Politik_2010 - Российская академия наук

"Бухгалтерский бюллетень", 2009, N 11-12
УЧЕТНАЯ ПОЛИТИКА ОРГАНИЗАЦИЙ 2010 ГОДА
Л.П.Хабарова
ВСТУПЛЕНИЕ
При организации учетного процесса и при формировании налоговой базы по отдельным
налогам сталкиваешься с целым рядом сложностей и проблем.
Иногда это связано с заключением так называемых сложных сделок, таких как цессия,
факторинг, доверительное управление имуществом.
Проблемы возникают из-за неточностей и коллизий в нормативной базе, регулирующей
бухгалтерский и налоговый учет. С этим борется законодатель, регулярно пересматривая
нормативные документы. В последнее время каждый год принимается по несколько федеральных
законов, вносящих изменения в Налоговый кодекс. Также регулярно обновляются и положения по
бухгалтерскому учету. Хотя, конечно, неточностей в нормативной базе все равно осталось
достаточно много.
А вот третья причина возникновения сложностей - это совершенно разные подходы к одним
и тем же, в общем-то типовым операциям в системах бухгалтерского учета, налогового учета для
целей налога на прибыль и в системе налогового учета для НДС. Эти три системы учета зачастую
используют одинаковые термины, но содержание, заложенное в этих терминах, может
различаться.
Возьмем для примера термин "прибыль". В системе бухгалтерского учета это финансовый
результат сделки или финансовый результат деятельности за определенный период, результат
того, как мы поработали. Определение бухгалтерской прибыли (убытка) дает п. 79 Положения по
ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации.
Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской
Федерации, утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н
"79. Бухгалтерская прибыль (убыток) представляет собой конечный финансовый результат
(прибыль или убыток), выявленный за отчетный период на основании бухгалтерского учета всех
хозяйственных операций организации и оценки статей бухгалтерского баланса...".
А что такое прибыль для целей налогового учета? Это сумма, с которой нужно заплатить
налог. И только. Поэтому не надо ничего додумывать и бухгалтерские правила определения
прибыли применять к налоговому учету. Глава 25 НК РФ не оперирует экономическими
категориями. Налоговый учет - это правила формирования налоговой базы, которые четко
прописаны в гл. 25.
То же самое касается термина "убыток". В бухгалтерском учете это финансовый результат
деятельности или сделки. А в налоговом учете это расход, который мы можем принять в
уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль. И если Налоговый кодекс запрещает
учитывать определенные убытки в целях налогообложения, то спорить с этим, ссылаясь лишь на
реальный финансовый результат сделки, бессмысленно. Например, безвозмездная передача
имущества в бухгалтерском учете - убыточная сделка. Однако для целей налогообложения
прибыли расходы по этой сделке учесть нельзя - п. 16 ст. 270 Налогового кодекса нам это прямо
запрещает.
О наличии трех систем учета необходимо помнить при разработке учетной политики. Каждая
из учетных политик решает свои задачи. Бухгалтерская учетная политика решает задачу
организации учетного процесса на предприятии. Налоговые учетные политики решают задачу
правильности формирования налоговой базы.
УЧЕТНАЯ ПОЛИТИКА ДЛЯ ЦЕЛЕЙ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА
Нормативная база
Учетная политика организации - элемент системы нормативного регулирования
бухгалтерского учета. Этот вывод основывается на анализе ст. 3 Федерального закона "О
бухгалтерском учете".
В соответствии со ст. 5 этого же Закона Минфин России, руководствуясь законодательством,
разрабатывает и утверждает обязательные для исполнения всеми организациями на территории
РФ положения по бухгалтерскому учету, планы счетов бухгалтерского учета и инструкции по их
применению.
Пункт 3 ст. 5 "Регулирование бухгалтерского учета" устанавливает обязанность организации,
руководствуясь законодательством РФ и нормами актов Минфина России, самостоятельно
формировать свою учетную политику исходя из своей структуры, исходя из вида деятельности и
других особенностей.
Из вышеизложенного следует, что учетная политика организации в настоящее время
является элементом системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в России. В свою
очередь, это означает, что все правила ведения бухгалтерского учета, установленные в учетной
политике организации, обязательны для этой организации.
Основным документом, которым необходимо руководствоваться при формировании и
раскрытии учетной политики, является ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", утвержденное
Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н.
Это уже третья редакция этого стандарта. Первая редакция была утверждена еще 1994 г. и
действовала с 1995 по 1998 г. включительно. Вторая редакция была утверждена в 1998 г. и
действовала с 1999 по 2008 г. включительно.
Третья редакция утверждена Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н и действует с
2009 г.
На что в первую очередь следует обратить внимание в ПБУ 1/2008? Согласно п. 4 ПБУ
1/2008 обязанность формирования учетной политики возлагается не только на главного
бухгалтера, но и иных лиц, на которые в соответствии с законодательством Российской Федерации
возложено ведение бухгалтерского учета. Но утверждается учетная политика, как и раньше,
руководителем организации.
Основные элементы организации учетного процесса, которые утверждает учетная политика,
не изменились. Но обращает на себя внимание абз. 4 п. 4 ПБУ 1/2008.
Учетной политикой должны утверждаться:
- формы первичных учетных документов;
- регистры бухгалтерского учета;
- документы для внутренней бухгалтерской отчетности.
Раньше упоминались только первичные документы, по которым не предусмотрены типовые
формы. В частности, в ст. 9 Закона N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" упоминаются документы,
формы которых не предусмотрены в альбомах унифицированных форм первичной учетной
документации.
В проекте закона "О бухгалтерском учете " унифицированные формы первичных документов
не упоминаются, и, следовательно, после принятия нового закона "О бухгалтерском учете" как
приложение к учетной политике придется утверждать все формы первичных документов.
Сегодня хотелось бы обратить внимание на следующие моменты.
Для оформления хозяйственных операций, по которым не предусмотрены унифицированные
формы первичных учетных документов, разрешено использовать формы, утвержденные приказом
руководителя, или формы документов, утвержденные приказом руководителя организацииконтрагента.
В соответствии с п. 2 ст. 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете" первичные
документы должны содержать следующие обязательные реквизиты:
а) наименование документа;
б) дату составления документа;
в) наименование организации, от имени которой составлен документ;
г) содержание хозяйственной операции;
д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;
е) наименование должностных лиц, ответственных за совершение хозяйственных операций и
правильность их оформления;
ж) личные подписи указанных лиц.
Например, разработать и утвердить как элемент учетной политики необходимо документы,
оформляющие такие объекты бухгалтерского учета, как нематериальные активы. Основная
сложность документирования операций с нематериальными активами состоит в том, что такие
активы по определению не обладают материально-вещественной структурой. Поэтому
организация может подтвердить наличие нематериального актива только документом.
