Основные средства и материально

ОСНОВНЫЕ СРЕДСТВА И МАТЕРИАЛЬНО-ПРОИЗВОДСТВЕННЫЕ ЗАПАСЫ:
УЧЕТ ПО ПРАВИЛАМ ПБУ
С.А. РАССКАЗОВА-НИКОЛАЕВА, Е.М. КАЛИНИНА, С.В. МИХИНА
УЧЕТ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ
Введение
Основным нормативным документом, регулирующим учет основных средств, является
Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденное Приказом
Минфина России от 30.03.2001 N 26н (далее - ПБУ 6/01, Положение). Зарегистрировано в Минюсте
России 28.04.2001 N 2689. Действие Положения началось с бухгалтерской отчетности за 2001 г.
В связи с утверждением ПБУ 6/01 были признаны утратившими силу ПБУ 6/97 "Учет
основных средств", утвержденное Приказом Минфина России от 03.09.1997 N 65н, и п. 1
Изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету, утвержденных Приказом
Минфина России от 24.03.2000 N 31н.
За время действия ПБУ 6/01 претерпело некоторые изменения.
Приказом Минфина России от 18.05.2002 N 45н:
- устранены некоторые некорректности Положения. В частности, в способы восстановления
основных средств введен способ "модернизация";
- уточнены нормы проведения переоценки основных средств и учета ее результатов;
- увеличен с 2 до 10 тыс. руб. лимит стоимости имущества в целях квалификации его в
составе основных средств.
Приказом Минфина России от 12.12.2005 N 147н:
- уточнены нормы в отношении оценки основных средств и начисления амортизации;
- определены условия, при которых активы принимаются к учету в составе основных средств
и подлежат списанию с баланса;
- увеличен лимит стоимости с 10 до 20 тыс. руб.
Приказом Минфина России от 18.09.2006 N 116н внесены изменения, связанные с
изменением классификации доходов и расходов, а именно с отменой деления прочих доходов и
расходов на операционные и внереализационные.
Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 156н внесены изменения, связанные с
принятием новой версии стандарта по учету активов и обязательств в иностранной валюте и
изменением в этой связи понятия "курсовая разница".
В развитие Положения в 2003 г. были выпущены Методические указания по бухгалтерскому
учету основных средств (утв. Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, зарегистрированным
в Минюсте России 21.11.2003 N 5252, далее - Методические указания по учету основных средств
или указания N 91н), которые заменили ранее действовавший одноименный документ (Приказ
Минфина России от 20.07.1998 N 33н).
Нормы ПБУ 6/01 следует рассматривать с учетом еще двух документов, имеющих
отношение к учету основных средств:
- Методических указаний по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных
приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утвержденных Приказом
Минфина России от 26.12.2002 N 135н, зарегистрированным в Минюсте России 03.02.2003 N 4174
(далее - Указания N 135н);
- указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга,
утвержденных Приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15 (далее - Указания N 15).
На порядок формирования первоначальной стоимости объектов основных средств
оказывают также влияние Положение по учету долгосрочных инвестиций (утв. Письмом Минфина
России от 30.12.1993 N 160) и отдельные нормы ПБУ 2/94 "Учет договоров (контрактов) на
капитальное строительство" (утв. Приказом Минфина России от 20.12.1994 N 167).
ПБУ 6/97 (первая версия Положения) принималось в соответствии с Федеральным законом
от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". ПБУ 6/01 было принято во исполнение
Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными
стандартами финансовой отчетности, утвержденной Постановлением Правительства РФ от
06.03.1998 N 283.
Прототипом отечественного Положения является стандарт системы Международных
стандартов финансовой отчетности - МСФО (IAS) 16. Необходимо отметить, что при совпадении
учетных принципов правила учета основных средств в российских стандартах бухгалтерского учета
и МСФО существенно разнятся. Различия выявляются в следующих позициях:
- составе материальных ценностей, квалифицируемых как основные средства;
- первоначальной и последующей оценке основных средств;
- порядке начисления амортизации, при учете операций аренды.
Проблема сближения стандартов заключается еще и в том, что международные стандарты,
как и отечественные, постоянно пересматриваются и уточняются. В частности, с 1 января 2005 г.
действует пересмотренная редакция МСФО (IAS) 16.
Что касается развития и совершенствования Положения по учету основных средств, то ко
времени сдачи книги в печать никаких официальных проектов о внесении изменения в
действующее ПБУ не опубликовано.
ПБУ 6/01 - основа организации учета основных средств
Общие положения
Круг организаций, на которые распространяется Положение, условия признания активов в
составе основных средств и единица бухгалтерского учета основных средств устанавливаются в
Общих положениях ПБУ 6/01.
ПБУ 6/01 распространяется на любые организации, являющиеся юридическими лицами по
законодательству Российской Федерации, за исключением кредитных организаций и бюджетных
учреждений.
Таким образом, под действие Положения подпадают, в частности, унитарные предприятия и
некоммерческие организации. Представляется, что нормы ПБУ 6/01 не могут в полном объеме
распространяться на данные организации. Авторы будут обращать внимание читателей на
несоответствие норм условиям хозяйствования указанных организаций.
Квалификация материальных ценностей в составе основных средств определяется через
установление:
- условий признания (п. 4);
- перечня ценностей, к которым Положение не применяется (п. 3);
- перечня ценностей, относящихся к основным средствам (п. 5);
- лимита стоимости, который организация может использовать для признания ценностей в
составе основных средств (п. 5).
Условия признания объектов в составе основных средств
Прежде всего следует заметить, что условия признания, перечисленные в п. 4 Положения,
должны выполняться одновременно. Только в этом случае объект может быть квалифицирован
как объект основных средств.
Первое условие: для того чтобы объект был квалифицирован в составе основных средств, он
должен быть предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ
или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления
организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.
Норма в настоящей редакции введена Приказом Минфина России от 12.12.2005 N 147н и
действует с отчетности за 2006 г. Следует обратить внимание на два существенных изменения,
введенных данным Приказом:
1) сочетание "использование в производстве..." было заменено на сочетание "предназначен
для использования в производстве". Такое изменение может говорить только об одном: ресурсы,
планируемые для использования в качестве основных средств, готовые к использованию, но не
используемые, должны признаваться в составе основных средств (конечно, при соблюдении
других условий);
2) норма дополнена еще одним видом использования - предоставление организацией за
плату во временное владение и пользование или во временное пользование.
По мнению авторов, оба изменения были связаны с необходимостью исключить причины
споров с налоговыми органами в отношении обложения налогом на имущество основных средств.
Действительно, если ранее для учета объекта в составе основных средств требовалось именно
использование в производстве (не начатые использоваться объекты продолжали отражаться в
составе вложений во внеоборотные активы), то теперь достаточно и предполагаемого
использования.
Если ранее переданные в лизинг объекты не подпадали под определение основных средств
и могли не облагаться налогом на имущество <*>, то теперь лизингодатель лишен возможности
не платить налог, несмотря на то что имущество числится в учете и отчетности не в составе
основных средств, а в составе доходных вложений в материальные ценности.
--------------------------------
<*> См., например, письма Минфина России от 31.08.2004 N 03-06-01-04/16, от 03.03.2005 N
03-06-01-04/125.
Наиболее явным из других вариантов использования, т.е. других предназначений
приобретаемых ценностей, которые не подпадают под перечисленные в пп. "а" п. 4 ПБУ 6/01,
является приобретение объектов с целью перепродажи.
Однако существует и множество других видов использования. Например, приобретается
объект (автомобиль) для передачи в дар сотруднику; приобретается объект (прокатный стан) для
его передачи в уставный капитал или совместную деятельность; приобретается объект (здание)
для передачи в паевой фонд недвижимости; приобретаются объекты (станки) комиссионером для
комитента. Бухгалтера не должно смущать, что и автомобиль, и прокатный стан, и здание, и
станки "похожи" на традиционные основные средства. Во всех приведенных примерах не
выполняется условия пп. "а" п. 4 ПБУ 6/01, а следовательно, такие приобретенные объекты не
могут быть признаны основными средствами.
Следующее условие признания - период использования: объект должен быть предназначен
для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12
месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев.
Это означает, что если срок полезного использования объекта более года, то приобретенный
объект может быть отнесен к основным средствам, а расходы на его приобретение будут
признаваться в течение периода его использования в форме амортизационных начислений.
Порядок признания затрат на приобретенный объект в случае, когда срок его полезного
использования менее года, ПБУ 6/01 не определен. В то же время этот вопрос ни у кого на
практике не взывает затруднений, поскольку в отечественном учете быстроизнашивающиеся
предметы всегда учитывались в составе материально-производственных запасов (см., например,
п. 2.1 ПБУ 6/97).
Таким образом, приобретенный объект в зависимости от срока его использования будет
признан в составе внеоборотных активов (основных средств) либо в составе оборотных активов
(материально-производственных запасов) в зависимости от срока его использования.
Такой подход согласуется с требованием п. 19 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность
организации" (в ред. Приказа Минфина России от 18.09.2006 N 115н):
"В бухгалтерском балансе активы и обязательства должны представляться с
подразделением в зависимости от срока обращения (погашения) на краткосрочные и
долгосрочные. Активы и обязательства представляются как краткосрочные, если срок обращения
(погашения) по ним не более 12 месяцев после отчетной даты или продолжительности
операционного цикла, если он превышает 12 месяцев. Все остальные активы и обязательства
представляются как долгосрочные", -
а также с принятой на сегодняшний день структурой баланса.
Очередное условие признания - организация не предполагает последующую перепродажу
данного объекта.
Здесь речь идет о том, что объект приобретен не в целях продажи, т.е. в качестве товара. Это
условие не означает, что приобретенный объект не может быть продан. Однако в случае продажи
объекта может потребоваться дополнительный анализ ситуации в целях правильной
квалификации операций. Например, объект учтен при приобретении в составе основных средств.
Однако через непродолжительное время объект был продан в связи с изменением намерений
руководства в отношении использования объекта. В течение нахождения на балансе объект
фактически не использовался.
Такая ситуация требует переквалификации объекта. Однако законодательство по
бухгалтерскому учету таких ситуаций не регламентирует. И скорее всего, бухгалтер отразит
операцию как операцию выбытия основных средств.
И последнее условие признания - объект должен быть способен приносить организации
экономические выгоды (доход) в будущем. Следует обратить внимание на то, что при принятии
актива в состав основных средств речь идет о принципиальной возможности объекта приносить
экономические выгоды, а не о том, что он (объект) уже начал их (выгоды) приносить.
На протяжении многих лет данное условие признания вызывает многочисленные споры.
Проблемы возникают с признанием в составе основных средств таких объектов, как:
- объекты социальной сферы, которые не приносят организации дохода, а содержатся с
целью проведения корпоративных мероприятий и обслуживания сотрудников (например,
бесплатные сауны для работников, загородные дома отдыха и т.п.);
- ценности, приобретаемые для оформления офиса (например, деревья в кадках, картины на
стенах);
- предметы, которые используются для создания комфортных условий труда работников
(кулеры, кофеварочные машины, СВЧ-печи, холодильники, телевизоры, чайные сервизы).
Перечисленные объекты часто называют непроизводственными основными средствами,
поскольку доказать их связь с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг,
управлением, предоставлением организацией за плату во временное владение и пользование
или во временное пользование сложно. Проследить непосредственную связь обсуждаемых
объектов с извлечением экономических выгод также проблематично.
Российский стандарт бухгалтерского учета не акцентирует внимания на рассматриваемой
проблеме. А вот МСФО (IAS) 16 "Основные средства" предусматривает возможность признания в
качестве активов объектов основных средств, использование которых может не приносить
экономические выгоды, но которые могут быть необходимы для обеспечения получения
компанией будущих экономических выгод от использования других активов (параграф 11).
Таким образом, для признания объектов в составе основных средств организации следует
обосновать связь приобретенных объектов с возможным получением дохода (или уменьшением
потерь). Например, сауна, холодильник, телевизор, деревья, картины нужны для создания
комфортных условий работы и отдыха сотрудников - основного ресурса организации.
Комфортные условия способствуют высокой производительности труда (сокращению
непроизводительных затрат времени), что, в свою очередь, ведет к повышению доходности
организации.
Надо сказать, что выводы, сделанные нами в отношении условий признания, а именно в
отношении того, что в составе основных средств могут находиться объекты, которые
предназначены для использования в производстве, но еще не используются, а также объекты,
которые пока не приносят экономических выгод, но будут приносить их позже, не являются
бесспорными, если обратиться к сформулированному в п. 4 ПБУ 6/01 понятию срока полезного
использования.
Действительно, сроком полезного использования считается срок, в течение которого
использование объекта основных средств приносит экономические выгоды (доход) организации.
Срок полезного использования является составляющей расчета амортизационных отчислений (п.
19). При этом в ПБУ 6/01 определено следующее:
"20. Срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией
при принятии объекта к бухгалтерскому учету.
21. Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с
первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и
производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с
бухгалтерского учета".
Это означает, что при принятии к учету в составе основных средств объектов необходимо
начать начисление амортизации, т.е. начинает течь срок полезного использования, который, в
свою очередь, рассчитывается исходя из предположения, что объект используется и приносит
выгоды.
Очевидно, что содержание п. 4 вошло в противоречие с другими нормами ПБУ 6/01.
Заметим также, что противоречие это будет проявляться только в случаях, когда готовые к
использованию объекты по каким-либо причинам не используются, а от использования объекта
по каким-то причинам нет выгод. Такие ситуации не могут быть массовыми, они должны быть
исключением из общих правил.
Условия признания объектов в составе основных средств
для некоммерческих организаций
Для некоммерческих организаций ПБУ 6/01 устанавливает свой перечень условий для
признания объекта в составе основных средств, который сводится к следующему:
а) объект предназначен для использования в деятельности, направленной на достижение
целей создания данной некоммерческой организации (в том числе в предпринимательской
деятельности, осуществляемой в соответствии с законодательством Российской Федерации), для
управленческих нужд некоммерческой организации;
б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока
продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает
12 месяцев;
в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта.
Прежде всего следует заметить, что некоммерческие организации в состав основных
средств принимают как объекты, используемые в коммерческой деятельности (ведение
коммерческой деятельности некоммерческими организациями допускается законодательством),
так и объекты, используемые в ходе осуществления некоммерческой деятельности.
При этом и для первых и для вторых Положением не предусмотрено извлечение выгод. Если
для имущества, используемого в некоммерческой деятельности, это логично, поскольку речь идет
не об извлечении доходов, а об осуществлении расходов за счет средств целевого
финансирования, то для объектов, используемых в коммерческой деятельности, отсутствие
дохода от их применения выглядит как минимум некорректно.
Представляется, что коммерческая деятельность некоммерческой организации в части учета
активов и обязательств, доходов и расходов не должна ничем отличаться от деятельности
коммерческой организации. Отличие возможно только в части учета капитала, поскольку
некоммерческая организация не распределяет полученную прибыль между участниками
организации. Полученная прибыль рассматривается как дополнительный источник целевого
финансирования некоммерческой деятельности.
Для объектов, используемых в целях управления, все сложнее. Проблема учета объектов
основных средств аналогична проблеме учета основных средств, используемых для
осуществления деятельности, как облагаемой, так и не облагаемой НДС. Организация должна
обеспечить раздельный учет операций по коммерческой и некоммерческой деятельности и
установить порядок деления расходов на управление между ними, в том числе расходов в виде
амортизации основных средств.
Срок полезного использования в целях применения
условий признания
Поскольку одним из условий признания является установление срока использования
основного средства, ПБУ 6/01 вводит понятие "срок полезного использования" (последний абзац
п. 4 ПБУ 6/01).
Порядок установления срока полезного использования будет рассмотрен ниже. Здесь же
обсудим возможность применения определения срока полезного использования для
квалификации объектов в составе основных средств некоммерческих организаций.
Ранее уже говорилось о том, что для некоммерческих организаций при принятии ими к
учету объектов основных средств не применяется условие о необходимости извлечения
экономических выгод от использования объекта.
В то же время применяется условие о сроке использования. Однако если выгоды от
использования объекта не извлекаются (объекты используются для некоммерческой
деятельности), то исходя из определения срока полезного использования такого срока для них не
существует. Для них может существовать просто срок использования - период, в течение которого
объект планируется использовать для осуществления некоммерческой деятельности.
Для объектов, используемых некоммерческой организацией в коммерческих целях, пункт о
сроке полезного использования, безусловно, применим.
В этой связи, если признать оправданной позицию Минфина России о включении объектов,
используемых в некоммерческих организациях для осуществления некоммерческой
деятельности, в состав основных средств, было бы целесообразным установить для таких
основных средств отдельные условия признания, оставив для объектов коммерческой
деятельности некоммерческих организаций общие критерии признания.
Например, норма могла бы выглядеть следующим образом:
"Некоммерческая организация принимает объект к бухгалтерскому учету в качестве
основных средств:
а) если он предназначен для использования в деятельности, направленной на достижение
целей создания данной некоммерческой организации, для управленческих нужд некоммерческой
организации;
б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока
продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает
12 месяцев;
в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта.
Некоммерческая организация, осуществляющая разрешенную коммерческую деятельность,
принимает объект, используемый в такой деятельности, к бухгалтерскому учету в качестве
основных средств в соответствии с общим порядком учета основных средств".
Ценности, к которым не применяется Положение
Перечень ценностей, к которым Положение не применяется, установлен п. 3 ПБУ 6/01.
Упоминание о товарах в приведенном перечне представляется излишним, поскольку далее
в пп. "в" п. 4 указано, что для принятия актива в состав основных средств организация не должна
планировать его перепродажу.
Вряд ли какая-то организация будет применять ПБУ 6/01 к готовой продукции, если эта
продукция в виде машин, оборудования и иных аналогичных предметов числится как готовые
изделия на ее складах, поскольку очевидно, что такие предметы не предназначены для
использования в производстве и в целях управления, а предназначены для продажи.
Излишним представляется и включение в перечень финансовых вложений, особенно после
выхода ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" (утв. Приказом Минфина России от 10.12.2002 N
126н, последняя редакция от 27.11.2006).
На взгляд авторов, неприменение ПБУ 6/01 к предметам, сданным в монтаж или
подлежащим монтажу, находящимся в пути (если, конечно, имеется в виду, что они планируются
к использованию в качестве средств труда), а также к капитальным вложениям нельзя считать
очевидным.
Действительно, калькулирование первоначальной стоимости объектов основных средств,
представляющих собой смонтированное оборудование, начинается с момента приобретения
такого оборудования, а основные средства, вводимые в эксплуатацию законченным капитальным
строительством, - с момента начала строительства.
Элементы фактической себестоимости объектов основных средств приведены именно в ПБУ
6/01. Именно оно определяет момент, когда заканчивается формирование первоначальной
стоимости на счете учета вложений во внеоборотные активы (счет 08) и актив признается в
составе основных средств. Поэтому Положение вполне применимо к оборудованию, требующему
монтажа, и к капитальным вложениям. Обсуждать можно только вопрос об объеме применения.
Ценности, к которым применяется Положение
Перечень предметов, которые относятся к основным средствам, приведен в абз. 1 п. 5 ПБУ
6/01: здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и
регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства,
инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий,
продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и
прочие соответствующие объекты.
С одной стороны, приведенный перечень поясняет, какие предметы могут находиться в
составе основных средств. С другой стороны, для того, чтобы предметы были основными
средствами, необходимо, чтобы выполнялись условия их признания, установленные п. 4
Положения. Ведь перечисленные предметы могут быть и товарами, и арендованным
имуществом, и имуществом, приобретенным для комитента или принципала, и т.п.
Надо заметить, что перечень не закрыт. При этом слова "прочие соответствующие объекты"
достаточно сложно расшифровать. Чему они должны соответствовать?
После изменений, внесенных Приказом Минфина России N 147н в раздел ПБУ 6/01,
относящийся к порядку начисления амортизации, а именно после изменения содержания п. 17 в
отношении неначисления амортизации по многолетним насаждениям, не достигшим
эксплуатационного возраста, возник интерес к таким объектам основных средств, как
многолетние насаждения.
Поскольку ниже будут рассмотрены вопросы, касающиеся момента признания многолетних
насаждений в качестве объекта основных средств и их оценки, представляется целесообразным
определиться с тем, какие объекты относятся к многолетним насаждениям.
Понятие многолетних насаждений приведено во введении к Общероссийскому
классификатору основных фондов (ОКОФ) <*>:
--------------------------------
<*> Утвержден Постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 N 359. Введен 1 января
1996 г.
"К подразделу "Насаждения многолетние" относятся все виды искусственных многолетних
насаждений независимо от их возраста, включая:
- плодово-ягодные насаждения всех видов (деревья и кустарники);
- озеленительные и декоративные насаждения на улицах, площадях, в парках, садах,
скверах, на территории предприятий, во дворах жилых домов;
- живые изгороди, снего- и полезащитные полосы, насаждения, предназначенные для
укрепления песков и берегов рек, овражно-балочные насаждения и т.п.;
- искусственные насаждения ботанических садов, других научно-исследовательских
учреждений и учебных заведений для научно-исследовательских целей".
Там же определено, что к основным фондам не относятся "многолетние насаждения,
выращиваемые в питомниках в качестве посадочного материала".
Из сказанного можно сделать следующие выводы.
Многолетние насаждения следует отличать от объектов природопользования, в частности
лесов. Это важно, поскольку объекты природопользования не амортизируются.
Многолетние насаждения могут использоваться:
- в целях производства, когда речь идет о плодово-ягодных насаждениях. Именно с такими
насаждениями связано понятие достижения эксплуатационного возраста, т.е. момента, когда
насаждения начинают фактически приносить доход;
- в целях научных исследований;
- как элементы благоустройства <*>, если речь идет об озеленительных и декоративных
насаждениях на улицах, площадях, в парках, садах, скверах, на территории предприятий, во
дворах жилых домов. Признание многолетних насаждений объектом внешнего благоустройства
может повлечь налоговые последствия, выражающиеся в невозможности начисления
амортизации по ним (пп. 4 п. 2 ст. 256 НК РФ);
--------------------------------
<*> Рассмотрение многолетних насаждений в виде объектов внешнего благоустройства
является спорным. Однако многолетние насаждения зачастую отождествляются с объектами
озеленения, которые входят в объект благоустройства.
- в целях сохранения и поддержания объектов природопользования (полей, водных
объектов и т.п.). В этом случае затраты на многолетние насаждения могут рассматриваться как
капитальные вложения в объекты природопользования.
Посадочный материал для организаций, занимающихся его выращиванием, является
продукцией для продажи, а не объектом основных средств. Это очевидно.
Неочевидным является включение в перечень п. 5 внутрихозяйственных дорог. В
соответствии с Общероссийским классификатором основных фондов все дороги относятся к
сооружениям, которые содержатся в перечне как самостоятельный объект.
В частности, дороги промышленных и складских районов (внутрихозяйственные дороги)
относятся к сооружениям жилищно-коммунального хозяйства, охраны окружающей среды и
рационального природопользования (код - 12 4527316). Непонятно выделение именно
внутрихозяйственных дорог для пояснений того, какие объекты могут быть основными
средствами.
Так или иначе, перечень абз. 1 п. 5 Положения не имеет самостоятельного значения. Можно
считать его иллюстрацией к п. 4 ПБУ 6/01.
Абзац 2 п. 5 является значимым. В нем перечисляются объекты, которые не так очевидны
для включения в состав основных средств, а именно: капитальные вложения на коренное
улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы); капитальные
вложения в арендованные объекты основных средств; земельные участки, объекты
природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы).
Напомним, в п. 3 ПБУ 6/01 говорится, что Положение не применяется к капитальным
вложениям. А в п. 5 отдельные виды капитальных вложений указываются как объекты,
подлежащие учету в составе основных средств. Забегая вперед, скажем, что в п. 13 ПБУ 6/01
рассматриваются еще и капитальные вложения в многолетние насаждения. В этой связи можно
констатировать нечеткость норм Положения.
Перечень абз. 2 п. 5 содержит объекты, которые классифицируются по разным основаниям.
Капитальные вложения на коренное улучшение земель и капитальные вложения в арендованные
основные средства связаны с улучшением объектов, не принадлежащих организации на праве
собственности. То есть объект находится у организации на праве аренды (владения и (или)
пользования), и организация вкладывает средства в его улучшение, отражая произведенные
затраты в качестве объектов основных средств.
Что касается земельных участков и объектов природопользования, то здесь
подразумеваются объекты, принадлежащие организации. При этом если в отношении земельных
участков сомнений не возникает, то учет в составе основных средств объектов
природопользования проблематичен. В соответствии с российским законодательством вода,
недра, леса не могут принадлежать юридическим лицам на праве собственности, а могут
предоставляться им в аренду (в пользование).
Следовательно, учет водных объектов (за исключением прудов или обводненных карьеров,
расположенных в границах земельного участка, принадлежащего организации на праве
собственности) <*>, недр, объектов лесного фонда на балансе организации маловероятен. Такие
объекты, возможно, могут числиться на балансе унитарных предприятий, которым эти объекты
переданы в хозяйственное ведение.
--------------------------------
<*> Пункт 4 ст. 8 Водного кодекса РФ.
Методические указания по учету основных средств дополняют и уточняют нормы п. 5 ПБУ
6/01. Так, п. 10 Методических указаний определено:
"Капитальные вложения в земельные участки, на коренное улучшение земель
(осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы), в объекты природопользования
(вода, недра и другие природные ресурсы) учитываются как отдельные инвентарные объекты (по
видам объектов капитальных вложений).
Капитальные вложения на коренное улучшение земель, по участку, находящемуся в
собственности организации, учитываются в составе инвентарного объекта, в который
осуществлены капитальные вложения".
Из приведенных норм следует, что предусматриваются не только капитальные вложения в
коренное улучшение земель, но и вложения в объекты природопользования.
Определено также, что если организация проводит капитальные вложения в коренное
улучшение земельных участков, находящихся у нее на праве собственности, то организация
должна учесть произведенные затраты в стоимости земельного участка, а не формировать
отдельный объект основных средств в виде капитальных вложений на коренное улучшение
земель.
И еще несколько слов о мелиоративных работах. Во избежание проблем при квалификации
работ в качестве мелиоративных организациям необходимо руководствоваться ст. 2
Федерального закона от 10.01.1996 N 4-ФЗ "О мелиорации земель":
"...мелиорация земель - коренное улучшение земель путем проведения гидротехнических,
культуртехнических, химических, противоэрозионных, агролесомелиоративных, агротехнических
и других мелиоративных мероприятий;
мелиоративные мероприятия - проектирование, строительство, эксплуатация и
реконструкция мелиоративных систем и отдельно расположенных гидротехнических сооружений,
обводнение пастбищ, создание систем защитных лесных насаждений, проведение
культуртехнических работ, работ по улучшению химических и физических свойств почв, научное и
производственно-техническое обеспечение указанных работ".
Мелиоративные работы не надо путать с рекультивацией земель - искусственным
воссозданием плодородия почвы, ставшей бесплодной, и растительного покрова, нарушенного
вследствие горных разработок, строительства дорог, каналов, плотин и т.д. Рекультивация (в
отличие от мелиорации) включает восстановление рельефа, т.е. засыпку оврагов, карьеров,
уничтожение отвалов горных пород и т.д.; восстановление почв и растительности;
лесовосстановление; создание новых ландшафтов. В то же время в ходе рекультивации могут
возникать и мелиоративные работы и работы по посадке саженцев <*>.
--------------------------------
<*> Приказ Минприроды России N 525, Роскомзема N 67 от 22.12.1995 "Об утверждении
Основных положений о рекультивации земель, снятии, сохранении и рациональном
использовании плодородного слоя почвы" (зарегистрирован в Минюсте России 29.07.1996 N
1136).
Правильная классификация работ является залогом правильного отражения затрат
капитального характера, связанного с коренным улучшением земель.
Дополнительного обсуждения требует вопрос об учете в составе основных средств
капитальных вложений в арендованные основные средства.
Наиболее точно понятие капитальных вложений сформулировано в Федеральном законе от
25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой
в форме капитальных вложений" (в ред. от 22.08.2004):
"Капитальные вложения - инвестиции в основной капитал (основные средства), в том числе
затраты на новое строительство, расширение, реконструкцию и техническое перевооружение
действующих предприятий, приобретение машин, оборудования, инструмента, инвентаря,
проектно-изыскательские работы и другие затраты".
Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств (п. 10)
предусмотрено:
"Капитальные вложения в арендованный объект основных средств учитываются
арендатором как отдельный инвентарный объект, если в соответствии с заключенным договором
аренды эти капитальные вложения являются собственностью арендатора".
Таким образом, для того, чтобы организация могла учесть в составе основных средств
капитальные вложения в арендованные основные средства, необходимо соблюдение следующих
условий:
1) капитальный характер вложений (т.е. они должны быть связаны со строительством,
модернизацией, реконструкцией);
2) возможность организации учесть капитальные вложения в составе собственных основных
средств.
Возможность улучшения арендатором взятого в аренду имущества предусмотрена
гражданским законодательством (гл. 34 "Аренда" Гражданского кодекса Российской Федерации).
В соответствии со ст. 623 ГК РФ арендатор может производить как отделимые, так и неотделимые
улучшения арендованного имущества. При этом отделимые улучшения являются собственностью
арендатора, если договором не предусмотрено иное, а неотделимые улучшения являются
собственностью арендодателя. Стороны могут оговорить в договоре право арендатора проводить
такие улучшения и порядок возмещения стоимости улучшений. Определить договором право
собственности арендатора на неотделимые улучшения теоретически возможно (например, если
речь идет о формировании долевой собственности на объект), но мы не будем рассматривать
такую ситуацию как типовую <*>.
--------------------------------
<*> Иными словами, договором не может быть оговорено право собственности на
неотделимые улучшения, как предполагает Минфин России в п. 10 Методических указаний.
Таким образом, если договором иное не установлено, никаких препятствий к тому, чтобы
организация произвела отделимые улучшения арендованного имущества и включила их в состав
собственных основных средств, не имеется.
Если речь идет о неотделимых улучшениях, расходы на которые будут возмещены
арендодателем, такие расходы вообще нельзя рассматривать как капитальные вложения у
арендатора, поскольку такие вложения никогда не будут учитываться в составе основных средств
арендодателя, а следовательно, никакой объект у арендатора не возникает.
Если же речь идет о вложениях в неотделимые улучшения основных средств, которые
арендатор произвел без разрешения арендодателя или которые в силу условий договора
арендодатель не возмещает, то встает вопрос об учете таких затрат у арендатора.
Нормативными документами по бухгалтерскому учету не предусмотрен учет таких затрат. В
этой связи организация должна разработать порядок учета самостоятельно.
Из каких же учетных принципов должна исходить организация при установлении порядка
учета?
Прежде всего необходимо определить цель произведенных улучшений. Если улучшения
произведены в целях приведения имущества в состояние, пригодное для использования его в
коммерческих целях арендатора, т.е. для извлечения дополнительных выгод от произведенных
улучшений, то такие затраты, безусловно, связаны с извлечением дохода и, значит, могут быть
признаны расходами (а не убытками), связанными с извлечением доходов.
Затраты на неотделимые улучшения имущества относятся к расходам капитального, а не
текущего характера (поскольку будут приносить доход в периоде использования имущества, а не
в текущем периоде). Это означает, что такие затраты могут быть учтены в качестве актива, а не
признаны в составе текущих расходов.
Поскольку доходы будут извлекаться арендатором от использования улучшенного
арендованного имущества, а стоимость улучшений не может быть учтена в стоимости
арендованного имущества ввиду того, что объект арендованного имущества учтен за балансом,
арендатор может сформировать отдельный объект основных средств по аналогии с учетом
отделимых улучшений в арендованные основные средства. При этом следует исходить из
следующего:
- при отражении операций в учете организация признает приоритет экономического
содержания над юридической формой;
- ПБУ 6/01 не устанавливает право собственности как обязательное условие признания
актива в составе основных средств.
Кстати, такой подход к учету неотделимых улучшений арендованного имущества позволит
сблизить бухгалтерский и налоговый учет в части неотделимых улучшений, произведенных
арендатором с разрешения арендодателя, но не возмещаемых арендодателем.
Основные средства и доходные вложения
в материальные ценности
Абзац 3, введенный в п. 5 Положения Приказом Минфина России от 12.12.2005 N 147н, в
отношении учета основных средств, предоставляемых в аренду, можно отнести исключительно к
налоговой норме. Авторы считают, что данная норма нарушает систему классификации объектов
при отражении их в отчетности. Если доходные вложения в материальные ценности являются
основными средствами, то они должны отражаться в отчетности как подстатья статьи "Основные
средства", а не как самостоятельная статья, как это имеет место в настоящее время.
