"Налоги" (газета), 2010, N 11

"Налоги" (газета), 2010, N 11
НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ: КНИГА ПРОДАЖ
Заполнение книги продаж является для налогоплательщиков НДС делом привычным,
так как обязанность по ведению указанного налогового регистра установлена довольно
давно и не является для организаций и индивидуальных предпринимателей чем-то новым.
Тем не менее практика показывает, что в некоторых случаях порядок заполнения книги
продаж вызывает у налогоплательщиков НДС некоторые проблемы. О том, как ведется
книга продаж, а также об особенностях ее заполнения мы и поговорим далее.
Обязанность налогоплательщика НДС по ведению книги продаж установлена п. 3 ст.
169 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), а непосредственный
порядок ее ведения установлен Правилами ведения журналов учета полученных и
выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на
добавленную стоимость, утвержденными Постановлением Правительства Российской
Федерации от 2 декабря 2000 г. N 914 (далее - Правила).
Обращаем Ваше внимание на то, что с 9 июня 2006 г. указанные Правила
применяются налогоплательщиками НДС в редакции, обновленной Постановлением
Правительства Российской Федерации от 26 мая 2009 г. N 451 "О внесении изменений в
Постановление Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 г. N 914".
Внесения необходимых уточнений в Правила налогоплательщики НДС ждали давно,
так как прежняя их редакция не учитывала всех изменений, внесенных в гл. 21 "Налог на
добавленную стоимость" НК РФ с 1 января 2009 г.
Теперь Правила приведены в соответствие с нормами действующего
законодательства по НДС, в частности они содержат не только общий порядок учета
выставленных и полученных счетов-фактур, но и отражают специфику учета "авансовых"
счетов-фактур и счетов-фактур, выставляемых налоговыми агентами. Кроме того, сейчас
Правила дают более детальные рекомендации по порядку учета счетов-фактур,
выставляемых участниками посреднических соглашений.
Правилами определено, что налогоплательщики НДС (покупатели и продавцы)
оформляют счета-фактуры, ведут журналы учета полученных и выставленных счетовфактур, книгу покупок и книгу продаж, а также оформляют дополнительные листы к
книгам покупок и продаж по формам, приведенным в Приложениях N N 1 - 5 Правил.
Типовая форма книги продаж приведена в Приложении N 3, и состоит она из двух
частей, так называемой шапки и табличной части, состоящей из девяти граф.
Книга продаж
В "шапочной" части книги продаж указывается полное или сокращенное
наименование продавца, полностью соответствующее записям в его учредительных
документах, идентификационный номер (ИНН) и код причины постановки на учет (КПП),
а также налоговый период, в котором произведены продажи, получены суммы
предварительных оплат под предстоящую поставку товаров (работ, услуг), передачи
имущественных прав.
В табличной части книги продаж (графы 1 - 9) указывается вся информация о счетахфактурах, выставленных (выписанных) продавцом, а именно:
- в графе 1 - дата и номер счета-фактуры продавца;
- в графе 2 - наименование покупателя согласно счету-фактуре;
- в графе 3 - ИНН покупателя согласно счету-фактуре;
- в графе 3а - КПП покупателя;
- в графе 3б - дата оплаты счета-фактуры продавца;
- в графе 4 - итоговая сумма продаж по счету-фактуре, включая НДС. Если в книге
продаж регистрируется "авансовый" счет-фактура, то в графе 4 указывается сумма аванса
с учетом налога.
Графы 5 - 8б табличной части книги продаж посвящены сведениям о продажах
продавца, облагаемых налогом по ставкам 18%, 10% и 0%. Несмотря на то что в
настоящий момент ставка налога 20% не применяется, в книге продаж до сих пор
присутствуют графы 8а и 8б, предназначенные для информации о продажах, облагаемых
по указанной ставке налога.
Напомним, что эти графы ранее предназначались для продавцов товаров (работ,
услуг), использовавших до 1 января 2006 г. метод исчисления НДС "по оплате", которые
могли заполнять указанные графы до 1 января 2008 г.
В связи с тем что 1 января 2008 г. законодательно установленный переходный
период по НДС закончился, эти графы потеряли свою актуальность, но тем не менее в
форме книги продаж они сохранены.
Обратите внимание! По "авансовым" счетам-фактурам, а также в иных случаях,
когда сумма налога определяется расчетным методом, в графах 5б, 6б и 8б указывается
сумма НДС, исчисляемая по соответствующей ставке, определяемой в соответствии с п. 4
ст. 164 НК РФ.