В настоящее время существует единственный унифицированный первичный документ по
учету нематериальных активов - это карточка учета нематериальных активов, форма НМА-1,
утвержденная Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а. Поэтому роль основных
первичных
документов
в
отношении
нематериальных
активов
начинают
играть
правоустанавливающие документы (патенты, свидетельства, лицензии), а также сами договоры о
передаче таких активов и акты к ним.
При этом акты о приеме-передаче НМА целесообразно составлять по образу и подобию
актов о приеме-передаче основных средств. Если же ничего, кроме договора и свидетельства, нет,
необходимо составить бухгалтерскую справку, которая и будет первичным документом. На
основании данных бухгалтерской справки будет заполняться карточка учета НМА.
Образец бухгалтерской справки о приеме к учету НМА
┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐
│
ООО "Молния"
│
│
│
│
Бухгалтерская справка от 23 марта 2009 г. N 78
│
│
На основании Свидетельства на товарный
знак (знак обслуживания)│
│N 123456, выданного Роспатентом, принят к учету нематериальный актив -│
│исключительное право на товарный знак "Домовенок".
│
│
Первоначальная стоимость - 60 000 руб. 00 коп.
│
│
Срок полезного использования - 10 лет.
│
│
Способ начисления амортизации - линейный.
│
│
Норма амортизационных отчислений - 0,00833.
│
│
Ежемесячная сумма амортизационных отчислений - 500 руб.
│
│
Месяц начала начисления амортизации - 04.2009.
│
│
│
│
Главный бухгалтер
Иванов С.С.
│
└─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘
Организация может разработать и утвердить акт приема-передачи объектов НМА, включив в
него необходимые реквизиты.
Второй пример. При оформлении операций по движению МПЗ также используются формы
унифицированных документов.
В настоящее время утверждены следующие унифицированные формы первичной учетной
документации:
- по учету материалов (Постановление Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а);
- по учету продукции, товарно-материальных ценностей в местах хранения (Постановление
Росстата России от 09.08.1999 N 66);
- по учету товарно-материальных ценностей, используемых при осуществлении торговых
операций (Постановление Госкомстата России от 25.12.1998 N 132).
Вместе с тем некоторые операции по движению МПЗ не имеют унифицированных форм.
Например, возврат некачественных товаров поставщику оформляется расходной накладной.
Ее унифицированная форма не утверждалась, поэтому она должна быть утверждена учетной
политикой с указанием в ней всех необходимых реквизитов.
┌──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐
│
ООО "Раскон"
│
│
Расходная накладная от 20.04.2009 N 24
│
│
на возврат некачественного товара поставщику
│
│┌───┬───────────────┬────────────────────┬────────┬──────────┬─────────┬──────────────┬────────┬────────┬────────────┐│
││ N │
Товар
│ Единица измерения │
Вид │Количество│
Цена │
НДС
│ Сумма │ Причина│ Основание ││
││п/п│ (наименование,├────────────┬───────┤упаковки│
│(с учетом├───────┬──────┤с учетом│возврата│
││
││
│характеристика,│Наименование│ Код │
│
│ НДС), │Ставка,│Сумма,│ НДС, │
│
││
││
│ сорт, артикул)│
│по ОКЕИ│
│
│
руб. │
%
│ руб. │ руб. │
│
││
│├───┼───────────────┼────────────┼───────┼────────┼──────────┼─────────┼───────┼──────┼────────┼────────┼────────────┤│
││1. │Тушенка
│Шт.
│879
│ж/б
│1 170
│47,20
│10
│4,29 │55 224 │Истек
│Акт по форме││
││
│говяжья, сорт │
│
│550 гр. │
│
│
│
│
│срок
│N ТОРГ-2
││
││
│высший
│
│
│
│
│
│
│
│
│годности│N 57
││
││
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│от
││
││
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│
│19.04.2009 ││
│└───┴───────────────┴────────────┴───────┴────────┴──────────┴─────────┴───────┴──────┴────────┴────────┴────────────┘│
│
│
│
Отпуск груза решил:
│
│
начальник отдела закупок
Иванов С.С.
│
│
------------------------ __________ -----------------│
│
(должность)
(подпись)
(расшифровка)
│
│
│
│
Главный старший бухгалтер
Петров Н.И.
│
│
------------------------- _________ -----------------│
│
(должность)
(подпись)
(расшифровка)
│
│
│
│
Отпуск груза произвел:
│
│
зав. складом
Пеньков С.А.
│
│
------------------------- _________ -----------------│
│
(должность)
(подпись)
(расшифровка)
│
│
М.П. "20" апреля 2009 г.│
└──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘
┌──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐
│
По доверенности N 126Д от "17" марта 2009 г.
│
│
│
│
│
│
Выданной генеральным директором ООО "Раскон" Смирновым П.О.
│
│
Ноздрикову В.С.
│
│водителю-экспедитору ------------------------------------------│
│
(кем, кому, организация, должность, Ф.И.О.)
│
│
│
│
Груз принял:
│
│
водитель-экспедитор
Гусев В.С.
│
│
------------------- __________ -------------│
│
(должность)
(подпись) (расшифровка)
│
│
│
│
Груз получил:
│
│
зав. складом
Сергеев П.И.
│
│
------------------- __________ -------------│
│
(должность)
(подпись) (расшифровка)
│
│
М.П. "21" апреля 2009 г.│
└──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘
Третий пример. Для учета материальных ценностей на складе кладовщиком или иным материально ответственным лицом оформляется карточка
учета материалов по форме М-17, в которой отражается дальнейшее их расходование. Отпуск материалов осуществляется на основании требованиянакладной (форма М-11) или накладной на отпуск материалов на сторону (форма М-15). Но по какому бы документу ни отпускались материалы, в них
обязательно должно указываться, для чего конкретный материал отпускается, ведь от этого зависит дальнейший учет.
Кроме того, если материалы переданы со склада в цех, это еще не означает, что они использованы. Они просто стали храниться в другом месте.
Это внутреннее перемещение между подразделениями организации, и отражается это перемещение внутренней проводкой по субсчетам счета 10.
Списание же стоимости материалов на счета затрат производится на основании акта расходования сырья и материалов. Унифицированной формы
этого документа нет. Но порядок составления и обязательные реквизиты, которые должны быть отражены в акте, приведены в Методических указаниях
по учету МПЗ. В частности, там должна быть указана норма списания материалов, расходы сверх норм, если таковые имеются, и их причины, а также
наименование продукции, на изготовление которой данное сырье было израсходовано. Если организация производит несколько видов продукции, то
необходимо указать количество израсходованных материалов для каждого вида.
Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов
"98. На фактически израсходованные материалы подразделение - получатель материалов составляет акт расхода, в котором указываются
наименование, количество, учетная цена и сумма по каждому наименованию, номер (шифр) и (или) наименование заказа (изделия, продукции), для
изготовления которого они израсходованы, либо номер (шифр) и (или) наименование затрат, количество и сумма по нормам расхода, количество и сумма
расхода сверх норм и их причины...".
┌────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐
│
Акт
│
│
расхода материалов N ______
│
│
│
│
Дата составления│
│
│
│
Организация _____________________________________│
│
Отделение (цех) _________________________________│
│
Ответственное лицо ______________________________│
│
│
│┌────────────┬─────────┬────────────┬─────────────┬──────────────────────────────────┬──────────┬──────────────┐│
││Наименование│ Единица │Наименование│Норма расхода│
Фактически израсходовано
│ Расход │ Бухгалтерская││
││ материала, │измерения│ продукции │ (количество ├──────────┬───────────┬───────────┤сверх норм│
запись
││
││
сырья
│
│
│
на объем │Количество│
Цена
│Сумма, руб.│(графа 5 -├───────┬──────┤│
││
│
│
│произведенной│
│за единицу,│ (графа 5 x│ графа 4) │ Дебет │Кредит││
││
│
│
│ продукции) │
│
руб.
│ графа 6) │
│
│
││
│├────────────┼─────────┼────────────┼─────────────┼──────────┼───────────┼───────────┼──────────┼───────┼──────┤│
││
1
│
2
│
3
│
4
│
5
│
6
│
7
│
8
│
9
│ 10 ││
│├────────────┼─────────┼────────────┼─────────────┼──────────┼───────────┼───────────┼──────────┼───────┼──────┤│
││
│
│
│
│
│
│
│
│
│
││
│├────────────┼─────────┼────────────┼─────────────┼──────────┼───────────┼───────────┼──────────┼───────┼──────┤│
││
│
│
│
│
│
│
│
│
│
││
│├────────────┼─────────┼────────────┼─────────────┼──────────┼───────────┼───────────┼──────────┼───────┼──────┤│
││
│
│
│
│
│
│
│
│
│
││
│├────────────┼─────────┴────────────┴─────────────┴──────────┴───────────┼───────────┼──────────┴───────┴──────┘│
││Итого
│
│
│
│
│└────────────┴───────────────────────────────────────────────────────────┴───────────┘
│
│
│
│Ответственное лицо
│
│
___________ ________________________
│
│
(подпись)
(расшифровка подписи)
│
│Бухгалтер
│
│
___________ ________________________
│
│
(подпись)
(расшифровка подписи)
│
└────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘
И только на основании акта расходования делается запись на списание материалов на
расход. Периодичность составления акта зависит от масштабов производства: чем меньше объем
расхода МПЗ, тем реже можно составлять такой акт. Но в любом случае акт не может
составляться реже, чем по итогам месяца.
Что касается регистров бухгалтерского учета, которые также должны утверждаться учетной
политикой, при наличии программного обеспечения вопрос так строго не стоит. Но необходимо
помнить, что первичным документом (в том числе для целей налогового учета) является
бухгалтерская справка. Многие хозяйственные операции оформляются бухгалтерскими справками.
Образцы бухгалтерских справок также необходимо утвердить учетной политикой, проверив
наличие в них реквизитов, указанных в ст. 9 Закона N 129-ФЗ.
Обращает на себя внимание п. 7 ПБУ 1/2008. Этим пунктом определяется сфера
применения учетной политики. Как и раньше, это выбор одного способа из нескольких,
допускаемых законодательством Российской Федерации по бухгалтерскому учету.
Второй случай применения учетной политики, когда по конкретному вопросу в нормативноправовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета. Организация имеет право
самостоятельно разработать соответствующий способ исходя из положений по бухгалтерскому
учету, а также Международных стандартов финансовой отчетности. Впервые в нормативной базе
по бухгалтерскому учету делается прямая ссылка на МСФО.
Изменение учетной политики
Законодательством РФ о бухгалтерском учете предусмотрены три случая, когда организация
может изменить свою учетную политику. Пунктом 10 ПБУ 1/2008 отмечено, что изменение учетной
политики организацией может производиться:
- при изменении законодательства Российской Федерации или нормативных актов по
бухгалтерскому учету;
- в случае разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета;
- если произошло существенное изменение условий деятельности организации.
В ПБУ 1/2008 установлено два способа корректировки данных:
- перспективный;
- ретроспективный.
При перспективном способе предполагается, что измененный способ ведения бухгалтерского
учета применяется в отношении соответствующих фактов хозяйственной деятельности,
свершившихся после введения измененного способа.
При ретроспективном отражении последствий изменения учетной политики исходят из
предположения, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применялся с первого
момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида.
Ретроспективное отражение последствий изменения учетной политики заключается в
корректировке входящего остатка по статье "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" за
самый ранний представленный в бухгалтерской отчетности период, а также значений связанных
статей бухгалтерской отчетности, раскрываемых за каждый представленный в бухгалтерской
отчетности период, как если бы новая учетная политика применялась с первого момента
возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида.
При этом методе не должны быть подвергнуты изменениям данные, относящиеся к
предыдущему отчетному году. Но эти изменения не должны отражаться бухгалтерскими записями
1 января следующего года, потому что к началу нового года должны быть сформированы остатки
по счетам, которые характеризовали бы порядок учета по новым, измененным правилам.
Изменение вступительных остатков на 1 января 2009 г. ретроспективным методом было
связано с изменением ставки налога на прибыль в 2009 г.
В соответствии с ПБУ 18/02 отложенные налоговые активы равняются величине,
определяемой как произведение вычитаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, и
ставки налога на прибыль организаций, установленной законодательством Российской Федерации
о налогах и сборах и действующей на отчетную дату. Отложенные налоговые обязательства
равняются величине, определяемой как произведение налогооблагаемых временных разниц,
возникших в отчетном периоде, и ставки налога на прибыль организаций, установленной
законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующей на отчетную дату.
Исходя из этого, отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства
отражались в годовой бухгалтерской отчетности за 2008 г. по ставке налога на прибыль,
действующей на 31 декабря отчетного периода, то есть 24%.
Вместе с тем в случае изменений ставок налога на прибыль в соответствии с
законодательством Российской Федерации о налогах и сборах информация об изменении ставки
налога на прибыль и оценке влияния этого на показатели бухгалтерской отчетности организации
раскрывается в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках (с учетом ее
существенности).
В соответствии с ПБУ 18/02 в случае изменения ставок налога на прибыль в соответствии с
законодательством Российской Федерации о налогах и сборах величина отложенных налоговых
активов и отложенных налоговых обязательств подлежит пересчету с отнесением возникшей в
результате пересчета разницы на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).