Можно учитывать активы на разных счетах, отражая их в одной статье отчетности
(например, готовая продукция и товары для перепродажи). Можно учитывать объекты и на одном
счете, отражая их в разных статьях отчетности (например, нематериальные активы и расходы на
НИОКР). Однако учитывать активы на разных счетах, отражать в разных статьях отчетности и при
этом одинаково классифицировать их как основные средства авторам представляется
некорректным.
Кроме того, при признании доходных вложений в материальные ценности основными
средствами достаточно сложно выполнить условия признания, сформулированные в пп. "в" п. 4
Положения. Действительно, договоры лизинга, как правило, предусматривают переход права
собственности на предмет лизинга по окончании срока аренды. Возможны условия о переходе
права собственности и на предмет обычной аренды (аренда с правом выкупа). То есть говорить о
том, что на момент принятия объекта к учету не предусматривается его перепродажа, не
приходится.
Включив доходные вложения в состав основных средств, авторы изменений не
позаботились о нормативном закреплении операций с предметом лизинга на балансе
лизингополучателя. Согласно п. 8 указаний N 15 предмет лизинга числится у лизингополучателя, с
одной стороны, в составе основных средств, с другой - как арендованное имущество. Отсутствие
права собственности на предмет лизинга зачастую рассматривается как препятствие к
применению лизингополучателем норм ПБУ 6/01.
Так, по мнению Департамента методологии Минфина России, если лизингополучатель
учитывает предмет лизинга на своем балансе, то он не может применять ПБУ 6/01. Такая точка
зрения высказана в письме Минфина России от 05.05.2003 N 16-00-14/150:
"Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденное
Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н, предполагает принятие активов в качестве
объектов основных средств у организации, имеющей право собственности на них.
В соответствии с Федеральным законом от 29 октября 1998 г. N 164-ФЗ "О финансовой
аренде (лизинге)" предмет лизинга, переданный во временное владение и пользование
лизингополучателю, является собственностью лизингодателя.
Следовательно, ПБУ 6/01 не распространяется на лизингополучателя".
Обоснования, приведенные в письме, некорректны. В отличие от прежней редакции ПБУ
6/97, ПБУ 6/01 не устанавливает в качестве обязательного условия для признания основных
средств наличие права собственности.
Если обратиться к понятию "доходные вложения в материальные ценности", то
единственное нормативное определение приведено в пояснениях к счету 03 Инструкции по
применению Плана счетов:
"Счет 03 "Доходные вложения в материальные ценности" предназначен для обобщения
информации о наличии и движении вложений организации в часть имущества, здания,
помещения, оборудование и другие ценности, имеющие материально-вещественную форму
(далее - материальные ценности), предоставляемые организацией за плату во временное
пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода.
...Аналитический учет по счету 03 "Доходные вложения в материальные ценности" ведется
по видам материальных ценностей, арендаторам и отдельным объектам материальных
ценностей".
Иными словами, если организация намеревается извлекать доход из правообладания
активами путем их передачи в аренду, то вложения в такие активы она должна признать
доходными вложениями в материальные ценности.
Изменения, внесенные в п. 5 ПБУ 6/01 Приказом Минфина России N 147н и установившие,
что в составе доходных вложений в материальные ценности учитываются только ценности,
предназначенные исключительно для сдачи в аренду, узаконили сложившуюся практику учета,
суть которой сводится к следующему.
Во-первых, в составе доходных вложений может учитываться только то имущество, в
отношении которого на момент приобретения уже было известно, что оно будет использоваться
для сдачи в аренду. Имущество, первоначально учтенное на счете основных средств, не может
быть впоследствии переведено в состав доходных вложений в материальные ценности.
Во-вторых, если имущество приобретено для использования в производстве или в
управлении, но время от времени сдается в аренду или используется и в производстве, и для
предоставления во временное пользование, то такое имущество продолжает числиться на счете
основных средств.
В-третьих, имущество, которое первоначально учтено в составе доходных вложений в
материальные ценности и которое перестало использоваться организацией для сдачи в аренду, а
используется для хозяйственной деятельности организации, организация обязана перевести на
счет основных средств (п. 7 указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору
лизинга).
Таким образом, предполагается порядок учета, который не допускает изменения намерений
организации в отношении способа извлечения дохода из имеющегося актива, первоначально
признанного в составе основных средств.
Авторам представляется, что вопрос об учете активов на счете основных средств или
доходных вложений в имущество обсуждается не в той плоскости. Обсуждению подлежит вопрос
не о том, когда надо учитывать активы на счете основных средств, а когда - в составе доходных
вложений, а о том, зачем нужно вообще выделять в составе основных средств доходные
вложения в материальные ценности.
Здесь возможно два подхода.
Первый подход связан с обособленным учетом имущества, доход от которого организация
получает не в связи с его использованием в производстве, а путем передачи его в аренду, т.е.
извлекает доход от правообладания активами.
Отражение активов в соответствующих разделах отчетности в зависимости от способа
извлечения дохода служит формированию более достоверной отчетности, полезной для
пользователя. В этом случае совершенно неважно, было подобное использование имущества
запланировано изначально или возникло в связи с изменением намерений организации в
отношении способа извлечения дохода из имеющихся активов.
При таком подходе в составе активов, определяемых как доходные вложения в
материальные ценности, учитывается как имущество, приобретаемое специально для передачи в
лизинг, внаем, в аренду, прокат, так и имущество, способ использования которого в целях
извлечения дохода изменен организацией (имущество использовалось в производственных целях
или целях управления, а теперь используется в качестве имущества, предоставляемого в аренду).
По статье (на счете) "Основные средства" учитываются как активы, специально
приобретаемые для производственной деятельности, так и имущество, способ использования
которого в целях извлечения дохода изменен организацией (имущество перестало
предоставляться в аренду и стало использоваться в целях производства или управления).
Второй подход основан на выделении особого вида актива, который сочетает в себе
материальную форму и финансовую составляющую. Речь идет о вложениях в объекты финансовой
аренды (лизинга). Если рассмотреть схему финансового лизинга, то ее экономическая суть состоит
в том, что лизингодатель кредитует лизингополучателя. Основной долг - стоимость предмета
лизинга. Проценты по кредиту - вознаграждение лизингодателя. В этом случае на счете 03
учитывается не объект основного средства, а именно долгосрочные вложения как особая форма
финансовых вложений. В составе доходных вложений при таком подходе не могут учитываться
основные средства, время от времени сдаваемые в аренду. Однако выделение счета 03 только
для лизинговых операций не позволит учесть на нем имущество, предназначенное для сдачи в
аренду по договорам, не являющимся лизинговыми. Кроме того, при таком подходе объект
лизинга учитываться на балансе лизингодателя не должен.
Положение указаний N 15 об учете лизингового имущества у лизингодателя на счете 03
"Доходные вложения в материальные ценности" не отвечает принципу приоритета
экономического содержания над юридической формой.
Несмотря на то что право собственности на лизинговое имущество на протяжении срока
финансовой аренды сохраняется за лизингодателем (юридическая форма), отражение
результатов хозяйственных операций должно основываться на экономической сути для
финансовой аренды, заключающейся в переносе всех существенных рисков и вознаграждений,
связанных с владением актива, на лизингополучателя. Арендатор приобретает экономические
выгоды от использования актива на протяжении большей части срока его экономической службы
в обмен на принятие на себя обязательства уплатить за это право.
Таким образом, отражение лизингового имущества на балансе лизингодателя противоречит
принципу приоритета содержания перед формой, закрепленному ПБУ 1/98 "Учетная политика
организации" (утв. Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н). Лизинговое имущество
учитывается на балансе лизингополучателя. На балансе же лизингодателя учитывается
финансовый актив, приносящий процентный доход. Такая позиция вполне согласуется с
международными подходами к учету операций аренды. При этом налог на имущество у
лизингодателя не может возникнуть по определению.
Представляется, что разработчики Закона о лизинге, а вслед за ними и Минфин России
неверно истолковали нормы МСФО (IAS) 17 "Аренда". МСФО (IAS) 17 предлагает квалифицировать
аренду исходя из условий договора и при выполнении определенных условий договора
признавать аренду финансовой, что, как правило, ведет к передаче предмета лизинга на баланс
лизингополучателя.
Закон о лизинге предлагает сторонам определять балансовую принадлежность предмета
лизинга по договоренности, что приводит к многочисленным учетным проблемам.
Малоценные предметы
Установление лимита стоимости в целях квалификации объекта в составе основных средств устойчивая норма отечественного законодательства. С течением времени сумма лимита менялась
и достигла в настоящее время 20 000 руб. Вместе со стоимостным критерием менялся и порядок
учета малоценных основных средств.
Так, в ПБУ 6/97 предписывалось малоценные предметы учитывать в составе средств в
обороте. При этом для учета малоценных и быстроизнашивающихся предметов существовал
специальный одноименный счет - счет 12, а также был определен порядок списания затрат на
приобретение таких предметов. Единовременное списание затрат предполагалось только в
отношении несущественных сумм (размер был определен как 1/20 установленного лимита
стоимости). На суммы, превышающие этот размер, предписывалось начислять амортизацию (п. п.
21 и 23 ПБУ 5/98).
Иными словами, при признании объекта в составе материально-производственных запасов
затраты на его приобретение должны были признаваться расходами в течение периода
использования объекта.
С введением в действие ПБУ 6/01 и исключением из Плана счетов счета 12 "Малоценные и
быстроизнашивающиеся предметы" норма изменилась. Объекты основных средств стоимостью
не более 2000 руб. за единицу, а также приобретенные книги, брошюры и т.п. издания
разрешалось списывать на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в
производство или эксплуатацию (п. 18 ПБУ 6/01 до внесения изменений Приказом Минфина
России N 147н). То есть организация могла либо учитывать малоценные объекты,
удовлетворяющие условиям признания основных средств, в составе основных средств, либо
признавать их стоимость единовременно в расходах в момент передачи в производство или
эксплуатацию.
ПБУ 6/01 в настоящей редакции предоставляет организации возможность учитывать
малоценные предметы, удовлетворяющие условиям признания объекта в составе основных
средств, либо в составе основных средств, либо в составе материально-производственных запасов
<*>. То есть разработчик вернулся к норме, предусмотренной ПБУ 6/97.
--------------------------------
<*> Заметим, что Приказом Минфина России от 26.03.2007 N 26н исключена норма п. 4 ПБУ
5/01 в отношении срока использования активов, признаваемых в составе материальнопроизводственных запасов.
Однако, в отличие от периода действия ПБУ 6/97, в настоящее время порядок учета
малоценных активов, удовлетворяющих условиям признания основных средств, нормативно не
регулируется (если не считать Методических указаний по учету спецоснастки и спецодежды,
которые регулируют порядок учета и представления в отчетности отдельных видов запасов).
Таким образом, организации необходимо решить вопрос о том, как признавать расходы в
отношении малоценных объектов, удовлетворяющих условиям признания основных средств и
учтенных в составе материально-производственных запасов (если организация такой порядок
выберет).
В литературе часто приходится встречать мнение о том, что если объекты признаны в
составе материально-производственных запасов, то их стоимость должна признаваться в расходах
в момент отпуска в производство в соответствии с ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных
запасов". Применение в обоснование единовременного списания затрат на приобретение
объекта общих норм ПБУ 5/01 в отношении оценки запасов при их отпуске в производство
представляется авторам некорректным: вряд ли можно средства труда квалифицировать как
сырье, материалы и т.п. ценности. Кроме того, содержание указаний N 135н также опровергает
это утверждение.
По мнению авторов, может быть рассмотрено два варианта.
Вариант 1.
Стоимость малоценных объектов, удовлетворяющих условиям признания основных средств
и учтенных в составе материально-производственных запасов, списывается на затраты на
производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию.
Данный вариант дает два преимущества по сравнению с учетом объектов в составе
основных средств - отсутствие налога на имущество и рациональность <*> учетных процедур
(отсутствует необходимость начисления амортизации).
--------------------------------
<*> Следует учитывать, что остается необходимость ведения учета объектов, стоимость
которых признана в затратах, до их списания, что, мо мнению авторов, может явиться проблемой
более существенной, чем начисление амортизации.
В обоснование позиции можно привести последнее предложение последнего абзаца п. 5, а
именно:
"В целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в
организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением".
Специально оговаривать необходимость обеспечения сохранности объектов имеет смысл
только в том случае, когда стоимость объекта признана в расходах и объект не числится на счетах
бухгалтерского учета. Точно такая же норма действовала до внесения изменений Приказом
Минфина России N 147н, когда стоимость малоценных предметов разрешалось списывать на
затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или
эксплуатацию.
Обоснованием должно стать также следование принципу существенности и
рациональности, но только при условии, что установленный лимит стоимости обеспечивает
уровень существенности, рассчитанный организацией.
Вариант 2.
Стоимость малоценных объектов, удовлетворяющих условиям признания основных средств
и учтенных в составе материально-производственных запасов, списывается на затраты на
производство (расходы на продажу) в течение срока использования объектов через механизм
амортизации.
Данный вариант дает только одно преимущество по сравнению с учетом объектов в составе
основных средств - отсутствие налога на имущество.
Обоснованием может служить порядок учета спецоснастки и спецодежды, предписанный
указаниями N 135н, которые позволяют единовременное списание только спецодежды со сроком
использования менее года.
Очевидно, что выбор варианта зависит от множества причин: количества операций с
малоценными объектами; порога существенности, применяемого в организации; применяемых
программных продуктов.
Например, когда в организации используется ERP-система, то организация с большей
уверенностью может применить второй вариант, поскольку система может обеспечить расчет
амортизации по практически неограниченному количеству объектов.
Если количество операций с малоценными объектами велико и организация не обладает
соответствующими средствами автоматизации, предпочтительнее выбрать первый вариант,
обеспечив, конечно, его обоснование соответствующими расчетами.
Теперь о выборе самого лимита стоимости.
Положением предоставлено право организациям устанавливать лимит стоимости, отличный
от нормативно установленного в размере 20000 руб. Обращает на себя внимание тот факт, что
норма содержит ограничение на установление стоимостного критерия, когда лимит не может
быть больше установленного. До внесения изменений в ПБУ 6/01 Приказом Минфина России от
12.12.2005 N 147н п. 18 Положения разрешал устанавливать иной, отличный от 10000 руб., лимит
стоимости для квалификации объектов в составе основных средств. Обосновывался этот лимит
технологическими особенностями производства.
Как правило, организации не задумываются над расчетом лимита стоимости, принимая в
качестве такого лимита максимально разрешенное значение. На самом деле установление
лимита должно быть основано на соблюдении принципа обеспечения достоверности
информации: лимит стоимости объектов должен быть выбран таким, который позволял бы вести
учет рационально и при этом обеспечивал бы достоверность предоставляемой пользователю
информации.
В качестве иллюстрации приведем небольшой пример.
Пример. В связи с изменением лимита стоимости в ПБУ 6/01 организация в учетной
политике изменила лимит стоимости с 6000 до 20000 руб. и приняла решение о единовременном
списании стоимости объектов в момент передачи их в эксплуатацию, не проведя предварительно
анализа осуществляемых ей операций. В результате списания в течение года стоимости
малоценных объектов на затраты на производство изменение валюты баланса (по сравнению с
вариантом, когда бы объекты учитывались в составе основных средств) составило 0,5%, что могло
быть признано несущественным. Однако изменение себестоимости продукции превысило 9%.
Еще одна проблема с установлением лимита стоимости связана с тем, применяет
организация этот лимит к объекту основного средства в целом или к части объекта - инвентарному
объекту. Достаточно распространено мнение о том, что лимит стоимости применяется к
инвентарному объекту <*>. Например, купили компьютер, который включает монитор, системный
блок, клавиатуру, мышку, принтер и сканер. Стоимость каждой части менее 20000 руб. Признали
все это в учете разными инвентарными объектами и списали на затраты как малоценные объекты
в момент передачи компьютера в эксплуатацию.
--------------------------------
<*> См., например: статью Филимоновой Е.М. "Как движется недвижимость?" // Главная
книга. 2006. N 18.
Такая позиция представляется авторам неправильной. Критерий стоимости должен
применяться к объекту основных средств, а не к инвентарному объекту (кроме случая, когда
объект основных средств и инвентарный объект совпадают).
Единица признания
Единица признания основных средств прописана в п. 6 ПБУ 6/01.
Норма в редакции Приказа Минфина России от 12.12.2005 N 147н отличается от
предыдущей нормы тем, что предусматривает выделение самостоятельных инвентарных
объектов только в том случае, если срок полезного использования какой-либо части объекта
существенно отличается от срока полезного использования других частей этого объекта. Ранее
требовалось просто различие в сроках полезного использования.
Заметим, что изменение формулировки никак не связано с приближением норм ПБУ 6/01 к
МСФО, поскольку в МСФО речь идет о выделении в целях амортизации компонента объекта
основных средств, первоначальная стоимость которого значительна в сравнении с совокупной
себестоимостью объекта.
Изменение формулировки ПБУ 6/01 еще больше усложнило и без того сложный вопрос.
Как показывает практика, установление инвентарных объектов является сложным вопросом
для многих организаций. Зачастую эта работа возлагается на бухгалтера, хотя такая работа вряд ли
ему под силу, особенно если речь идет не о стандартных зданиях, а о специализированных
зданиях, сооружениях, оборудовании. Ранее классификация основных фондов и установление
критериев выделения инвентарных объектов являлись предметом отраслевых методических
документов, выпускаемых министерствами и ведомствами. Эти документы существуют и сейчас.
Однако за последнее время настолько изменилась техническая и технологическая база
производства, что использовать старые документы можно только в качестве ориентира.
Попытка Минфина России пояснить норму ПБУ 6/01 в Методических указаниях по учету
основных средств, по мнению авторов, не достигла желаемого результата. В примере,
приведенном в п. 10, читаем:
"Подвижной состав автомобильного транспорта (автомобили всех марок и типов,
автомобили-тягачи, трейлеры, прицепы, полуприцепы всех видов и назначений, мотоциклы и
мотороллеры) - в инвентарный объект по указанной группе включаются все относящиеся к нему
приспособления и принадлежности. В стоимость автомобиля включается стоимость запасного
колеса с покрышкой, камерой и ободной лентой, а также комплекта инструментов.
По морскому и речному флоту инвентарным объектом является каждое судно, включая
основной и вспомогательный двигатели, электростанцию, радиостанцию, спасательные средства,
погрузочно-разгрузочные механизмы, навигационные и измерительные приборы, бортовой
комплект запасных частей. Предметы производственного, культурно-бытового и хозяйственного
инвентаря и такелажа, находящиеся на судне, но не являющиеся его составной частью,
отвечающие требованиям отнесения объектов к основным средствам, учитываются как отдельные
инвентарные объекты.
Авиационные двигатели гражданской авиации в силу того обстоятельства, что срок
полезного использования указанных двигателей отличается от срока полезного использования
воздушного судна, учитываются как отдельные инвентарные объекты.
В случае наличия у одного объекта нескольких частей, имеющих разный срок полезного
использования, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект".
Зачем говорить о том, что в состав инвентарного объекта "судно" включаются спасательные
средства, если очевидно, что срок службы этих средств меньше срока службы судна, т.е., скорее
всего, речь пойдет о разных инвентарных объектах? Зачем надо выделять отдельно авиационные
двигатели, если есть общая норма о том, что формирование инвентарного объекта
осуществляется с учетом срока полезного использования его частей?
Нам представляется, что основная проблема связана с нечеткой формулировкой
соотношения "объект основных средств - инвентарный объект".
Чтобы прояснить ситуацию, обратимся к нормам Классификатора основных фондов:
"Объектами классификации в ОКОФ являются основные фонды.
Основными фондами являются произведенные активы, используемые неоднократно или
постоянно в течение длительного периода, но не менее одного года, для производства товаров,
оказания рыночных и нерыночных услуг. Основные фонды состоят из материальных и
нематериальных основных фондов.
К материальным основным фондам (основным средствам) относятся: здания, сооружения,
машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, жилища,
вычислительная техника и оргтехника, транспортные средства, инструмент, производственный и
хозяйственный инвентарь, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения и
прочие виды материальных основных фондов.
***
К подразделу "Здания (кроме жилых)" относятся здания, представляющие собой
архитектурно-строительные объекты, назначением которых является создание условий (защита от
атмосферных воздействий и пр.) для труда, социально-культурного обслуживания населения и
хранения материальных ценностей. Здания имеют в качестве основных конструктивных частей
стены и крышу.
Объектом классификации данного подраздела является каждое отдельно стоящее здание.
В состав зданий входят коммуникации внутри зданий, необходимые для их эксплуатации,
как то: система отопления, включая котельную установку для отопления (если последняя
находится в самом здании); внутренняя сеть водопровода, газопровода и канализации со всеми
устройствами; внутренняя сеть силовой и осветительной электропроводки со всей осветительной
арматурой; внутренние телефонные и сигнализационные сети; вентиляционные устройства
общесанитарного назначения; подъемники и лифты.
Встроенные котельные установки (бойлерные, тепловые пункты), включая их оборудование,
по принадлежности также относятся к зданиям.
В составе подраздела "Средства транспортные" объектом классификации является каждый
отдельный объект со всеми приспособлениями и принадлежностями к нему. Например,
локомотивы включают в себя экипажную часть, двигатели, генератор, электрооборудование,
тормозное оборудование; вагон включает в себя систему отопления, проводку и арматуру
освещения; теплоход включает в себя двигатели, электростанцию, радиостанцию, спасательные
средства, погрузочно-разгрузочные механизмы, навигационные и измерительные приборы;
автомобиль включает в себя запасное колесо (с камерой и покрышкой) и комплект инструментов;
трамвайный вагон (моторный) включает в себя кузов, мотор, тормоза, измерительные приборы и
набор инструментов".
Из приведенных норм Классификатора основных фондов следует, что когда мы говорим о
зданиях или транспортных средствах, то имеем в виду объекты, выполняющие определенные
функции: например, здания - для создания условий для труда, транспортные средства - для
перевозки груза или пассажиров. А вот когда мы говорим о бухгалтерском учете этих объектов,
мы представляем эти объекты как совокупность инвентарных объектов с разным сроком
полезного использования.
Однако такое представление в учете не означает, что, например, оборудование котельной,
встроенной в здание, представленное в учете отдельными инвентарными объектами, должно
квалифицироваться в отчетности как машины и оборудование. Эти инвентарные объекты должны
быть учтены в отчетности в разделе "Здания".
Только такой подход, по мнению авторов, позволяет правильно сформировать финансовую
отчетность, которая оперирует понятиями "здания", "сооружения", "транспортные средства" и т.п.
объекты.
Пунктом 10 Методических указаний по учету основных средств предписывается применение
единицы учета для капитальных вложений:
"Капитальные вложения в земельные участки, на коренное улучшение земель
(осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы), в объекты природопользования
(вода, недра и другие природные ресурсы) учитываются как отдельные инвентарные объекты (по
видам объектов капитальных вложений).
Капитальные вложения на коренное улучшение земель, по участку, находящемуся в
собственности организации, учитываются в составе инвентарного объекта, в который
осуществлены капитальные вложения.
Капитальные вложения в арендованный объект основных средств учитываются
арендатором как отдельный инвентарный объект, если в соответствии с заключенным договором
аренды эти капитальные вложения являются собственностью арендатора".
При выделении инвентарных объектов по многолетним насаждениям можно
воспользоваться нормой ОКОФ:
"Объектами классификации данного подраздела являются зеленые насаждения каждого
парка, сада, сквера, улицы, бульвара, двора, территории предприятия и т.п. в целом, независимо
от количества, возраста и породы насаждений; зеленые насаждения вдоль улицы, дороги (в
границах закрепленного участка), включая индивидуальные ограждения каждого насаждения;
насаждения каждого участка (района) полезащитных полос".
Необходимо иметь в виду и налоговый аспект проблемы, связанной с установлением
инвентарных объектов. Неверное выделение инвентарных объектов может привести к
неправильному формированию балансовой стоимости объекта, а следовательно, и к рискам по
налогу на имущество.
В этой связи интересна точка зрения Минфина России в отношении понимания объекта и
инвентарного объекта основных средств. Так, в письме от 26.06.2006 N 03-06-01-04/136
обсуждается вопрос об объектах недвижимого имущества:
"Под объектом недвижимого имущества, в отношении которого отдельно исчисляется
налоговая база и уплачивается налог на имущество организаций, необходимо понимать единый
обособленный комплекс как совокупность объектов, установок, сооружений, оборудования и
другого имущества, объединенных единым функциональным предназначением, конструктивно
обособленный как единое целое. В указанный обособленный комплекс включается имущество,
как указанное в технической документации (техническом паспорте) на объект недвижимого
имущества, так и дополнительно установленное, смонтированное в ходе капитальных вложений,
которое функционально связано со зданием (сооружением) так, что его перемещение без
причинения несоразмерного ущерба его назначению невозможно.
Например, в состав объекта недвижимого имущества необходимо включать учитываемые
как отдельный инвентарный объект такие объекты основных средств, как лифты, встроенная
система вентиляции помещений, локальные сети, другие коммуникации здания и прочее. Не
включаются в состав объекта недвижимого имущества учитываемые как отдельные инвентарные
объекты основных средств, которые не требуют монтажа, могут быть использованы вне объекта
недвижимого имущества, демонтаж которых не причиняет несоразмерного ущерба их
назначению и (или) функциональное предназначение которых не является неотъемлемой частью
функционирования объекта недвижимого имущества как единого обособленного комплекса
(компьютеры, столы, транспортные средства, средства видеонаблюдения и др.)".
Выбор организацией способа формирования инвентарных объектов играет существенную
роль при последующем их учете.
Пример. Здание учтено организацией как один инвентарный объект со сроком полезного
использования, например, 45 лет.
В составе здания имеется система вентиляции со сроком полезного использования 9 лет,
водопровод со сроком полезного использования 15 лет.
Очевидно, что по истечении каждых 9 лет необходимо производить замену системы
вентиляции, а через каждые 15 лет - водопровода.
Учет вентиляции и водопровода в составе здания приводит к тому, что в момент замены в
связи с истечением их срока полезного использования амортизация по ним не начислена
полностью. На самом деле в данном случае нарушается основной принцип бухгалтерского учета соответствие доходов и расходов. В период срока полезного использования частей здания их
стоимость не будет перенесена на себестоимость продукции, работ, услуг.
В этой связи следовало бы произвести частичную ликвидацию, признав в отчетном периоде
недоамортизированную стоимость заменяемых частей, а уж потом увеличивать стоимость здания
(если, конечно, плановая замена отслуживших срок частей будет признана модернизацией).
Однако стоимость ликвидированной части вряд ли можно установить, так как для этого
необходимо было обеспечить ее обособленный учет.
Пример. Здание учитывается в бухгалтерском учете как совокупность инвентарных объектов
со сроком полезного использования, например, 45 лет - для здания, 9 лет - для системы
вентиляции, 15 лет - для водопровода.
По истечении каждых 9 лет производится списание самортизированного объекта системы
вентиляции (а каждые 15 лет - водопровода). На учет ставится новый инвентарный объект.
Приказом N 147н приняты изменения в отношении единицы признания, поэтому
организациям следует пересмотреть свой подход к установлению инвентарных объектов,
определив, что именно она понимает под существенным различием в сроках полезного
использования частей объекта основных средств.
ПБУ 6/01 не разъясняет, как выделять объекты с существенно различными сроками службы.
В частности, от какого срока они (сроки службы частей) должны существенно отличаться или они
должны существенно различаться между собой? Означает ли измененная норма необходимость
группировки частей объекта основных средств в группы с близкими сроками и установление для
них одного срока полезной службы и какой срок должен быть установлен для такой группы минимальный или максимальный? Должна ли быть учтена стоимость частей при определении
уровня существенности в различии сроков? Ведь даже небольшая разница в сроках частей с
существенной первоначальной стоимостью может привести к существенной разнице в величине
амортизации.
О сложности проблемы говорит то обстоятельство, что почти за два года существования
рассматриваемой нормы ПБУ 6/01 в прессе практически не обсуждается данная тема.
Ответ Е.Н. Коломиной из Федерального агентства кадастра объектов недвижимости от
29.03.2006 на частный вопрос не может расцениваться как обоснованный, поскольку содержит, по
мнению авторов, некорректную трактовку норм законодательства.
В данном ответе предлагается считать существенными различия в сроках полезного
использования частей объекта основных средств, если такие различия соответствуют критерию
существенности, установленному организацией в учетной политике. При этом автор ответа
ссылается на абз. 4 п. 1 указаний о порядке составления и представления бухгалтерской
отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н:
"Показатель считается существенным, если его нераскрытие может повлиять на
экономические решения заинтересованных пользователей, принимаемые на основе отчетной
информации. Решение организацией вопроса, является ли данный показатель существенным,
зависит от оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения.
Организация может принять решение, когда существенной признается сумма, отношение которой
к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее пяти процентов".
Представляется очевидной невозможность применения критерия существенности не к
суммам статей отчетности, а к срокам службы объектов. Даже если Е.Н. Коломина полагала, что
необходимо выделять инвентарные объекты исходя из влияния сроков службы частей объекта на
величину амортизации, ей не удалось объяснить порядок установления инвентарных объектов на
основании существенных различий в сроках использования.
Немаловажен и вопрос об учете объектов, находящихся в долевой собственности.
Последним абзацем п. 6 ПБУ 6/01 предписано такие объекты отражать в составе основных средств
соразмерно доле организации в общей собственности. Такая норма относится скорее к вопросам
оценки основных средств, чем к установлению единицы признания. Вопрос об установлении
единицы признания, по нашему мнению, требует обсуждения.
Как следует из нормы п. 6, речь идет об имуществе, находящемся в долевой собственности
нескольких организаций. Порядок владения, пользования и распоряжения общей
собственностью, в том числе долевой, определен гл. 16 ГК РФ. Общая собственность возникает
при поступлении в собственность двух или нескольких лиц имущества, которое не может быть
разделено без изменения его назначения (неделимые вещи) либо не подлежит разделу в силу
закона (п. 4 ст. 244 ГК РФ).
Пример. Две туристические фирмы приобрели в общую собственность самолет для
осуществления чартерных рейсов. Собственниками определены доли в общем имуществе: фирма
1 - 60%, фирма 2 - 40%. Договором определен порядок совместного использования общего
имущества.
Выше обсуждался вопрос о постановке на учет объектов основных средств, имеющих части с
существенно различными сроками использования. В частности, для самолета выделяют как
минимум две части - фюзеляж и двигатель. Встает вопрос: как собственники должны поставить на
баланс общее имущество - как один объект или как совокупность инвентарных объектов, каждый
из которых будет оценен в доле, принадлежащей организации? Может ли организация выделить
в своем учете разные инвентарные объекты к одному объекту основных средств исходя из норм
своей учетной политики? Могут ли организации по-разному амортизировать объект? Подпадают
ли действия организации по совместному использованию актива под действие ПБУ 20/03
"Информация об участии в совместной деятельности" (утв. Приказом Минфина России от
24.11.2003 N 105н)? На эти вопросы нормативные документы по бухгалтерскому учету ответа не
дают.
По мнению авторов, организации все же должны ставить на учет объект основных средств,
находящийся в долевой собственности, как совокупность инвентарных объектов, если, конечно,
такая совокупность определяется. При приеме на баланс таких объектов в форме N ОС-1 (N ОС-1а)
требуется заполнять раздел об участниках долевой собственности и долях в общем имуществе, им
принадлежащих <*>.
--------------------------------
<*> Постановление Госкомстата России от 21.01.2003 N 7 "Об утверждении
унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств".
В инвентарных карточках, открываемых на инвентарные объекты, должна быть указана
стоимость инвентарных объектов исходя из стоимости инвентарного объекта в стоимости
основного средства и доли участника в общей стоимости.
Что касается отражения операций с общей собственностью как операций совместной
деятельности по типу "совместно используемые активы", то представляется, что применение ПБУ
20/03 имеет место только в том случае, когда имеется соответствующий договор между
участниками долевой собственности.
Однако долевая собственность на имущество, в том числе и на основные средства, может
возникать у организаций не в связи с приобретением в долевую собственность объекта основных
средств, а в связи с их (организаций) участием в договоре простого товарищества (ст. 1043 ГК РФ).
В этом случае основные средства, как внесенные участниками, так и приобретенные в ходе
совместной деятельности, отражаются на отдельном балансе совместной деятельности.