При регистрации "авансовых" счетов-фактур, выставленных покупателям на
полученную сумму аванса, в графах 5а и 6а ставятся прочерки.
Обратите внимание, что в графе 9 продавцом указывается итоговая сумма продаж по
счету-фактуре, освобождаемых от налога на добавленную стоимость. Иначе говоря, в
книге продаж продавцом регистрируются все счета-фактуры как по продажам,
облагаемым налогом, так и освобожденным от налогообложения. Напоминаем, что
перечень операций, освобожденных от налогообложения НДС, установлен ст. 149 НК РФ.
По окончании налогового периода (квартала) налогоплательщиком НДС в книге
продаж подводятся итоговые данные по графам 4, 5а, 5б, 6а, 6б, 7, 8а, 8б и 9, которые в
дальнейшем используются им при заполнении налоговой декларации по НДС.
Самому порядку ведения книги продаж посвящен разд. III "Ведение продавцом
книги продаж" Правил.
Причем из п. 16 Правил вытекает, что в книге продаж налогоплательщики НДС продавцы (товаров, работ, услуг) обязаны регистрировать не только счета-фактуры,
выставленные ими при реализации товаров (работ, услуг), но и счета-фактуры,
выписанные ими во всех случаях, когда у них возникает обязанность по исчислению НДС,
а именно:
- при получении авансов;
- при получении средств, увеличивающих налоговую базу;
- при выполнении строительно-монтажных работ (далее - СМР) для собственного
потребления;
- при возврате товаров, принятых на учет;
- при исполнении обязанностей налогового агента.
Обратите внимание! Если ранее гл. 21 НК РФ не обязывала налоговых агентов
составлять счета-фактуры, то с 1 января 2009 г. такое требование прямо содержится в п. 3
ст. 168 НК РФ. Кстати, отметим, что это требование налогового законодательства теперь
учтено Правилами в части Состава показателей счета-фактуры.
Кроме того, из п. 16 Правил вытекает, что в книге продаж в обязательном порядке
регистрируются счета-фактуры, выставляемые в адрес покупателей при совершении
операций, освобожденных от налогообложения. Напомним, что порядок выписки таких
счетов-фактур определен п. 5 ст. 168 НК РФ, в соответствии с которым счет-фактура
выставляется без выделения соответствующей суммы налога. При этом на счете-фактуре
продавцом делается соответствующая надпись или ставится штамп "Без налога (НДС)".
Заметим, что требования п. 16 Правил согласуются с нормами п. п. 3 и 4 ст. 169 НК
РФ. Напомним, что по общему правилу, закрепленному п. 3 ст. 169 НК РФ,
налогоплательщик НДС обязан составлять счета-фактуры и соответственно
регистрировать их в книге продаж:
- при совершении операций, признаваемых объектом налогообложения НДС;
- в иных случаях, определенных в установленном порядке.
Исключениями из общего правила являются лишь ситуации, прямо перечисленные в
п. 4 ст. 169 НК РФ. Согласно указанному пункту налогоплательщики НДС не составляют
счета-фактуры при реализации ценных бумаг, правда, эта норма касается только
продавцов ценных бумаг и не относится к брокерам и посредникам. Кроме того, не
обязаны составлять счета-фактуры банки, страховые организации и негосударственные
пенсионные фонды при совершении операций, освобожденных от налогообложения.
Следует иметь в виду, что в книге продаж налогоплательщик НДС может
регистрировать не только сами счета-фактуры, но и иные документы. Так, если
реализация товаров (работ, услуг) производится налогоплательщиком НДС за наличный
расчет, то он обязан применять контрольно-кассовую технику (далее - ККТ). Такое
требование вытекает из п. 1 ст. 2 Федерального закона от 22 мая 2003 г. N 54-ФЗ "О
применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных
расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт" (далее - Закон N 54-ФЗ). В
этом случае согласно п. 16 Правил налогоплательщик НДС в книге продаж регистрирует
уже не счета-фактуры, а контрольно-кассовую ленту ККТ. Это правило действует в
отношении наличных продаж с гражданами (населением).
Обратите внимание, что при реализации товаров (работ, услуг) за наличный расчет
фирмам и индивидуальным предпринимателям продавец обязан выставить счет-фактуру в
общеустановленном порядке, и именно его он обязан зарегистрировать в книге продаж.