Исходя из этого, величина отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств
отражалась в бухгалтерской отчетности по состоянию на 1 января 2009 г. с учетом пересчета на
условии измененной ставки налога на прибыль.
В ПБУ 1/2008 подчеркивается, что отражать последствия изменения учетной политики
ретроспективным способом нужно не всегда. Такие корректировки производятся при наличии двух
условий:
- если последствия изменения учетной политики оказали или способны оказать
существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее
деятельности и (или) движение денежных средств;
- если оценку таких последствий в денежном выражении за предшествующие отчетные
периоды можно произвести с достаточной надежностью.
Когда какое-либо из этих условий не соблюдается, организация не применяет перспективный
способ отражения последствий изменения учетной политики (то есть не пересчитывает показатели
бухгалтерской отчетности за предшествующие отчетные периоды). В последнем абзаце п. 15 ПБУ
1/2008 зафиксировано следующее: "В случаях, когда оценка в денежном выражении последствий
изменения учетной политики в отношении периодов, предшествующих отчетному, не может быть
произведена с достаточной надежностью, измененный способ бухгалтерского учета применяется в
отношении соответствующих фактов хозяйственной деятельности, свершившихся после введения
измененного способа (перспективно)".
Иными словами, если изменение учетной политики не повлияло существенным образом на
финансовое положение организации и (или) последствия таких изменений нельзя пересчитать с
достаточной степенью надежности, организация не корректирует в бухгалтерской отчетности
показатели за предыдущие отчетные периоды (ретроспективный метод). Ей нужно применять
изменившийся способ ведения бухгалтерского учета перспективно, то есть только к тем фактам
хозяйственной деятельности, которые появятся уже после внесения изменений в учетную
политику.
Изменение вступительных остатков в бухгалтерской отчетности на 01.01.2009
перспективным методом, например, было связано с вступлением в действие положений ПБУ
15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам". В соответствии с п. 4 ПБУ 15/2008 расходы по
займам и кредитам, к которым относятся проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу
(кредитору), в бухгалтерском учете отражаются обособленно от основной суммы обязательства по
полученному займу (кредиту).
В старой редакции ПБУ 15/01 задолженность по полученным займам и кредитам отражалась
в бухгалтерской отчетности вместе с суммой начисленных процентов. На 01.01.2009 проценты по
займам отражаются в бухгалтерской отчетности обособленно от основной суммы обязательств в
составе прочей краткосрочной кредиторской задолженности.
Изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на
финансовое положение, подлежат обособленному раскрытию в бухгалтерской отчетности. Данная
информация должна включать следующие позиции:
- причину изменения учетной политики;
- обоснованность такого изменения;
- оценку последствий изменений в денежной оценке.
Изменения учетной политики на год, следующий за отчетным, объясняются в пояснительной
записке к бухгалтерской отчетности организации.
Не считается изменением учетной политики утверждение способа ведения бухгалтерского
учета фактов хозяйственной деятельности, которые отличны по существу от фактов, имевших
место ранее или возникших впервые в деятельности организации.
В этом случае речь идет о дополнении к учетной политике.
А если мы вносим дополнения в учетную политику организации, то, поскольку это не
является изменением, они могут вводиться с любого момента, а не обязательно с начала
отчетного года. Однако ни ПБУ 1/2008, ни один другой из документов нормативной системы
регулирования бухгалтерского учета в РФ не говорят о том, как должны оформляться дополнения
в учетную политику организации. Но исходя из общей логики, на наш взгляд, они, так же как и
изменения, должны оформляться распоряжением или приказом руководителя организации.
И здесь опять необходимо вспомнить об ответственности главного бухгалтера за
формирование учетной политики.
А именно о поддержании учетной политики в актуальном для организации состоянии, то есть
фактически об ответственности бухгалтера за своевременное внесение изменений и дополнений в
учетную политику организации.
Допущения учетной политики
В основе бухгалтерской учетной политики лежат четыре допущения, перечисленные в п. 5
ПБУ 1/2008. Нормативный документ использует термин "предполагается". И это означает, что
могут быть исключения из тех норм, правил, которые определены этими четырьмя допущениями.
- Допущение имущественной обособленности.
ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации"
"5. При формировании учетной политики предполагается, что:
активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств
собственников этой организации и активов и обязательств других организаций (допущение
имущественной обособленности)".
В российском бухгалтерском учете предполагается следующая методика учета
хозяйственных операций. На балансе организации, как правило, отражается то имущество,
собственником которого она является.
Имущество, находящееся под контролем организации, но не принадлежащее ей на праве
собственности, учитывается за балансом (на забалансовых счетах) по правилам простой
бухгалтерии, то есть без использования двойной записи по счетам.
К слову, ничего подобного этому допущению в МСФО нет, это наше ноу-хау.
На допущении имущественной обособленности выстроена система ведения учета операций
в рамках договора по доверительному управлению имуществом. Приказ Минфина N 97н,
утвердивший Указания по бухгалтерскому учету операций в рамках договора доверительного
управления, предписывает управляющему учитывать полученное от учредителя имущество на
отдельном балансе с пометкой "Д.У.". Затем помесячно этот баланс представляется учредителю
управления, чтобы тот смог отразить его данные в своем балансе методом построчного
суммирования.
Поскольку при этом в учете задействован счет 79 "Внутрихозяйственные расчеты", то
фактически управляющий обязан вести учет некоего "филиала" учредителя управления, не
смешивая его имущество со своим. Тут ничего необычного нет - так поступают и при наличии
"обычных" филиалов.
Однако допущение имущественной обособленности - это только допущение. Если учетная
политика организации сформирована с учетом этого допущения, то в учетной политике об этом
упоминать не нужно.
Если при формировании учетной политики (то есть организации учетного процесса) исходят
из допущений отличных, то такие допущения вместе с причинами их применения должны
раскрываться в бухгалтерской отчетности.
Например, исключением из допущений имущественной обособленности является учет
предмета лизинга на балансе лизингодателя.
Второе допущение, перечисленное в п. 5 ПБУ 1/2008, - допущение непрерывности
деятельности.
Некоторые специалисты, комментируя данное допущение, признают его односторонним и
двусмысленным, не имеющим практической ценности.
А если взглянуть на это допущение с позиции организации учетного процесса?
Говорят: "Мы же не фирма-"однодневка", зачем нам это допущение?" На самом деле связь
очень прямая. И когда допущение в ПБУ 1/2008 включалось, об "однодневках" точно не думали.
Смысл в нем совершенно иной. Например, организация работает. Основное производство еще не
пущено, нет выручки, но есть общехозяйственные расходы по дебету одноименного счета 26:
зарплата управленческого персонала, аренда офисного здания и коммунальные платежи. Куда
они должны списываться с 26-го счета?