ПБУ 20/03 не предписывает организациям отражать такое имущество на балансах
участников. Вместо этого на балансе участников простого товарищества учитываются финансовые
вложения, отражающие вклад в совместную деятельность, а в отчете о прибылях и убытках прибыль или убыток, полученные от совместной деятельности.
Основные средства, внесенные в счет вклада участниками простого товарищества и
приобретенные в ходе совместной деятельности, учитываются на отдельном балансе, который
ведет один из участников, которому такое ведение поручено. Отчетность совместной
деятельности публично не представляется.
Участники простого товарищества раскрывают в отчетности только долю:
- участия (вклад) в совместную деятельность;
- общих договорных обязательств;
- совместно понесенных расходов;
- совместно полученных доходов.
Иными словами, информация о стоимости активов простого товарищества, находящихся в
долевой собственности организаций, их амортизации и другая полезная информация об этих
активах доступна только участникам простого товарищества и не предоставляется пользователям
отчетности участников.
Информацию о стоимости доли организации в имуществе простого товарищества можно
получить косвенно из расчета налога на имущество, поскольку налог уплачивается каждым
участником самостоятельно (ст. 377 НК РФ).
Оценка основных средств
Оценке первоначальной стоимости и последующей оценке основных средств посвящен
раздел "Оценка основных средств" ПБУ 6/01.
ПБУ 6/01 устанавливает порядок определения первоначальной стоимости основных средств
в следующих хозяйственных ситуациях:
- приобретение за плату (п. 8);
- получение основных средств в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации
(п. 9);
- получение организацией основных средств по договору дарения или безвозмездно (п. 10);
- поступление основных средств по договорам, предусматривающим исполнение
обязательств (оплату) неденежными средствами (п. 11);
- осуществление капитальных вложений в многолетние насаждения, на коренное улучшение
земель (п. 13).
Кроме того, п. 26 Методических указаний по учету основных средств определен порядок
оценки основных средств, изготовленных самой организацией.
Особенности формирования первоначальной стоимости основных средств, вводимых
законченным капитальным строительством, определяются Положением по учету долгосрочных
инвестиций <*>, а также ПБУ 2/94 "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство".
--------------------------------
<*> Письмо Минфина России от 30.12.1993 N 160.
ПБУ 3/2006 (утв. Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н) установлен порядок
оценки основных средств, стоимость которых определена в иностранной валюте.
Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга
предусмотрена оценка объектов лизинга.
Методическими указаниями по формированию бухгалтерской отчетности при
осуществлении реорганизации организаций <*> определен порядок оценки основных средств,
отражаемых в балансе реорганизованной организации.
--------------------------------
<*> Приказ Минфина России от 20.05.2003 N 44н.
Иными словами, первоначальная стоимость основных средств определяется не только
Положением по учету основных средств, но и другими документами нормативного регулирования
бухгалтерского учета.
ПБУ 6/01 определяет два вида последующей оценки - изменение первоначальной
стоимости в результате достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной
ликвидации (п. п. 14, 26, 27) и переоценку основных средств (п. п. 14, 15).
Элементы первоначальной стоимости
ПБУ 6/01 содержит открытый перечень затрат, которые могут быть включены в
первоначальную стоимость основных средств. Основной критерий включения затрат в
первоначальную стоимость основных средств - их непосредственная связь с приобретением,
изготовлением, сооружением основных средств.
Перечень был уточнен Приказом Минфина России N 147н. Были изъяты некоторые позиции,
в частности позиция в отношении начисленных до принятия объекта основных средств к
бухгалтерскому учету процентов по заемным средствам, если они привлечены для приобретения,
сооружения или изготовления этого объекта.
После внесения изменений стало распространяться мнение о том, что в связи с изъятием
нормы проценты должны учитываться в составе прочих расходов. По мнению авторов, это мнение
совершенно ошибочно. Норма изъята из ПБУ 6/01 в связи с тем, что порядок учета процентов по
заемным средствам, в том числе и привлеченным для приобретения основных средств,
регулируется ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" <*>. Норма ПБУ
6/01 до внесения изменений конфликтовала с нормами ПБУ 15/01 <**>.
--------------------------------
<*> Приказ Минфина России от 02.08.2001 N 60н.
<**> См. раздел "Порядок учета процентов по заемным средствам на приобретение
объектов основных средств" в книге: Бухгалтерский учет и налогообложение в организации:
учетная политика / Под ред. С.А. Рассказовой-Николаевой. М.: АКДИ "Экономика и жизнь", 2008.
Другим существенным изменением перечня элементов первоначальной стоимости стало
исключение из нее суммовых разниц в связи с введением в действие ПБУ 3/06. Приказом
Минфина России N 156н абзац п. 8, содержащий норму о порядке учета суммовой разницы в
формировании стоимости основных средств, был исключен в связи с изъятием из бухгалтерского
законодательства самого понятия "суммовая разница" <*>.
--------------------------------
<*> См. раздел "Оценка имущества, стоимость которого выражена в иностранной валюте" в
книге: Бухгалтерский учет и налогообложение в организации: учетная политика / Под ред. С.А.
Рассказовой-Николаевой. М.: АКДИ "Экономика и жизнь", 2008.
Представляется некорректным упоминание в п. 8 Положения о том, что не включаются в
фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных средств
общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно
связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств.
Действительно, если затраты непосредственно связаны с приобретением, сооружением и
изготовлением основных средств, они не могут быть квалифицированы как общехозяйственные.
То есть затраты потому и общехозяйственные, что они не связаны непосредственно с конкретным
процессом заготовления, производства или сбыта.
В то же время приведенная норма может быть истолкована таким образом, что некоторые
виды затрат, которые, как правило, относятся к общехозяйственным расходам (например, затраты
на командировку), могут быть признаны прямыми затратами на приобретение основных средств,
если можно установить их непосредственную связь с таким приобретением. Например, сотрудник
отправлен в командировку для приобретения основного средства.
Пункты 9, 10, 11 устанавливают правила оценки основных средств при поступлении их в счет
вклада в уставный капитал, безвозмездно и в случае оплаты неденежными средствами, а п. 12
устанавливает правила учета дополнительных затрат, которые несет организация в связи с этими
операциями.
Надо сказать, что формулировки указанных пунктов неудачны. Действительно, п. 7
предписывает принимать к учету основные средства по первоначальной стоимости. Пункты 9, 10 и
11 эту стоимость определяют. Казалось бы, и принимать объекты к учету надо по стоимости,
определенной нормами этих пунктов. Однако п. 12 предписывает оценивать основные средства
так, как это определено п. 8 Положения. Пункт 12 в последней редакции, безусловно, корректнее,
чем в предыдущем варианте, однако понять до конца его суть достаточно сложно.
Интуитивно понятно: речь идет о том, что первоначальная стоимость основных средств при
поступлении в счет вклада в уставный капитал, безвозмездно и при оплате неденежными
средствами рассчитывается аналогично формированию стоимости основных средств,
приобретенных за плату, только вместо цены, уплаченной поставщику, в этих случаях применяется
соответственно либо согласованная, либо рыночная, либо расчетная стоимость.
Авторы предлагают прочитать приведенные выше нормы следующим образом.
При определении первоначальной стоимости основных средств, вносимых в счет вклада в
уставный капитал, в нее включается денежная оценка имущества, согласованная учредителями, а
также фактические затраты организации на доставку объектов и приведение их в состояние,
пригодное для использования, и иные затраты, непосредственно связанные с поступлением
основного средства в организацию.
При определении первоначальной стоимости основных средств, полученных организацией
по договору дарения, в нее включается денежная оценка имущества, определенная как текущая
рыночная стоимость, а также фактические затраты организации на доставку объектов и
приведение их в состояние, пригодное для использования, и иные затраты, непосредственно
связанные с поступлением основного средства в организацию.
При определении первоначальной стоимости основных средств, оплата которых
произведена неденежными средствами, в нее включается денежная оценка имущества,
произведенная в соответствии с правилами бухгалтерского учета (п. 11 ПБУ 6/01), а также
фактические затраты организации на доставку объектов и приведение их в состояние, пригодное
для использования, и иные затраты, непосредственно связанные с поступлением основных
средств в организацию.
Оценка основных средств, поступивших в счет вклада
в уставный капитал
В профессиональной литературе вопросы оценки основных средств, внесенных в счет
вклада в уставный капитал, освещаются достаточно широко и, как правило, никакие спорные
вопросы при этом не обсуждаются. Авторам же представляется, что вопрос этот достаточно
сложен.
Во-первых, нет определения согласованной оценки. Что это - оценка оценщика (если она
есть), оценка учредителей (возможно, на основании оценки оценщика), номинальная стоимость
акций (доли в уставном капитале), переданных учредителю?
Во-вторых, на отражение операций в учете учрежденной организации влияет процедура
формирования уставного капитала.
Пример <*>. Ситуация 1.
--------------------------------
<*> Вопрос о порядке отражения выбытия имущества, внесенного в счет вклада в уставный
капитал, в данном примере не обсуждается. См. раздел "Выбытие основных средств".
В соответствии с учредительным договором учредитель должен внести, например, 100000
руб., что составляет 10 тыс. акций по 10 руб. Учредители соглашаются с тем, что акции будут
оплачены имуществом.
Вариант 1.1. Учредитель "набирает" имущество на сумму 100000 руб. Например, учредитель
является производителем оборудования, которое он и вносит в счет вклада в уставный капитал.
Стоимость (именно стоимость, цена, а не себестоимость) одной единицы оборудования, включая
затраты по доставке, - 25 тыс. руб.
В счет вклада вносится 4 единицы оборудования. На балансе учрежденной организации
учитывается 4 единицы оборудования по стоимости 25 тыс. руб.
Вариант 1.2. Объект, предполагаемый к внесению в счет вклада в уставный капитал, оценен
независимым оценщиком. Стоимость оценки - 110 тыс. руб. Учредители с оценкой согласились. На
балансе учрежденной организации возникает объект стоимостью 110 тыс. руб. При этом на сумму
10 тыс. руб. возникает эмиссионный доход (разница между стоимостью оплаты и номинальной
стоимостью акций).
Вариант 1.3. Объект, предполагаемый к внесению в счет вклада в уставный капитал, оценен
независимым оценщиком. Стоимость оценки - 110 тыс. руб. Учредители оценили имущество в 100
тыс. руб. Такая позиция учредителей представляется обоснованной, поскольку п. 3 ст. 34 Закона
об акционерных обществах запрещает оценку вносимого в счет вклада имущества, превышающую
оценку оценщика. На балансе учрежденной организации возникает объект стоимостью 100 тыс.
руб. Однако в этом случае может возникнуть налоговый риск по налогу на имущество, поскольку
возможна и другая трактовка п. 3 ст. 34, а именно оценка не должна превышать оценку оценщика,
но не может быть установлена и ниже ее. То есть в этом случае согласованная оценка должна
совпадать с оценкой оценщика.
Вариант 1.4. Объект, предполагаемый к внесению в счет вклада в уставный капитал, оценен
независимым оценщиком. Стоимость оценки - 90 тыс. руб. Учредители с оценкой согласились. На
балансе учрежденной организации возникает объект стоимостью 90 тыс. руб. При этом сумму 10
тыс. руб. учредитель обязан доплатить.
Ситуация 2.
В соответствии с учредительным договором учредители оплачивают свое участие в капитале
имуществом. Уставный капитал составляет 100000 руб. (100 тыс. акций по 1 руб.). Количество
акций, которые получает каждый учредитель, соответствует стоимости объектов, внесенных в счет
оплаты уставного капитала. Пусть имущество учредителей оценено оценщиком в следующих
размерах: учредителя 1 - 28 тыс. руб., учредителя 2 - 35 тыс. руб., учредителя 3 - 37 тыс. руб.
Учредители с оценкой согласились. На балансе учрежденной организации возникает три объекта
стоимостью 28, 35 и 37 тыс. руб.
Ситуация 3.
В соответствии с учредительным договором учредители оплачивают свое участие в капитале
имуществом. Размер уставного капитала определяется исходя из стоимости вносимых объектов.
Стоимость одной акции - 1 руб. Количество акций, которые получает каждый учредитель,
соответствует стоимости имущества, внесенного в счет оплаты уставного капитала. Пусть объекты,
вносимые учредителями, оценены оценщиком в следующем размере: учредителя 1 - 280 тыс.
руб., учредителя 2 - 135 тыс. руб., учредителя 3 - 337 тыс. руб. Величина уставного капитала равна
752 тыс. руб. На балансе учрежденной организации возникает три объекта стоимостью 280, 135 и
337 тыс. руб., а учредители получают акции соответственно на указанные суммы.
Ситуация 4.
Учредители создают общество с ограниченной ответственностью. Один из участников
оплачивает свою долю в уставном капитале имуществом. Стоимость доли не превышает 200
МРОТ. В соответствии с п. 2 ст. 15 Закона об обществах с ограниченной ответственностью оценку
такого имущества могут произвести учредители без привлечения независимого оценщика.
Однако и в этом случае учредители должны ориентироваться на рыночную оценку имущества,
поскольку этим же пунктом предусмотрено, что учредители в течение трех лет с момента
государственной регистрации общества или соответствующих изменений в уставе общества
солидарно несут при недостаточности имущества общества субсидиарную ответственность по его
обязательствам в размере завышения стоимости неденежных вкладов.
Как видно из приведенного примера, от сложившейся ситуации и трактовки норм
законодательства зависит оценка основных средств, поступивших в счет вклада в уставный
капитал. Пункт 28 Методических указаний по учету основных средств никаких дополнительных
разъяснений к порядку оценки основных средств не содержит.
Оценка безвозмездно полученных основных средств
Порядок оценки безвозмездно полученных основных средств определен п. 10 ПБУ 6/01.
Имущество, полученное безвозмездно, предписано оценивать по текущей рыночной стоимости
на дату принятия объекта к учету в составе вложений во внеоборотные активы.
Данная норма была уточнена в 2005 г. Приказом Минфина России N 147н. В результате
корректировки нормы была устранена неясность в отношении момента оценки: прежняя норма
требовала оценки объекта по рыночной стоимости на момент его принятия к бухгалтерскому
учету. В связи с тем что порядок бухгалтерского учета предусматривает отражение объекта
вначале на счете вложений во внеоборотные активы, а уж затем на счете учета основных средств,
возникала возможность разной трактовки нормы.
В отличие от ПБУ 5/01 и ПБУ 19/02, в ПБУ 6/01 не содержится определение "текущая
рыночная стоимость". В этой связи целесообразно воспользоваться п. 9.1 Концепции
бухгалтерского учета в рыночной экономике России, в котором это понятие определено как сумма
денежных средств или их эквивалентов, которая может быть получена в результате продажи
объекта или при наступлении срока его ликвидации.
В последнее время все чаще возникает вопрос о правомерности безвозмездного получения
имущества коммерческими организациями. Дело в том, что ст. 575 ГК РФ дарение между
коммерческими организациями запрещено, за исключением обычных подарков, составляющих
не более 5 МРОТ.
Однако из п. 10 ПБУ 6/01 видно, что никаких ограничений на операции дарения Положение
не содержит. Налоговый кодекс не только не содержит ограничений, но вводит еще и льготу по
налогу на прибыль по безвозмездной передаче имущества между дочерней и материнской
компаниями (пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ). То есть получается, что дарение между организациями
гражданским законодательством запрещено, но бухгалтерское и налоговое законодательство
закрывает на это глаза, определяя порядок учета и налогообложения таких операций.
Ситуация явно спорная, что доказано существованием разных позиций арбитражных судов:
- одни утверждают, что правила ст. 575 ГК РФ, запрещающей дарение, не применяются, если
выполнены условия пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ <*>;
--------------------------------
<*> В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 23.12.2005 N А56-4986/2005 признана
правомерной с точки зрения налогообложения безвозмездная передача денежных средств
материнской компании в пользу дочернего общества. Суд отметил, что НК РФ допускает
получение российской организацией безвозмездно имущества от организации, если уставный
капитал получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей стороны, а
ст. 575 ГК РФ в данном случае не подлежит применению.
- другие указывают, что правила пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ могут применяться только тогда,
когда дарение не противоречит правилам ГК РФ <*>. К законным операциям дарения можно
отнести, например, дарение от физического лица либо от некоммерческой организации. Как
безвозмездно полученные средства рассматривается государственная помощь (п. 21 ПБУ 13/2000
"Учет государственной помощи" <**>).
--------------------------------
<*> В Постановлении ФАС Московского округа от 30.06.2005 N КА-А40/3222-05 сказано, что
применение положений пп. 11 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса Российской Федерации возможно
при условии передачи имущества безвозмездно с соблюдением норм действующего
законодательства, в частности требований ст. 575 Гражданского кодекса Российской Федерации.
<**> Приказ Минфина России от 16.10.2000 N 92н.
Таким образом, организации должны оценивать риски отражения в учете и в целях
налогообложения незаконных с точки зрения ГК РФ операций.
Оценка основных средств, поступивших по договорам,
предусматривающим исполнение обязательств
неденежными средствами
Порядок оценки основных средств при их оплате неденежными средствами определен п. 11
ПБУ 6/01.
Прежде всего необходимо акцентировать внимание на том, что поступление основных
средств на баланс организации по договорам, предусматривающим оплату обязательств
неденежными средствами, возможно при различных обстоятельствах, когда организация:
1) покупает основные средства, а расплачивается имуществом;
2) продает имущество, в оплату которого получает основное средство;
3) обменивает имущество на основные средства (договор мены);
4) одновременно покупает основные средства и продает имущество, производя зачет
взаимных требований.
В первом и втором случаях речь идет о выборе способа оплаты, в третьем - об операции
мены. Четвертый случай вообще не может быть квалифицирован как оплата неденежными
средствами.
Формулировка п. 11 ПБУ 6/01 охватывает первые три случая, хотя, по мнению авторов,
ситуации отличаются. Рассмотрим каждый из случаев отдельно с применением норм ПБУ 6/01 и
других нормативных актов.
Пример. Ситуация 1.
Покупка основных средств с оплатой неденежными средствами.
Вариант 1.1. Цена основного средства определена договором. Имущество, подлежащее
передаче, подбирается с тем расчетом, чтобы его продажная цена покрыла стоимость, указанную
в договоре. В данном случае не требуется применения п. 11 ПБУ 6/01, так как цена определена
договором. Если же организация и применит п. 11, то, определяя стоимость основного средства
стоимостью выбывающего имущества, организация все равно получит величину, равную сумме
договора.
Вариант 1.2. Цена основного средства договором не определена. В оплату основного
средства организация передает имущество. Согласно ст. 485 ГК РФ, если в договоре куплипродажи цена не предусмотрена и не может быть определена исходя из его условий, то цена
определяется в соответствии с п. 3 ст. 424 ГК РФ, т.е. как цена, которая при сравнимых
обстоятельствах обычно взимается за аналогичные товары. В рассматриваемом случае предметом
договора является покупка основного средства. Именно его цена должна быть определена в
соответствии со ст. 424 ГК РФ. В Гражданском кодексе РФ ничего не говорится о ситуации, когда
определить стоимость предмета купли-продажи не представляется возможным, т.е. когда нет
аналогичных товаров.
В этой ситуации можно воспользоваться п. 11 ПБУ 6/01, которым предписано вначале
определить стоимость выбывающего имущества и, только если ее определить невозможно,
перейти к "оценке по аналогии" стоимости поступившего основного средства.
Обращает на себя внимание противоречие порядка оценки, установленного ПБУ 6/01,
нормам Закона о бухгалтерском учете, в соответствии со ст. 11 которого "оценка имущества,
приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных
расходов на его покупку...". В отличие от ПБУ 6/01, в котором приобретение за плату понимается
как приобретение за деньги, в Законе о бухгалтерском учете имущество считается приобретенным
за плату, если при его приобретении предоставляется встречное возмещение.
Таким образом, при оплате имущества неденежными средствами, в частности другим
имуществом, в соответствии с Законом о бухгалтерском учете оценка такого имущества
определяется фактически произведенными затратами на приобретение выбывающего имущества,
а не исходя из цены выбывающего имущества.
Ситуация 2.
Поступление на баланс основного средства в качестве платы за отгруженную продукцию
(товар, услуги, работы).
Вариант 2.1. Цена отгруженной продукции (товаров, работ, услуг), а следовательно, и
основного средства, поступающего в оплату, определена договором. Основное средство,
подлежащее получению, подбирается с тем расчетом, чтобы его продажная цена покрыла
стоимость отгруженной продукции по договору. В данном случае не требуется применения п. 11
ПБУ 6/01, так как цена определена договором. Если же организация и применит п. 11, то,
определяя стоимость основного средства стоимостью выбывающего имущества, организация
столкнется с ситуацией, когда стоимость основного средства, поступившего в оплату отгруженной
продукции, придется определить через стоимость самого этого основного средства.
Действительно, стоимость выбывающего имущества представляет собой выручку от реализации
продукции, которая в соответствии с п. 6.3 ПБУ 9/99 "Доходы организации" определяется по
стоимости товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией, а в
нашем варианте получено основное средство.
Вариант 2.2. Цена продажи продукции договором не определена. В оплату проданного
имущества организация получает основное средство. Согласно ст. 485 ГК РФ, если в договоре
купли-продажи цена не предусмотрена и не может быть определена исходя из его условий, то
цена определяется в соответствии с п. 3 ст. 424 ГК РФ, т.е. как цена, которая при сравнимых
обстоятельствах обычно взимается за аналогичные товары. В данной ситуации предметом
договора купли-продажи является продаваемая продукция. Именно ее стоимость требуется
определить в соответствии со ст. 424 ГК РФ. Иными словами, организация должна будет
определить выручку (стоимость выбывающего имущества), а поскольку основное средство
является оплатой этой выручки, его стоимость будет ей (выручке) равна. При применении п. 11
ПБУ 6/01 получим тот же результат. При этом в Гражданском кодексе ничего не говорится о
ситуации, когда определить стоимость предмета купли-продажи не представляется возможным,
т.е. когда нет аналогичных товаров. Так же как и в ситуации 1 (вариант 1.2), можно
воспользоваться п. 11 ПБУ 6/01 и определить стоимость поступившего основного средства на
основании цены аналогичных основных средств.
Ситуация 3.
Организация заключает договор мены. Обменивается основное средство на товар. Нас будет
интересовать организация, которая получает основное средство.
Вариант 3.1. В договоре мены указана цена договора. Авторы не видят необходимости
применения п. 11 ПБУ 6/01. Если цена договора определена исходя из применения цен, которые
организации устанавливают при продаже аналогичного имущества, то применение п. 11 приведет
также к цене договора.
Вариант 3.2. Цена в договоре мены установлена. Однако товары считаются
неравноценными. Договором предусмотрена доплата стороной, которая получает на баланс
основное средство. В этом случае стоимость основного средства определяется ценой договора с
учетом доплаты или в соответствии с п. 11 ПБУ 6/01 стоимостью выбывшего имущества (выручкой)
с доплатой по договору. То есть применение напрямую нормы п. 11 не представляется
возможным.
Вариант 3.3. Цена в договоре мены не установлена. Стороны признают стоимость
обмениваемых товаров равной.
Поскольку в договоре мены каждая сторона признается и продавцом, и покупателем, у
организаций возникает необходимость оценивать и стоимость поступающего имущества, и
величину выручки, которые исходя из условий договора должны быть равны. Если организация
начнет применять нормы ПБУ 6/01 и 9/99, то столкнется с тем, что стоимость поступившего
имущества она должна оценивать по стоимости выбывшего, а величину выручки должна
определять по стоимости поступившего имущества. Для того чтобы избежать такой ситуации,
необходимо стоимость поступившего имущества (в рассматриваемом случае - стоимость
основных средств) оценивать по стоимости, по которой организация оценивает стоимость
аналогичных активов, а величину выручки - по стоимости, по которой организация оценивает
стоимость продажи аналогичных товаров (продукции, работ, услуг).
Ситуация 4.
Организация заключает два договора - договор на покупку основного средства и договор на
продажу продукции. Организация производит взаимозачет взаимных требований.
По мнению авторов, несмотря на то, что движения денег в рассматриваемой ситуации нет,
речь не идет об оплате поступивших основных средств неденежными средствами. Для оценки
первоначальной стоимости применяется цена поставщика.
Из анализа приведенных ситуаций можно сделать вывод, что использование п. 11 ПБУ 6/01
невозможно без анализа условий договора. Авторы считают, что при указании цены в договоре
организации могут не применять п. 11 ПБУ 6/01, так как цены в договоре установлены в порядке,
обычно применяемом при определении цены.
Оценка капитальных вложений в многолетние насаждения
Порядок оценки капитальных вложений в многолетние насаждения установлен п. 13 ПБУ
6/01.
Выше мы говорили, что Положение не применяется к капитальным вложениям (п. 3).
Обсуждался выше и п. 5, устанавливающий, что многолетние насаждения относятся к
основным средствам. При этом в п. 5, устанавливающем перечень капитальных вложений,
учитываемых в составе основных средств, вложения в многолетние насаждения прямо не
поименованы. Поэтому указание на оценку капитальных вложений в многолетние насаждения в
п. 13 может выглядеть как установление еще одного объекта, капитальные вложения по которым
учитываются в составе основных средств.
В то же время, если внимательно прочитать норму п. 13, то становится ясным, что речь идет
не об объекте "Капитальные вложения в многолетние насаждения", а об определении стоимости
объекта "многолетние насаждения".
Норму п. 13 разъясняет п. 34 указаний N 91н:
"Капитальные вложения организации в многолетние насаждения, на коренное улучшение
земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы) включаются в состав
основных средств в конце отчетного года в сумме затрат, относящихся к принятым в эксплуатацию
площадям, независимо от даты окончания всего комплекса работ.
На сумму произведенных затрат делаются записи по дебету счета учета основных средств и
кредиту счета учета вложений во внеоборотные активы, а также производятся соответствующие
записи в инвентарной карточке по учету капитальных вложений организации в многолетние
насаждения, на коренное улучшение земель с последующим увеличением первоначальной
стоимости основных средств".
Представляется, что норма п. 34 указаний N 91н аналогична норме п. 10 Методических
указаний в отношении учета капитальных вложений в коренное улучшение земель, находящихся в
организации на праве собственности. Иными словами, имеется объект основных средств
"многолетние насаждения" и имеются капитальные вложения в этот объект, которые увеличивают
стоимость этого объекта. То есть порядок аналогичен учету затрат, например, по модернизации и
реконструкции объектов основных средств. Разница заключается в том, что в случае с
капитальными вложениями в многолетние насаждения затраты признают в стоимости основного
средства ежегодно, не дожидаясь окончания всего комплекса работ.
Однако, для того чтобы таким образом учитывать капитальные вложения в многолетние
насаждения, требуется, чтобы существовал сам объект. И здесь встает вопрос об окончании
процесса формирования первоначальной стоимости. Для многолетних насаждений, так же как и
для других объектов, необходимо выполнение условий признания, определенных в п. 4 ПБУ 6/01,
в том числе и условия назначения (для производства продукции, работ, услуг, сдачи в аренду, для
целей управления) и условия о получении экономических выгод от использования.
Если обратиться к перечню видов объектов многолетних насаждений, названных в ОКОФ, то
перечисленным условиям признания безусловно удовлетворяют только плодово-ягодные
насаждения, поскольку очевидно их назначение для производства сельскохозяйственной
продукции.
Многолетние насаждения, используемые как элементы благоустройства, рассматривают как
объекты для управленческих нужд. Живые изгороди, снего- и полезащитные полосы, насаждения,
предназначенные для укрепления песков и берегов рек, овражно-балочные насаждения и т.п.
можно рассматривать как природоохранные объекты либо как объекты, необходимые для работы
других объектов или как вспомогательные объекты, необходимые для производства работ, услуг.
Например, сельскохозяйственная организация для обеспечения водного режима посевных полей
организует снегозащитные полосы. В то же время говорить о получении экономических выгод от
этих объектов проблематично.
Таким образом, многолетние насаждения любого вида могут быть признаны основными
средствами по условию назначения. А для выполнения условия о получении экономических выгод
от насаждений, являющихся элементами благоустройства, и от насаждений, предназначенных для
сохранения и поддержания объектов природопользования, требуются дополнительные
обоснования в зависимости от условий хозяйствования организации.
Итак, если многолетние насаждения отвечают условиям признания в составе основных
средств, то встает вопрос: когда объект может быть переведен в состав основных средств, т.е.
когда необходимо прекратить формирование первоначальной стоимости объекта? Объект
основных средств в виде многолетних насаждений возникает в момент, когда закончены все
расходы, необходимые для его функционирования. Например, посажен фруктовый сад, разбит
парк, оборудована дворовая территория. Такой вывод вытекает из общих правил признания
объектов основных средств.
В то же время в нормативных документах много лет существовала норма о том, что по
многолетним насаждениям, не достигшим эксплуатационного возраста, стоимость не погашается,
т.е. амортизация не начисляется (см., например, п. 17 ПБУ 6/01 в редакции, действовавшей до
Приказа Минфина России N 147н). Заметим, что при этом п. 13 присутствовал в том же виде, что и
сейчас.
Таким образом, капитальные вложения в многолетние насаждения принимались к учету в
составе основных средств в соответствии с п. 13, а вот амортизация по ним не начислялась.
О достижении эксплуатационного возраста можно говорить только в отношении плодовоягодных насаждений, поскольку к другим видам насаждений этот термин вряд ли применим. В
связи с отменой Приказом N 147н нормы ПБУ 6/01 о неначислении амортизации по многолетним
насаждениям, не достигшим эксплуатационного возраста, у организаций начали возникать
вопросы о том, каким образом вести учет таких насаждений. В ответ на запросы организаций
было выпущено два Письма Минфина России - от 20.07.2006 N 07-05-08/279 и от 14.08.2006 N 0306-01-02/33, в которых Минфин разъясняет:
"Согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01),
утвержденному Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30.03.2001 N 26н, к
основным средствам относятся многолетние насаждения.
При этом актив принимается к бухгалтерскому учету в качестве основных средств при
одновременном выполнении условий, установленных п. 4 ПБУ 6/01. В частности, когда объект
предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или
оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за
плату во временное владение и пользование или во временное пользование.
До принятия к бухгалтерскому учету в качестве основных средств активы (в том числе
многолетние насаждения, не достигшие эксплуатационного возраста), как правило, учитываются в
качестве вложений во внеоборотные активы".
То есть предлагается многолетние насаждения, не достигшие эксплуатационного возраста,
учитывать в составе вложений во внеоборотные активы. Иными словами, заложили яблоневый
сад, учли затраты на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" и ждем, пока яблони не
достигнут возраста, с которого они могут плодоносить. В момент, когда такой возраст наступит,
объект переводится в состав основных средств и, как мы понимаем, начинает амортизироваться в
обычном порядке.
Надо сказать, что такой подход не соответствует ни самому ПБУ 6/01, ни ОКОФ.
Действительно, в п. 17 ПБУ 6/01 в прежней редакции не говорилось о том, что многолетние
насаждения, не достигшие эксплуатационного возраста, не учитываются в составе основных
средств. Речь шла о том, что по таким основным средствам не начисляется амортизация, а
начисляется износ за балансом. Во введении к ОКОФ говорится о том, что в составе многолетних
насаждений учитываются насаждения независимо от их возраста.
Измененная Приказом N 147н норма п. 4 ПБУ 6/01, предлагающая в качестве одного из
условий признания основных средств не использование в производстве, а предполагаемое
использование для производства продукции, оказания услуг, выполнения работ, также не
содержит препятствий для учета в составе основных средств многолетних насаждений, не
достигших эксплуатационного возраста.
Представляется, что многолетние насаждения переводятся в состав основных средств по
завершении работ по их созданию, а первоначальная стоимость определяется затратами на
создание объекта "многолетние насаждения".
Еще один вопрос требует обсуждения: что следует понимать под площадями, принятыми в
эксплуатацию применительно к многолетним насаждениям? По мнению авторов, эта норма
относится скорее к вложениям на коренное улучшение земель, а применение нормы к
капитальным вложениям в многолетние насаждения вызывает вопросы. Попробуем разобрать
ситуацию на примерах.
Пример. Ситуация 1.
Организация приняла решение заложить яблоневый сад. До конца года проведены работы
по расчистке территории и подготовке ее к высадке саженцев. Можно ли говорить о принятии
этих площадей в эксплуатацию и признании объекта "многолетние насаждения"?
Представляется, что нет, поскольку собственно сада еще нет. Действительно, в соответствии
с ОКОФ объектами являются зеленые насаждения каждого парка, сада, сквера, улицы, бульвара,
двора, территории предприятия и т.п.