При этом показания контрольной ленты ККТ продавцу следует зарегистрировать в книге
продаж без учета суммы, указанной в выставленном счете-фактуре.
Помимо этого, в книге продаж налогоплательщиком НДС могут регистрироваться и
бланки строгой отчетности - такой вариант возможен в случае оказания услуг населению
при условии выдачи бланков строгой отчетности. Ведь при таком варианте расчетов за
услуги, оказанные населению, п. 2 ст. 2 Закона N 54-ФЗ позволяет продавцу осуществлять
наличные расчеты без применения ККТ!
Заметим, что в некоторых случаях в книге продаж налогоплательщиком
регистрируются "входящие" счета-фактуры, полученные им от поставщиков товаров
(работ, услуг), имущественных прав при их приобретении. Как Вы уже, наверное,
догадались, речь идет о восстановлении сумм налога, ранее принятого
налогоплательщиком НДС к вычету в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ.
Напомним, что ситуации, в которых у налогоплательщика появляется обязанность по
восстановлению налога, ранее принятого к вычету, перечислены в п. 3 ст. 170 НК РФ.
Причем их состав с 1 января 2009 г. увеличен, так как с указанной даты восстановлению
подлежит и сумма налога, принятая к вычету покупателем товаров (работ, услуг) по
перечисленному авансу.
Напоминаем, что в отношении недвижимого имущества в гл. 21 НК РФ
предусмотрен специальный порядок восстановления налога, закрепленный в п. 6 ст. 171
НК РФ, предполагающий восстановление сумм НДС в течение десятилетнего периода.
Правилами закреплено, что при восстановлении сумм налога в порядке,
установленном п. 3 ст. 170 НК РФ, в книге продаж налогоплательщик НДС регистрирует
счета-фактуры, на основании которых ранее суммы налога были приняты им к вычету,
причем регистрация осуществляется на сумму НДС, подлежащую восстановлению.
Регистрация "восстановленных" счетов-фактур в книге продаж производится в том
налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги), в том числе основные средства и
нематериальные активы, и имущественные права были переданы или начинают
использоваться налогоплательщиком для осуществления операций, указанных в п. 2 ст.
170 НК РФ.
Восстановление сумм "авансового" налога производится покупателем в том
налоговом периоде, в котором суммы НДС по приобретенным ресурсам принимаются к
вычету покупателем.
Обратите внимание, что при восстановлении НДС по недвижимому имуществу в
порядке, предусмотренном п. 6 ст. 171 НК РФ, в книге продаж в последнем месяце
календарного года начиная с 2006 г. указывается сумма НДС, подлежащая
восстановлению и уплате в бюджет за текущий календарный год. При этом согласно
мнению Минфина России льготный порядок восстановления налога не применяется в
отношении объектов недвижимости, введенных в эксплуатацию до 1 января 2006 г. Такое
мнение выражено в Письме Минфина России от 13 апреля 2006 г. N 03-04-11/65.
Пунктом 17 Правил определено, что счета-фактуры регистрируются
налогоплательщиком НДС в хронологическом порядке в том налоговом периоде, в
котором возникает налоговое обязательство. Налоговое обязательство налогоплательщика
НДС непосредственно связано с моментом определения налоговой базы, определяемым в
соответствии со ст. 167 НК РФ. Причем указанная статья содержит как общий порядок
определения обязанности по уплате налога, так и специальный. По общему правилу,
установленному п. 1 ст. 167 НК РФ, моментом определения налоговой базы является
наиболее ранняя из следующих дат:
- день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
- день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения
работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Пунктами 3, 7 - 11, а также 13 - 15 ст. 167 НК РФ установлен специальный порядок
определения момента возникновения налоговой базы.
Обратите внимание, из Правил непонятно, когда в книге продаж регистрируются
счета-фактуры, составленные по экспортным операциям.
Минфин России в своем Письме от 5 июля 2007 г. N 03-07-08/180 разъяснил, что
"экспортные"
счета-фактуры
должны
регистрироваться
в
книге
продаж
налогоплательщика в том налоговом периоде, когда экспортером собраны все
необходимые документы, подтверждающие правомерность применения ставки 0%.
Иначе говоря, при экспорте товаров (работ, услуг) налогоплательщик НДС должен
выставить счет-фактуру в общеустановленном порядке, т.е. в течение пяти календарных
дней со дня отгрузки товаров на экспорт. Причем в счете-фактуре сразу указывается
ставка налога 0%, независимо от того, что право на ее применение пока не подтверждено.