Ни в коем случае не на счет 97 "Расходы будущих периодов". Все перечисленные расходы
относятся к конкретному месяцу, будущее здесь ни при чем. Счет 20 "Основное производство"
тоже не подойдет, так как по дебету этого счета в конце отчетного периода формируется
стоимость незавершенного производства. Незавершенное производство - это продукция, не
прошедшая всех стадий технологической обработки. В нашем случае производство еще не начато
вообще. Значит, не может быть и незавершенного производства.
Здесь нам и понадобится допущение непрерывности деятельности. Организация работает
сейчас и собирается работать в будущем. Она несет расходы сейчас, выручки нет, прибыли нет,
но все это обязательно будет, так как сворачивать свою деятельность организация не намерена.
Значит, она может отнести собранные по дебету счета 26 расходы в дебет счета 90 "Продажи"
даже в отсутствие оборотов по кредиту этого счета, то есть в отсутствие выручки. Ничего в этом
страшного нет.
В каких же ситуациях это допущение может не соблюдаться? Не соблюдаться оно может
тогда, когда организация как раз принимает решение о своей ликвидации или о существенном
сокращении ранее осуществляемой деятельности. Ведь эти решения могут повлиять на оценку
активов организации.
Например, сокращая деятельность, организация будет вынуждена продать какую-то часть
основных средств. Причем продать активы надо быстро, и они не совсем новые. Поэтому
продавать придется по ценам более низким, чем та остаточная стоимость, которая как актив
отражается в разд. 1 баланса.
В этой ситуации, когда допущение непрерывности деятельности организации не
соблюдается, необходимо будет воспользоваться ПБУ 16/02 "Информация по прекращаемой
деятельности" по поводу оценки активов в балансе, создания необходимых резервов.
Так как организация в случае прекращения деятельности образует резерв, предназначенный
для урегулирования обязательств перед физическими и юридическими лицами, то в бухгалтерской
отчетности организации необходимо раскрыть информацию об этом резерве (п. 13 ПБУ 16/02, п. 8
ПБУ 8/01).
- Допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности.
Согласно п. 5 ПБУ 1/2008 "факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому
отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления
или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами (допущение временной
определенности фактов хозяйственной деятельности)".
По существу, это тот самый метод начисления, который закреплен и в налоговом учете. То
есть как в бухгалтерском, так и в налоговом учете все операции должны отражаться в том
отчетном периоде, к которому они относятся.
Можно ли не соблюдать допущение временной определенности фактов хозяйственной
деятельности? Можно, если это разрешено законодательством. Законодательство предоставляет
возможность отступления от данного допущения организациям, имеющим статус малого
предприятия.
Согласно п. 20 Типовых рекомендаций по организации бухгалтерского учета для субъектов
малого предпринимательства (утв. Приказом Минфина России от 21.12.1998 N 64н) "решение о
применении либо неприменении допущения временной определенности фактов хозяйственной
деятельности (кассового метода) принимается организацией самостоятельно". Отмечено также,
что при выборе кассового метода учета затраты, связанные с производством и реализацией
товаров (работ, услуг), отражаются на счете 20 "Основное производство" только в части
оплаченных материальных ценностей, использованных в производстве, в части фактически
выплаченной заработной платы и т.п.
Пункт 5 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" гласит: "Принятая организацией учетная
политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому".
Соблюдение данного допущения обеспечивает создание определенной стабильности
ведения учетного процесса. Если рассматривать учетную политику как совокупность способов
ведения бухгалтерского учета, сложившуюся в конкретной организации, то учетная политика
должна решать "стратегические" вопросы организации учетного процесса.
Однако данное допущение не означает невозможности внесения изменений в учетную
политику.
Требования к учетной политике
В п. 6 ПБУ 1/2008 изложены требования, которые должна обеспечить учетная политика, то
есть учетный процесс должен быть построен таким образом, чтобы он обеспечивал выполнение
данных требований.
Первое требование - требование полноты, которое подразумевает, что должна быть
обеспечена полнота отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной деятельности
организации.
Требование полноты должно проявляться в том числе через порядок формирования базы
первичных учетных документов, которая необходима для отражения всех фактов хозяйственных
операций в бухгалтерском учете: на счетах учета в системном учете и на забалансовых счетах.
Рассмотрим пример несоблюдения требования полноты. В соответствии с п. 5 ПБУ 6/01
"Учет основных средств" средства труда стоимостью в пределах лимита, установленного в
учетной политике организации, но не более 20 тыс. руб. за единицу, могут учитываться в составе
материально-производственных запасов.
И это те средства труда, которые по условиям п. 4 ПБУ 6/01 отвечают требованиям,
необходимым для принятия их в бухгалтерском учете в составе основных средств.
А именно: они предназначены для использования в производстве продукции, при
выполнении работ и так далее; предназначены для использования более 12 месяцев; не
предполагается их последующая перепродажа; они способны приносить экономическую выгоду в
будущем.
Если в соответствии с учетной политикой "дешевые" средства труда учитываются в составе
МПЗ, бухгалтер организации при принятии такого имущества к учету должен сделать запись в
учете не дебет счета 08 "Внеоборотные активы" кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и
подрядчиками ", а дебет счета 10 " Материалы " кредит счета 60. При этом приемка и
оприходование поступающих МПЗ оформляются соответствующими документами, как правило,
путем составления приходных ордеров.
Типовая межотраслевая форма приходного ордера N М-4, а также формы других
документов, которыми оформляется движение МПЗ, утверждены Постановлением Госкомстата
России от 30.10.1997 N 71а.
В момент передачи данного средства труда в эксплуатацию бухгалтер организации должен
будет произвести запись по дебету счета 20 (23 "Вспомогательные производства", 25
"Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу"
или других) и кредиту счета 10. На основании какого документа? Тоже есть унифицированная
форма "первички". Вероятнее всего, это будет требование-накладная по форме N М-11.
А дальше? Ведь это средство труда, которое только по учетной политике организации
учитывается в составе МПЗ. Но по сути оно отвечает всем четырем условиям признания его
основным средством, в том числе и условиям срока службы. Поэтому, даже когда со счетов
системного учета списывается стоимость этого объекта, этот объект не списывается фактически.
В связи с этим п. 5 ПБУ 6/01 был дополнен нормой о том, что в целях обеспечения контроля
за сохранностью таких объектов в производстве или эксплуатации в организации должен быть
организован надлежащий контроль за их движением. А как обеспечить этот контроль и на
основании каких документов - это все вопросы, которые должны быть отражены учетной политикой
организации. Ведь унифицированных форм для контроля за последующим движением этих МПЗ
не существует.
