено на базе материалов БСС «Система Главбух»