Ситуация 2.
Организация приняла решение заложить яблоневый сад. До конца года проведены работы
по расчистке территории и подготовке ее к высадке саженцев. Произведена высадка саженцев на
30% территории. Эта территория принята в эксплуатацию. В следующем году закончены работы по
посадке саженцев. Принята в эксплуатацию оставшаяся часть сада.
Если применить п. 13 ПБУ 6/01, то в первый год надо говорить о принятии к учету в составе
многолетних насаждений объекта "сад" в сумме капитальных вложений в принятую в
эксплуатацию площадь (30% площади сада). Во второй год надо говорить об увеличении
стоимости объекта "сад" на сумму капитальных вложений в принятую в эксплуатацию площадь
(70% площади сада).
В отношении многолетних насаждений нерешенным остается вопрос о том, что значит
принять объект в эксплуатацию.
Понятие "эксплуатационный возраст" на сегодня никакими нормативными документами не
регламентируется. Если вспомнить о том, какие виды многолетних насаждений перечислены в
ОКОФ, то можно предположить с высокой степенью вероятности, что эксплуатационный возраст
плодово-ягодных насаждений наступает с момента их плодоношения. Как определить
эксплуатационный возраст, например, высаженных декоративных насаждений, остается неясным.
Приходилось слышать мнение, что такой возраст организация должна установить самостоятельно.
Кстати, именно такая позиция изложена в разд. 31.3 "Особенности бюджетного учета
многолетних насаждений и объектов благоустройства" документа "Отраслевые особенности
бюджетного учета в системе здравоохранения Российской Федерации" <*>:
--------------------------------
<*> Утвержден в 2007 г. Минфином России и Минздравом России. Опубликован на
официальном сайте Минздрава России (www.mzsrrf.ru).
"Капитальные вложения в многолетние насаждения включаются в состав основных средств
ежегодно в сумме вложений, относящихся к принятым в эксплуатацию площадям, независимо от
окончания всего комплекса работ.
Принятыми в эксплуатацию являются:
плодовые многолетние насаждения - после наступления плодоношения;
иные многолетние насаждения - по достижении эксплуатационного возраста.
Эксплуатационный возраст многолетних насаждений, не относящихся к плодовым
насаждениям, определяется учреждением здравоохранения самостоятельно и закрепляется
приказом руководителя учреждения.
Саженцы плодовых насаждений учитываются в составе многолетних насаждений после
наступления плодоношения, иных насаждений - после достижения ими эксплуатационного
возраста".
Если обратиться к ситуации 2, описанной в примере, и рассмотреть ее с учетом мнения
Минфина и норм документа Минздрава, то получается, что ввести объект (сад) в состав основных
средств мы не сможем не только в первый или второй год, но и еще несколько лет, пока
плодовые деревья не достигнут эксплуатационного возраста и сад не начнет плодоносить.
Именно тогда мы, вероятно, сможем говорить о принятии площадей в эксплуатацию и можем
перевести объект из состава капитальных вложений в состав основных средств.
Но тогда возникает вопрос: куда должны относиться затраты на содержание сада от
момента его закладки до момента ввода его в эксплуатацию, т.е. за период выращивания? И о
каком незавершенном комплексе работ тогда идет речь в п. 13 ПБУ 6/01?
Приходится констатировать наличие неясности как в самом нормативном документе, так и в
позиции Минфина. Представляется необходимым изменение (дополнение) нормативного
регулирования в области биологических активов вообще и многолетних насаждений в частности
<*>. Необходимо особое регулирование бухгалтерского учета этой группы активов, с учетом того,
что процессы их роста и эксплуатации хотя и похожи на процессы создания и эксплуатации других
"неживых" основных средств, но все же подвержены массе других рисков, таких как болезни,
природные катаклизмы и т.п.
--------------------------------
<*> На сайте Минсельхоза России (www.mcx.ru) представлен проект положения по
бухгалтерскому учету "Учет биологических активов".
Оценка капитальных вложений на коренное улучшение земель
Выше мы обсуждали содержание п. 3 ПБУ 6/01, в котором, в частности, говорится, что
Положение не применяется к капитальным вложениям. При этом п. 13 ПБУ 6/01 устанавливает
порядок оценки капитальных вложений на коренное улучшение земель.
К работам по коренному улучшению земель отнесены осушительные, оросительные и
другие мелиоративные работы (п. 5 ПБУ 6/01).
Выше уже говорилось о том, что организациям во избежание проблем при квалификации
работ в качестве мелиоративных необходимо руководствоваться нормами Федерального закона
от 10.01.1996 N 4-ФЗ "О мелиорации земель" и что мелиоративные мероприятия следует отличать
от рекультивации земель <*>.
--------------------------------
<*> Общие требования к рекультивации земель изложены в ГОСТе 17.5.3.04-83 (СТ СЭВ 530285) "Охрана природы. Земли. Общие требования к рекультивации земель".
Итак, капитальные вложения на коренное улучшение земель включаются в состав основных
средств ежегодно в сумме затрат, относящихся к принятым в отчетном году в эксплуатацию
площадям, независимо от даты окончания всего комплекса работ (п. 13 ПБУ 6/01).
В отличие от ситуации с капитальными вложениями в многолетние насаждения, норма в
отношении вложений на коренное улучшение земель выглядит корректно.
Однако и здесь есть над чем подумать. В п. 5 ПБУ 6/01 в составе основных средств
признаются многолетние насаждения, но капитальные вложения в многолетние насаждения там
прямо не поименованы. Земельные же участки присутствуют в перечне объектов наряду с
капитальными вложениями на коренное улучшение земель.
Таким образом, по мнению авторов, положения п. 13 ПБУ 6/01 надо рассматривать
применительно к двум ситуациям:
1) организация владеет земельным участком на праве собственности;
2) организация вкладывает средства в арендованный участок.
В первом случае капитальные вложения на коренное улучшение земель будут увеличивать
стоимость земельного участка по аналогии с затратами на модернизацию и реконструкцию, а во
втором объект "капитальные вложения в земельный участок" в учете будет формироваться по
аналогии с капитальными вложениями в арендованные основные средства.
Оценка основных средств, изготовленных самой организацией
Нормы в отношении оценки основных средств, изготовленных организацией
самостоятельно, ПБУ 6/01 не устанавливает. Однако п. 1 ст. 11 Закона о бухгалтерском учете и п.
32 Положения по ведению бухгалтерского учета установлена общая норма об оценке имущества,
произведенного в самой организации, а именно предписывается оценивать такое имущество по
стоимости его изготовления (по фактическим затратам, связанным с производством объекта
имущества).
Эта норма повторяется в п. 26 Методических указаний по учету основных средств, при этом
уточняется порядок, в котором производится формирование затрат:
"Первоначальная стоимость основных средств при их изготовлении самой организацией
определяется исходя из фактических затрат, связанных с производством этих основных средств.
Учет и формирование затрат на производство основных средств осуществляются организацией в
порядке, установленном для учета затрат соответствующих видов продукции, изготавливаемых
этой организацией".
Прежде всего необходимо учесть, что вторая часть приведенной нормы выделяет две
ситуации:
- речь идет о создании основных средств, которые в обычных условиях являются для
организации продукцией;
- организация изготавливает основное средство, которое не является видом выпускаемой
организацией продукции, самостоятельно или с помощью подрядчика.
Оценка основного средства во второй ситуации производится в соответствии с п. 8 ПБУ 6/01.
Например, организация выпускает автомобили или станки. Несколько единиц готовой
продукции организация оставляет себе в качестве основных средств. Или организация строит на
продажу офисные помещения. Одно из помещений после строительства объекта организация
оставляет за собой. Цель производства - выпуск продукции, а не создание для себя основных
средств.
Данная норма не может быть применена при формировании стоимости основных средств
при строительстве объектов хозяйственным способом, поскольку в данном случае целью такого
строительства является создание объекта основных средств, а не изготовление готовой продукции
для продажи.
Стоимость основных средств, как следует из нормы п. 26 Методических указаний по учету
основных средств, будет зависеть от того, какой порядок формирования себестоимости готовой
продукции применяет организация - применяется полная или ограниченная, фактическая или
плановая себестоимость <*>. В частности, способ оценки готовой продукции зависит от способа
оценки незавершенного производства и порядка учета затрат на управление, которые должны
быть элементами учетной политики организации.
--------------------------------
<*> Подробно о вариантах формирования стоимости готовой продукции см. раздел "Учет
затрат на производство и продажу готовой продукции" в книге: Годовой отчет за 2005 год. М.:
АКДИ "Экономика и жизнь", 2005.
При разном порядке формирования себестоимости готовой продукции стоимость основных
средств может существенно различаться. Если организация производит переоценку основных
средств, то при ее проведении стоимость таких основных средств может быть скорректирована до
рыночной величины, что сведет на нет первоначальную оценку.
Учет формирования стоимости основного средства в соответствии с п. 26 указаний по учету
основных средств производится не на традиционном счете 08 "Вложения во внеоборотные
активы", а на счетах учета затрат.
При изготовлении основного средства, не являющегося видом выпускаемой организацией
продукции, оценка производится путем простого суммирования произведенных затрат на счете 08
"Вложения во внеоборотные активы".
Пример. ЗАО "Альфа" производит на продажу офисную мебель. За апрель 2007 г.
организация выпустила 30 комплектов мебели. Оценка незавершенного производства
осуществляется по полной фактической себестоимости. Учет готовой продукции ведется по
фактической себестоимости.
Директор ЗАО "Альфа" издал приказ о передаче одного комплекта мебели во вновь
созданное подразделение. Мебель со склада была передана в отдел.
Предположим, что сумма фактических затрат на производство мебели за истекший месяц
определена в 900000 руб.
Фактическая себестоимость одного комплекта равна 30000 руб. (900000 руб. : 30 компл.).
Основное средство будет оценено в 30000 руб.
Пример. В аудиторской фирме организован новый отдел. Организация заключила договор с
изготовителями встроенной мебели, заплатив за изготовление 120 тыс. руб. Сборку мебели
произвели 2 работника фирмы в течение 4 рабочих дней. Сумма заработной платы за это время
составила 7 тыс. руб. Начисления на заработную плату составили 1820 руб. (7000 руб. x 26%).
Стоимость основного средства составила 128820 руб. (120000 + 7000 + 1820).
Обращает на себя внимание отсутствие норм, регулирующих бухгалтерский учет операций
по переводу объектов из категории готовой продукции в категорию основных средств. Типовая
корреспонденция счетов по счетам 43 и 08 отсутствует, хотя именно такую типовую запись
предлагает Минфин России в письме от 18.05.2006 N 07-05-03/02.
Оценка основных средств, введенных законченным
капитальным строительством
ПБУ 6/01 определяет лишь общие правила оценки основных средств и не содержит
конкретных норм в отношении оценки объектов основных средств, вводимых законченным
капитальным строительством. Особенности формирования первоначальной стоимости таких
основных средств определяются Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций
(утв. письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160) и ПБУ 2/94 "Учет договоров (контрактов) на
капитальное строительство" (утв. Приказом Минфина России от 20.12.1994 N 167).
Необходимо иметь в виду, что оба этих Положения применяются с учетом норм более
поздних документов, в частности ПБУ 6/01.
Тем не менее именно в Положении по учету долгосрочных инвестиций и в ПБУ 2/94
содержатся классификация затрат по строительству, состав и порядок учета прочих затрат по
строительству, порядок формирования стоимости объектов основных средств. Поэтому эти
документы применяются в совокупности с ПБУ 6/01.
Наиболее часто обсуждаемый вопрос о противоречиях норм Положения по учету
долгосрочных инвестиций и ПБУ 6/01 - это вопрос о затратах, не увеличивающих стоимость
основных средств.
С одной стороны, Положение по учету долгосрочных инвестиций ограничивает перечень
затрат, относимых на стоимость основных средств, вводя перечень затрат, не увеличивающих
стоимость основных средств (п. 3.1.7).
С другой - ПБУ 6/01 содержит открытый перечень затрат (п. 8). То есть вопрос о затратах, не
увеличивающих стоимость основных средств, имеет прямое отношение к оценке основных
средств.
В большинстве публикаций говорится о том, что в связи с открытым перечнем затрат,
включаемых в первоначальную стоимость основных средств согласно ПБУ 6/01, затраты, ранее не
увеличивавшие стоимость основных средств, могут быть включены в стоимость объекта
строительства.
Авторы не готовы согласиться с таким примитивным подходом к трактовке норм
обсуждаемых документов.
Если обратиться к перечню п. 3.1.7 Положения по учету долгосрочных инвестиций, то можно
заметить, что ряд позиций как не увеличивали стоимость основных средств ранее, так не
учитываются в первоначальной стоимости объектов и сегодня.
Таковыми, например, являются:
- расходы перспективного характера: геолого-разведочные, изыскательские и другие
связанные со строительством объектов в случае невозможности их включения в дальнейшем в
стоимость строительства объектов;
- средства, передаваемые на строительство объектов в порядке долевого участия, если
построенные объекты будут приняты по вводу их в эксплуатацию в собственность другими
организациями;
- убытки по основным средствам строительства, а также от разрушений не законченных
строительством зданий и сооружений, возникшие от стихийных бедствий (в том числе приведшие
к их ликвидации);
- стоимость материальных ценностей, переданных безвозмездно другим предприятиям;
- расходы по сносу, демонтажу и охране объектов, прекращенных строительством.
Очевидно, что ни один из перечисленных видов затрат не будет включен в стоимость
основных средств, несмотря на то что перечень затрат, формирующих стоимость основных
средств, открыт. Во всех перечисленных случаях речь идет об убытках, а не о расходах.
Не должны включаться в первоначальную стоимость и такие затраты, как:
- затраты на консервацию строительства;
- расходы, связанные с уплатой процентов, штрафов, пеней и неустоек за нарушения в
финансово-хозяйственной деятельности, поскольку в данном случае речь не идет о затратах, связанных непосредственно со
строительством: расходы на консервацию связаны с приостановкой строительства, а пени,
штрафы, неустойки - с расчетами с поставщиками и подрядчиками.
В то же время такие затраты, как:
- расходы, связанные с возмещением стоимости строений и посадок, сносимых при отводе
земельных участков под строительство;
- расходы по оплате процентов по кредитам банков сверх учетных ставок, установленных
Банком России, безусловно, могут быть признаны в первоначальной стоимости объекта основных средств.
Хотя и здесь можно поспорить, поскольку расходы по сносу объектов при выделении земельного
участка, конечно, связаны со строительством, но никак не связаны с сооружением самого объекта
строительства (см. п. 8 ПБУ 6/01).
Обсуждается в прессе и вопрос о порядке нормирования капитальных затрат, хотя, по
мнению авторов, обсуждение ведется в русле разбора отдельных ситуаций, например,
обсуждаются вопросы нормирования затрат на содержание заказчика-застройщика.
Представляется, что требуется принципиально ставить и решать вопрос, учитывая
возможные налоговые последствия по налогу на имущество и налогу на прибыль. Действительно,
налоговое законодательство не содержит норм в отношении формирования стоимости основных
средств, вводимых в эксплуатацию законченным капитальным строительством.
В этой связи утвердилось мнение чиновников о том, что в целях налогового учета
принимается первоначальная стоимость основных средств, сформированная в бухгалтерском
учете. Например, в письме Минфина России от 24.08.2004 N 03-03-01-04/1/9 говорится:
"По-прежнему учет расходов, относимых к капитальным вложениям, не является нормой
регулирования законодательства о налогообложении прибыли организаций, т.е. гл. 25 Кодекса.
Учет капитальных вложений организациями осуществляется в соответствии с правилами
бухгалтерского учета".
Однако очевидно, что контролирующие органы, проверяя бухгалтерскую первоначальную
стоимость основных средств, захотят увидеть обоснованность произведенных затрат, особенно
учитывая, что строительство - отрасль, которая традиционно базируется на применении многих
норм и нормативов, в том числе и сметных норм.
Ни один строительный проект не начинается без составления сметы, и, как правило, все
компании пользуются действующими расценками при составлении таких смет, которые
рассчитаны исходя из типовых технологий производства строительных работ.
С 9 марта 2004 г. Постановлением Госстроя России от 05.03.2004 N 15/1 утверждена
Методика определения стоимости строительной продукции на территории Российской
Федерации, которая рекомендована всем организациям строительного комплекса.
Авторам неоднократно приходилось сталкиваться с недоумением иностранных компаний,
которые при заключении контрактов с российскими организациями не желали раскрывать
структуру своих затрат и не понимали, почему они должны в обоснование цены договора
составлять сметы, и уж тем более с учетом действующих сметных норм. Такие требования ставили
перед ними российские заказчики, исходя из обычаев делового оборота, сложившихся в
строительной отрасли.
Законодательно требование предоставления технической документации и сметы со стороны
подрядчика определено ст. 743 ГК РФ:
"1. Подрядчик обязан осуществлять строительство и связанные с ним работы в соответствии
с технической документацией, определяющей объем, содержание работ и другие предъявляемые
к ним требования, и со сметой, определяющей цену работ.
При отсутствии иных указаний в договоре строительного подряда предполагается, что
подрядчик обязан выполнить все работы, указанные в технической документации и в смете".
Таким образом, при заключении договора без такой сметы вряд ли можно обойтись. Однако
сметные расценки, но мнению авторов, могут согласовываться сторонами вне связи с
существующими нормами и нормативами.
Кроме описанной выше глобальной проблемы существует проблема менее глобальная, но
более часто встречающаяся. Речь идет о нормировании затрат, предусмотренном налоговым
законодательством.
Не секрет, что многие организации, пытаясь сблизить бухгалтерский и налоговый учет,
применяют в бухгалтерском учете нормы налогового законодательства, в частности нормы затрат
на командировки, расходов на страхование, обучение, представительские расходы и т.п., в
ситуации, когда организации осуществляют строительство хозяйственным способом.
Нормирование расходов, по мнению авторов, не применяется в отношении капитальных
затрат, поскольку гл. 25 НК РФ регулирует размер только текущих расходов. Амортизационные
отчисления как вид расходов гл. 25 не нормируются.
Официального мнения Минфина России по данному вопросу нет.
Однако в частных беседах нам неоднократно приходилось слышать мнение о том, что
никогда сверхнормативные затраты не принимаются в целях налогообложения по налогу на
прибыль независимо от того, каким образом они попадают в налогооблагаемую базу непосредственно в качестве расходов или в составе амортизационных отчислений.
Таким образом, вопросы нормирования затрат при формировании первоначальной
стоимости объектов строительства требуют рассмотрения и принципиального решения.
Оценка основных средств, стоимость которых выражена
в иностранной валюте
На протяжении нескольких лет в прессе обсуждался вопрос об оценке основных средств,
стоимость которых выражена в иностранной валюте. Это было связано с некорректностью
формулировки п. 16 ПБУ 6/01 и нестыковкой норм ПБУ 6/01 и ПБУ 3/2000 (утв. Приказом Минфина
России от 10.01.2000 N 2н), действовавшего до введения в силу ПБУ 3/2006.
Основная проблема заключалась в том, на какой момент необходимо производить перевод
валютной стоимости в рубли при формировании стоимости основного средства - на момент
принятия объекта к бухгалтерскому учету по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы",
или на момент перевода объекта в состав основных средств, или на каждый из этих моментов.
Норма п. 16 ПБУ 6/01 сначала была уточнена Приказом Минфина России от 25.12.2007 N
147н (предписывалось производить пересчет валютной стоимости на дату учета затрат по дебету
счету 08 "Вложения во внеоборотные активы"), а затем и совсем исключена Приказом Минфина
России от 27.12.2007 N 156н в связи с введением в действие ПБУ 3/2006, которым и регулируется
теперь этот вопрос.
Надо сказать, что никаких принципиальных изменений в порядок учета основных средств,
стоимость которых выражена в иностранной валюте, новый стандарт (ПБУ 3/2006) не внес.
Нормы, относящиеся к пересчету валютной стоимости основных средств в рубли (п. п. 6, 9, 10),
остались прежними. К ним прибавилась норма о дате операции для вложений в иностранной
валюте во внеоборотные активы (последняя строка Приложения к ПБУ 3/2006).
Ответов на проблемные вопросы формирования стоимости основных средств при условии,
когда эта стоимость выражена в валюте, ни ПБУ 6/01, ни новое ПБУ 3/2006 ответов не дают.
К таким проблемным вопросам до последнего времени относился вопрос о моменте
пересчета стоимости основных средств в рубли при осуществлении расчетов на условиях
предоплаты.
Приказом Минфина России от 25.12.2007 N 147н в ПБУ 3/2006 были внесены изменения и
уточнения. Пункт 9 изложен в новой редакции:
"Активы и расходы, которые оплачены организацией в предварительном порядке либо в
счет оплаты которых организация перечислила аванс или задаток, признаются в бухгалтерском
учете этой организации в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли
средств выданного аванса, задатка, предварительной оплаты (в части, приходящейся на аванс,
задаток, предварительную оплату)".
В то же время в соответствии с п. 2 Приказа N 147н новые нормы применяются с отчетности
за 2008 г. При этом в отношении долгосрочных ценных бумаг предусматривается пересчет по
состоянию на 1 января 2008 г. А вот для авансов, которые, возможно, и переоценивались в
организациях, норм о пересчете не предусмотрено. В этой связи остается неясным: как быть в
ситуациях, когда авансы под приобретение основных средств были выданы до 2008 г. и
переоценивались организациями, а активы приняты к учету в 2008 г.?
Введение даты операции по вложениям во внеоборотные активы в иностранной валюте в
перечень дат операций, с одной стороны, прояснило вопрос о моменте пересчета валютной
стоимости в рубли, определив этот момент как момент отражения затрат по дебету счета 08, с
другой - породило новую проблему.
Действительно, если пересчет валютной стоимости в рубли необходимо производить в
момент учета затрат по дебету счета 08, то будет ли это относиться к оборудованию к установке и
к материалам, приобретенным в валюте и используемым при строительстве объекта?
Таким образом, неопределенности в оценке стоимости основных средств, приобретенных в
иностранной валюте, остаются.
Оценка объектов лизинга у лизингодателя
Бухгалтерский учет лизинговых операций в настоящее время регулируют следующие
нормативные документы:
- Федеральный закон от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" (далее Закон о лизинге);
- Приказ Минфина России от 17.02.1997 N 15 "Об отражении в бухгалтерском учете операций
по договору лизинга";
- ПБУ 6/01 "Учет основных средств", которое распространено на доходные вложения в
материальные ценности;
- Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета (пояснения к счету 03
"Доходные вложения в материальные ценности").
Приказом Минфина России от 12.12.2005 N 147н внесены изменения в ПБУ 6/01, которые
изменили не суть норм, а акценты в отношении доходных вложений в материальные ценности.
Таких изменений было внесено три:
во-первых, исключен п. 2 ПБУ 6/01, в котором было определено, что данное "Положение
применяется также в отношении доходных вложений в материальные ценности";
во-вторых, изменена формулировка пп. "а" п. 4 о назначении объектов, квалифицируемых в
составе основных средств. В качестве одного из назначений признано предоставление
организацией активов за плату во временное владение и пользование или во временное
пользование;
в-третьих, в п. 5 была внесена следующая норма:
"Основные средства, предназначенные исключительно для предоставления организацией за
плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения
дохода, отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе доходных
вложений в материальные ценности".
Таким образом, была поставлена точка в спорах о том, являются ли доходные вложения в
материальные ценности основными средствами и должны ли они облагаться налогом на
имущество. На оба вопроса надо ответить утвердительно.
Обратите внимание! В ПБУ 6/01 речь идет не об объектах лизинга, а о доходных вложениях
в материальные ценности. Иными словами, речь идет об учете основных средств (доходных
вложений в материальные ценности) у лизингодателя.
Ранее - до внесения в ПБУ 6/01 изменений Приказом Минфина России от 12.12.2005 N 147н п. 2 ПБУ 6/01 было предусмотрено, что Положение по учету основных средств распространяется
на доходные вложения в материальные ценности.
Это давало основание применить к доходным вложениям способы оценки основных
средств, определенные ПБУ 6/01.
После внесения изменений акценты немного сместились. Теперь п. 5 предусмотрено в
составе доходных вложений в материальные ценности учитывать основные средства,
предназначенные исключительно для предоставления организацией за плату во временное
владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода.
Иными словами, установлено, что активы, учтенные в составе вложений в материальные
ценности, являются основными средствами, но в отличие от основных средств, используемых в
целях производства и управления, используются для извлечения дохода путем их предоставления
в аренду.
Из приведенной нормы однозначно установить, что нормы ПБУ 6/01 в части оценки (или по
любому другому вопросу) распространяются на доходные вложения, уже невозможно.
В пояснениях к счету 03 "Доходные вложения в материальные ценности" определено:
"Материальные ценности, приобретенные (поступившие) организацией для предоставления
за плату во временное пользование (временное владение и пользование), принимаются к
бухгалтерскому учету на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности" по
первоначальной стоимости исходя из фактически произведенных затрат на приобретение их,
включая расходы по доставке, монтажу и установке".
Приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15 "Об отражении в бухгалтерском учете
операций по договору лизинга" (далее - Приказ N 15) <*> установлено:
--------------------------------
<*> В цитируемом Приказе номера и названия счетов приведены в соответствии с Планом
счетов 1991 г.
"3. Затраты, связанные с приобретением лизингового имущества за счет собственных или
заемных средств, отражаются по дебету счета 08 "Капитальные вложения", субсчет
"Приобретение отдельных объектов основных средств".
Имущество, предназначенное для сдачи в аренду по договору лизинга, в сумме всех затрат,
связанных с его приобретением, приходуется по дебету счета 03 "Доходные вложения в
материальные ценности", субсчет "Имущество для сдачи в аренду", в корреспонденции со счетом
08 "Капитальные вложения".
Если следовать предписаниям нормативных документов и стандартным представлениям о
взаимоотношениях лизингодателя и лизингополучателя, то лизингодатель на счете 03 должен
сформировать первоначальную стоимость основного средства, которое является предметом
лизинга. Именно этот готовый к эксплуатации объект лизингодатель должен передать
лизингополучателю. Именно эту стоимость обязан будет возместить лизингополучатель. Именно
из этой стоимости будет начисляться амортизация.
Однако потому лизинг и сформулирован как особый вид аренды, что отношения
лизингодателя и лизингополучателя более сложные, чем отношения арендодателя и арендатора.
На практике встречается большое разнообразие договоров лизинга с такими разными
условиями, что обсудить все нюансы отношений, влияющих на формирование стоимости
предмета лизинга, не представляется возможным.
Основной вопрос, который должен быть рассмотрен в контексте первоначальной оценки
предмета лизинга у лизингодателя, - это вопрос о моменте завершения вложений, т.е. о моменте,
когда объект готов к передаче в лизинг.
Проблема состоит в том, что в отличие от МСФО, когда финансовая аренда рассматривается
как финансовая операция, а объект лизинга - как объект кредитования, в РСБУ операции лизинга
рассматриваются как операции с имуществом, а именно с основными средствами.
В соответствии с МСФО объект лизинга может быть передан лизингополучателю неготовым
к эксплуатации (например, может быть передано оборудование, требующее монтажа), и
стоимость такого объекта составит стоимость кредита.
В соответствии с РСБУ должно быть передано основное средство.
Пример. Лизингодатель по заявке лизингополучателя обязуется приобрести у поставщика
оборудование и передать его во владение и пользование лизингополучателю. Приобретаемое
оборудование требует монтажа. Затраты по доставке оборудования до места монтажа, монтажу,
вводу в эксплуатацию по условиям договора несет лизингополучатель.
Очевидно, что затраты лизингодателя на приобретение предмета лизинга составляют только
затраты на оплату предмета лизинга поставщику. Именно эта сумма будет сформирована
лизингодателем в качестве первоначальной стоимости предмета лизинга.
Но очевидно и другое: приобретенное оборудование без монтажа - не основное средство.
Для того чтобы оно стало основным средством, его надо как минимум смонтировать.
И здесь опять возникает вопрос: что такое доходные вложения в материальные ценности?
Если это основные средства, то условия договора таковы, что не позволяют лизингодателю
признать на балансе первоначальную стоимость основных средств, так как у него нет самого
основного средства. Если же речь идет о кредитовании, то на счете 03 сформирована именно
сумма кредита и именно ее будет возмещать лизингополучатель.
Заметим, что состояние предмета лизинга при передаче от лизингодателя к
лизингополучателю согласовывается сторонами в договоре. Так, ст. 17 Закона о лизинге
установлено:
"Лизингодатель обязан предоставить лизингополучателю имущество, являющееся
предметом лизинга, в состоянии, соответствующем условиям договора лизинга и назначению
данного имущества".
Поскольку лизинг пришел к нам из-за рубежа и первыми лизингодателями были
иностранные компании, нормы российского законодательства на практике попросту
игнорировались. Зачастую в лизинг сдавалось имущество, приобретенное лизингодателем в
качестве товара для перепродажи задолго до заключения договора с лизингополучателем. Такие
сделки никак нельзя было назвать лизинговыми исходя из определения финансовой аренды в
Законе о лизинге и в Гражданском кодексе РФ.
Сделки реализовывались по договорам, условия которых сложно было отразить адекватно в
учете и отчетности на основании российских норм.
Например, в договорах, как правило, предусматривались авансовые платежи в размере от
20 до 40% стоимости лизингового имущества. С точки зрения МСФО такие авансовые платежи
просто не включались в стоимость кредитования (объекта лизинга).
В условиях российского законодательства такие платежи приходилось рассматривать как
аванс с последующим зачетом при уплате лизинговых платежей.
Пример. Лизингодатель по заявке лизингополучателя обязуется приобрести у поставщика
оборудование и передать его во владение и пользование лизингополучателю.
По условиям договора лизингополучатель уплачивает единовременно авансовый платеж в
размере 30% стоимости лизингового имущества. Первоначальная стоимость предмета лизинга и
сумма лизинговых платежей рассчитываются из оставшихся 70% стоимости предмета лизинга.
Прав ли лизингодатель, оценив доходные вложения в материальные ценности и сумму
лизинговых платежей из 70% стоимости предмета лизинга? Это зависит от квалификации актива в
составе доходных вложений в материальные ценности.
Если лизингодатель приобретает основное средство для передачи его в аренду, то более
корректно сформировать на балансе стоимость объекта лизинга в полной цене, а поступившую
сумму аванса засчитать в качестве первого лизингового платежа без начисления на него
процентов (на эту сумму не лизингодатель кредитует лизингополучателя, а наоборот) либо
засчитывать этот аванс на протяжении срока лизинга в пропорции к сумме платежа.
Если лизинговую операцию квалифицировать как финансовую, то лизингодатель прав. Он
отразил в составе доходных вложений только сумму предоставленного им кредита.
Даже из двух приведенных выше примеров видно, что нормативные документы по
бухгалтерскому учету не дают ответа на вопрос о формировании первоначальной стоимости
доходных вложений в материальные ценности исходя из экономического содержания операций
лизинга.
В этой связи организации при разработке учетной политики следует воспользоваться
предоставленным ей правом и разработать способ учета исходя из сложившейся хозяйственной
практики осуществления лизинговых операций.
Заметим, что проблемы, рассмотренные выше, не возникают при арендных операциях,
отличных от операций лизинга. Например, организация осуществляет деятельность по
предоставлению имущества в прокат. Или организация приобретает здание для предоставления
его в аренду. Такая деятельность не предполагает обязанности арендатора возместить
арендодателю стоимость предоставляемого в прокат имущества. Проблема покрытия затрат на
приобретение имущества - проблема арендодателя. Хотя такое имущество формально и
подлежит учету на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности", однако по сути для
арендодателя оно ничем не отличается от основных средств.
Если признать, что порядок оценки доходных вложений в материальные ценности при их
приобретении устанавливается в соответствии с ПБУ 6/01, то надо иметь в виду, что не все виды
оценок, предусмотренные для основных средств, могут быть применены к объектам лизинга.
Например, нельзя получить доходные вложения в счет вклада в уставный капитал или
безвозмездно.
Проблематично говорить и о строительстве или изготовлении объекта лизинга силами
лизингодателя, поскольку в соответствии со ст. 2 Закона о лизинге и ст. 665 ГК РФ лизингодатель
должен приобрести в собственность указанное лизингополучателем имущество у определенного
им продавца и предоставить лизингополучателю это имущество за плату во временное владение
и пользование.
Таким образом, вопрос о формировании стоимости объекта лизинга у лизингодателя, по
мнению авторов, является достаточно проблемным.