А вот зарегистрировать в книге продаж данный счет-фактуру налогоплательщик сможет
лишь в том налоговом периоде, когда он соберет полный комплект документов,
предусмотренных ст. 165 НК РФ. На это указывает п. 9 ст. 167 НК РФ, в соответствии с
которым моментом определения налоговой базы является последнее число квартала, в
котором собран полный пакет документов, подтверждающих правомерность
использования ставки налога 0%.
Пунктом 18 Правил определено, что при получении денежных средств в виде
оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ,
оказания услуг), передачи имущественных прав продавцом составляется счет-фактура,
который регистрируется им в книге продаж.
Обратите внимание, что прежняя редакция Правил требовала составлять счетафактуры лишь при получении денежных авансов. В то же время в связи с отсутствием в
гл. 21 НК РФ понятия оплаты в силу пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ необходимость по уплате
"авансового" НДС возникает у налогоплательщика при получении предварительной
оплаты как деньгами, так и иными видами имущества. На это же указывает и Минфин
России в своем Письме от 10 апреля 2006 г. N 03-04-08/77.
Теперь это учитывают и Правила, в которых прямо сказано, что при безденежных
формах расчетов продавец должен выставить "авансовый" счет-фактуру и
зарегистрировать его в своей книге продаж.
Заметим,
что
использование
неденежных
авансов
очень
невыгодно
налогоплательщикам, так как п. 11 Правил запрещает регистрировать в книге покупок
"авансовые" счета-фактуры при безденежной форме расчетов, что фактически означает
отсутствие права на вычет!
Обратите внимание на то, что п. 18 Правил полностью приведен в соответствие со ст.
154 НК РФ, из которой следует, что при получении авансов под предстоящую поставку
товаров (работ, услуг) с длительным производственным циклом, облагаемых по ставке
налога 0% и освобождаемых от налогообложения, счета-фактуры не составляются. Кроме
того, в Правилах закреплено, что нет такой обязанности при получении авансов и у
налогоплательщиков НДС, использующих освобождение от уплаты налога на основании
ст. 145 НК РФ.
Следует иметь в виду, что с 1 января 2009 г. продавец товаров (работ, услуг),
получивший предварительную оплату, должен выписать два экземпляра счета-фактуры на
аванс, причем сделать это необходимо в течение пяти календарных дней с момента
получения денег. Первый экземпляр "авансового" счета-фактуры продавец отдаст своему
покупателю, перечислившему аванс, а свой - зарегистрирует в книге продаж в том
налоговом периоде, в котором была получена предварительная оплата.
При выписке "авансового" счета-фактуры продавец руководствуется формой счетафактуры, утвержденной Правилами (она не претерпела каких-либо изменений) и п. 5.1 ст.
169 НК РФ. Кроме того, при заполнении реквизитов "авансового" счета-фактуры
налогоплательщику следует ознакомиться с обновленным Составом показателей счетафактуры, содержащимся в Правилах.
Напомним, что при получении сумм выручки от реализации товаров (работ, услуг)
продавец должен учитывать требования ст. 162 НК РФ, в соответствии с которой
налоговая база, определяемая продавцом товаров (работ, услуг) в соответствии со ст. ст.
153 - 158 НК РФ, увеличивается на суммы денежных средств, полученных им:
- в виде финансовой помощи;
- на пополнение фондов специального назначения;
- в счет увеличения доходов;
- иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).
Кроме того, аналогичная норма применяется и в отношении процентов по векселям,
по товарным кредитам, а также в отношении страховых выплат по договорам риска
неисполнения договорных обязательств.
Обратите внимание! Минфин России квалифицирует суммы штрафных санкций,
взысканных с покупателей товаров (работ, услуг), как суммы, связанные с их оплатой, в
силу чего они должны включаться в налогооблагаемую базу по НДС. Например, такой
вывод следует из Письма Минфина России от 18 октября 2004 г. N 03-04-11/168,
аналогичной точки зрения придерживаются и налоговики столицы, о чем свидетельствует
Письмо УФНС России по г. Москве от 11 апреля 2006 г. N 19-11/30885.
Кроме того, в качестве сумм, связанных с расчетами по оплате товаров (работ,
услуг), чиновники Минфина России рассматривают и положительные суммовые разницы,
возникающие при колебании курса валюты при заключении договоров с привязкой цены к
валютному эквиваленту или в условных денежных единицах. На это указывает Письмо
Минфина России от 19 декабря 2005 г. N 03-04-15/116, а также Письмо ФНС России от 25
января 2006 г. N ММ-6-03/62@ "О направлении Письма Минфина России от 19 декабря
2005 г. N 03-04-15/116".
