Похождения» переплаты по налогу в учете

Дополнительные материалы для подписчиков
Для оформления подписки обращайтесь в редакцию по тел. (4922) 37-37-25
«Похождения» переплаты по налогу в учете
Возвращая на расчетный счет переплату по налогам, налогоплательщик лишь
восстанавливает свои права. Ни о какой экономической выгоде, а значит и о доходе в
целях налогообложения, в таком случае речь не идет. Однако данное утверждение верно
далеко не всегда. Более того, в ряде случаев отражение вернувшихся средств в качестве
дохода гораздо больше отвечает интересам налогоплательщика, нежели какой-либо
иной вариант.
В письме от 8 ноября 2011 г. № 03-11-06/2/156 представители Минфина рассмотрели
ситуацию, когда «упрощенцем» была выявлена переплата по единому налогу, которую
налогоплательщик зачел в счет текущих авансовых платежей. Чиновники указали, что сумму
зачтенного «излишка» в состав доходов включать нет необходимости. В соответствии со
статьей 41 Налогового кодекса, напомнили они, доходом признается экономическая выгода в
денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той
мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами 23 и
25 Кодекса. «Упрощенцы» же при определении базы по налогу руководствуются как раз
«прибыльными» правилами (п. 1 ст. 346.15 НК). При всем при этом переплату по налогу,
выявленную за предыдущий год и зачтенную в счет авансов по налогу за год текущий,
экономической выгодой, признали финансисты, признать нельзя даже с большой натяжкой.
Вместе с тем в отношении суммы налогового излишка, возвращенного на расчетный
счет налогоплательщика, эксперты финансового ведомства в свое время высказывали
совершенно иное суждение. Так, в письме от 2 сентября 2008 г. № 03-11-04/2/130 чиновники
предписали «упрощенцам» суммы переплаты по налогам, возвращенные из бюджета,
учитывать при расчете единого налога в составе доходов. В обоснование такой позиции
финансисты привели следующие доводы. В силу пункта 1 статьи 316 Налогового кодекса
база по единому налогу на УСН во многом определяется в соответствии с «прибыльными»
нормами Кодекса. В частности, это касается перечня доходов, не учитываемых при
налогообложении, который приведен в статье 251 НК. Суммы налоговой переплаты в нем не
поименованы. Конечно, при этом они не указаны и в статьях 249 и 250 Налогового кодекса,
содержащих перечень доходов, учитываемых при налогообложении, в том числе на УСН.
Однако если первый из списков носит исчерпывающий характер, то второй открыт. Так что
именно в нем налоговой переплате и будет самое место.
О принципе определения дохода в целях налогообложения, прописанном в статье 41
Налогового кодекса, согласно которому таковым признается экономическая выгода,
полученная налогоплательщиком в денежной или натуральной форме, тогда чиновники не
упомянули. Между тем получение экономической выгоды предполагает улучшение
материального положения налогоплательщика. В этом смысле не имеет никакого значения,
зачтена переплата в счет иных платежей или возвращена на расчетный счет; экономической
выгоды хозяйствующий субъект в общем случае не получает, а лишь вновь приобретает
возможность распоряжаться собственными средствами. Проще говоря, происходит лишь
восстановление прав налогоплательщика, а отнюдь не улучшение его материального
положения. Поэтому неудивительно, что упомянутое письмо Минфина от 2 сентября 2008 г.
№ 03-11-04/2/130 в свое время наделало много шума. При этом по вполне понятным
причинам «взбудоражились» не только «упрощенцы», но и плательщики налога на прибыль,
поскольку руководствуются теми же нормами НК, на которые ссылался Минфин.