Однако надо сказать, что при "простых" сделках, когда лизингодатель приобретает
имущество у выбранного лизингополучателем продавца, предметы лизинга готовы к
эксплуатации или доводятся до состояния, пригодного к эксплуатации лизингодателем, никакие
проблемы с формированием стоимости предмета лизинга у лизингодателя возникнуть не
должны.
Оценка объектов лизинга у лизингополучателя
Что касается формирования стоимости основного средства (предмета лизинга) у
лизингополучателя, то ситуация здесь гораздо сложнее. Выше мы уже говорили о том, что ПБУ
6/01 на операции лизингополучателя с предметом лизинга прямо не распространяется.
Порядок оценки предмета лизинга у лизингополучателя определен в п. 8 Приказа N 15:
"Если по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе
лизингополучателя, то стоимость лизингового имущества, поступившего лизингополучателю,
отражается по дебету счета 08 "Капитальные вложения", субсчет "Приобретение отдельных
объектов основных средств по договору лизинга", в корреспонденции с кредитом счета 76
"Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Арендные обязательства". Затраты,
связанные с получением лизингового имущества, и стоимость поступившего лизингового
имущества списываются с кредита счета 08 "Капитальные вложения", субсчет "Приобретение
отдельных объектов основных средств", в корреспонденции со счетом 01 "Основные средства",
субсчет "Арендованное имущество".
Таким образом, на начало срока аренды стоимость лизингового имущества и величина
кредиторской задолженности перед лизингодателем за весь срок аренды в бухгалтерском учете
лизингополучателя признаются равными суммами.
В соответствии с п. 1 ст. 28 Закона о лизинге под лизинговыми платежами понимается общая
сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входят:
- возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета
лизинга лизингополучателю;
- возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга
услуг;
- доход лизингодателя.
В общую сумму договора лизинга может включаться также выкупная цена предмета
лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга
к лизингополучателю.
Таким образом, на основании Закона о лизинге можно заключить, что обязательства
лизингополучателя по договору финансовой аренды включают как минимум две составляющие:
- оплату (возмещение лизингодателю) стоимости самого актива (с учетом дополнительных
затрат по приобретению (передаче) объекта, возмещаемых лизингодателю). При этом если
договором предусмотрено право выкупа лизингополучателем предмета лизинга, то сумма
соответствующего платежа также является частью стоимости актива;
- выплату лизингодателю дохода, представляющего собой плату "за кредитование"
лизингополучателя лизингодателем.
Иными словами, первоначальная стоимость объекта основных средств формируется исходя
из суммы всех фактических затрат на приобретение. При этом считается, что затраты
лизингополучателя по выплате лизингодателю дохода определены за весь срок аренды.
Заметим, что именно такая постановка вопроса приводила к возникновению проблемных
ситуаций, когда лизингодатель пытался изменить процентную ставку доходности в течение срока
договора, например в связи с изменением условий кредитования на финансовом рынке.
Подход российских стандартов по бухгалтерскому учету к оценке предмета лизинга на
балансе лизингополучателя коренным образом отличается от подхода МСФО, который
предусматривает использование теории временной стоимости денег и соответственно
предусматривает метод оценки по дисконтированной стоимости.
Это означает, что разница в оценке предмета лизинга составляет как минимум величину
процентного дохода лизингодателя, учитывая, что дисконтированная стоимость рассчитывается
исходя из процента, заложенного в аренду.
Что касается расходов, которые несет лизингополучатель в связи с поступлением на баланс
предмета лизинга, то они напрямую зависят от того, как мы будем относиться к предмету лизинга
на балансе лизингополучателя - как к арендованному имуществу или как к активу - полноценному
основному средству.
В первом случае все расходы лизингополучателя, вероятно, необходимо рассматривать как
расходы, связанные с вложениями в арендованное имущество, в связи с чем могут быть
применены правила по учету отделимых и неотделимых улучшений.
Во втором случае все расходы лизингополучателя должны рассматриваться как
дополнительные расходы по приобретению предмета лизинга (например, по аналогии с
дополнительными расходами при поступлении основных средств в качестве вклада в уставный
капитал). Второй подход более корректен и соответствует правилам МСФО.
Оценка основных средств при реорганизации организаций
Методическими указаниями по формированию бухгалтерской отчетности при
осуществлении реорганизации организаций <*> (далее - Методические указания N 44н)
определен порядок оценки основных средств, отражаемых в балансе реорганизованной
организации.
--------------------------------
<*> Утверждены Приказом Минфина России от 20.05.2003 N 44н.
При реорганизации в форме слияния и присоединения данные о полученных в процессе
реорганизации основных средствах, доходных вложениях в материальные ценности возникшая
организация (при слиянии) или правопреемник (при присоединении) при составлении
вступительной бухгалтерской отчетности на дату государственной регистрации (при слиянии) или
бухгалтерской отчетности на дату внесения в Реестр записи о прекращении деятельности
последней из присоединенных организаций (при присоединении) заполняет в той оценке, по
которой они отражаются в передаточном акте с учетом числовых показателей заключительной
бухгалтерской отчетности реорганизуемых в форме слияния или присоединения организаций (п.
п. 18 и 24 Методических указаний N 44н).
При реорганизации в форме разделения или выделения правопреемники фиксируют
данные о полученных в процессе реорганизации объектах основных средств, доходных
вложениях в материальные ценности при составлении вступительной бухгалтерской отчетности на
дату их государственной регистрации в оценке, по которой полученное в порядке правопреемства
имущество в соответствии с решением учредителей отражено в разделительном балансе, с
учетом числовых показателей заключительной бухгалтерской отчетности реорганизуемой
организации (п. п. 30 и 38 Методических указаний N 44н).
Учет показателей заключительной отчетности необходим в связи с тем, что дата
передаточного акта и дата реорганизации не совпадают.
От даты составления передаточного акта до даты реорганизации проходит какое-то время, в
течение которого организации, участвующие в реорганизации, осуществляют текущие операции, в
том числе начисляют амортизацию, учитывают потери и т.п.
Поэтому на дату реорганизации стоимость основных средств, зафиксированная в
передаточном акте, может не совпасть с данными заключительного баланса.
Последующая оценка основных средств в результате достройки,
дооборудования, реконструкции, модернизации,
частичной ликвидации
Изменение первоначальной стоимости основных средств, по которой они приняты к
бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции,
частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств (п. 49 Положения по ведению
бухгалтерского учета и п. 14 ПБУ 6/01).
Нормативные документы по бухгалтерскому учету не дают пояснений относительно того,
какие работы должны относиться к работам по достройке, дооборудованию, модернизации,
реконструкции и техническому перевооружению.
Традиционно эти понятия заимствовались из статистики <*>. Это не случайно, так как органы
статистики декларируют совпадение методологических принципов статистического учета с
принципами бухгалтерского учета основных средств, изложенными в нормативных актах,
утвержденных приказами Минфина России.
--------------------------------
<*> Инструкция по заполнению форм федерального государственного статистического
наблюдения по капитальному строительству, утверждена Постановлением Госкомстата России от
03.10.1996 N 123 (в ред. от 04.03.2002).
Заметим, что порядок учета расходов по достройке и дооборудованию, как правило, не
вызывает сомнений. Произведенные расходы увеличивают стоимость основных средств,
подвергшихся достройке или дооборудованию. Однако установление критериев разграничения
работ по капитальному и текущему ремонту и работ по реконструкции, модернизации - иными
словами, критериев разделения текущих и капитальных затрат в терминологии бухгалтерского
учета, было и остается основной проблемой при учете операций по восстановлению основных
средств.
Проблемы могут возникать и при оценке основных средств после частичной ликвидации,
особенно если такая ликвидация связана с достройкой или реконструкцией.
В этой связи целесообразно в рамках учетной политики обосновать критерии квалификации
производимых затрат с учетом специфики деятельности организации. При этом могут быть
учтены: вид и специфика производства, виды основных средств, существенность производимых
затрат и другие факторы.
При дальнейшем изложении будем рассматривать ситуации, которые связаны с
осуществлением капитальных вложений в основные средства, т.е. вложений, которые привели к
увеличению стоимости основных средств.
Порядок учета операций по изменению стоимости основных средств в связи с
произведенными достройкой, дооборудованием, модернизацией, реконструкцией, частичной
ликвидацией определен п. 27 ПБУ 6/01.
Переоценка основных средств
ПБУ 6/01 (п. п. 14, 15) определяет переоценку основных средств как один из видов
последующей оценки.
В соответствии с Законом о бухгалтерском учете одной из основных задач бухгалтерского
учета является формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и
ее имущественном положении, необходимой внутренним, а также внешним пользователям
(инвесторам, кредиторам и др.) бухгалтерской отчетности. На решение указанной задачи в
определенной степени направлена переоценка объектов основных средств.
Переоценка основных средств осуществлялась до 1998 г. в соответствии с постановлениями
Правительства Российской Федерации.
Так, была проведена переоценка по состоянию на 1 января: 1992 г. (Постановление
Правительства РФ от 14.08.1992 N 595), 1994 г. (Постановление Правительства РФ от 25.11.1993 N
1233), 1995 г. (Постановление Правительства РФ от 19.08.1994 N 967), 1996 г. (Постановление
Правительства РФ от 25.11.1995 N 1148), 1997 г. (Постановление Правительства РФ от 07.12.1996 N
1442), 1998 г., когда балансовая стоимость объектов основных средств превышала текущие
рыночные цены (Постановление Правительства РФ от 24.06.1998 N 627).
Цель перечисленных переоценок заключалась в приведении балансовой стоимости
основных средств в соответствие с действующими ценами и условиями воспроизводства
основных средств на дату переоценки.
Однако на практике организации преследовали более меркантильные цели:
- выполнить постановление Правительства. В этом случае обычно либо проводилась
переоценка по коэффициентам, установленным Госкомстатом России, либо основные средства
переоценивались условно, т.е. по всем основным средствам применялся коэффициент, равный 1.
При этом редко кто задавался вопросом, как такая переоценка повлияет на структуру
себестоимости продукции;
- снизить прибыль, завысив показатели амортизационных отчислений. С этой целью, как
правило, применялись методы прямого пересчета на основе актов оценки;
- создать источник для последующего увеличения уставного капитала за счет средств
переоценки. И хотя такое увеличение могли себе позволить, по мнению авторов, только
приватизированные предприятия, на практике этим способом пользовались и другие
организации.
С введением в действие гл. 25 "Налог на прибыль" НК РФ налоговые последствия
проводимой переоценки сведены к нулю. На первый план выступает необходимость учитывать
экономическую целесообразность и последствия для отражения реальной стоимости основных
средств в отчетной информации для себя и для внешних пользователей.
Порядок переоценки основных средств регламентируется п. 15 ПБУ 6/01. Организациям
предоставлено право не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы
однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости. При этом
существовавшая много лет норма о способе переоценки (индексации или путем прямого
пересчета) была исключена Приказом Минфина России от 25.12.2007 N 147н.
Проведение переоценки основных средств является именно правом, а не обязанностью
организации, как было раньше. Переоценка может производиться не по всем объектам основных
средств, а по группе однородных объектов основных средств. Решение организации о
применении механизма переоценки закрепляется в учетной политике организации.
При этом необходимо учитывать, что в последующем основные средства, подвергшиеся
переоценке, должны переоцениваться регулярно, чтобы их стоимость, по которой они
отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей
(восстановительной) стоимости <*>.
--------------------------------
<*> Аналогичная норма ранее содержалась в п. 3.6 ПБУ 6/97, утвержденном Приказом
Минфина России от 03.09.1997 N 65н.
Норму ПБУ 6/01 в части запрета на переоценку земельных участков дополняют
Методические указания по учету основных средств (п. 43):
"Земельные участки и объекты природопользования (вода, недра и другие природные
ресурсы) переоценке не подлежат".
Аргументом в пользу применения механизма переоценки в отношении земельных участков
может быть введение в гражданское законодательство разрешения на оборот земли и
определения порядка установления ее рыночной стоимости (ст. 66 Земельного кодекса РФ). В
этой связи организации могут не применять норму Методических указаний по учету основных
средств как норму, не соответствующую норме ПБУ 6/01.
Переоценка должна проводиться по текущей (восстановительной) стоимости. Понятие
"текущая (восстановительная) стоимость" в ПБУ 6/01 не разъясняется. Разъяснение приводится в
п. 43 Методических указаний по учету основных средств:
"Под текущей (восстановительной) стоимостью объектов основных средств понимается
сумма денежных средств, которая должна быть уплачена организацией на дату проведения
переоценки в случае необходимости замены какого-либо объекта".
Заметим, что понятие "текущая (восстановительная) стоимость" отличается от понятия
"текущая рыночная стоимость".
В Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике, которая одобрена
Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России и Президентским
советом ИПБ России 29.12.1997, приводятся следующие определения (п. 9.1):
"...б) текущая (восстановительная) стоимость (себестоимость), т.е. сумма денежных средств
или их эквивалентов, которая должна быть уплачена в настоящее время в случае необходимости
замены какого-либо объекта;
в) текущая рыночная стоимость (стоимость реализации), т.е. сумма денежных средств или их
эквивалентов, которая может быть получена в результате продажи объекта или при наступлении
срока его ликвидации".
Текущую (восстановительную) стоимость, в отличие от текущей рыночной стоимости, можно
определить всегда, даже в условиях отсутствия активного рынка.
Способ определения текущей восстановительной стоимости разъясняется в Методических
указаниях по учету основных средств (п. 43):
"При определении текущей (восстановительной) стоимости могут быть использованы:
данные на аналогичную продукцию, полученные от организаций-изготовителей; сведения об
уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций и
организаций; сведения об уровне цен, опубликованные в средствах массовой информации и
специальной литературе; оценка бюро технической инвентаризации; экспертные заключения о
текущей (восстановительной) стоимости объектов основных средств".
При определении структуры восстановительной стоимости можно воспользоваться нормой
п. 1.3 Порядка проведения переоценки основных фондов по состоянию на 1 января 1997 г. (утв.
Госкомстатом России N ВД-1-24/336, Минэкономики России, Минфином России 18.02.1997),
которая представляется авторам более полной, чем норма Методических указаний по учету
основных средств, а именно:
"1.3. При переоценке определяется полная восстановительная стоимость основных фондов,
т.е. полная стоимость затрат, которые должна была бы осуществить организация, ими владеющая,
если бы она должна была полностью заменить их на аналогичные новые объекты по рыночным
ценам и тарифам, существующим на дату переоценки, включая затраты на приобретение
(строительство), транспортировку, установку (монтаж) объектов, для импортируемых объектов также таможенные платежи и т.д.
Полная восстановительная стоимость определяется на основе затрат на воспроизводство
объектов, аналогичных оцениваемым, из тех же материалов, с соблюдением планов и чертежей и
качества выполнения работ, с присущими объекту недостатками конструкции и элементами
неэффективности.
Полная восстановительная стоимость морально устаревших объектов также осуществляется
на основе существующих затрат на их изготовление по ценам и тарифам, существующим на дату
переоценки, исходя из того, что моральное старение объектов отражается на уровнях и темпах
изменения соответствующих цен и тарифов. При определении полной восстановительной
стоимости объектов, снятых с производства, цены и затраты на изготовление точной копии
которых в современных условиях установить практически невозможно, эта стоимость
определяется как стоимость замещения, на основе полной восстановительной стоимости
функционально аналогичных выпускаемых объектов, скорректированной по соотношению
важнейших эксплуатационных характеристик ранее выпускавшихся и современных объектов".
Методические указания по учету основных средств (п. 44) разъясняют понятие "регулярная
переоценка" на примерах расчета существенности сумм отклонений стоимости объектов от
текущей (восстановительной) стоимости:
"Пример. Стоимость объектов основных средств, входящих в однородную группу объектов,
на начало предыдущего отчетного года - 1000 тыс. рублей; текущая (восстановительная)
стоимость объектов этой однородной группы на начало отчетного года - 1100 тыс. рублей.
Результаты проведенной переоценки отражаются на счетах бухгалтерского учета и в
бухгалтерской отчетности, так как возникающая разница является существенной ((1100 - 1000) :
1000).
Пример. Стоимость объектов основных средств, входящих в однородную группу объектов,
на начало предыдущего отчетного года - 1000 тыс. рублей; текущая (восстановительная)
стоимость объектов этой однородной группы на начало отчетного года - 1030 тыс. рублей.
Решение о переоценке не принимается - возникающая разница не является существенной ((1030 1000) : 1000)".
Приведенные примеры, к сожалению, ничего не разъясняют.
Прежде всего, не ясно, почему речь идет о сравнении стоимости основных средств на
начало предыдущего года и текущей (восстановительной) стоимости на начало отчетного года.
Ведь разница могла возникнуть не из-за увеличения стоимости объектов, а из-за приобретения
новых объектов. При чем же тут переоценка?
Следующий вопрос: откуда возьмется текущая восстановительная стоимость на начало
отчетного года? Вероятно, ее надо найти. Если такая стоимость найдена, то в чем же состоит отказ
от переоценки? Видимо, в том, что в учете не проводятся записи по переоценке. Нам
представляется, что если уж нашли стоимость, то произвести запись - не проблема.
Кроме того, из примера не ясно, почему отклонение в 10% считается существенным, а в 3% нет. Видимо, речь идет о 5%-ном пороге существенности, упоминаемом в указаниях о порядке
составления и предоставления бухгалтерской отчетности (утв. Приказом Минфина России от
22.07.2003 N 67н). Считаем, что такая прямолинейная оценка порога существенности может быть
некорректной. Необходимо определить не только порядок изменения текущей стоимости
объектов, но и влияние этого изменения на валюту баланса и отчет о прибылях и убытках.
Организации самостоятельно устанавливают порог существенности, и обязательно сопоставлять
его именно со значением 5% авторы считают некорректным.
ПБУ 6/01 (п. 15) установлено:
"Переоценка объекта основных средств проводится путем пересчета первоначальной или
текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее, и суммы
амортизации, начисленной за все время использования объекта.
Сумма дооценки объекта основных средств в результате переоценки зачисляется в
добавочный капитал организации...".
Понятие "сумма дооценки" в ПБУ 6/01 не определено. В нормативных документах Минфина
России, выпускаемых во исполнение постановлений Правительства о переоценке основных
фондов <*>, термин "дооценка" применялся только в отношении оборудования к установке и
капитальных вложений. В отношении амортизируемого имущества использовались термины
"изменение балансовой <**> стоимости основных средств" и "разница между суммой износа,
исчисленной в результате переоценки, и фактически начисленной суммой износа".
--------------------------------
<*> Приказ Минфина России от 19.12.1995 N 130 "Об отражении в бухгалтерском учете и
отчетности результатов переоценки основных фондов по состоянию на 1 января 1996 г.".
<**> В 1996 г. основные средства в балансе отражались не в нетто-оценке. Отражались
первоначальная (восстановительная) стоимость основных средств и сумма начисленной
амортизации.
Нормативное положение о необходимости пересчета при переоценке суммы амортизации,
начисленной за все время использования объекта, является, на наш взгляд, весьма спорным.
С одной стороны, это оправданно в плане составления отчетности. С другой - не следует
забывать, что начисленная амортизация должна обеспечить достаточный источник
финансирования воспроизводства переоцениваемого основного средства.
С этой точки зрения, если говорить о переоценке в сторону увеличения стоимости основного
средства, полученная искусственно добавка к счету 02 не является такого рода источником.
Исправить положение можно, если при проведении переоценки не проводить переоценку
начисленной амортизации.
В результате реальная остаточная стоимость основного средства после переоценки, которую
следует амортизировать за оставшийся срок полезного использования основного средства,
должна приниматься равной полученной при переоценке текущей (восстановительной) стоимости
минус фактически начисленная амортизация до момента переоценки.
Однако на практике вряд ли кто-то так глубоко задумывается над данной проблемой. В то
же время ее игнорирование может привести к существенным просчетам в определении
источников финансирования капитальных вложений.
Пример. Первоначальная стоимость объекта основных средств на дату первой переоценки 70000 руб.; срок полезного использования - 7 лет; годовая сумма амортизационных отчислений 10000 руб.; накопленная сумма амортизационных отчислений на дату переоценки - 30000 руб.;
текущая (восстановительная) стоимость - 105000 руб.; разница между первоначальной
стоимостью объекта, по которой он учитывался в бухгалтерском учете, и текущей
(восстановительной) стоимостью - 35000 руб.; коэффициент пересчета - 1,5 (105000 руб. : 70000
руб.); сумма пересчитанной амортизации - 45000 руб. (30000 руб. x 1,5); разница между суммой
пересчитанной амортизации и суммой накопленной амортизации - 15000 руб. (45000 - 30000);
сумма дооценки, отражаемая по кредиту счета учета добавочного капитала, - 20000 руб. (35000 15000).
Год
Содержание операции
Дебет счета
В соответствии с установленным способом
1-й
Начислена амортизация
20...
2-й
Начислена амортизация
20...
3-й
Начислена амортизация
20...
1
Переоценена первоначальная
01
января стоимость ОС и сумма
83
4-го
начисленной амортизации
года
Расчет новой годовой суммы амортизации (п. 19 ПБУ 6/01):
105000 : (1 : 7) = 15000 руб.
4-й
Начислена амортизация
20...
5-й
Начислена амортизация
20...
6-й
Начислена амортизация
20...
7-й
Начислена амортизация
20...
Списан объект основных
02
средств
Списана сумма дооценки
83
Кредит счета
Сумма, руб.
02
02
02
83
02
10000
10000
10000
35000
15000
02
02
02
02
01
15000
15000
15000
15000
105000
84
20000
За семь лет на себестоимость отнесено 90000 руб. (10000 руб. x 3 года + 15000 руб. x 4 года).
При этом 20000 руб. - сумма дооценки.
Однако по кредиту счета 02 числится сумма 15000 руб., которая не была отнесена на
себестоимость и, следовательно, не повлекла за собой приток денежных средств.
Если мы захотим теперь купить новое основное средство, то нам как раз и не хватит этих
15000 руб.
Год
Содержание операции
1
2
Предлагаемый способ
1-й
Начислена амортизация
2-й
Начислена амортизация
3-й
Начислена амортизация
1
Переоценена первоначальная
января стоимость ОС
4-го
года
Расчет новой годовой суммы амортизации:
(105000 - 30000) : 4 = 18750 руб.
4-й
Начислена амортизация
5-й
Начислена амортизация
6-й
Начислена амортизация
7-й
Начислена амортизация
Списан объект основных
средств
Списана сумма дооценки
Дебет счета
3
Кредит счета
4
Сумма, руб.
5
20...
20...
20...
01
02
02
02
83
10000
10000
10000
35000
20...
20...
20...
20...
02
02
02
02
02
01
18750
18750
18750
18750
105000
83
84
35000
За семь лет на себестоимость отнесено 105000 руб. (10000 руб. x 3 года + 15000 руб. x 4
года). При этом 35000 руб. - сумма дооценки. По кредиту счета 02 также числится сумма 105000
руб.
Если мы захотим теперь купить новое основное средство, то нам как раз хватит этих 105000
руб.
Можно говорить о следующих двух существенных отличиях норм ПБУ 6/01 от МСФО (IAS) 16.
Во-первых, в соответствии с МСФО (IAS) 16 переоценка проводится в течение отчетного
периода и ее результаты отражаются в оборотах и в финансовой отчетности отчетного периода.
Вследствие требования ПБУ 6/01 об отражении результатов переоценки основных средств
именно на начало отчетного года отражение результатов переоценки в бухгалтерском учете
должно производиться обособленно, т.е. в так называемый межрасчетный период. В результате
учетные записи по переоценке основных средств межрасчетного периода меняют вступительное
сальдо баланса отчетного периода по сравнению с конечным сальдо баланса предыдущего
отчетного периода ровно на величину проведенной переоценки.
Отражение результатов переоценки путем корректировки входного сальдо отчетного
периода приводит еще к одному отличию. В соответствии с МСФО (IAS) 16, в случае если в
результате переоценки производится уценка объекта основных средств, суммы уценки следует
учесть при расчете прибылей и убытков, т.е. в статьях отчета о прибылях и убытках.
ПБУ 6/01 установлено, что уценка относится на статьи нераспределенной прибыли (убытка)
бухгалтерского баланса. Это естественно, поскольку учетные записи межрасчетного периода не
должны (не могут) затрагивать обороты как предыдущего, так и текущего отчетных периодов, а
следовательно, не могут отражаться в статьях отчета о прибылях и убытках.
Таким образом, результат переоценки в отчетности по МСФО отражается как изменение
статьи капитала за отчетный период либо прибыль (убыток) отчетного периода, а в отчетности по
РСБУ - как изменение вступительного сальдо бухгалтерского баланса.
Во-вторых, ПБУ 6/01 не предусматривает списания результатов переоценки по объекту
основных средств, отраженных по статье капитала, на счет нераспределенной прибыли (убытка)
по мере амортизации актива.
Переоценка предмета лизинга
Ранее - до внесения изменений в п. п. 2 и 5 ПБУ 6/01 Приказом Минфина России от
26.12.2007 N 147н - можно было говорить о нормативном регулировании переоценки лизингового
имущества на балансе лизингодателя, учитывая, что ПБУ 6/01 распространялось и на доходные
вложения в материальные ценности (п. 2).
Если считать, что нормы ПБУ 6/01 применимы для доходных вложений в материальные
ценности и сегодня, то все равно многие вопросы остаются без ответа. И основной вопрос все тот
же: являются ли доходные вложения в материальные ценности основными средствами или
особым видом финансовых вложений?
При принятии решения о переоценке предмета лизинга нерешенными остаются следующие
вопросы.
Как отразить переоценку доходных вложений в материальные ценности в бухгалтерском
учете (вероятно, по аналогии с переоценкой основных средств, учтенных по дебету счета 01
"Основные средства")?
Может ли лизингополучатель переоценить предмет лизинга, находящийся на его балансе, и
использовать суммы дооценки лизингового имущества в случае возврата предмета лизинга
лизингодателю по окончании договора?
Должна ли отразиться переоценка предмета лизинга на взаиморасчетах лизингодателя и
лизингополучателя?
Для того чтобы ответить на вопросы о переоценке, обратимся еще раз к экономической сути
доходных вложений в материальные ценности. И здесь надо ответить на два вопроса.
В каких целях осуществляется переоценка вообще?
Следует ли лизингодателю переоценивать доходные вложения в материальные ценности?
Предположим, что на доходные вложения в материальные ценности распространяются
нормы, предусмотренные для основных средств. Воспользуемся нормой Методических указаний
по учету основных средств в отношении переоценки (п. 41):
"Переоценка объектов основных средств производится с целью определения реальной
стоимости объектов основных средств путем приведения первоначальной стоимости объектов
основных средств в соответствие с их рыночными ценами и условиями воспроизводства на дату
переоценки".
Если иметь в виду приведенные цели, то следует констатировать, что организациям,
предоставляющим имущество в аренду (кроме лизинга), такая переоценка необходима,
поскольку ей необходимо обеспечить воспроизводство материальных ценностей, выбывающих по
причине износа.
Что касается лизингового имущества, учитываемого на балансе лизингодателя в составе
доходных вложений в материальные ценности, то представляется, что под переоценкой нет
экономической подоплеки.
Действительно, надо ли лизингодателю обеспечивать источник приобретения лизингового
имущества? Представляется, что не надо. Во-первых, вряд ли поступит заказ именно на такое же
имущество (каждая лизинговая сделка по-своему уникальна). Во-вторых, особенность лизинговой
сделки заключается в том, что затраты на приобретение лизингового имущества всегда будут
возмещены лизингополучателем.
Если актив, учтенный в составе доходных вложений в материальные ценности,
рассматривать как финансовый актив - аналог кредита, то надо говорить не о переоценке, а
скорее об отражении актива по дисконтированной стоимости.
Амортизация основных средств
В разд. III "Амортизация основных средств" ПБУ 6/01 устанавливается порядок погашения
стоимости основных средств, в том числе определяются группы основных средств, по которым не
начисляется амортизация; устанавливаются способы амортизации и порядок расчета годовой и
ежемесячной сумм амортизационных отчислений для каждого из них; определяется порядок
установления срока полезного использования; устанавливается порядок бухгалтерского учета
операций по начислению амортизации.
Погашение стоимости основных средств
Общие и специальные правила погашения стоимости основных средств определяются п. 17
ПБУ 6/01. По общему правилу стоимость основных средств погашается путем начисления
амортизации.
Однако из этого правила есть исключения.
Не амортизируются:
- объекты мобилизационной подготовки, если они законсервированы и не используются в
производстве или не сдаются в аренду;
- основные средства некоммерческих организаций;
- основные средства, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются
(земельные участки; объекты природопользования; объекты, отнесенные к музейным предметам
и музейным коллекциям, и др.).
При этом только для основных средств некоммерческих организаций предусмотрено
начисление износа за балансом.
Следует отметить, что в п. 17 ПБУ 6/01 используются понятия "амортизация" и "износ".
Вместе с тем в ПБУ 6/01 не приводится различие указанных определений. Данный факт еще раз
подтверждает необходимость создания "отраслевой" терминологии.
Если говорить об объектах мобилизационной подготовки, то включение нормы о них в ПБУ
6/01 не решает множества проблем с этими объектами, если иметь в виду смешанный характер
финансирования расходов по мобилизационной подготовке <*>. В любом случае признание
законсервированных объектов в составе активов представляется сомнительным.
--------------------------------
<*> Федеральный закон от 26.02.1997 N 31-ФЗ "О мобилизационной подготовке и
мобилизации в Российской Федерации" (ст. 14) и Постановление Правительства РФ от 16.03.2000
N 227 "О возмещении расходов на подготовку и проведение мероприятий по гражданской
обороне".
Выше мы уже обсуждали проблему учета основных средств в некоммерческих
организациях. Из нормы п. 17 ПБУ 6/01 следует, что независимо от того, используются основные
средства для коммерческой или некоммерческой деятельности, амортизация по ним все равно не
начисляется.
По мнению авторов, основная методологическая проблема заключается в определении,
может ли в принципе осуществляться в рамках некоммерческой организации коммерческая
деятельность.
От принципиального решения этой основной проблемы зависит организация бухгалтерского
учета как минимум по двум направлениям.
В рамках первого подхода предполагается, что некоммерческая организация осуществляет
коммерческую деятельность для целей формирования одного из источников своего
финансирования.
Следовательно, можно говорить о применении требования приоритета экономического
содержания над юридической формой, т.е. в рамках коммерческой деятельности
некоммерческой организации должны существовать такие экономические показатели, как
активы, доходы, расходы. А значит, можно и нужно говорить об основных средствах
некоммерческой организации и их амортизации в рамках осуществления ее коммерческой
деятельности.
Второй подход основывается на том, что некоммерческая организация в принципе не может
осуществлять коммерческую деятельность. В этой связи любые законные поступления и выбытия
являются элементами сметы (бюджета) финансирования некоммерческой организации.
Следовательно, не имеет смысла в этом случае говорить об активах вообще (и об основных
средствах в частности), о доходах и расходах (в том числе об амортизации основных средств).
По мнению авторов, не должно быть разницы между порядком погашения стоимости
основных средств коммерческих организаций и основных средств некоммерческих организаций,
если мы говорим о том, что они должны удовлетворять общим критериям признания,
установленным нормативным актом по бухгалтерскому учету.
Что касается объектов с неограниченным сроком полезного использования (стоимость
которых с течением времени не меняется), то, вероятно, имеет смысл выделить из приведенного
перечня земельные участки.
Норма о том, что земельные участки не амортизируются, корреспондировала с параграфом
45 МСФО (IAS) 16 в редакции 1998 г. В редакции, вступившей в силу с 1 января 2005 г., нормы
(параграфов 58, 59) уже не так категоричны.
Во-первых, признается наличие участков с ограниченным сроком службы (например,
карьеры и участки под мусорными свалками).
Во-вторых, амортизируются стоимость участка земли, включающая затраты на демонтаж,
удаление объекта и восстановление природных ресурсов на этом участке земли.
Очевидно, что в практике российского учета существуют аналогичные ситуации и
применение одной нормы к разным хозяйственным ситуациям не способствует качеству
отчетности.
Для объектов жилищного фонда амортизация предусмотрена только в том случае, когда
такие объекты учитываются в составе доходных вложений в материальные ценности.
Выше мы уже говорили о том, что основные средства учитываются в составе доходных
вложений в материальные ценности только в том случае, если намерение предоставлять объект в
аренду существовало в момент приобретения объекта.
Таким образом, "разрешение" амортизировать объекты жилищной сферы получают только
организации, сдающие внаем жилые помещения.