Обратите внимание, что п. 19 Правил определяет, что при получении указанных
сумм налогоплательщик НДС выписывает счет-фактуру в одном экземпляре и
регистрирует его в книге продаж. Причем из данной нормы вытекает важное правило для
покупателя товаров (работ, услуг) - так как такой счет-фактура выписывается продавцом в
одном экземпляре, то покупатель не имеет права на вычет сумм НДС, уплаченных в
составе указанных сумм.
Регистрация таких счетов-фактур производится в книге продаж в том налоговом
периоде, в котором продавец товаров (работ, услуг) получил суммы, перечисленные в ст.
162 НК РФ.
Обратите внимание, что потерявший на сегодняшний день свою актуальность п. 20
Правил (его применение предусматривалось лишь до конца переходного периода по НДС
- до 1 января 2008 г.) по-прежнему присутствует в Правилах. Его присутствие, видимо,
объясняется сроками проведения налоговых проверок. Напомним, что в силу ст. 89 НК РФ
в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий
трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении
проверки.
Как уже было отмечено, в книге продаж налогоплательщиком могут
регистрироваться и бланки строгой отчетности. Пункт 21 Правил устанавливает два
возможных варианта регистрации указанных документов в книге продаж.
Организации и фирмы, выполняющие работы и оказывающие платные услуги
населению без применения ККТ, но с выдачей банков строгой отчетности, могут в книге
продаж регистрировать:
- либо сами бланки строгой отчетности;
- либо суммарные данные документов строгой отчетности на основании описи,
составленной по итогам продаж за календарный месяц.
Выбранный вариант регистрации документов строгой отчетности следует закрепить
в учетной политике для целей налогообложения.
Пунктом 22 Правил определено, что биржи при совершении операций по куплепродаже иностранной валюты или ценных бумаг регистрируют в книге продаж счетафактуры, выписанные каждому участнику торгов (брокеру, дилеру) на сумму взимаемого
биржей комиссионного вознаграждения.
Согласно п. 23 брокеры (профессиональные участники рынка ценных бумаг) при
осуществлении на бирже операций по купле-продаже ценных бумаг от своего имени, но за
счет и по поручению клиента в книге продаж регистрируют счета-фактуры только в части
стоимости собственной услуги.
Пункт 24 посвящен порядку регистрации в книге продаж счетов-фактур участниками
посреднических сделок. В связи с тем что для посредников гл. 21 НК РФ предусматривает
специальный порядок исчисления НДС, обусловленный спецификой посреднической
деятельности, то для них установлен и специальный порядок выставления счетов-фактур.
Заметим, что теперь порядок учета выставленных счетов-фактур участниками
посреднических договоров расписан в Правилах более детально, в том числе и по
"авансовым" счетам-фактурам.
Правилами определено, что налогоплательщики НДС - посредники регистрируют в
книге продаж счета-фактуры, выставленные заказчикам посреднических услуг
(доверителям, комитентам или принципалам) на сумму своего вознаграждения по
услугам, оказанным по таким договорам.
При получении посредником денежных средств от заказчика в виде оплаты,
частичной оплаты в счет предстоящего оказания посреднических услуг посредники
регистрируют в книге продаж "авансовые" счета-фактуры, выставленные заказчику на
полученную сумму аванса. Аналогичный порядок регистрации "авансовых" счетов-фактур
применяется посредником и при использовании заказчиком безденежной формы расчетов.
Причем в части вознаграждения посредника применяется общий порядок отражения
счетов-фактур. Однако в посреднической деятельности имеют место и счета-фактуры,
которые выставляются посредником покупателю и заказчиком посреднику при
реализации чужих товаров (работ, услуг). В том случае, если в рамках посреднической
сделки происходит приобретение товаров (работ, услуг), счета-фактуры выставляются
продавцами товаров (работ, услуг) для посредника, который в свою очередь
перевыставляет их заказчику.
Порядок отражения этих счетов-фактур посредниками и заказчиками зависит от вида
посреднического договора, заключенного сторонами.
При договоре комиссии или агентском соглашении, в котором агент действует от
своего имени, комиссионеры и агенты в книге продаж не регистрируют счета-фактуры,
выставленные ими покупателям товаров (работ, услуг) от своего имени, причем как при
реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени, так и при
получении авансовых платежей.