Впрочем, уже в письме от 22 июня 2009 г. № 03-11-11/117 финансисты признали свою
неправоту. Возвращенные (зачтенные) налогоплательщикам из бюджета суммы излишне
уплаченных (взысканных) налогов действительно не являются экономической выгодой,
определяемой в соответствии со статьей 41 Налогового кодекса. Следовательно, при расчете
налога в виде доходов они не учитываются. На этом, казалось бы, вопрос исчерпан, но…
Ошибка…
Резонный аргумент об отсутствии экономической выгоды у налогоплательщика при
возврате (зачете) налоговой переплаты правомочен лишь в двух случаях. Во-первых, он
бесспорен, когда речь идет о не учитываемых при налогообложении прибыли налогах,
например, о самом налоге на прибыль или едином налоге, а во-вторых – когда налог, по
которому был выявлен «излишек» в свое время в налоговом учете был признан верном
размере, а не в «излишнем». Если же переплаченный налог когда-то был в полном объеме
включен в состав расходов по налогу на прибыль или на УСН с объектом налогообложения
«доходы минус расходы», то налицо экономическая, в частности налоговая, выгода, причем
необоснованная. Ведь это означает, что в периоде начисления «излишнего» налога
налогоплательщик занизил базу по налогу на прибыль или единому налогу. При таком
раскладе включение возвращенной (зачтенной) переплаты в состав доходов могло бы легко
восстановить «баланс интересов» бюджета и налогоплательщика. Однако теперь, когда
Минфин признал, что возврат (зачет) налоговой переплаты не несет в себе экономической
выгоды для хозяйствующего субъекта, такое простое решение вряд ли останется для
налогоплательщика без последствий.
Так, помимо того, что в письме от 22 июня 2009 г. № 03-11-11/117 чиновники
признали «недоходный» характер возвращенного (зачтенного) налогового «излишка», они
указали также буквально следующее: данный вывод относится как к полученным излишне
уплаченным суммам налогов, которые перечисляются в связи с применением спецрежима
(считай, что и налога на прибыль), так и к переплате по налогам, от которых
налогоплательщик не освобожден (считай, что и к любым иным уплачиваемым налогам).
Если же налоговая переплата была в полном объеме включена в расходы прошлого
налогового периода, то, по мнению финансистов, хозяйствующий субъект должен
произвести перерасчет налоговой базы именно за этот период. Проще говоря, сумму
переплаты необходимо исключить из расходов того года, в котором был начислен
«излишне» уплаченный» и учтенный налог. Более того, данную точку зрения взяли на
вооружение и представители Федеральной налоговой службы. Упомянутые разъяснения
Минфина письмом ФНС от 7 июля 2009 г. № ШС-17-3/130@ были доведены до сведения
сотрудников налоговой службы.
Для налогоплательщиков же подобный подход в силу пункта 1 статьи 81 Налогового
кодекса означает обязательную подачу в ИФНС уточненной налоговой декларации и уплату
недоимки, а также если не штрафа, то пеней. В свете всего вышесказанного возможность
исчерпать проблему всего лишь за счет включения переплаты в состав доходов выглядит
гораздо привлекательней. Впрочем подобная возможность за налогоплательщиком все же
остается, разве что, дабы ее отстоять, придется обратиться за помощью к судьям.
…или доход прошлых лет?
По большому счету точка зрения чиновников, отсылающая налогоплательщиков к
корректировке налоговой базы прошлого периода, хотя в разъяснениях на это прямо и не
указывается, базируется на квалификации завышения расходов на сумму переплаты как
ошибки, приведшей к занижению суммы налога к уплате. Между тем согласно пункту 1
статьи 54 Налогового кодекса таковые в случае, если период, к которому они относятся,
известен, подлежат исправлению путем пересчета налоговой базы за соответствующий
период.
Между тем судьи как раз не склонны считать отражение налогового «излишка» в
расходах ошибкой. В силу подпункта 1 пункта 7 статьи 272 Налогового кодекса расходы в
виде сумм налогов при методе начисления учитываются на дату их начисления, напоминают
арбитры. Следовательно, применительно к периоду, когда какой-либо налог был начислен в
большем размере, чем это необходимо, включение его суммы в расходы по налогу на
прибыль (или единому налогу на УСН) в полном объеме вполне правомерно. Все меняется,
лишь когда «излишек» не только выявлен, но возвращен или зачтен. Между тем, если не
квалифицировать «сверхучтенный» налог как искажение налоговой базы прошлого периода,
то и для применения статьи пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса нет оснований. На это и
указывают арбитры в постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 2 декабря 2009 г.
№ Ф81-793/2009, Центрального округа от 1 июня 2006 г. по делу № А08-709/05-21, от 18
августа 2006 г. по делу № А39-8428/2005-579/10. В рассматриваемой ситуации, считают
арбитражные судьи, имеет место получение внереализационного дохода, а именно дохода
прошлых лет, выявленного в отчетном (налоговом) периоде (п. 10 ст. 250 НК). Датой
признания же такового в силу пункта 6 статьи 271 Налогового кодекса является дата его
выявления или получения документов, подтверждающих его наличие.
Артем Зуйков, эксперт ООО «Центр экономической информации»