В то же самое время в хозяйственной практике организаций возникает множество ситуаций,
которые не укладываются в простую схему "приобрел квартиру - передал в аренду - получил
доход".
Например, обычаем делового оборота стало приобретение квартир в местах, куда
работники организации направляются в командировки. Да, эти квартиры используются для
проживания. Да, можно говорить о том, что они предоставляются работникам во временное
пользование. Однако нельзя говорить о том, что предоставление квартир работникам для
проживания во время командировки осуществляется за плату.
В то же время очевидно и другое: организация не получает доход, но и не несет расход,
который она несла бы при использовании для проживания командированных работников
гостиницы. Такие объекты основных средств можно признать используемыми в производстве
(или управлении), а не в составе доходных вложений в материальные ценности.
Начисление амортизации по таким объектам, по мнению авторов, следует производить в
обычном порядке.
Способы амортизации
ПБУ 6/01 (п. 18) устанавливаются четыре способа начисления амортизации:
- линейный;
- уменьшаемого остатка;
- списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
- списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
Однажды выбранный способ предписывается использовать на протяжении всего срока
полезного использования.
Надо сказать, что неизменность способа амортизации не отвечает принципу выбора способа
исходя из схемы ожидаемого потребления будущих экономических выгод (которая, безусловно,
может меняться на протяжении срока службы объекта), что существенно отличает норму ПБУ 6/01
от норм МСФО (IAS) 16 <*>. В п. 18 ПБУ 6/01 установлены способы, и организация может выбрать
любой из них (или даже все сразу, только каждый - в отношении определенного вида основных
средств) без каких-либо ограничений. Причем организация должна обеспечивать исполнение
учетных принципов, в частности принципа соответствия доходов и расходов. Например,
ограничений на выбор способа амортизации для зданий (мы не говорим о налоговом учете) нет,
но вряд ли будет выбран способ единиц продукции.
--------------------------------
<*> В новой версии ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов" предусмотрен пересмотр
срока полезного использования и методов амортизации.
Пункт 19 определяет, что ежемесячная норма амортизации рассчитывается как 1/12 часть
годовой нормы.
Рассмотрим порядок расчета амортизации на примерах.
Линейный способ является самым простым из рассматриваемых. При условии, что
организация не приостанавливает начисление амортизации, не меняет стоимость основного
средства, не увеличивает (уменьшает) срок полезного использования, исчисление суммы
амортизации не представляет труда.
Пример. Организация приобрела транспортное средство стоимостью 180000 руб.
Установлен срок полезного использования автомобиля - 4 года.
Норма амортизационных отчислений - 25% (100% : 4 года).
Годовая сумма амортизационных отчислений - 45000 руб. (180000 руб. x 25% : 100%).
Ежемесячная сумма амортизационных отчислений - 3750 руб. (45000 руб. : 12 мес.).
Способ уменьшаемого остатка предполагает исчисление амортизации с использованием
остаточной стоимости основного средства и коэффициента ускорения.
Пример. Организация приобрела объект основных средств стоимостью 100000 руб.
Срок полезного использования ОС - 8 лет.
Норма амортизации - 12,5% (100% : 8 лет).
В 1-й год эксплуатации годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из
первоначальной стоимости, сформированной при принятии на учет объекта основных средств, и
составит 12500 руб. (100000 руб. : 8 лет).
Во 2-й год эксплуатации амортизация начисляется в размере 12,5% остаточной стоимости,
т.е. разницы между первоначальной стоимостью объекта и суммой амортизации, начисленной за
1-й год:
(100000 руб. - 12500 руб.) x 12,5% : 100% = 10937 руб.
В 3-й год эксплуатации амортизация начисляется в размере 12,5% разницы между
остаточной стоимостью объекта, образовавшейся по окончании 1-го года эксплуатации, и суммой
амортизации, начисленной за 2-й год эксплуатации:
(87500 руб. - 10937 руб.) x 12,5% : 100% = 9570 руб.
И т.д.
Приказом Минфина России от 26.12.2007 N 147н в п. 19 ПБУ 6/01 внесены изменения,
устанавливающие, что при применении способа уменьшаемого остатка организация
самостоятельно устанавливает коэффициент не выше трех (напомним, что ранее коэффициент
должен был быть установлен законодательством РФ). И этот коэффициент уже не называется
коэффициентом ускорения.
Таким образом, снята проблема использования способа.
Действительно, целесообразность применения способа уменьшаемого остатка без
применения коэффициента сводилась к нулю, так как к моменту окончания срока полезного
использования существенная часть первоначальной стоимости основного средства оставалась
недоамортизированной, поскольку это было заложено в сам алгоритм расчета амортизации
(алгоритм построен таким образом, что остаток останется всегда).
Остаток недоамортизированной стоимости зависит от срока полезного использования и
коэффициента. Чем меньше срок или чем больше коэффициент, тем меньше
недоамортизированная сумма.
Пример.
Первоначальная
стоимость
Норма
амортизации, %
Годовая норма
амортизации
Срок полезного использования объекта - 4 года.
Коэффициент не применяется
180000
0,25
45000
135000
0,25
33750
101250
0,25
25312,5
75938
0,25
18984,375
Срок полезного использования объекта - 10 лет.
Коэффициент не применяется
180000
0,1
18000
162000
0,1
16200
145800
0,1
14580
131220
0,1
13122
118098
0,1
11809,8
106288
0,1
10628,82
95659
0,1
9565,938
86093
0,1
8609,3442
77484
0,1
7748,4098
69736
0,1
6973,5688
Срок полезного использования объекта - 2 года.
Коэффициент не применяется
180000
0,5
90000
90000
0,5
45000
руб.
Остаточная
стоимость по
окончании каждого
года
135000
101250
75938
56953
162000
145800
131220
118098
106288
95659
86093
77484
69736
62762
90000
45000
Срок полезного использования объекта - 4 года.
Коэффициент - 3
180000
0,75
135000
45000
0,75
33750
11250
0,75
8437,5
2813
0,75
2109,375
45000
11250
2813
703
При способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования
основная задача - правильно рассчитать сумму чисел лет срока полезного использования и сумму
чисел лет, оставшуюся до конца срока полезного использования объекта.
Пример. Организация приобрела объект основных средств стоимостью 200000 руб.
Срок полезного использования объекта - 7 лет.
Сумма чисел лет срока службы составляет 28 лет (1 + 2 + 3 + 4 + 5 + 6 + 7).
В 1-й год эксплуатации указанного объекта может быть начислена амортизация в размере: 7
: 28 (или 25%), что составит 50000 руб.; во 2-й год - 6 : 28 (или 21,4%), что составит 42857 руб.; в 3-й
год - 5 : 28 (или 17,86%), что составит 35720 руб., и т.д.
Проблемой способа списания стоимости пропорционально объему продукции (работ)
является проблема соотношения срока полезного использования и натурального показателя
объема продукции (работ) за весь срок полезного использования.
В Методических указаниях по учету основных средств при разъяснении данного способа (п.
57) приведен традиционный пример с амортизацией автотранспортного средства в зависимости
от пробега:
"Пример. Приобретен автомобиль с предполагаемым пробегом до 400 тыс. км стоимостью
80 тыс. руб. В отчетном периоде пробег должен составить 5 тыс. км, следовательно, годовая
сумма амортизационных отчислений исходя из соотношения первоначальной стоимости и
предполагаемого объема продукции составит 1 тыс. рублей (5 x 80 : 400)".
Заметим, что в примере определяется предполагаемый пробег, а не пробег за весь срок
использования. Для того чтобы установить показатель продукции за весь срок полезного
использования, необходимо иметь как минимум планы производства на несколько лет вперед.
Данный способ не следует применять при отсутствии опыта долгосрочного планирования.
Кроме того, при неравномерном производстве суммы амортизационных отчислений могут сильно
колебаться, что может повлечь нежелательные финансовые последствия.
ПБУ 6/01 не уделяет внимания амортизации предмета лизинга. Проблему расчета суммы
амортизации при нецелом количестве лет срока полезного использования и вводе в эксплуатацию
объектов не с начала календарного года не разъясняют ни ПБУ 6/01, ни Методические указания
по учету основных средств.
Подробно о проблемах начисления амортизации предмета лизинга, а также о проблемах
расчета величины амортизации см. в книге: Бухгалтерский учет и налогообложение: учетная
политика / Под ред. С.А. Рассказовой-Николаевой. М.: АКДИ "Экономика и жизнь", 2008. С. 182 188, 144 - 148.
Установление срока полезного использования
и возможности его пересмотра
Пунктом 20 ПБУ 6/01 определен порядок установления срока полезного использования, а
также предусмотрен пересмотр срока полезного использования в случаях улучшения (повышения)
первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств
в результате проведенной реконструкции или модернизации организацией.
Напомним, что сроком полезного использования является период, в течение которого
использование объекта основных средств приносит экономические выгоды (доход) организации
(п. 4 ПБУ 6/01).
Срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при
принятии объекта к бухгалтерскому учету (п. 20 ПБУ 6/01) и представляет собой ожидаемую
оценку срока использования объекта с учетом всех влияющих факторов, в том числе с учетом
ожидаемой
производительности,
режима эксплуатации,
нормативных ограничений
использования объекта.
То есть при установлении срока использования надо предугадать, запланировать всю
"жизнь" объекта в организации. Совершенно очевидно, что сделать это можно не всегда.
На практике нередко встречаются случаи, когда условия фактической эксплуатации объекта
основных средств существенно меняются. Изменение условий реальной эксплуатации объекта
(например, увеличение количества смен, перемещение объекта в агрессивную среду и т.п.)
неизбежно ведет к изменению срока, в течение которого данный объект может быть использован
для извлечения дохода.
Напрашивается вывод о необходимости изменения срока полезного использования в
процессе эксплуатации основного средства. При этом речь не обязательно должна идти о
сокращении срока.
ПБУ 6/01 прямо предусматривает изменение срока полезного использования в случаях
улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования
объекта основных средств в результате проведенной организацией реконструкции или
модернизации.
Нормативные документы не дают ответа на ряд вопросов. Как должен устанавливаться
новый срок полезного использования? Можно ли его уменьшить? Насколько его можно
увеличить?
На эти вопросы частично дает ответ письмо Минфина России от 21.01.2003 N 16-00-14/17:
"В случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей
функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции или
модернизации пересматривается срок полезного использования по этому объекту.
При определении срока полезного использования следует руководствоваться п. 20
Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01".
Это означает, что срок полезного использования по объектам основных средств, введенным
в эксплуатацию после реконструкции и модернизации, должен рассматриваться как будто заново,
т.е. путем установления нового срока полезного использования, исходя из критериев,
приведенных в п. 20 ПБУ 6/01, на момент завершения модернизации и реконструкции.
В то же время ПБУ 6/01 не устанавливает прямого запрета на пересмотр срока полезного
использования в случаях, отличных от реконструкции и модернизации. Организация может
действовать по принципу "что не запрещено, то разрешено". При этом нельзя считать
нарушением законодательства применение способа, который отсутствует в законодательстве.
При обосновании применения нормы учетной политики, предусматривающей изменение
срока полезного использования в случаях, отличных от проведения реконструкции
(модернизации), логично также обратиться к Международным стандартам финансовой
отчетности, поскольку ПБУ 6/01 разработано во исполнение Программы реформирования
бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности,
утвержденной Постановлением Правительства РФ от 06.03.1998 N 283.
Так, в соответствии с параграфом 51 МСФО (IAS) 16 "Основные средства":
"...сроки полезной службы актива в обязательном порядке должны пересматриваться по
крайней мере в конце каждого финансового года, и, если текущие ожидания отличаются от
предыдущих оценок, эти изменения в обязательном порядке должны отражаться в учете как
изменения в расчетной оценке, согласно Международному стандарту IAS 8 "Учетная политика,
изменения в расчетных оценках и ошибки".
Срок полезного использования и классификации основных
средств, включаемых в амортизационные группы
Большинство организаций при определении срока полезного использования прибегают к
Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы. Эта Классификация
утверждена Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.
В соответствии с п. 1 этого документа "указанная Классификация может использоваться для
целей бухгалтерского учета".
Это означает, что при установлении сроков полезного использования организация может
ориентироваться на сроки, установленные централизованно. Именно ориентироваться, так как:
- по каждой группе указан не конкретный срок использования объектов, а диапазон, что
влечет необходимость выбора срока из этого диапазона;
- Классификация не предусматривает режима использования объектов, например
использования объекта в агрессивной среде. Поэтому организации будет необходимо учесть этот
фактор при установлении срока использования конкретного объекта;
- Классификация может не содержать какие-либо объекты основных средств.
Кроме того, при установлении срока полезного использования организации необходимо
учесть и факторы, которые связаны не с самим объектом, а с деятельностью, организацией
бизнеса, инвестиционными планами.
Представляется правильным разграничить два понятия:
1) срок экономической службы, т.е. срок, в течение которого объект может
эксплуатироваться, исходя из его технических характеристик и нормальных условий эксплуатации;
2) срок полезного использования, т.е. срок, в течение которого организация планирует
использовать основное средство с запланированной для себя выгодой.
Очевидно, что эти два срока могут быть совершенно разными. Очевидно также, что срок
экономической службы должен быть больше или равен сроку полезного использования.
Хотя в Постановлении Правительства РФ N 1 и определена классификация объектов
основных средств в зависимости от сроков их полезного использования, однако, по мнению
авторов, речь идет все-таки о классификации в соответствии со сроком экономической службы
объектов.
Это подтверждается последующим введением Налоговым кодексом РФ специальных
коэффициентов, предусматривающих условия эксплуатации объектов, например для агрессивной
среды.
Действительно, норма амортизации, рассчитанная в соответствии с Постановлением
Правительства РФ N 1 исходя из предположения некоторых стандартных условий, при изменении
условий индексируется на установленные в НК РФ коэффициенты.
В этой связи при прямом заимствовании сроков полезного использования из
классификации, вероятно, следует заимствовать и коэффициенты, предусмотренные в НК РФ. В
любом случае требуется обосновать то обстоятельство, что применение Классификации не
приводит к искажению показателей отчетности против показателей, рассчитанных с учетом
применения п. 20 ПБУ 6/01.
Порядок начисления амортизации
Порядок начисления амортизации: момент начала и завершения начисления амортизации,
условия приостановления начисления амортизации, порядок признания амортизации в учете и
порядок учета сумм начисленной амортизации - устанавливается в п. п. 21 - 25 ПБУ 6/01.
Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с 1-го
числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и
производится до полного погашения стоимости этого объекта, либо до списания этого объекта с
бухгалтерского учета.
Выше уже обсуждался вопрос о моменте принятия объекта к бухгалтерскому учету в составе
основных средств. Изменение формулировки п. 4 ПБУ 6/01 и установление в качестве одного из
условий признания термина не "использование", а "предназначение для использования" в
производстве объекта породило проблему с началом начисления амортизации.
Действительно, если амортизация начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем
принятия объекта к учету, а объект принимается к учету не тогда, когда начинает использоваться,
а когда готов к использованию, то напрашивается вопрос: на какие счета должны быть отнесены
амортизационные отчисления?
Говорилось выше и о том, что норма п. 4 ПБУ 6/01 об условиях признания актива в составе
основных средств, норма того же пункта, определяющая понятие "срок полезного
использования", и норма п. 20 ПБУ 6/01 о том, что срок полезного использования объекта
основных средств устанавливается организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету,
противоречат друг другу.
Для разрешения противоречия между указанными нормами необходимо, чтобы:
- объект принимался к бухгалтерскому учету в составе основных средств только с момента
начала использования объекта,
или
- срок полезного использования устанавливался с момента начала использования объекта,
или
- амортизация должна начинать начисляться с момента использования объекта.
Надо заметить, что проблема не стоит, если принят способ списания стоимости объекта
основных средств пропорционально объему продукции (работ). В данном случае амортизация
всегда будет сопутствовать использованию объекта.
При использовании других способов списания стоимости необходимо решить
принципиальный вопрос: амортизация является 1) переменным или 2) условно-постоянным
расходом?
В обоснование первого подхода может быть приведен п. 23 ПБУ 6/01, предписывающий
приостановку начисления амортизации, когда по решению руководителя организации объект
переведен на консервацию на срок более трех месяцев, а также в период восстановления
объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев.
Наличие такой нормы говорит о том, что разработчики Положения склоняются к
переменному характеру амортизации. В противном случае незачем приостанавливать начисление
амортизации. Заметим, что МСФО не предусматривается приостановка начисления амортизации.
Таким образом, возникает потребность в уточнении технической реализации в
бухгалтерском учете принципа соответствия доходов и расходов, который определен в п. 19 ПБУ
10/99 "Расходы организации", где указаны условия признания понесенных организацией
расходов в отчете о прибылях и убытках:
"Расходы признаются в отчете о прибылях и убытках:
с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов
и расходов)...".
Во втором случае амортизация признается расходом периода и относится в уменьшение
валовой прибыли независимо от того, начал ли объект использоваться и приносить доход.
В пользу такого подхода говорит и норма п. 24 ПБУ 6/01, в которой говорится о том, что
начисление амортизационных отчислений по объектам основных средств производится
независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде и отражается в
бухгалтерском учете отчетного периода, к которому оно относится.
С учетом возможных серьезных налоговых последствий принимаемых решений
представляется необходимым уточнить нормы ПБУ 6/01 в целях их однозначного толкования.
Восстановление основных средств
Раздел определяет порядок учета последующих затрат, которые несет организация по
восстановлению основных средств.
Приказом Минфина России от 12.12.2005 N 147н в п. 27 ПБУ 6/01 были внесены изменения.
Если раньше норма говорила о том, что организация может увеличивать стоимость основного
средства, подвергшегося модернизации и реконструкции, то теперь увеличение стоимости
является обязательным в случае, если улучшаются характеристики объекта:
"27. Затраты на восстановление объекта основных средств отражаются в бухгалтерском
учете отчетного периода, к которому они относятся. При этом затраты на модернизацию и
реконструкцию объекта основных средств после их окончания увеличивают первоначальную
стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются
(повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок
полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объекта основных средств".
В связи с внесенными изменениями норма п. 42 Методических указаний по учету основных
средств вошла в противоречие с нормой п. 27, поскольку предусматривает вариант создания
отдельного инвентарного объекта:
"Затраты на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию объекта основных
средств учитываются на счете учета вложений во внеоборотные активы.
По завершении работ по достройке, дооборудованию, реконструкции, модернизации
объекта основных средств затраты, учтенные на счете учета вложений во внеоборотные активы,
либо увеличивают первоначальную стоимость этого объекта основных средств и списываются в
дебет счета учета основных средств, либо учитываются на счете учета основных средств
обособленно, и в этом случае открывается отдельная инвентарная карточка на сумму
произведенных затрат".
Из содержания нормы п. 27 ПБУ 6/01 можно сделать вывод: главная проблема - определить,
что в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально
принятые нормативные показатели функционирования.
Представляется, что требование улучшения первоначальных характеристик является
излишним, так как и модернизация, и реконструкция направлены на такое улучшение.
Норма п. 27 ПБУ 6/01 пыталась корреспондировать с нормой МСФО (IAS) 16 в редакции 1998
г.
В соответствии с прежней версией (1998 г.) МСФО (IAS) 16 последующие затраты на
восстановление первоначальных свойств объекта не увеличивали стоимость ОС, а относились на
расходы (параграф 23). Последующие затраты могли увеличивать стоимость ОС только в случаях,
когда в результате работ существенно повышалась оценка будущих экономических выгод от
объекта, например, повышался срок службы или производительность (параграф 23 МСФО (IAS)
16/98). Критерием отнесения затрат на увеличение стоимости ОС являлась возмещаемость этих
затрат (параграф 26 МСФО (IAS) 16/98) <*>.
--------------------------------
<*> В редакции МСФО (IAS) 16, действующей с 1 января 2005 г., нормы изменились.
Однако если в МСФО (IAS) 16/98 речь шла об увеличении притока будущих экономических
выгод, то в ПБУ 6/01 речь идет об улучшении характеристик функционирования. Разница
существенная. Так, смена окон на пластиковые приводит к улучшению функционирования зданий,
но может вовсе не приводить к увеличению притока будущих экономических выгод.
Если характеристики функционирования улучшены, то затраты по достройке,
дооборудованию, модернизации, реконструкции в соответствии с п. 42 Методических указаний по
учету основных средств учитываются в порядке, предусмотренном для учета капитальных
вложений, а именно произведенные затраты отражаются по дебету счета 08 "Вложения во
внеоборотные активы" и кредиту соответствующих счетов по учету расходов.
По окончании всех произведенных работ и оформления акта приемки-передачи
отремонтированных, реконструируемых и модернизированных объектов (форма N ОС-3) затраты
списываются по дебету счета 01 "Основные средства" и кредиту счета 08.
При частичной ликвидации операции учитываются в порядке, предусмотренном для
выбытия основных средств.
Пример. Организация произвела подрядным способом фактические расходы по
реконструкции и модернизации, которые составили 50000 руб. Операции отражены в
бухгалтерском учете:
Дебет 08 "Вложения во внеоборотные активы" - Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и
подрядчиками" - 50000 руб.;
Дебет 01 "Основные средства" - Кредит 08 "Вложения во внеоборотные активы" - 50000 руб.;
Пример. Стоимость основного средства - 30000 руб. Произведена частичная ликвидация в
связи с реконструкцией объекта. Остаточная стоимость ликвидируемой части объекта - 1000 руб.
(первоначальная - 6000 руб., амортизация - 5000 руб.). Операции отражены в бухгалтерском учете:
Дебет 01 "Основные средства" - Кредит 02 "Амортизация" - 5000 руб.;
Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" - Кредит 01 "Основные средства" - 1000 руб.
Выбытие основных средств
Раздел определяет виды выбытия и порядок признания доходов и расходов при выбытии
основных средств.
Выбывающий объект и объект, в отношении которого прекращается одно из условий
признания, а именно условие получения в будущем экономических выгод, подлежит списанию с
бухгалтерского учета.
При этом в п. 31 ПБУ 6/01 определено: доходы и расходы от списания с бухгалтерского учета
объектов основных средств отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому
они относятся.
Необходимо заметить, что на практике проблемным является вопрос об определении
периода, в котором доходы и расходы от списания требуется признать.
С одной стороны, очевидно, что признать доходы и расходы надо в момент списания. С
другой - не ясно, когда момент списания наступает?
Конечно, среди видов выбытия есть такие, в отношении которых установить такой момент
достаточно просто.
Например, при продаже движимых основных средств момент списания придется на момент
отгрузки имущества покупателю. При продаже недвижимого имущество такой ясности уже нет,
поскольку в процесс продажи вмешивается процесс регистрации права собственности на
проданный объект. Моментом списания объекта при его необнаружении в процессе
инвентаризации станет момент подписания акта инвентаризации. Выбытие объекта в результате
его повреждения в результате стихийного бедствия будет отражено по дате акта инвентаризации,
зафиксировавшего последствия стихийного бедствия.
Но вот когда подлежит списанию, например, объект основных средств, в отношении
которого становится ясным, что он больше не будет приносить экономические выгоды?
Представляется, что такой объект подлежит списанию как минимум в конце отчетного
периода, когда факт прекращения условия признания в отношении притока будущих
экономических выгод установлен.
Приходится слышать мнение о том, что объект будет списан с бухгалтерского учета тогда,
когда он будет физически уничтожен (демонтирован, утилизирован). А до этого момента объект
продолжает числиться на счетах бухгалтерского учета и амортизация по такому объекту
продолжает начисляться (п. 21 ПБУ 6/01).
Представляется, что такой подход противоречит принципу осмотрительности. Активы на
балансе оказываются завышены.
Авторы считают бесспорным, что объект основных средств подлежит списанию с
бухгалтерского учета потому, что перестает удовлетворять критерию признания, установленному в
п. 4 ПБУ 6/01, и в тот момент, когда становится ясным, что объект не будет приносить
экономические выгоды в будущем.
Такой подход вовсе не противоречит принципу начисления, определенному в п. 31 ПБУ
6/01. Расходы от списания основного средства относятся к расходам периода, когда принято
решение о списании; расходы по демонтажу и утилизации - к периоду, когда такие расходы
понесены. Доходы в виде материальных ценностей, оставшихся от разборки, признаются в
периоде, когда такие ценности оприходованы.
Заметим, что существующие учетные схемы позволяют это сделать, в отличие от схем
старого Плана счетов, в котором предусматривалось калькулирование результата от выбытия
основных средств на специальном счете 47 "Выбытие основных средств".
Доходы и расходы от выбытия показываются в составе прочих доходов и расходов
развернуто.
Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности
Раздел VI ПБУ 6/01 определяет минимальное раскрытие информации об основных
средствах, находящихся в организации, причем как на праве собственности, так и принятых в
аренду.
Изменения, внесенные в Положение Приказом Минфина N 147н об объектах основных
средств, учитываемых в составе доходных вложений в материальные ценности, по мнению
авторов, требуют корректировки форм отчетности.
Действительно, и в соответствии с ПБУ 4/99, и в соответствии с указаниями N 67н доходные
вложения представляют собой отдельную статью баланса, а должны бы входить в группу статей
"Основные средства".
Кроме того, надо обратить внимание на несоответствие формата раскрытия,
предусмотренного ПБУ 4/99 и указаниями N 67н.
В соответствии с п. 20 ПБУ 4/99 в группу статей "Основные средства" включается статья
"Незавершенное строительство".
В указаниях N 67н статья "Незавершенное строительство" представлена как самостоятельная
статья.
Предложения по совершенствованию ПБУ 6/01
По ходу изложения авторами были высказаны предложения по корректировке отдельных
норм ПБУ 6/01.
Основные предложения по совершенствованию Положения лежат в плоскости
классификации и оценок. Учитывая, что Программа реформирования бухгалтерского учета
основана на приближении отечественного учета к Международным стандартам финансовой
отчетности, было бы логичным заимствовать из МСФО нормы, которые позволили бы
существенным образом сблизить порядок учета основных средств в двух системах.
Прежде всего необходимо заимствовать из МСФО классификацию долгосрочных
материальных активов на группы, в отношении которых действуют специальные нормы
признания и оценки. В частности, следует выделить объекты по операциям аренды,
биологические активы, инвестиционную собственность, имущество для продажи.
Кроме того, по мнению авторов, целесообразно:
- заимствовать способы оценки из МСФО, введя понятия ликвидационной и
амортизационной стоимости, а также механизм обесценения;
- уделить внимание ограничениям на величину первоначальной стоимости в ситуациях,
когда такая стоимость превышает возмещаемую;
- ввести механизм дисконтирования для операций приобретения основных средств с
рассрочкой платежа;
- признать способы амортизации и срок полезного использования расчетными оценками (а
не элементами учетной политики), обязав организации проводить их ежегодную
"инвентаризацию" и пересмотр в случае необходимости;
- изменить порядок учета операций переоценки, обеспечив отражение активов в учете на
конец отчетного периода по текущей рыночной стоимости.
Однако очевидно, что ни одно из предложений не может быть реализовано, пока налог на
имущество будет рассчитываться с бухгалтерской стоимости основных средств.
УЧЕТ МАТЕРИАЛЬНО-ПРОИЗВОДСТВЕННЫХ ЗАПАСОВ
Введение
Учет материально-производственных запасов регулирует Положение по бухгалтерскому
учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденное Приказом Минфина
России от 09.06.2001 N 44н, зарегистрировано в Минюсте России 19.07.2001 N 2806 (далее - ПБУ
5/01 или Положение).
Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 156н в текст Положения были внесены
изменения, связанные с новой редакцией ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость
которых выражена в иностранной валюте", которые касались изменения понятия "курсовая
разница".
С 1 января 2007 г. фактическая себестоимость материально-производственных запасов не
корректируется на величину возникших курсовых (бывших суммовых) разниц (п. п. 3, 4
Приложения к Приказу Минфина России N 156н).
Напомним, что ранее норма об уменьшении (увеличении) фактических затрат на
приобретение материально-производственных запасов на суммовые разницы содержалась в
последнем абзаце п. 6 ПБУ 5/01 в первоначальной редакции и распространялась на период до
принятия имущества к учету.
Последующие изменения, внесенные Приказом Минфина России от 26.03.2007 N 26н и
действующие с 1 января 2008 г., исключают из правил бухгалтерского учета оценку товарноматериальных ценностей по методу ЛИФО. Указанный Приказ также исключил из текста ПБУ 5/01
следующую норму:
"Положение не применяется в отношении активов, используемых при производстве
продукции, выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации в
течение периода, превышающего 12 месяцев или обычный операционный цикл, если он
превышает 12 месяцев".
Таким образом, с 1 января 2008 г. ПБУ 5/01 применяется к материально-производственным
запасам, срок полезного использования которых превышает 12 месяцев.
В результате данного изменения нормы ПБУ 5/01 согласуются с п. 4 ПБУ 6/01 "Учет основных
средств", в котором указаны условия признания активов в качестве объектов основных средств,
требующие одновременного выполнения.
Следовательно, если актив не признается объектом основных средств по какой-либо
позиции, кроме срока полезного использования, он попадает в сферу применения ПБУ 5/01 как
материально-производственный запас.
К нормативным документам в области учета материально-производственных запасов
относятся также принятые в развитие ПБУ 5/01 Методические указания по бухгалтерскому учету
материально-производственных запасов, утвержденные Приказом Минфина России от 28.12.2001
N 119н (далее - Методические указания по учету МПЗ), вступившие в действие начиная с
бухгалтерской отчетности за 2002 г.
Методические указания по учету МПЗ определяют порядок организации бухгалтерского
учета материально-производственных запасов, раскрывают особенности синтетического и
аналитического учета, охватывают широкий круг вопросов, связанных с учетным процессом
различных видов запасов.
Однако Методические указания по учету МПЗ можно назвать потерявшими актуальность,
поскольку многие вопросы, раскрываемые в них, устарели, по ним произошли изменения либо
наблюдаются несоответствия ПБУ 5/01 (например, исключение суммовых разниц из фактической
себестоимости МПЗ и т.д.).
До выхода ПБУ 5/01 и Методических указаний по учету МПЗ методологические основы
формирования в бухгалтерском учете информации о материально-производственных запасах,
находящихся в организации на праве собственности, хозяйственного ведения, оперативного
управления, устанавливало ПБУ 5/98 "Учет материально-производственных запасов",
утвержденное Приказом Минфина России от 15.06.1998 N 25н и действовавшее с 1 января 1999 г.
по 31 декабря 2001 г.
Издание нового ПБУ по учету материально-производственных запасов было вызвано
пересмотром системы нормативного регулирования бухгалтерского учета и связано с появлением
нового Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации,
утвержденного Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - План счетов), из которого
исключены счета по учету малоценных и быстроизнашивающихся предметов, и выходом ПБУ 9/99
"Доходы организации" и ПБУ 10/99 "Расходы организации", определивших новый порядок
признания доходов и расходов в системе нормативного регулирования. ПБУ 5/01 (в отличие от
ПБУ 5/98) не определяет такой вид товарно-производственных запасов, как малоценные и
быстроизнашивающиеся предметы.
Методические указания по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных
приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утвержденные Приказом
Минфина России от 26.12.2002 N 135н (далее - Методические указания по учету спецоснастки и
спецодежды), относятся к нормативным документам специального регулирования. Специальный
инструмент, специальные приспособления, специальное оборудование и специальная одежда
представляют собой особый вид (часть) материально-производственных запасов.
Обратите внимание! Нормы ПБУ 5/01 в отношении специального инструмента, специальных
приспособлений, специального оборудования и специальной одежды не применяются.
Методические указания по учету спецоснастки и спецодежды вернули организациям
"малоценку" в части спецоснастки (специальных инструментов, приспособлений, оборудования) и
специальной одежды.
Спецоснастка и спецодежда принимаются к бухгалтерскому учету по фактической
себестоимости, т.е. в сумме фактических затрат на приобретение и изготовление, исчисленных в
порядке, предусмотренном для учета материально-производственных запасов, который изложен
в Методических указаниях по учету МПЗ.
Следует отметить, что в Методических указаниях по учету спецоснастки и спецодежды (п. 9)
предусмотрен альтернативный вариант учета специальной оснастки. Организациям
предоставлено право вести учет спецоснастки в порядке, предусмотренном для учета основных
средств. Свое решение организация должна зафиксировать в учетной политике.
Что касается спецодежды, то ее учет в составе основных средств не предусмотрен.
Спецодежда всегда учитывается в составе оборотных активов.
В нижеследующей таблице приводится информация о порядке регулирования в
нормативных документах по бухгалтерскому учету запасов как вида активов.