Имейте в виду, что это правило не распространяется на счета-фактуры, составленные
лицами, указанными в п. п. 4 и 5 ст. 161 НК РФ!
Комитенты и принципалы, реализующие товары (работы, услуги), имущественные
права по договору комиссии (агентскому договору), предусматривающему продажу
товаров (работ, услуг), регистрируют в книге продаж выданные посреднику счетафактуры, в которых отражены показатели счетов-фактур, выставленных посредником
покупателю.
Если в рамках договора комиссии или агентского соглашения посредник получает
аванс от покупателя, то в книге продаж комитента или принципала регистрируются
"авансовые" счета-фактуры, выданные посреднику, в которых отражены показатели
"авансовых" счетов-фактур, выставленных комиссионером (агентом) покупателю.
При договоре поручения или агентском, в котором агент действует от имени
принципала, в книге продаж заказчики регистрируют счета-фактуры, выставленные
покупателю как при получении суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих
поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, так
и при реализации указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав.
Итак, посредники регистрируют в книге продаж только счета-фактуры,
выставленные заказчиками посреднических услуг на сумму своего вознаграждения.
Причем выставить такой счет-фактуру посредник должен в течение пяти календарных
дней с момента оказания услуги.
Напоминаем, что момент определения налоговой базы посредники определяют, как и
все остальные налогоплательщики, в соответствии с нормами п. 1 ст. 167 НК РФ. Датой
оказания услуги для посредника считается день принятия отчета заказчиком, поэтому
обязанность по начислению налога возникает в том налоговом периоде, когда отчет
утвержден заказчиком и у него возникает обязанность по выплате вознаграждения
посреднику. Аналогичного мнения придерживается и правоприменительная практика, о
чем свидетельствует Постановление ФАС Центрального округа от 10 августа 2007 г. по
делу N А14-17099-2006-6/6.
Комитенты и принципалы, реализующие товары (работы, услуги), имущественные
права в рамках посреднических сделок (комиссия, агентский договор) от имени
посредника, регистрируют в книге продаж выданные посреднику счета-фактуры, в
которых отражены показатели счетов-фактур, выставленных посредником покупателю.
Доверители, реализующие товары (работы, услуги), имущественные права по
договору поручения (агентскому договору по типу договора поручения), регистрируют в
книге продаж счета-фактуры, выставленные покупателю.
Аналогичный порядок регистрации счетов-фактур участниками посреднических
договоров изложен и в Письме МНС России от 21 мая 2001 г. N ВГ-6-03/404 "О
применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость".
Пунктом 25 Правил должны руководствоваться налогоплательщики, ведущие
строительство в своих интересах. Как следует из указанного пункта регистрация счетовфактур, выписанных налогоплательщиками по такому объекту налогообложения, как
СМР для собственного потребления, производится в последнее число каждого налогового
периода. Так как сейчас исключительно все налогоплательщики НДС исчисляют и
уплачивают НДС поквартально, то это необходимо сделать в последний день
соответствующего квартала.
Обращаем Ваше внимание на то, что при определении налоговой базы по СМР
налогоплательщик НДС должен включать в налоговую базу только СМР, выполненные
своими силами. На то, что при смешанном способе строительства стоимость СМР,
выполненных силами подрядчиков, не учитывается при определении налоговой базы по
СМР, указал ВАС РФ в своем Решении от 6 марта 2007 г. N 15182/06.
Отдельно нужно сказать о внесении изменений в книгу продаж. Законодательно это
не запрещено, ведь от ошибок не застрахован никто, поэтому не исключено, что при
выставлении счета-фактуры продавец допустит какую-либо неточность, которая
впоследствии будет обнаружена либо им самим, либо его партнером.
Налоговое законодательство не запрещает исправлять счета-фактуры, а п. 29 Правил
прямо предусматривает для налогоплательщиков НДС такую возможность. Согласны с
этим и чиновники Минфина России, на что указывает его Письмо от 23 октября 2008 г. N
03-07-09/34. Кроме того, такого же мнения придерживаются и суды, о чем
свидетельствует, например, Постановление ФАС Уральского округа от 22 апреля 2008 г.
N Ф09-2715/08-С2 по делу N А76-1780/07.