Зачастую организации в учетной политике ограничиваются только тем, что указывают:
средства труда, относящиеся к МПЗ, после передачи их в производство учитываются на таком-то
забалансовом счете. Однако ответы на вопросы, например, по какой стоимости будет учитываться
объект, когда и на основании какого документа будет осуществляться списание этого объекта и
т.д., учетная политика организации в большинстве случаев не содержит. Может быть, стоит, кроме
забалансового счета, завести инвентарную карточку по аналогии с формой N ОС-6, в которой
будет написано, что это за объект, какому конкретному лицу он отдан под отчет. При этом в этой
карточке будет указан предполагаемый срок службы этого объекта. И это подотчетное лицо,
которому передан объект, должно быть ознакомлено с предполагаемым сроком его полезного
использования.
Прошло время, и срок полезного использования истек. Либо до этого момента объект
пришел в негодность. Что будет с ним происходить? В учетной политике необходимо прописать
всю процедуру списания таких объектов.
Например, то, что осталось от этого объекта, передается на склад. Подписываются
передаточные документы, утвержденные учетной политикой, и с подотчетного лица снимается
материальная ответственность. А процедура списания таких объектов может использоваться та,
которая была предусмотрена Положением по бухгалтерскому учету малоценных и
быстроизнашивающихся предметов, утвержденным Письмом Минфина СССР от 18.10.1979 N 166.
В частности, для определения непригодности МБП к дальнейшему использованию,
невозможности или неэффективности ремонта, а также для оформления необходимой
документации для списания этих предметов создавалась комиссия.
Комиссия проводила осмотр предметов, подлежащих списанию, устанавливала
непригодность их к восстановлению. Эта же комиссия составляла акт на списание предметов.
Форма акта на списание N МБ-8 утверждена Постановлением Госкомстата России от
30.10.1997 N 71а.
Чтобы все эти операции, в том числе снятие материальной ответственности с лица, были
должным образом отражены в бухгалтерском учете (хотя и не на счетах бухгалтерского учета, а
только процедурно), эти правила надо описать в учетной политике организации.
Второе требование к учетной политике - это требование своевременности. Его суть в
своевременном отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и
бухгалтерской отчетности.
Третье требование, которое должна обеспечивать учетная политика, - это требование
осмотрительности. Оно подразумевает большую готовность организации к признанию в бухучете
расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов. И примером практического
применения требования осмотрительности, осторожности является обязанность организации
создавать оценочные резервы.
Наше законодательство предусматривает обязанность, а не право организаций создавать
три вида оценочных резервов.
Реализация требования осмотрительности как раз и осуществляется через создание
оценочных резервов.
Первый вид резерва - резерв под снижение стоимости материально-производственных
запасов, необходимость создания которого предусмотрена в п. 25 ПБУ 5/01.
ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов"
"25. Материально-производственные запасы, которые морально устарели, полностью или
частично потеряли свое первоначальное качество либо текущая рыночная стоимость, стоимость
продажи которых снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за
вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей. Резерв под снижение
стоимости материальных ценностей образуется за счет финансовых результатов организации на
величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью
материально-производственных запасов, если последняя выше текущей рыночной стоимости".
Материально-производственные запасы, на которые в течение года снизились рыночные
цены либо которые морально устарели или частично потеряли свое первоначальное качество,
отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года по цене возможной реализации,
если она оказывается ниже их фактической себестоимости.
Иными словами, при подготовке к составлению годового отчета организации должны
выявить текущую рыночную стоимость имеющихся у них МПЗ. И если она окажется ниже той, по
которой эти ценности отражаются в учете на соответствующих счетах, то именно по текущей
рыночной стоимости следует отразить остатки этих ценностей в годовом балансе.
Образовавшуюся при этом разницу в ценах следует относить на финансовые результаты. Это и
есть резерв под снижение стоимости материальных ценностей.
Следующий вид резерва, который обязаны создавать организации, реализуя требование
осмотрительности, - резерв под обесценение финансовых вложений, не имеющих текущей
рыночной стоимости.
Термин "обесценение финансовых вложений" введен в употребление п. 37 ПБУ 19/02 "Учет
финансовых вложений", утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н.
Пункт 37 ПБУ 19/02
"Устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, по которым не
определяется их текущая рыночная стоимость, ниже величины экономических выгод, которые
организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее
деятельности, признается обесценением финансовых вложений".
Во-первых, упоминается "устойчивое существенное снижение". В нормативной базе
бухгалтерского учета нет количественной оценки существенности устойчивого снижения стоимости
финансовых вложений. Это означает, что организация самостоятельно устанавливает
количественную оценку существенности.
Во-вторых, нужно разобраться с термином снижения ниже величины экономических выгод,
которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных
условиях ее деятельности.
Можно предположить, что по финансовым вложениям есть какой-то обычный уровень
доходности. А обесценение наступает тогда, когда происходит существенное снижение обычного
уровня доходности.
В-третьих, в приведенном определении говорится о финансовых вложениях, по которым
текущая рыночная стоимость не определяется, то есть вторая группа финансовых вложений.
Упоминаются возможные случаи обесценения финансовых вложений.
Организация должна осуществить проверку наличия условий устойчивого снижения
стоимости финансовых вложений.
Если есть какие-либо доказательства устойчивого снижения вложений в ценные бумаги, то в
бухгалтерском учете создается резерв под обесценение финансовых вложений.
Обязательность создания этого резерва предусмотрена п. 38 ПБУ 19/02 "Учет финансовых
вложений". Согласно этому пункту, если у организации имеются финансовые вложения, по
которым не определяется текущая рыночная стоимость, но демонстрируется устойчивое
существенное снижение стоимости, то должен быть создан резерв под их обесценение.
Прежде всего организация должна выявить факт устойчивого снижения стоимости
финансовых сложений согласно п. 37 ПБУ 19/02.
Проверку на обесценение финансовых вложений нужно проводить не реже одного раза в год
по состоянию на 31 декабря отчетного года при наличии признаков обесценения. Кроме того,
организация вправе проводить эту проверку на отчетные даты промежуточной бухгалтерской
отчетности, то есть ежемесячно или ежеквартально. Периодичность выявления признаков
обесценения финансовых вложений определяется учетной политикой. Результаты проверки
должны быть документально подтверждены.
Еще раз подчеркиваем, что создание данного резерва является обязанностью организации.
И эта обязанность, которая от записи в учетной политике о том, что резерв не создается, не
исчезает.