Бухгалтерский учет запасов
Запасы
Нормативное регулирование учета и отчетности
План счетов
Наличие норм
Раздел
Счет
ПБУ Методические
учета
5/01 указания
Бухгалтерский баланс
Раздел
Отдельная
строка в
активе
6
7
II.
+
Оборотные
активы, ст.
"Запасы"
II.
+
Оборотные
активы, ст.
"Запасы"
II.
+
Оборотные
активы, ст.
"Запасы"
-
1
Сырье
2
II.
Производственные
запасы
3
10/1
4
+
5
N 119н
Материалы
II.
Производственные
запасы
10/1
+
N 119н
Другие
аналогичные
ценности, в
т.ч.:
- покупные
полуфабрикаты
и
комплектующие
- топливо
- тара и
тарные
материалы
- запасные
части
- материалы,
переданные в
переработку
II.
Производственные
запасы
10
+
N 119н
10/2
+
10/3
10/4
-
-
10/5
-
-
10/7
-
-
- материалы,
полученные в
переработку
- строительные
материалы
- инвентарь и
хозяйственные
принадлежности
- прочие
материалы
Животные на
выращивании и
откормке
003
-
-
10/8
-
-
10/9
-
-
10/6
+
-
II.
Производственные
запасы
11
-
-
Затраты в
незавершенном
производстве
(издержки
обращения)
III. Затраты на
производство
20
-
Полуфабрикаты
собственного
производства
III. Затраты на
производство
21
-
Отраслевые
методические
указания по
планированию,
учету и
калькулированию
себестоимости
N 119н
Готовая
продукция
IV. Готовая
продукция и
товары
43
+
N 119н
Товары для
перепродажи, в
т.ч.:
IV. Готовая
продукция и
товары
41
+
-
41
+
Отраслевые
- товары в
II.
Оборотные
активы, ст.
"Запасы"
II.
Оборотные
активы, ст.
"Запасы"
+
II.
Оборотные
активы, ст.
"Запасы"
II.
Оборотные
активы, ст.
"Запасы"
-
+
+
+
-
торговых
организациях
- товары в
неторговых
организациях
- товары в
розничной
торговле
- тара под
товаром и
порожняя
Расходы
будущих
периодов
41
+
N 119н
-
41/2
+
Отраслевые
-
41/3
-
N 119н
-
VIII. Финансовые
запасы
97
-
-
II.
Производственные
запасы
10
+
- спецоснастка
и спецодежда
10/10,
10/11
-
N 135н
-
- объекты
основных
средств,
стоимостью не
более
20 тыс. руб.
за единицу
10
-
ПБУ 6/01
-
Прочие запасы
и затраты, в
т.ч.:
II.
Оборотные
активы, ст.
"Запасы"
+
+
Как видно из приведенной таблицы, запасы по-разному классифицируются в учете и
отчетности в соответствии с нормативными документами. То, что относится к запасам в
отчетности, в учете относится к разным разделам учета. Аналитические позиции в учете и
детализация статей отчетности также разнятся.
ПБУ 5/01, равно как и Методические указания по учету МПЗ, не затрагивают особенностей
учета товаров по продажной стоимости для организаций розничной торговли, а также не
рассматривают вопросы незавершенного производства как части материально-производственных
запасов (включая стоимость услуг, для которой организация еще не признала соответствующую
величину выручки).
В системе нормативного регулирования особое место занимают отраслевые документы,
которые уточняют порядок учета МПЗ для конкретных отраслей народного хозяйства.
Например, для хлебоприемных и зерноперерабатывающих организаций такую функцию
выполняют:
- Методические рекомендации по бухгалтерскому и налоговому учету материальнопроизводственных запасов в хлебоприемных и зерноперерабатывающих организациях,
утвержденные Приказом Минсельхоза России от 20.01.2005 N 5;
- Методические рекомендации по бухгалтерскому учету и отчетности на хлебоприемных и
зерноперерабатывающих предприятиях, утвержденные Минсельхозом России и опубликованные
в 2003 г.
Для организаций торговли до сих пор актуальными являются Методические рекомендации
по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли
(утв. Письмом Комитета РФ по торговле от 10.07.1996 N 1-794/32-5).
Безусловно, все отраслевые документы действуют в части, не противоречащей
нормативным документам по бухгалтерскому учету более высокого уровня, в частности ПБУ 5/01
"Учет материально-производственных запасов".
Прототипом ПБУ 5/01 в системе МСФО является Международный стандарт финансовой
отчетности IAS 2 "Запасы" (далее - МСФО (IAS) 2).
Цель данного стандарта состоит в том, чтобы установить порядок учета запасов. Основным
вопросом в учете запасов является определение величины затрат, подлежащих признанию в
качестве актива и переносу в следующие периоды до признания соответствующей выручки.
Стандарт дает указания по определению затрат и их последующему признанию в качестве
расходов, включая любые уменьшения стоимости до величины возможной чистой цены продаж.
Он также дает представление о способах расчета себестоимости, используемых для определения
себестоимости запасов.
Состав затрат МСФО (IAS) 2 в целом соответствует составу затрат, включаемых в
себестоимость запасов согласно ПБУ 5/01. При этом порядок включения затрат в себестоимость
запасов отличается от порядка, изложенного в ПБУ 5/01.
МСФО (IAS) 2, в отличие от ПБУ 5/01, затрагивает вопросы себестоимости запасов
организации сферы услуг, собранной сельскохозяйственной продукции, полученной от
биологических активов, предлагает различные методы определения себестоимости запасов.
Существенные отличия МСФО (IAS) 2 от ПБУ 5/01 заключаются в оценке запасов, в порядке
создания и учета резервов под снижение стоимости запасов.
ПБУ 5/01 - основа регулирования учета
материально-производственных запасов
Общие положения
ПБУ 5/01 обязаны применять все юридические лица независимо от организационноправовой формы. Исключение составляют кредитные организации и бюджетные учреждения.
В документе дано определение материально-производственных запасов как в целом, так и
по классификационным группам (готовая продукция и товары).
Из определения следует, что к материально-производственным запасам относятся только
запасы, которые предназначены для использования:
- при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания
услуг);
- для продажи;
- для управленческих нужд организации.
В этой связи встает вопрос о том, как должны вести учет запасов строительных материалов
организации, которые строят производственные объекты собственными силами. Ведь такие
материалы используются для создания объектов, не предназначенных ни для продажи, ни для
использования в целях управления.
Необходимо отметить, что ПБУ 5/01 применяется также в отношении полуфабрикатов
собственного изготовления, которые предназначены для продажи. О таких полуфабрикатах
можно говорить, что они являются частью готовой продукции. Они отражаются на счетах 20
"Основное производство" или 21 "Полуфабрикаты собственного производства".
Если полуфабрикаты не предназначены для дальнейшей продажи и планируются к участию
в производственном цикле, к ним не применяется ПБУ 5/01 как к активам незавершенного
производства.
В аналитическом учете организации должны вести раздельный учет полуфабрикатов
собственного производства, переданных в дальнейшую переработку и проданных другим
организациям и лицам (Инструкция по применению Плана счетов, пояснения к счету 21).
Покупные полуфабрикаты являются частью МПЗ и учитываются на счете 10 "Материалы".
ПБУ 5/01 не содержит специальных норм в отношении отдельных видов запасов, таких,
например, как тара. Этот пробел восполнен разд. 3 Методических указаний по учету МПЗ (п. п. 160
- 198). Тара в зависимости от выполняемых функций и срока полезного использования
подразделяется на различные виды, особенности учета которых подробно раскрываются в
Методических указаниях по учету МПЗ.
С утверждением ПБУ 5/01 из системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в
Российской Федерации исчезли определение малоценных и быстроизнашивающихся предметов и
требование расчета сумм амортизационных отчислений по ним. Это объяснялось
необходимостью сближения российских стандартов бухгалтерского учета с Международными
стандартами финансовой отчетности. Однако авторы считают этот повод надуманным.
Согласно Плану счетов малоценные и быстроизнашивающиеся предметы с 1 января 2002 г.
учитываются на счете 10 "Материалы" в общем порядке.
Указанные предметы признаются в качестве средств в обороте, если срок их полезного
использования не превышает 12 месяцев, либо в качестве объектов основных средств на счете 01
"Основные средства", если срок их полезного использования установлен свыше 12 месяцев (ПБУ
6/01). При этом размер фактической (первоначальной) себестоимости этих предметов на дату
оприходования в бухгалтерском учете не имеет значения.
Однако в соответствии с п. 5 ПБУ 6/01 организациям предоставлено право отражать активы,
в отношении которых выполняются условия, предусмотренные в п. 4 ПБУ 6/01 (т.е. необходимые
для признания актива основным средством) и стоимостью в пределах лимита, установленного в
учетной политике организации, но не более 20000 руб. за единицу, в бухгалтерском учете и
бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов.
В целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в
организации должен быть организован надлежащий контроль их движения.
Учетной единицей запасов может быть конкретный вид (наименование) запаса или их
группа (партия), которым присваивается соответствующий номенклатурный номер.
Номенклатурный номер представляет собой условное (кодовое) обозначение реально
существующего объекта.
Достаточно интересным является факт, что ПБУ 5/01 не применяется в отношении активов,
характеризуемых как незавершенное производство.
Трудно представить формирование фактической себестоимости готовой продукции, в
отношении которой существует ряд положений в ПБУ 5/01, без использования счета 20 "Основное
производство". В процессе изготовления готовой продукции на указанном счете накапливаются
расходы, связанные с ее изготовлением, в соответствии с порядком, установленным в п. 7 ПБУ
5/01.
Вероятно, в п. 4 ПБУ 5/01 имелось в виду, что данное ПБУ не устанавливает правила для
определения себестоимости конкретных видов продукции, на которые указывают положения п. 7
ПБУ 5/01, не квалифицирует актив "незавершенное производство", не вводит порядок его оценки,
переоценки (уценки), признания и списания.
Обращаем внимание, что МСФО (IAS) 2 применяется в отношении активов, характеризуемых
как незавершенное производство.
Отметим также, что согласно ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" в
бухгалтерском балансе в составе расшифровок группы "Запасы" существует статья "Затраты в
незавершенном производстве (издержках обращения)".
В отличие от ПБУ 6/01 (п. 4), которое вводит четыре одновременно выполняемых условия
для признания активов в качестве основных средств, в ПБУ 5/01 материально-производственные
запасы определяются не через условия признания активов в составе МПЗ, а через их (запасов)
перечисление (п. 2).
Отсутствие в ПБУ 5/01 условий признания, которые определяют признание активов в учете,
не позволяет четко определить момент признания в бухгалтерском учете материальнопроизводственных запасов как определенного вида активов.
Неясность вопросов квалификации материально-производственных запасов в качестве
активов проявляется, в частности, в п. п. 14 и 26 ПБУ 5/01.
1. Получение организацией права собственности на материально-производственные запасы
согласно ПБУ 5/01 не является критерием признания указанных активов.
Согласно п. 14 ПБУ 5/01 материально-производственные запасы, не принадлежащие
организации, но находящиеся в ее пользовании или распоряжении в соответствии с условиями
договора, принимаются к учету в оценке, предусмотренной в договоре. В соответствии с
указанной нормой не принадлежащие организации объекты должны быть признаны в качестве
материально-производственных запасов, если, конечно, под принятием к учету не понимается
принятие на забалансовые счета.
2. В соответствии с п. 26 ПБУ 5/01 материально-производственные запасы, принадлежащие
организации, но находящиеся в пути либо переданные покупателю под залог, учитываются в
бухгалтерском учете в оценке, предусмотренной в договоре, с последующим уточнением
фактической себестоимости.
Можно указать, что такой критерий признания МПЗ, как контроль организации притоком
будущих экономических выгод от использования актива, установленный Международными
стандартами финансовой отчетности, также не предусмотрен ПБУ 5/01.
Таким образом, при практическом применении норм ПБУ 5/01 у организаций могут
возникнуть серьезные проблемы. Речь идет о признании (или непризнании) материальнопроизводственных запасов в бухгалтерском учете.
С одной стороны, материально-производственные запасы можно признавать в учете
независимо от наличия права собственности (т.е. "снято" юридическое ограничение признания
указанных активов).
С другой стороны, нормы ПБУ 5/01 не устанавливают экономических критериев признания
этой группы активов.
По мнению авторов, организация вправе самостоятельно толковать нечеткие нормы ПБУ
5/01 и, соответственно, определять порядок признания (или непризнания) материальнопроизводственных запасов в бухгалтерском учете.
Заметим, что момент признания ресурсов в качестве материально-производственных
запасов является существенным для оценки запасов. Определение момента признания
материально-производственных запасов в бухгалтерском учете должно стать предметом
положения организации "Учетная политика". Именно на момент признания завершается
калькулирование стоимости, определяется оценка МПЗ в соответствии с разд. II "Оценка
материально-производственных запасов" ПБУ 5/01.
Оценка материально-производственных запасов
Материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по
фактической себестоимости согласно п. 5 ПБУ 5/01.
Однако отметим следующее. В отличие от ПБУ 5/01, МСФО (IAS) 2 предписывает в
обязательном порядке оценивать запасы по наименьшей из двух величин - себестоимости и
возможной чистой стоимости реализации.
ПБУ 5/01 устанавливает порядок определения фактической себестоимости при поступлении
в организацию запасов в следующих хозяйственных ситуациях:
- приобретение за плату (п. 6);
- изготовление самой организацией (п. 7);
- получение в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации (п. 8);
- получение по договору дарения или безвозмездно (п. 9);
- оприходование остающихся от выбытия основных средств и другого имущества (п. 9);
- поступление МПЗ по договорам, предусматривающим исполнение обязательств
неденежными средствами (п. 10);
- поступление МПЗ, не принадлежащих организации, в ее пользование или распоряжение в
соответствии с условиями договора (п. 14).
Методическими указаниями по учету МПЗ предусмотрена оценка запасов также для
ситуации, когда осуществляется оценка запасов, оказавшихся в излишке (обнаруженных при
инвентаризации).
Перечень затрат, признаваемый в фактической себестоимости материальнопроизводственных запасов, приобретенных за плату, не является закрытым.
Таким образом, единственно необходимым условием включения затрат в фактическую
себестоимость материально-производственных запасов при приобретении за плату является их
непосредственная связь с приобретением запасов.
В развитие п. 6 ПБУ 5/01 Методические указания по учету МПЗ значительно расширяют
перечень транспортно-заготовительных расходов, поименованных в абз. 8 п. 6 ПБУ 5/01.
Сравнение состава затрат, включаемых в фактическую себестоимость МПЗ, в ПБУ 5/01 и в
Методических указаниях по учету МПЗ представлено в таблице.
Сравнение состава затрат
Затраты, включаемые в фактическую себестоимость МПЗ
ПБУ 5/01, п. 6
Методические указания по
учету МПЗ
1
2
Суммы, уплачиваемые в
Стоимость МПЗ по
соответствии с договором
договорным ценам (п. 69)
поставщику (продавцу)
Суммы, уплачиваемые
организациями за
информационные и
консультационные услуги,
связанные с приобретением
материально-производственных
запасов
Таможенные пошлины
Невозмещаемые налоги,
уплачиваемые в связи с
приобретением
материально-производственных
запасов
Комментарий
3
Вознаграждения, уплачиваемые
посреднической организации,
через которую приобретены
материально-производственные
запасы
-
Затраты по заготовке и
доставке материальнопроизводственных запасов до
места их использования, в
т.ч.:
- расходы по страхованию
- затраты по заготовке и
доставке МПЗ
Транспортнозаготовительные расходы
(п. 70), в т.ч.:
- затраты по содержанию
заготовительно-складского
подразделения организации
- расходы по содержанию
специальных
заготовительных пунктов,
складов и агентств,
организованных в местах
заготовок (кроме расходов
на оплату труда с
отчислениями на социальные
нужды)
- плата за хранение
материалов в местах
приобретения, на
железнодорожных станциях,
в портах, на пристанях
- расходы по содержанию
заготовительно-складского
аппарата организации,
включая отчисления на
социальные нужды и
расходы на оплату труда:
работников организации,
непосредственно занятых
заготовкой, приемкой,
хранением и отпуском
приобретаемых материалов;
работников специальных
заготовительных контор,
складов и агентств,
организованных в местах
заготовления (закупки)
материалов;
работников,
непосредственно занятых
заготовкой (закупкой)
материалов и их доставкой
(сопровождением) в
организацию
В Методических
указаниях по
учету МПЗ
подобная статья
входит в состав
транспортнозаготовительных
расходов
Данная позиция
уточняет понятие
затрат по
заготовке и
доставке, хотя
очевидно, что она
уже статьи
ПБУ 5/01
Данная позиция
уточняет состав
затрат по
заготовке и
доставке
Данная позиция
уточняет состав
затрат по
содержанию
заготовительноскладского
подразделения
организации
- затраты на услуги
транспорта по доставке МПЗ
до места их использования,
если они не включены в цену
материально-производственных
запасов, установленную
договором
- начисленные проценты по
кредитам, предоставленным
поставщиками (коммерческий
кредит), начисленные до
принятия к бухгалтерскому
учету МПЗ проценты по
заемным средствам, если они
привлечены для приобретения
этих запасов
- расходы по отгрузке
материалов в транспортные
средства и их
транспортировке,
подлежащие оплате
покупателем сверх цены
этих материалов согласно
договору
- плата по процентам за
предоставленные кредиты и
займы, связанные с
приобретением материалов
до принятия их к
бухгалтерскому учету
- наценки (надбавки),
комиссионные
вознаграждения (стоимость
услуг), уплачиваемые
снабженческим,
внешнеэкономическим и иным
посредническим
организациям
Затраты по доведению МПЗ до
состояния, в котором они
пригодны к использованию в
запланированных целях, не
связанные с производством
продукции, выполнением работ
и оказания услуг, в т.ч.:
- расходы на командировки
по непосредственному
заготовлению материалов
- стоимость потерь по
поставленным материалам в
пути (недостача, порча), в
пределах норм естественной
убыли
Расходы по доведению МПЗ
до состояния, в котором
они пригодны к
использованию в
предусмотренных целях, не
связанные с
производственным
процессом, в т.ч.
выполненные сторонними
организациями (п. п. 71,
72), в т.ч.:
Данная позиция
дополняет
ПБУ 5/01
расходами по
отгрузке
материалов в
транспортные
средства
В отношении учета
процентов по
заемным средствам
целесообразно
пользоваться
ПБУ 5/01 "Учет
займов и кредитов
и затрат по их
обслуживанию"
Данная позиция в
ПБУ 5/01 не
введена в затраты
по заготовке и
доставке, а
рассматривается
как
самостоятельный
элемент затрат
Данная позиция
дополняет
ПБУ 5/01
Данная позиция
дополняет
ПБУ 5/01
Данная позиция
в Методических
указаниях
уточнена.
Учитываются
затраты по
работам,
выполненным
подрядными
организациями
- затраты организации по
подработке, сортировке,
фасовке
- расходы организации по
переработке, обработке,
доработке
- затраты организации по
улучшению технических
характеристик полученных МПЗ
- расходы организации по
улучшению технических
характеристик
приобретенных МПЗ
Эти позиции можно
считать
идентичными,
несмотря на
использование
разной
терминологии,
хотя при желании
можно говорить и
о разных составах
затрат,
предусмотренных в
ПБУ 5/01 и в
Методических
указаниях по
учету МПЗ
В применении абз. 8 п. 6 ПБУ 5/01 может вызвать затруднение неудачное требование о
месте использования материально-производственных запасов. Доставка до "места
использования" может быть истолкована как включение в себестоимость запасов затрат по
внутризаводскому перемещению от складов до тех производственных помещений, в которых
данные материально-производственные запасы фактически используются.
Однако такое толкование может означать только то, что организация не будет иметь данных
о фактической себестоимости конкретной единицы материально-производственных запасов до
момента отпуска ее в производство, что противоречит здравому смыслу. По мнению авторов,
указанную норму можно трактовать как расходы по доставке до склада.
В зависимости от учетной политики фактическая себестоимость материальнопроизводственных запасов, по которой они принимаются к учету (п. 5 ПБУ 5/01), может
формироваться не только на счетах учета материальных ценностей (по дебету счетов 10
"Материалы", 41 "Товары", 43 "Готовая продукция"), но и с использованием счетов 15
"Заготовление и приобретение материальных ценностей", 16 "Отклонение в стоимости
материальных ценностей", 40 "Выпуск продукции, работ, услуг".
Указанные вспомогательные счета применяются для учета отклонений фактической
себестоимости от нормативной (плановой) себестоимости (когда отпуск материалов ведется с
использованием учетных цен), а также для учета транспортно-заготовительных расходов (счета 15
"Заготовление и приобретение материальных ценностей", 44 "Расходы на продажу"), относимых
на увеличение стоимости отпущенных в производство или продажу запасов пропорционально их
учетной стоимости в дебет соответствующих счетов (20 "Основное производство", 23
"Вспомогательное производство", 44).
Более подробно особенности учетного процесса с использованием счетов 15, 16, 40, 44
раскрываются в Методических указаниях по учету МПЗ, в которых предлагаются различные
подходы к отражению на счетах бухгалтерского учета процесса заготовления и приобретения МПЗ
в зависимости от структуры их фактической себестоимости.
Организации выбирают тот вариант распределения транспортно-заготовительных расходов,
который наиболее соответствует технологическим особенностям их производства при
соблюдении принципов достоверности и существенности, и закрепляют его в учетной политике.
Методические указания по учету МПЗ устанавливают также варианты списания отклонений
и условия применения этих вариантов в форме ограничений на размер отклонений.
ПБУ 5/01 предписывает включать в фактическую себестоимость запасов проценты по
заемным средствам (начисленные до принятия к бухгалтерскому учету материальнопроизводственных запасов), если они привлечены для приобретения этих запасов.
Необходимо обратить внимание на неоднозначность норм по учету процентов по заемным
средствам, содержащихся в ПБУ 5/01, ПБУ 9/99, ПБУ 10/99, ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и
затрат по их обслуживанию" (утв. Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н).
Порядок признания затрат на оплату процентов по заемным средствам может вызвать
определенные трудности у организаций при взаимной увязке всех действующих норм.
Так, при утверждении учетной политики организации предстоит определить порядок учета
процентов по привлеченным заемным средствам, возникающих до момента возникновения
права собственности на приобретаемые запасы.
Другая проблема учета процентов по заемным средствам вытекает из ситуации, когда
средства привлекаются в целях финансирования капитального строительства объектов основных
средств. При этом средства используются на приобретение материалов для производства
строительных работ. Соответственно, в учетной политике должны быть рассмотрены вопросы
учета процентов по заемным средствам, направленным на следующие цели:
- предварительную оплату материально-производственных запасов;
- приобретение материалов для строительства (приобретение инвестиционного актива).
Затраты по доведению материально-производственных запасов до состояния, в котором
они пригодны к использованию в запланированных целях, включают затраты организации по
подработке, сортировке, фасовке и улучшению технических характеристик полученных запасов с
одной оговоркой: указанные затраты не должны быть связаны с производством продукции,
выполнением работ и оказанием услуг (абз. 9 п. 6 ПБУ 5/01).
В данном случае указывается на отсутствие связи перечисленных затрат с
производственным процессом. Иными словами, затраты по доведению материальнопроизводственных запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию в
запланированных целях, могут аккумулироваться на счетах 15 "Заготовление и приобретение
материальных ценностей", 44 "Расходы на продажу" (а не на счете 20 "Основное производство").
Примерами таких затрат являются затраты по предпродажной подготовке товара:
отпаривание одежды, пришивание пуговиц и т.п.
Норма о том, что в фактические затраты на приобретение материально-производственных
запасов не включаются общехозяйственные и иные аналогичные расходы (п. 6 ПБУ 5/01), не имеет
методологического смысла, поскольку любые затраты, прямо связанные с приобретением
материально-производственных запасов, должны относиться на увеличение их фактической
себестоимости и не будут общехозяйственными по определению.
Пункт 7 ПБУ 5/01 побуждает организацию к созданию документа внутреннего нормативного
регулирования, в котором устанавливается порядок учета и формирования затрат на
производство материально-производственных запасов при их изготовлении самой организацией
в целях определения себестоимости конкретных видов продукции.
Фактическую себестоимость материально-производственных запасов, внесенных в счет
вклада в уставный (складочный) капитал (п. 8 ПБУ 5/01), необходимо определять с учетом норм
Федеральных законов от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" и
от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах". Имущество, вносимое в счет оплаты вклада
в уставный капитал, определяется договором о создании общества. Устав общества может
содержать ограничения на виды имущества, которыми могут быть оплачены акции (доли).
Денежная оценка имущества, вносимого в оплату акций (долей) при учреждении общества,
производится по соглашению между учредителями.
При оплате дополнительных акций (увеличении номинальной стоимости доли)
неденежными средствами денежная оценка имущества, вносимого в оплату, производится
советом директоров (наблюдательным советом, участниками) общества. При оплате акций
(долей) неденежными средствами для определения рыночной стоимости такого имущества
должен привлекаться независимый оценщик.
При определении рыночной стоимости акций независимой оценке подлежат акции в любой
сумме без каких-либо ограничений.
В то же время согласно Закону об обществах с ограниченной ответственностью независимый
оценщик привлекается лишь в случае, если номинальная стоимость (увеличение номинальной
стоимости) доли участника общества в уставном капитале общества, оплачиваемой неденежным
вкладом, составляет более 200 минимальных размеров оплаты труда.
Величина денежной оценки имущества, произведенной учредителями (советом директоров,
наблюдательным советом, участниками) общества, не может быть выше величины оценки,
произведенной независимым оценщиком.
При получении организацией материально-производственных запасов безвозмездно, а
также при учете запасов, остающихся от выбытия основных средств и другого имущества,
фактическая себестоимость определяется исходя из их рыночной стоимости на дату
оприходования (п. 9 ПБУ 5/01).
В данном случае ключевым моментом выступает определение рыночной стоимости
получаемого имущества.
В качестве одного из возможных вариантов можно предложить использовать понятие
"рыночная цена", изложенное в действующих нормах налогового законодательства (ст. 40 НК РФ),
в соответствии с которым источниками информации о рыночных ценах могут быть признаны
биржевые котировки, данные Госкомстата России, органов, регулирующих ценообразование, а
также публикации в средствах массовой информации.
Кроме того, в соответствии с Федеральным законом от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной
деятельности в Российской Федерации" определять рыночную цену на продукцию может
оценщик, получивший лицензию в установленном порядке.
Материально-производственные запасы, полученные безвозмездно, в том числе по
договору дарения, отражаются по дебету счетов запасов (10, 41, 43) и кредиту счета 98 "Доходы
будущих периодов". По мере использования в производстве (списания) безвозмездно
полученных запасов соответствующая доля дохода отчетного периода списывается с дебета счета
98 в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы".
Необходимо отметить, что в соответствии с п. 4 ст. 575 ГК РФ в отношениях между
коммерческими организациями дарение не допускается (за исключением обычных подарков,
стоимость которых не превышает пяти установленных законом минимальных размеров оплаты
труда).
Таким образом, сделки дарения, где дарителем в основном выступает физическое лицо (не
частный предприниматель) или когда стоимость дарения не превышает пяти минимальных
размеров оплаты труда, относятся к п. 9 ПБУ 5/01.
Фактическая себестоимость материалов, полученных по договорам, предусматривающим
исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется в два этапа (п. 10).
Причем ко второму этапу организации приступают только в случае, если первый этап не дал
результата.
На первом этапе устанавливают фактическую себестоимость полученных материалов как
стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, исходя из цены, по
которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных
активов.
Если фактическая себестоимость на этом этапе не сформирована, то прибегают ко второму
этапу. В этом случае стоимость материально-производственных запасов, полученных
организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату)
неденежными средствами, определяется исходя из цены, по которой в сравнимых
обстоятельствах приобретаются аналогичные материально-производственные запасы.
Есть основания полагать, что и во время второго этапа у организации могут возникнуть
сложности в определении фактической себестоимости полученных МПЗ.
При наличии подобных ситуаций авторы рекомендуют закрепить в учетной политике
различные варианты определения фактической себестоимости полученных МПЗ с учетом
приоритета их применения. Например:
- привлечение независимого оценщика (с включением стоимости оценки в фактическую
себестоимость запасов);
- по текущей рыночной стоимости на дату выбытия переданных МПЗ;
- по текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету полученных
МПЗ;
- в сумме, указанной в договоре;
- в размере наценки к учетной стоимости по отдельным МПЗ или группам (видам)
передаваемых запасов и т.д.
Теперь рассмотрим норму п. 10 ПБУ 5/01 с другой стороны.
Указанная норма соответствует п. 6.3 ПБУ 10/99 "Расходы организации" и касается того, что
при невозможности установить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче
организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату)
неденежными средствами, стоимость активов определяется исходя из цены, по которой в
сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные материально-производственные запасы.
В данном контексте не раскрывается, кем приобретаются МПЗ, что такое "сравнимые
обстоятельства" и "аналогичные" МПЗ. Методические указания по учету МПЗ (п. 67) также не
содержат уточнений на эту тему.
При данных обстоятельствах организация может самостоятельно трактовать те или иные
нормы, раскрывая их в учетной политике. Например, под аналогичными активами организация
может понимать активы, учтенные на счетах 10, 41, 43 или субсчетах указанных счетов,
конкретный вид (наименование) запасов или их группу (партию).
Необходимо уточнить, что цена, по которой в сравнимых обстоятельствах организация
обычно определяет стоимость передаваемых активов, есть не что иное, как продажная цена (цена
реализации).
Обращаем внимание на противоречие положений п. 10 ПБУ 5/01 нормам Закона о
бухгалтерском учете, ст. 11 которого предписывает оценивать имущество по фактически
произведенным расходам (а не по цене реализации).
Рассмотрим следующую ситуацию. В процессе погашения кредиторской задолженности
происходит изменение формы оплаты с денежной на натуральную. В этом случае фактическая
себестоимость ранее оприходованных МПЗ подлежит корректировке в соответствии с п. 10 ПБУ
5/01, что нарушает требование п. 12 ПБУ 5/01 о неизменности фактической себестоимости МПЗ.
Таким образом, покупная стоимость уже оприходованных МПЗ корректируется с учетом
стоимости выбывающих МПЗ.
Далее мы пытаемся определить стоимость выбывающего имущества.
Если стоимость поступивших МПЗ исходя из стоимости выбывающих запасов не
определилась, переходим к варианту определения стоимости по стоимости полученных МПЗ (абз.
2 п. 10 ПБУ 5/01). А это означает возврат к первоначальной фактической себестоимости ранее
поступивших МПЗ по договору с оплатой денежными средствами до ее изменения на
натуральную форму.
Поясним на примерах.
Пример. 1 июля на баланс организации по договору купли-продажи поступили материалы.
Договорная стоимость поступивших материалов была определена в 100 тыс. руб. Согласно
условиям договора оплата за полученные материалы должна была состояться 5 июля в полном
объеме.
Однако 4 июля в связи с возникшими обстоятельствами стороны пришли к соглашению об
отступном, по которому организация-покупатель передает в оплату оприходованных материалов
числящиеся у нее на балансе полуфабрикаты. Указанные полуфабрикаты были приобретены
организацией два года назад. Стоимость передаваемой партии по балансу - 60 тыс. руб. В
дальнейшем аналогичные полуфабрикаты организацией не приобретались и не продавались.
Очевидно, что за период нахождения полуфабрикатов у организации их балансовая
стоимость перестала совпадать с текущей рыночной стоимостью полуфабрикатов.
Согласно учетной политике организации ситуацию по выбытию полуфабрикатов нельзя
признать "сравнимыми обстоятельствами, в которых организация обычно определяет стоимость
аналогичных активов".
Соответственно, остается второй вариант: определить фактическую себестоимость
полученных МПЗ "исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются
аналогичные активы".
Таким образом, мы вернулись к стоимости уже оприходованных материалов в размере их
фактической себестоимости - 100 тыс. руб.
В такой ситуации фактическая себестоимость ранее оприходованных МПЗ не
корректируется, соблюдаются положения п. 12 ПБУ 5/01.
Подчеркнем, что к первоначальной фактической себестоимости оприходованных МПЗ мы
приходим только в том случае, если не можем определить себестоимость выбывающих
ценностей.
Пример. 1 июля на баланс по договору купли-продажи поступили материалы стоимостью
100 тыс. руб. Согласно условиям договора оплата за полученные материалы должна была
состояться 5 августа в полном объеме.