Ошибки в счетах-фактурах исправляются только продавцами, причем исправления
вносятся в оба экземпляра документа, заверяются подписью руководителя фирмы
продавца с указанием даты их внесения и скрепляются печатью. Такие разъяснения
Минфин России дает в своем Письме от 13 апреля 2006 г. N 03-04-09/06, аналогичный
вывод содержится и в Письме УФНС России по г. Москве от 14 июня 2007 г. N 1911/055846.
Исправленный продавцом счет-фактура влечет за собой необходимость внесения
изменений и в его книгу продаж.
Правилами определено, что изменения в книгу продаж вносятся посредством
оформления дополнительных листов к книге продаж, которые являются ее неотъемлемой
частью. Типовая форма дополнительного листа к книге продаж, рекомендуемая
налогоплательщикам к применению, приведена в Приложении N 5 Правил.
Причем п. 16 Правил определено, что при необходимости внесения изменений в
книгу продаж регистрация счета-фактуры производится в дополнительном листе книги
продаж за тот налоговый период, в котором был зарегистрирован счет-фактура до
внесения в него исправлений. Иначе говоря, продавец исправленный счет-фактуру должен
зарегистрировать в своей книге продаж в том же налоговом периоде, в котором им был
зарегистрирован в книге первоначальный счет-фактура до внесения в него необходимых
исправлений.
При оформлении дополнительного листа продавец должен сначала перенести в
строку "Итого" данные книги продаж за тот налоговый период, в который вносятся
изменения. Затем в графах 1 - 9 дополнительного листа необходимо указать данные счетафактуры, подлежащего аннулированию. После чего в следующую строку необходимо
внести данные исправленного счета-фактуры. Затем из строки "Итого" дополнительного
листа необходимо вычесть показатели аннулируемого счета-фактуры и к полученному
результату добавить данные исправленного документа. Откорректированные данные
вносятся в строку "Всего" дополнительного листа, которые используются для внесения
изменений в налоговую декларацию по НДС.
Следует иметь в виду, что при аннулировании записи по "авансовому" счету-фактуре
до внесения в него исправлений и регистрации счета-фактуры с внесенными в него
исправлениями в графах 5а и 6а ставятся прочерки.
Обратите внимание! По мнению чиновников, изложенному в Письме Минфина
России от 27 июля 2006 г. N 03-04-09/14 оформлять дополнительные листы необходимо
даже тогда, когда сумма налога в дефектном документе "не задета".
Правилами закреплено, что книга продаж может вестись налогоплательщиком как в
бумажном виде (в этом случае книгами продаж и покупок налогоплательщик
обеспечивает себя сам), так и в электронном виде. При втором варианте ведения книги
налогоплательщик по истечении каждого налогового периода (квартала), но не позднее
20-го месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, должен ее распечатать.
Затем книга прошнуровывается и скрепляется печатью. Не забудьте при этом
пронумеровать все страницы книги, на это прямо указано в п. 27 Правил.
Контроль над ведением книги продаж осуществляет либо сам руководитель
организации, либо лицо, на которого такие обязанности возложены руководителем
компании.
Особо обращаем Ваше внимание на то, что в отношении сроков хранения книги
продаж Правила устанавливают специальный срок хранения указанного налогового
регистра.
Если в общем случае налоговое законодательство требует от налогоплательщика
хранить данные бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых
для исчисления и уплаты налогов, в течение четырех лет, то в отношении книги продаж
Правила предусматривают пятилетний срок хранения с даты внесения последней записи.
Причем нарушение сроков хранения может привести налогоплательщика к
негативным последствиям.
Учитывая изложенный материал, покажем на примере, как следует заполнять книгу
продаж.
Пример. Предположим, что индивидуальный предприниматель Еременко Илья
Геннадьевич торгует оптом продуктами питания.
За I квартал 2009 г. индивидуальным предпринимателем были выставлены
следующие счета-фактуры:
N 0001 от 23 января 2009 г. в адрес ИП Мироновой на сумму 118 000 руб.;
N 0002 от 9 февраля 2009 г. в адрес ООО "Кормилец" на сумму 236 000 руб.;
N 0003 от 16 февраля 2009 г. в адрес ИП Чернова на сумму 5900 руб.;
N 0004 от 17 марта 2009 г. в адрес ООО "Озерный" на сумму 42 480 руб.