Вот такой пример. Организация на значительную сумму приобрела акции какого-нибудь АО,
не котирующиеся на рынке, сделав проводку дебет 58 "Финансовые вложения" кредит 76 "Расчеты
с прочими дебиторами и кредиторами" на сумму фактических затрат на приобретение. Акции
преспокойно числятся в составе активов организации, и их стоимость участвует в расчете
величины чистых активов. И вдруг в один прекрасный момент выясняется, что АО фактически
давно банкрот и его акции ничего не стоят. То есть все время, пока организация находилась в
неведении относительно финансового положения АО, она необоснованно завышала свои активы,
скрывая убытки в виде стоимости никому не нужных акций. Кроме того, организация неверно
оценивала и собственное финансовое положение и могла принять решения, которые не были бы
приняты, будь финансовое состояние АО известно ей.
Вот к чему приводит игнорирование нормативной базы при разработке учетной политики.
Если бы работа с нормативной базой проводилась, то бухгалтер наверняка бы вспомнил о п. 37
ПБУ 19/02 и обратился к руководителю организации с просьбой регулярно затребовать у АО
сведения о стоимости чистых активов общества. Ведь если разделить стоимость чистых активов
на общее количество обыкновенных акций АО, то можно узнать, какова реальная стоимость одной
акции. Эта стоимость затем умножается на число акций, имеющихся в распоряжении организации,
и результат умножения сравнивается со стоимостью акций, числящейся на дебете счета 58. Если
сумма, числящаяся на счете 58, больше, то проводкой дебет счета 91 кредит 59 на величину
разницы должен быть создан резерв под обесценение финансовых вложений.
Информация об общем количестве акций, размещенных акционерным обществом,
содержится в его уставе, к которому, как и к документам бухгалтерской отчетности, оно должно
обеспечить доступ акционера по первому его требованию (п. п. 1, 3 ст. 11, п. 1 ст. 89, п. 1 ст. 91
Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах").
Методика расчета реальной стоимости одной акции основана на том, что акция удостоверяет
право акционера на соответствующую ей часть стоимости имущества акционерного общества,
которое, в свою очередь, есть не что иное, как его чистые активы (п. 1 ст. 23, п. 1 ст. 25, п. 2 ст. 31
Закона N 208-ФЗ).
Что касается обществ с ограниченной ответственностью, то для них порядок расчета чистых
активов так и не был утвержден, в результате чего на практике им разрешено применять порядок,
действующий в отношении акционерных обществ (Письмо Минфина России от 12.01.2006 N 07-0506/2).
Элементом учетной политики в данном случае является регулярность проверки финансовых
вложений на обесценение - раз в год или поквартально. И если резерв под обесценение
финансовых вложений не создается, то не соблюдается требование осмотрительности, носящее
приказной характер.
Более подробно остановимся на третьем резерве.
Не существует отдельного ПБУ, которое бы вменяло организациям в обязанность создавать
резерв по сомнительным долгам. Есть запись в п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета
и бухгалтерской отчетности в РФ (далее - Положение). И первая фраза этого пункта вводила
организации в заблуждение. Написано, что "организация может создавать резерв сомнительных
долгов". И это позволяло делать вывод многим организациям, что в учетной политике можно
сделать запись "Организация резерв сомнительных долгов не создает". Но это не является
элементом учетной политики. Организация при наличии сомнительных долгов обязана создавать
резерв.
Проведем анализ п. 70 Положения: "Сомнительным долгом признается дебиторская
задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не
обеспечена соответствующими гарантиями".
Первое условие - сроки оплаты по договору. Что имеется в виду?
Если по условиям договора сроки оплаты не наступили, но дебиторская задолженность
числится в учете, она не может быть признана сомнительной.
Второй вопрос - отсутствие гарантии. О гарантиях может быть сказано в договоре, то есть в
договоре упоминается третья сторона. В качестве обеспечения может быть указан залог. В этой
ситуации, если товар своевременно не оплачен покупателем, организация-продавец вправе
продать имущество и из полученных сумм удержать сумму задолженности.
Если ни один из способов обеспечения обязательств в договоре не предусмотрен, считается,
что задолженность не обеспечена соответствующими гарантиями.
Третий вопрос - резервы по сомнительным долгам можно создавать только по расчетам с
другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы, услуги. Минфин России
высказал свою точку зрения в Письме от 15.10.2003 N 16-00-14/316: "Сомнительным долгом может
быть только задолженность за уже проданные товары, выполненные работы, оказанные услуги".
Создание резерва по сомнительным долгам за проданные основные средства, прочее имущество,
а также по авансам выданным не предусмотрено.
Четвертый вопрос - резерв по сомнительным долгам создается на основе результатов
проведенной инвентаризации задолженности организации. В соответствии с требованиями ст. 12
Закона "О бухгалтерском учете", а также п. 38 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации"
статьи бухгалтерской отчетности при составлении отчета за год должны быть подтверждены
результатами инвентаризации.
Но кроме того, организация может самостоятельно утвердить в учетной политике перечень
имущества и финансовых обязательств, подлежащих инвентаризации, и дату их проведения. На
это указывает п. 2.1 Приказа Минфина России от 13.06.1995 N 49. Если, например, организация
установила инвентаризацию дебиторской задолженности проводить ежеквартально, то резерв
сомнительных долгов тоже обязана создавать в течение года, ежеквартально.
Далее, в п. 70 Положения сказано, что величина резерва по сомнительным долгам
определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового
состояния, то есть платежеспособности должника, и оценки вероятности погашения долга.
Например, на конец отчетного периода выявлена просроченная и ничем не обеспеченная
задолженность. Но должник - это организация, с которой деловые отношения поддерживаются
долгое время, и они погашают свои долги. Если вероятность погашения долга достаточно высока,
создавать резерв по такой задолженности не обязательно.
Подчеркиваем, создание резерва сомнительных долгов в бухгалтерском учете не является
элементом учетной политики. Не создавая резерв, организация вводит в заблуждение своих
внешних пользователей, отражая в составе ликвидных активов суммы сомнительной дебиторской
задолженности.
Достаточно часто в учете организаций числится сомнительная задолженность за проданные
товары, продукцию, работы и услуги. При этом резерв по сомнительным долгам не формируется.
И только по истечении срока исковой давности, то есть трех лет, эта сумма списывается в убыток:
дебет счета 91 кредит счета 62. А ведь это могут быть огромные, миллионные суммы. Значит, все
три предыдущих года организация, отражая в бухгалтерском балансе в составе наиболее
ликвидных активов значительные (существенные) суммы дебиторской задолженности, вводила в
заблуждение внешних пользователей бухгалтерской отчетности.
В случае создания резерва (дебет счета 91 кредит счета 63 "Резерв по сомнительным
долгам") эта задолженность исчезла бы из активов баланса организации. Ведь в балансе
дебетовые остатки счета 62 уменьшаются на суммы резерва, отраженные по счету 63.