Однако 4 августа в связи с возникшими обстоятельствами стороны пришли к соглашению об
отступном, по которому организация-покупатель передает в оплату оприходованных материалов
числящиеся у нее на балансе запасные части. Указанные запасные части регулярно приобретаются
организацией. Стоимость передаваемой партии по балансу - 90 тыс. руб. Никакая доплата по
договору не производится.
Очевидно, что ситуацию по выбытию запасных частей можно признать "сравнимыми
обстоятельствами, в которых организация обычно определяет стоимость аналогичных активов".
Соответственно, стоимость поступивших 1 июля материалов корректируется по состоянию
на 4 августа до 90 тыс. руб.
Таким образом, фактическая себестоимость материалов изменилась, что не соответствует
нормам п. 12 ПБУ 5/01.
Определение фактической себестоимости полученных МПЗ также будет проблематичным в
случаях, когда оплата с денежной формы заменяется на натуральную не на всю сумму договора, а
частично.
В п. 17 Методических указаний по учету МПЗ указано: если договором мены предусмотрен
обмен неравноценных товаров, разница между ними в денежной форме числится у стороны,
передавшей товар большей стоимости, по дебету счета расчетов. Образовавшаяся задолженность
погашается в порядке, установленном договором.
Раскрывать исключение противоречия п. п. 10 и 12 ПБУ 5/01 необходимо в учетной политике
организации исходя из имеющихся фактов хозяйственной деятельности с учетом рациональности,
существенности.
Как видно, вопрос оценки МПЗ, поступающих по договорам, предусматривающим
исполнение обязательств неденежными средствами, окончательно не проработан.
Различия в положениях ПБУ 5/01 и ПБУ 9/99 "Доходы организации" в части порядка оценки
стоимости поступления запасов по договорам, предусматривающим оплату неденежными
средствами, представлены в нижеследующей таблице.
Сравнение ПБУ 9/99 и ПБУ 5/01 в части поступления запасов
по договорам, предусматривающим оплату
неденежными средствами
ПБУ 5/01
1
ПБУ 9/99
2
Комментарий
3
Фактической
себестоимостью
материальнопроизводственных
запасов, полученных
по договорам,
предусматривающим
исполнение обязательств
(оплату) неденежными
средствами, признается
стоимость активов,
переданных или
подлежащих передаче
организацией. Стоимость
активов, переданных или
подлежащих передаче
организацией,
устанавливается исходя
из цены, по которой в
сравнимых
обстоятельствах обычно
организация определяет
стоимость аналогичных
активов (абз. 1 п. 10)
Выручка принимается к
бухгалтерскому учету в
сумме, исчисленной в
денежном выражении,
равной величине
поступления денежных
средств и иного
имущества и (или)
величине дебиторской
задолженности. Если
величина поступления
покрывает лишь часть
выручки, то выручка,
принимаемая к
бухгалтерскому учету,
определяется как сумма
поступления и
дебиторской
задолженности (в
части, не покрытой
поступлением) (п. 6).
Величина поступления и
(или) дебиторской
задолженности по
договорам,
предусматривающим
исполнение
обязательств (оплату)
неденежными
средствами,
принимается к
бухгалтерскому учету
по стоимости товаров
(ценностей),
полученных или
подлежащих получению
организацией.
Стоимость товаров
(ценностей),
полученных или
подлежащих получению
организацией,
устанавливают исходя
из цены, по которой в
сравнимых
обстоятельствах обычно
организация определяет
стоимость аналогичных
товаров (ценностей)
(абз. 1 п. 6.3)
Выручка принимается к
учету в сумме
передаваемого
(отгружаемого) имущества и
никак не связана с
величиной поступлений,
т.е. с оплатой,
отражаемой по счетам учета
расчетов и денежных
средств. Активы,
поступающие в организацию,
определяются по стоимости
активов:
- переданных или
подлежащих передаче (ПБУ
5/01);
- полученных или
подлежащих получению (ПБУ
9/99).
Исходя из приведенных
ранее в тексте негативных
последствий варианта,
изложенного в п. 10 ПБУ
5/01, более целесообразным
представляется порядок,
предлагаемый ПБУ 9/99.
Однако противоречие между
ПБУ 5/01 и ПБУ 9/99 и
выбор приемлемого метода
необходимо обосновать в
учетной политике
организации
При невозможности
установить стоимость
активов, переданных или
подлежащих передаче
организацией, стоимость
материальнопроизводственных
запасов, полученных
организацией по
договорам,
предусматривающим
исполнение обязательств
(оплату) неденежными
средствами,
определяется исходя из
цены, по которой в
сравнимых
обстоятельствах
приобретаются
аналогичные
материальнопроизводственные запасы
(абз. 2 п. 10)
При невозможности
установить стоимость
товаров (ценностей),
полученных
организацией, величина
поступления и (или)
дебиторской
задолженности
определяется
стоимостью продукции
(товаров), переданной
или подлежащей
передаче организацией.
Стоимость продукции
(товаров), переданной
или подлежащей
передаче организацией,
устанавливается исходя
из цены, по которой в
сравнимых
обстоятельствах обычно
организация определяет
выручку в отношении
аналогичной продукции
(товаров) (абз. 2
п. 6.3)
Зеркальная ситуация: если
невозможно определить
стоимость по первому
варианту, то оценка
активов производится
исходя из цены (не
стоимости):
- приобретаемых активов
(ПБУ 5/01);
- по которой организация
определяет выручку от
переданных товаров (ПБУ
9/99). Очевидно, что
выручка содержит
определенную норму прибыли
организации
Фактическая
себестоимость
материальнопроизводственных
запасов, в которой они
приняты к
бухгалтерскому учету,
не подлежит изменению,
кроме случаев,
установленных
законодательством
Российской Федерации
(п. 12)
В случае изменения
обязательства по
договору
первоначальная
величина поступления и
(или) дебиторской
задолженности
корректируется исходя
из стоимости актива,
подлежащего получению
организацией.
Стоимость актива,
подлежащего получению
организацией,
устанавливают исходя
из цены, по которой в
сравнимых
обстоятельствах обычно
организация определяет
стоимость аналогичных
активов (п. 6.4)
В ПБУ 9/99 речь идет в том
числе о замене
обязательства оплаты с
денежной формы на
натуральную. Если
организация решила
произвести оплату
оприходованных ранее МПЗ
своим имуществом (взамен
денежной формы), то
согласно нормам п. 6.4 ПБУ
9/99 корректировке
подлежит стоимость актива,
подлежащего получению. В
рассматриваемом случае
такой актив уже был
получен и не
корректируется по причине
отсутствия расхождений.
Если поставщик отразил
выручку организации и
дебиторскую задолженность
покупателя, то в случае
оплаты покупателем
возникшей задолженности
собственным имуществом
корректируется отраженная
ранее дебиторская
задолженность и, как
следствие, выручка
поставщика. В данном
случае следование нормам
ПБУ 9/99 неизбежно
приведен к внесению в учет
исправлений, относящихся к
прошлым периодам. По
мнению авторов, величина
выручки не должна зависеть
от формы оплаты (денежная,
натуральная) покупателем
отгруженной продукции
Существенное значение для оценки материально-производственных запасов имеет способ
поступления на баланс или юридическое основание: учредительный договор, сделки куплипродажи, договоры дарения, мены и прочие договоры, предусматривающие исполнение (оплату)
неденежными средствами. В фактическую себестоимость материально-производственных
запасов, определяемую при внесении материалов в уставный капитал, получении безвозмездно
или поступлении по договорам, предусматривающим оплату неденежными средствами,
включаются фактические затраты организации на доставку материально-производственных
запасов и приведение их в состояние, пригодное для использования (п. 11 ПБУ 5/01).
Заключительная часть рассматриваемого пункта дает отсылку к п. 6 ПБУ 5/01 в части перечня
затрат на доставку и доведение до состояния, пригодного для использования.
Однако п. 6 ПБУ 5/01 помимо затрат на доставку и доведение до состояния, пригодного для
использования, содержит более широкий, а главное, открытый перечень фактических затрат.
Несоответствие состава затрат, включаемых в фактическую себестоимость МПЗ,
поступивших в организацию в качестве вклада в уставный капитал, безвозмездно или по
договорам, предусматривающим исполнение неденежными средствами (п. п. 8 - 10), прочим
поступлениям МПЗ представлено в таблице.
Состав затрат, включаемых в фактическую себестоимость МПЗ,
в зависимости от формы их поступления в организацию
Состав затрат (п. 6 ПБУ 5/01)
1
Суммы, уплачиваемые в соответствии с
договором поставщику (продавцу)
Суммы, уплачиваемые организациями за
информационные и консультационные
услуги, связанные с приобретением
материально-производственных запасов
Таможенные пошлины
Невозмещаемые налоги, уплачиваемые в
связи с приобретением единицы
материально-производственных запасов
Вознаграждения, уплачиваемые
посреднической организации, через
которую приобретены материальнопроизводственные запасы
Затраты по заготовке и доставке
материально-производственных запасов
до места их использования (абз. 8)
Затраты по доведению МПЗ до
состояния, в котором они пригодны к
использованию в запланированных
целях, не связанные с производством
продукции, выполнением работ и
оказанием услуг (абз. 9)
Иные затраты, непосредственно
связанные с приобретением МПЗ
Поступление МПЗ в
качестве вклада в
уставный капитал,
безвозмездно или по
договорам,
предусматривающим
исполнение неденежными
средствами
2
-
Прочие
поступления
МПЗ по
договорам
купли-продажи
поставки и
т.д.
-
+
-
+
+
-
+
+
+
+
+
-
+
3
+
Таким образом, наблюдается асимметрия в оценке материально-производственных
запасов, полученных по разным договорам.
Результатом такой ситуации может стать формирование недостоверной фактической
себестоимости для МПЗ, поступивших в организацию в качестве вклада в уставный капитал,
безвозмездно или по договорам, предусматривающим исполнение неденежными средствами.
По мнению авторов, при формировании фактической себестоимости МПЗ, поступивших в
организацию в качестве вклада в уставный капитал, безвозмездно или по договорам,
предусматривающим исполнение неденежными средствами, возможны два варианта
формирования фактической себестоимости таких МПЗ. Исходя из требований п. 11 ПБУ 5/01 в
фактическую себестоимость могут включаются затраты:
1) содержащиеся только в абз. 8 и 9 п. 6 ПБУ 5/01;
2) всего п. 6 ПБУ 5/01.
Еще раз отметим, что перечень затрат в п. 6 ПБУ 5/01 открыт (абз. 10 п. 6 ПБУ 5/01). Однако
выбранный организацией вариант требует уточнения в ее учетной политике.
Надо сказать, что аналогичная проблема разрешена в ПБУ 6/01 ссылкой на весь п. 8, в
котором перечислены составляющие затрат, относимых в фактическую себестоимость.
Однажды сформированная фактическая себестоимость изменению не подлежит, кроме
случаев, установленных законодательством Российской Федерации (п. 12 ПБУ 5/01). К таким
случаям относятся выявленные позднее даты оприходования материалов бухгалтерские ошибки
текущего месяца, неотфактурованные поставки текущего года (см. п. 40 Методических указаний
по учету МПЗ), события после отчетной даты, связанные с поступлением МПЗ.
Требование неизменности фактической себестоимости направлено на соблюдение
принципов организации бухгалтерского учета постоянно действующей организации. Кроме того,
данная норма позволяет обеспечить контроль наличия и движения запасов, способствуя
налаживанию качественного складского учета.
К материально-производственным запасам, не принадлежащим организации (п. 14 ПБУ
5/01), относятся ценности, поступившие по договорам хранения, залога.
Согласно сложившейся практике российского учета основополагающим моментом в таких
ситуациях является юридическая форма сделки, по которой право собственности на полученные
МПЗ остается у передающей стороны. При этом никак не учитывается способность таких МПЗ
приносить экономические выгоды и влиять на формирование финансового положения
организации - получателя имущества.
Из п. 10 Методических указаний по учету МПЗ следует:
"В случае отсутствия у организации права собственности (права хозяйственного ведения или
оперативного управления соответственно) на поступившие материальные ценности последние
должны учитываться на забалансовых счетах".
Данная норма конкретизирует порядок бухгалтерского учета запасов, указанных в п. 14 ПБУ
5/01.
Организация-получатель принимает запасы от поставщика (грузоотправителя) по договору
согласно расчетным и сопроводительным документам.
Для организации бухгалтерского учета движения запасов помимо норм документального
оформления поступления материалов важное значение имеет и систематический контроль
соответствия количества и качества поступающих ценностей условиям договоров. Данное
требование закреплено в п. 49 Методических указаний по учету МПЗ.
С этой целью можно использовать положения Инструкции о порядке приемки продукции
производственно-технического назначения и товаров народного потребления по количеству (утв.
Постановлением Госарбитража при Совете Министров СССР от 15.06.1965 N П-6) и Инструкции о
порядке приемки продукции производственно-технического назначения и товаров народного
потребления по качеству (утв. Постановлением Госарбитража при Совете Министров СССР от
25.04.1966 N П-7 (в ред. Постановлений Госарбитража СССР от 29.12.1973 N 84 и от 14.11.1974 N
98)).
Отпуск материально-производственных запасов
С 1 января 2008 г. определение фактической себестоимости материальных ресурсов (кроме
товаров, учитываемых по продажной стоимости), списываемых в производство, а также при ином
выбытии возможно производить только одним из следующих трех методов оценки (в
зависимости от условий учетной политики):
- по себестоимости каждой единицы;
- по средней себестоимости;
- по себестоимости первых по времени приобретений (ФИФО).
Положения, предусматривающие возможность использования метода ЛИФО (по
себестоимости последних по времени приобретений), исключены из ПБУ 5/01 и Методических
указаний по учету МПЗ Приказом Минфина России от 26.03.2007 N 26н с 1 января 2008 г.
Организация может применять предусмотренные законодательством способы в любом
сочетании, соблюдая правило "один вид (группа) запасов - один способ".
Распределение по группам (видам) МПЗ осуществляется исходя из способа их
использования в производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг либо для
управленческих нужд организации (п. 23 ПБУ 5/01) и, по мнению авторов, является элементом
учетной политики.
Согласно п. 20 Методических указаний по учету МПЗ в такую группу (вид) могут входить
аналогичные или связанные запасы. Не следует применять единый способ списания МПЗ к таким
укрупненным группам (видам) запасов, как основные или вспомогательные материалы, готовая
продукция, товары, запасы определенного операционного или географического сегмента и т.п.
Товары, учитываемые по продажным ценам, списываются по продажным ценам с
одновременным сторнированием торговой наценки, при этом способ их списания не
раскрывается ни в ПБУ 5/01, ни в Методических указаниях по учету МПЗ.
Методические указания по учету МПЗ расширяют способы средних оценок фактической
себестоимости (по средней себестоимости, по способу ФИФО). Применение способов средних
оценок может осуществляться двумя вариантами (п. 78):
- исходя из взвешенной оценки (определяется в целом за месяц);
- путем скользящей оценки (определяется в момент каждого отпуска материала в течение
месяца).
Применение скользящей оценки должно быть обеспечено соответствующими средствами
вычислительной техники и экономически обоснованно.
Использование взвешенной оценки подходит для организаций, отслеживающих движение
МПЗ в учетных ценах, поскольку фактическая себестоимость таких запасов определяется только
по итогам месяца (отчетного периода).
Скользящая оценка более удобна для оперативного определения себестоимости
отпущенных в производство и на другие цели запасов. Она подвержена значительным
колебаниям в течение месяца в связи с неравномерным поступлением и списанием МПЗ, но
позволяет вычислять финансовый результат по каждой операции.
Оценка отпущенных материалов по себестоимости каждой единицы запаса должна
применяться организацией в случае, если используемые запасы не смогут обычным образом
заменять друг друга или подлежат особому учету (драгоценные металлы, драгоценные камни,
радиоактивные вещества и т.д.) (п. 74 Методических указаний по учету МПЗ).
При рассмотрении способов списания МПЗ необходимо иметь в виду положения
Методических указаний по учету спецоснастки и спецодежды, предусматривающие специальные
способы погашения стоимости при отпуске в производство указанных запасов.
Отметим еще такой вид списания МПЗ, как недостача и порча. Недостача запасов и их порча
могут иметь место, например, при хранении или транспортировке запасов. Методические
указания по учету МПЗ в этих ситуациях вводят необходимость применения норм естественной
убыли. При этом согласно п. 30 Методических указаний по учету МПЗ при отсутствии норм
естественной убыли, утвержденных в установленном порядке, убыль рассматривается как
недостача сверх норм.
Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности
Материально-производственные запасы отражаются в бухгалтерской отчетности в
соответствии с их классификацией, что необходимо для более детального выделения тех или
иных видов активов, которые имеют принципиальное значение для оценки финансового
положения организации.
На конец отчетного периода все МПЗ, кроме товаров, учитываемых по продажной
стоимости, отражаются в балансе по стоимости, определяемой исходя из используемых способов
оценки запасов при их выбытии (п. 24 ПБУ 5/01).
Это позволяет обеспечить единообразие методики расчета фактической себестоимости
МПЗ, использованных в течение года, соответствие данных аналитического учета показателям
синтетического учета, препятствует манипуляциям в исчислении финансовых результатов
деятельности организации.
Не вполне ясен вопрос: как отражаются в отчетности товары, учитываемые по продажным
ценам?
Если исходить из нормы п. 24 ПБУ 5/01, то получается, что в балансе товары должны быть
отражены по продажным ценам. Но тогда в балансе должно найтись место для отражения
торговой наценки.
Ранее Методическими указаниями о порядке формирования показателей бухгалтерской
отчетности <*> предписывалось отражать товары в балансе по стоимости приобретения, а
величину торговой наценки указывать в пояснениях к балансу - в форме 5.
--------------------------------
<*> Приказ Минфина России от 28.06.2000 N 60н.
В 1993 г. <*> покупная цена и торговая наценка указывались в активе баланса как статьирасшифровки к статье "Продажная цена". При этом указывалось, что показатели "Продажная
цена" и "Торговая наценка" не входят в валюту баланса.
--------------------------------
<*> Письмо Минфина России от 13.10.1993 N 114 "Об объеме и формах годового
бухгалтерского отчета предприятий за 1993 год и о порядке его заполнения".
Ввиду неясности норм организация должна разработать порядок оценки товаров в
отчетности для случая, когда такие товары учитываются по продажным ценам. Например, можно
было бы считать соответствующим современным нормам формирования показателей отчетности
представление в отчетности товаров двумя статьями "Продажная цена" и "Торговая наценка". При
этом величина торговой наценки указывалась бы с минусом (в круглых скобках).
ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" (п. 35) предписывает отражать числовые
показатели в балансе в нетто-оценке, иначе говоря, за вычетом регулирующих величин. Одним из
видов этих величин являются резервы под снижение материальных ценностей.
Создание резервов вызвано соблюдением требования осмотрительности. В п. 7 ПБУ 1/98
"Учетная политика организации" требование осмотрительности определено как большая
готовность организации к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем
возможных доходов и активов.
Согласно этому принципу запасы организации следует отражать в балансе следующим
образом:
- если текущая рыночная стоимость запасов выше их себестоимости, то в балансе этот актив
отражается по себестоимости;
- если текущая рыночная стоимость запасов ниже его себестоимости, то в балансе актив
учитывается по текущей рыночной стоимости на конец отчетного года.
Таким образом, если текущая рыночная стоимость запасов окажется выше их
себестоимости, резерв не создается.
Необходимость создания резервов под снижение стоимости материальных ценностей
определена в п. 25 ПБУ 5/01. В этом пункте указаны три ситуации, приводящие к созданию
резерва:
1) материально-производственные запасы морально устарели;
2) полностью или частично потеряли свое первоначальное качество;
3) текущая рыночная стоимость, стоимость продажи материально-производственных
запасов снизились.
Резерв создается на разницу между текущей рыночной стоимостью МПЗ и их
себестоимостью, по которой они приняты к учету.
При этом под себестоимостью понимается остаток по счетам учета материальных ценностей
(10, 41, 43), увеличиваемый на сумму транспортно-заготовительных расходов и корректируемый
на сумму отклонений учетной цены от фактической себестоимости.
При создании резерва отклонения и транспортно-заготовительные расходы при условии их
несущественности могут не учитываться. Такой подход основывается на допущении, что учетной
ценой, как правило, является договорная цена, указываемая в документах поставщика и
соответствующая уровню рыночных цен.
Порядок образования резервов подробно разъясняется в п. 20 Методических указаний по
учету МПЗ. В нем определены требования по уровню детализации объектов, для которых
создаются резервы. Так, резервы следует формировать по каждой единице МПЗ, принятой к
учету, а также по отдельным видам (группам) аналогичных или связанных запасов.
В соответствии с п. 3 ПБУ 5/01 это могут быть партии товара, номенклатурный номер
материала, однородная группа и т.д.
Не допускается создание резервов под снижение стоимости по таким укрупненным группам
(видам), как основные или вспомогательные материалы, готовая продукция, товары, запасы
определенного операционного или географического сегмента.
Как следует из Методических указаний по учету МПЗ (п. 20), если в организации имеются
материально-производственные запасы, морально устаревшие или потерявшие первоначальные
качества, то при создании резерва надо учесть следующее. Такие запасы организация нередко
использует в производстве другой продукции как более дешевый аналог.
Нужно в данном случае создавать резерв или нет - зависит от стоимости произведенной
готовой продукции. Если на конец отчетного года текущая рыночная стоимость этой продукции
соответствует или превышает ее фактическую себестоимость, резерв для МПЗ не создается.
Порядок учета и отражения на счетах бухгалтерского учета резервов, создаваемых под
снижение стоимости материальных ценностей, описан в Инструкции по применению Плана
счетов.
Отражение показателей в бухгалтерском балансе в нетто-оценке соответствует
применяемому в МСФО понятию так называемой справедливой стоимости. В отличие от
себестоимости справедливая стоимость более точно отражает текущую доходность актива.
В отношении товаров, учитываемых по продажным ценам, в ПБУ 5/01 не определен вопрос
о создании резервов под снижение их стоимости. В соответствии с Инструкцией по применению
Плана счетов (пояснения к счету 14) резервы под снижение стоимости материальных ценностей
образуются также и для товаров.
Резерв в отношении товаров, учитываемых по продажным ценам, должен рассчитываться
как разница между продажной ценой и рыночной. Однако в этом случае при отражении в
отчетности товара по покупным ценам вычет суммы резерва приведет к искажению информации,
так как в резерве учтена и часть снижения стоимости наценки.
Пример. Покупная стоимость товара - 100 руб., торговая наценка - 20 руб. Итого продажная
стоимость - 120 руб. Пусть рыночная стоимость - 108 руб., величина резерва - 12 руб.
Очевидно, что если в балансе товар будет представлен по первоначальной стоимости за
вычетом резерва, то его стоимость не будет рыночной.
Действительно, стоимость будет равна 88 руб. (100 руб. - 12 руб.), а рыночная - 108 руб.
Из сложившейся ситуации необходимо сделать следующий вывод: при создании резерва в
отношении товара, учитываемого по продажным ценам, снижение стоимости вначале должно
быть учтено за счет торговой наценки, а уж потом - за счет покупной стоимости.
Отдельного пояснения требует следующая норма п. 26 ПБУ 5/01:
"МПЗ, принадлежащие организации, но находящиеся в пути либо переданные покупателю
под залог, учитываются в бухгалтерском учете в оценке, предусмотренной в договоре".
Прежде всего отметим, что указанный пункт, видимо, попал "не в свой раздел" ПБУ 5/01,
поскольку разъясняет особенности бухгалтерского учета, а не отвечает целям раскрытия
информации в бухгалтерской отчетности.
В соответствии с Планом счетов МПЗ, принадлежащие организации, но находящиеся в пути,
отражаются в учете по дебету счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" в
корреспонденции со счетами 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 20 "Основное
производство", 23 "Вспомогательные производства", 71 "Расчеты с подотчетными лицами", 76
"Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и т.п. в зависимости от того, откуда поступили те
или иные ценности, и от характера расходов по заготовке и доставке материальнопроизводственных запасов в организации.
Следовательно, МПЗ в пути могут учитываться в оценке, предусмотренной не только в
договоре (как указывается в п. 26 ПБУ 5/01), но и в прочих расчетно-сопроводительных
документах поставщика (грузоотправителя), в стоимости, указанной в оправдательных
документах, прикладываемых к авансовому отчету подотчетного лица.
Таким образом, норму п. 26 ПБУ 5/01 в части оценки запасов в пути можно рассматривать
как недостаточно полную.
Пункт 26 ПБУ гласит:
"МПЗ, принадлежащие организации, но переданные покупателю под залог, в бухгалтерском
учете отражаются в оценке, предусмотренной в договоре, с последующим уточнением
фактической себестоимости".
В адрес данной нормы также имеется ряд замечаний.
Заложенное имущество остается у залогодателя, если иное не предусмотрено договором. В
большинстве случаев предмет залога, ввиду того что подразумевается его возврат, не вывозится
со склада собственника.
ПБУ 5/01, видимо, имеет в виду менее распространенный вариант: вывоз заложенных
ценностей со склада поставщика, поскольку планируется последующее уточнение их фактической
себестоимости. Здесь возможность изменения фактической себестоимости МПЗ ставится под
сомнение, поскольку ключевым вопросом в данном случае будет цель залога.
За счет каких затрат предполагается корректировка себестоимости переданных под залог
МПЗ? Фактическая себестоимость в данном случае не может корректироваться на сумму
транспортно-заготовительных расходов по причине их отсутствия.
Транспортно-заготовительные расходы при залоге не возникают, поскольку в момент залога
материально-производственные запасы в организацию не поступают и не заготавливаются.
Залог имущества обычно сопряжен с рядом других расходов, которые возникают у
залогодателя: страхование предмета залога, оплата услуг сторонних организаций, связанных с
залогом, независимая оценка предмета залога, оплата услуг нотариуса за удостоверение договора
залога, расходы при реализации заложенного имущества. Даже если залогодатель своими силами
доставляет заложенное имущество до склада покупателя, транспортные расходы признаются
таковыми исходя из их направленности.
Пример. Поставщик нарушил сроки поставки товаров по договору купли-продажи.
Стоимость не поставленного по договору товара - 70 тыс. руб. В качестве обеспечения своих
обязательств поставщик передает покупателю под залог полуфабрикаты на сумму 100 тыс. руб.
Расходы, связанные с залогом (страхование, независимая оценка, доставка и т.д.), составляют 6
тыс. руб.
Расходы по залогу в сумме 6 тыс. руб. логично отнести на счет 44 "Расходы на продажу",
поскольку экономическая природа этих расходов связана с продажей товаров, а не с
заложенными полуфабрикатами.
Таким образом, фактическая себестоимость продаж увеличивается на 6 тыс. руб. и на
момент исполнения обязательств по договору купли-продажи составляет 76 тыс. руб. (70 тыс. руб.
- себестоимость товара и 6 тыс. руб. - затраты на продажу). При этом фактическая себестоимость
полуфабрикатов осталась неизменной - 100 тыс. руб.
Пример. Покупатель нарушил сроки оплаты оприходованных материалов по договору
купли-продажи ввиду отсутствия свободных денежных средств на банковском счете.
В качестве обеспечения своих обязательств до момента оплаты полученных материалов
покупатель передает поставщику под залог готовую продукцию в сумме 80 тыс. руб. Расходы,
связанные с залогом (страхование, независимая оценка, доставка и т.д.), составляют 3 тыс. руб.
На следующий день после поступления денежных средств от покупателя на счет поставщика
готовая продукция возвращается покупателю.
Расходы по залогу в сумме 3 тыс. руб. могут быть признаны общехозяйственными расходами
организации текущего периода. При этом фактическая себестоимость готовой продукции остается
неизменной - 80 тыс. руб.
Таким образом, в случае залога переданные под залог МПЗ могут увеличивать расходы
организации, но не могут влиять на изменение своей фактической себестоимости.
Отметим, что данный вопрос никак не комментируется Методическими указаниями по учету
МПЗ. На наш взгляд, уточнение фактической себестоимости переданных в залог МПЗ может иметь
место только в случае реализации предмета залога при невыполнении должником обязательств
по первоначальному договору.
На балансе собственника заложенные МПЗ рекомендуется учитывать на отдельном
субсчете.
Обратите внимание! Одновременное отражение товаров, переданных в залог, в балансе и
за балансом недопустимо, поскольку имущество не может проходить в учете дважды. Вероятно, в
п. 26 ПБУ 5/01 имеется в виду как раз случай забалансового учета: МПЗ учитываются по стоимости,
которая указана в договоре залога, а она может отличаться от фактической себестоимости. По
нашему мнению, учет заложенного имущества в балансе и на забалансовых счетах нарушает
достоверность отчетности. Если рассматривать требование п. 26 ПБУ 5/01 об учете переданных
под залог МПЗ покупателю в оценке, предусмотренной в договоре, то на счете учета
материальных ценностей возникают разницы, представляющие собой отклонение между
фактической себестоимостью и договорной ценой.
Пример. 5 июля на баланс организации от поставщика поступили товары по фактической
себестоимости (35 тыс. руб.), которые в тот же день были приняты на учет по дебету счета 41,
субсчет "Товары на складах".
27 августа подписан акт о передаче в залог покупателю указанных товаров. Стоимость
товара по договору залога составляет 32 тыс. руб.
27 августа организация в отношении поступившего товара делает проводку на сумму 32 тыс.
руб.:
Дебет 41/"Товары, переданные в залог" - Кредит 41/"Товары на складах".
При этом по дебету счета 41, субсчет "Товары на складах", возникает сальдо на разницу
между фактической себестоимостью и стоимостью договора залога в размере 3 тыс. руб.
Характер таких отклонений и порядок их учета не раскрываются ни в ПБУ 5/01, ни в
Методических указаниях по учету МПЗ.
Таким образом, норма п. 26 ПБУ 5/01 об учете запасов, переданных покупателю под залог, в
оценке, предусмотренной в договоре, является противоречивой.
Напомним, что в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию с учетом существенности
информация о следующих показателях:
- способах оценки МПЗ по их группам (видам);
- последствиях изменений этих способов;
- стоимости запасов, переданных в залог;
- величине и движении резервов под снижение стоимости материальных ценностей.
Указанную информацию необходимо отразить в пояснительной записке к годовому отчету и
(или) непосредственно в годовом отчете в виде отдельных таблиц (форм) и показателей.
Предложения по совершенствованию ПБУ 5/01
В целях совершенствования Положения, по мнению авторов, можно внести следующие
предложения.
1. Включить в текст ПБУ 5/01 необходимые условия (критерии) признания активов в качестве
запасов (как это сделано, например, в п. 4 ПБУ 6/01 для признания активов в качестве объектов
основных средств).
2. Раскрыть в тексте ПБУ 5/01 особенности учета товаров по продажной стоимости для
организаций розничной торговли, включая вопросы создания резервов под снижение стоимости
таких товаров.
3. Исключить п. 4 из текста ПБУ 5/01 или заменить его норму на следующую: "Положение
применяется в отношении запасов, характеризуемых как незавершенное производство, включая
стоимость услуг, для которой организация еще не признала соответствующую выручку".
4. Раскрыть в тексте ПБУ 5/01 особенности учета запасов, характеризуемых как
незавершенное производство. При этом необходимо учитывать, что к незавершенному
производству относятся также запасы организации сферы услуг (или стоимость услуг, для которой
организация еще не признала соответствующую выручку).
5. Заменить в п. 6 ПБУ 5/01 "место использования" на "расходы по доставке до склада".
6. Исключить абз. 11 из п. 6 ПБУ 5/01 либо изменить его формулировку на следующую:
"В фактическую себестоимость материально-производственных запасов, определяемую в
соответствии с п. п. 8, 9 и 10 настоящего Положения, включаются также фактические затраты
организации на приобретение материально-производственных запасов, перечисленные в п. 6
настоящего Положения".
7. Раскрыть в тексте ПБУ 5/01 особенности учета запасов, поступающих по договорам,
предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, расширяя
положения п. 10. Из действующих норм ПБУ 5/01, в частности, вытекает противоречивость в
оценке МПЗ при частичной замене формы оплаты с денежной на натуральную.
8. Исключить противоречия п. п. 10 и 12 ПБУ 5/01 в части последующей корректировки
фактической себестоимости ранее оприходованных МПЗ.
9. По возможности устранить различия в нормах ПБУ 5/01 и ПБУ 9/99, касающихся порядка
оценки стоимости поступления запасов по договорам, предусматривающим исполнение
обязательств (оплату) неденежными средствами.
10. Исключить из текста ПБУ 5/01 п. 26 как противоречивый.