Данные счета-фактуры подшиты Еременко И.Г. в хронологическом порядке в
журнал выставленных счетов-фактур за I квартал 2009 г. и зарегистрированы им в книге
продаж следующим образом:
КНИГА ПРОДАЖ
ПБОЮЛ Еременко Илья Геннадьевич
Продавец ----------------------------------------Идентификационный номер и код причины постановки
550467816201
на учет налогоплательщика-продавца --------------01.01.2009
31.03.2009
Продажа за период с ----------- по --------------
Дата и
номер
счетафактуры
продавца
Наименование
покупателя
ИНН
покупателя
(1)
N 0001 от
23.01.2009
(2)
ИП
Миронова
Г.П.
ООО
"Кормилец"
ИП
Чернова
ООО
"Озерный"
(3)
(3а)
550640447201
-
5504080443
5500401001
550410551339
-
5501098246
550101001
N 0002 от
09.02.2009
N 0003 от
16.02.2009
N 0004 от
17.03.2009
Всего
КПП
покупателя
Еременко
Индивидуальный предприниматель ----------(подпись)
Дата
оплаты
счетафактуры
продавца
(3б)
Всего
В том числе
продаж, продажи, облагаемые налогом по ставке
включая 18 процентов (5)
10 процентов
0 процентов
НДС
(6)
стоимость сумма стоимость сумма
продаж
НДС
продаж
НДС
без НДС
без НДС
(4)
(5а)
(5б)
(6а)
(6б)
(7)
20 проц
(8)
стоимос
продаж
без НДС
(8а)
26.01.2009
118 000
100 000
18 000
-
-
-
-
236 000
200 000
36 000
-
-
-
-
5 900
5 000
900
-
-
-
-
42 480
36 000
6 480
-
-
-
-
402 380
341 000
61 380
-
-
-
-
16.02.2009
И.Г. Еременко
--------------------(ф.и.о.)
Свидетельство 55
N 001459182 выдано
23.06.2006 ИМНС N 2
Реквизиты свидетельства о государственной
по ЦАО г. Омска
регистрации индивидуального предпринимателя ----------------------
Продолжим условия примера, предположив, что в апреле ИП Миронова установила, что счет-фактура N 0001 от 23 января 2009 г.
содержит ошибку, так как товары, приобретенные у ИП Еременко по данному документу, облагаются налогом по ставке 10%. Для
исправления ошибки она обратилась к продавцу с просьбой о внесении исправлений в первоначальный документ. ИП Еременко внес в счетфактуру требуемые исправления. Для внесения изменений в книгу продаж ИП Еременко 10 апреля 2009 г. оформил дополнительный лист к
книге продаж за I квартал 2009 г.
ДОПОЛНИТЕЛЬНЫЙ ЛИСТ КНИГИ ПРОДАЖ N 1
ПБОЮЛ Еременко Илья Геннадьевич
Продавец ------------------------------Идентификационный номер и
код причины
постановки
на
учет
550467816201
налогоплательщика-продавца --------------------------------------Налоговый период (месяц, квартал), год, в котором зарегистрирован
I квартал 2009 г.
счет-фактура до внесения в него исправлений, --------------------10 апреля 2009 г.
Дополнительный лист оформлен -------------------------------------
Дата и
номер
счетафактуры
продавца
Наименование
покупателя
ИНН
покупателя
КПП
покупателя
Дата
оплаты
счетафактуры
продавца
(1)
Итого
N 0001 от
23.01.2009
(2)
(3)
(3а)
(3б)
ИП
Миронова
Г.П.
550640447201
-
26.01.2009
Всего
В том числе
продаж, продажи, облагаемые налогом по ставке
включая 18 процентов (5)
10 процентов
0 процентов
НДС
(6)
стоимость сумма стоимость сумма
продаж
НДС
продаж
НДС
без НДС
без НДС
(4)
(5а)
(5б)
(6а)
(6б)
(7)
402 380 341 000
61 380 -
20 проц
(8)
стоимос
продаж
без НДС
(8а)
-
118 000
-
100 000
18 000
-
-
-
N 0001 от
23.01.2009
ИП
Миронова
Г.П.
550640447201
-
ВСЕГО
Еременко
Индивидуальный предприниматель ----------(подпись)
26.01.2009
110 000
100 000
10 000
-
-
-
-
384 380
341 000
53 380
-
-
-
-
И.Г. Еременко
--------------------(ф.и.о.)
Свидетельство 55
N 001459182 выдано
23.06.2006 ИМНС N 2
Реквизиты свидетельства о государственной
по ЦАО г. Омска
регистрации индивидуального предпринимателя ----------------------
В.В.Семенихин
Подписано в печать
16.03.2010