К сожалению, есть "неприятная" особенность дебиторской задолженности: если должник не
погасил задолженность в срок, то чем дольше он не платит, тем меньше вероятность возврата
долга. Поэтому, по нашему глубокому убеждению, предметом учетной политики организации не
является решение вопроса о том, создает или не создает организация резерв по сомнительным
долгам. В определенных случаях она обязана его создавать. А вот как часто она создает резервы
на основании проведенной инвентаризации - вот это, на наш взгляд, является элементом учетной
политики организации.
Четвертое требование учетной политики - это требование приоритета содержания перед
формой. Отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности должно
происходить исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания
фактов и условий хозяйствования.
Мы уже говорили о том, что Закон о лизинге и законодательство о бухгалтерском учете
позволяют по соглашению сторон учитывать имущество либо на балансе собственника лизингодателя, либо на балансе конкретного пользователя - лизингополучателя.
А в соответствии с требованиями приоритета экономического содержания перед правовой
формой, если риски и выгоды от использования активов перешли к арендатору
(лизингополучателю), то арендуемое имущество (предмет лизинга) должно учитываться на его
балансе, а не по выбору сторон.
Следующее требование, перечисленное в п. 6 ПБУ 1/2008, - требование
непротиворечивости.
Требование непротиворечивости должно обеспечить тождество данных аналитического
учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день
каждого месяца, а также показателей бухгалтерской отчетности данным синтетического и
аналитического учета.
И последнее требование - это требование рациональности.
Требование рациональности заключается в том, что учетная политика должна
предполагать рациональное и экономное ведение бухгалтерского учета исходя из условий
хозяйственной деятельности и величины организации. Исполнение данного требования
предполагает сопоставление затрат на организацию системы бухгалтерского учета с реальным
полезным эффектом от ее действий.
Элементы учетной политики по ПБУ 18/02
К требованию рациональности необходимо обращаться, например, при организации учета по
ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций".
Некоторые организации в учетной политике со ссылкой на требование рациональности
делают запись, что организация не применяет ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль
организаций". Во-первых, применение ПБУ 18/02 не является элементом учетной политики. Вовторых, в соответствии с п. 2 ПБУ 18/02 могут не применять организации, относящиеся к
субъектам малого предпринимательства.
Условия отнесения организации к субъектам малого или среднего бизнеса определены
Федеральным законом от 24.07.2007 N 209-ФЗ "О развитии малого и среднего
предпринимательства в Российской Федерации" (далее - Закон N 209-ФЗ). В п. 1 ст. 4 Закона N
209-ФЗ установлены три критерия, на основании которых организация относится к малым или
средним предприятиям:
- суммарная доля участия других лиц в уставном капитале;
- средняя численность работников;
- выручка от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС или балансовая стоимость
активов (остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов).
В п. 4 ст. 4 Закона N 209-ФЗ установлено следующее правило. Категория субъекта малого
или среднего предпринимательства изменяется только в том случае, если предельные значения
средней численности работников или выручки от реализации товаров (работ, услуг) держатся
выше или ниже предельных значений в течение двух календарных лет, следующих один за
другим.
Если у вашей организации в 2009 г. не превышались предельные значения по средней
численности работников и по объему выручки, установленные для субъектов малого бизнеса, а по
итогам 2010 г. по одному из этих показателей она начала соответствовать критериям среднего
предприятия, значит, в 2010 г. организация все еще считается малым предприятием. Поэтому
может по-прежнему не применять ПБУ 18/02. Но данное решение должно быть зафиксировано в
учетной политике для целей бухгалтерского учета.
Если организация изменяет учетную политику в части применения ПБУ 18/02, ей следует
отразить последствия такого решения ретроспективным способом. Об этом записано в п. 15 ПБУ
1/2008.
Организации обязаны применять ПБУ 18/02, если не являются субъектами малого
предпринимательства.
Предметом учетной политики является система применения данного документа, глубина его
применения. Разницы отслеживаются по каждой операции или совокупно? При наличии филиалов
кто рассчитывает разницы и отражает их в учете: только головное подразделение или филиалы
тоже? Ведь буквальное следование нормам ПБУ 18/02 приведет к возникновению третьего вида
учета в дополнение к уже существующим бухгалтерскому и налоговому. Значит, должна быть
разработана какая-то укрупненная схема учета разниц, отталкивающаяся от основных норм ПБУ
18/02.
То есть по-хорошему в учетной политике должен появиться отдельный раздел, посвященный
ПБУ 18/02.
В ПБУ 18/02 внесены изменения Приказом Минфина России от 11.02.2008 N 23н. Изменения,
внесенные в ПБУ 18/02, не затрагивают основных принципов, заложенных в этот стандарт.
Организации обязаны выделять постоянные и временные разницы, возникающие между
данными бухгалтерского и налогового учета, и формировать финансовый результат в
бухгалтерской отчетности с учетом возникших постоянных разниц и отложенных налоговых
обязательств и активов. Но теперь допускаются разные способы ведения учета таких разниц и
налоговых активов и обязательств.
Организации могут самостоятельно выбирать вариант учета постоянных и временных
разниц, а также возникших постоянных и отложенных налоговых активов и обязательств. Более
того, в учетной политике по бухгалтерскому учету нужно закреплять способ определения суммы
текущего налога на прибыль.
Правила ведения бухгалтерского учета постоянных и временных разниц, изложенные в п. 3
ПБУ 18/02, звучат так: "Информация о постоянных и временных разницах формируется на
основании первичных учетных документов на счетах бухгалтерского учета либо в ином порядке,
определяемом организацией самостоятельно".
При этом постоянные и временные разницы отражаются в бухгалтерском учете
обособленно. В аналитическом учете временные разницы учитываются дифференцированно по
видам активов и обязательств, в оценке которых возникла временная разница.
Как видим, в ПБУ 18/02 по-прежнему сохраняется норма о том, что данные о постоянных и
временных разницах формируются на основании первичных учетных документов. В учетной
политике организация самостоятельно определяет порядок учета таких разниц. Их можно
отражать либо непосредственно на бухгалтерских счетах, либо в ином порядке (например, во
внесистемных бухгалтерских регистрах - таблицах, расчетах и т.д.). При этом организация должна
обособленно отражать в бухгалтерском учете постоянные и временные разницы.
Главное отличие прежнего порядка от нового заключается в том, что требования к
аналитическому
учету
касаются
только
временных
разниц.
Их
нужно
отражать
дифференцированно по видам тех активов и обязательств, в отношении которых возникла данная
временная разница. Для постоянных разниц подобного требования в новой редакции ПБУ 18/02 не
установлено.
Это объясняется тем, что в отличие от постоянных временные разницы существуют в
течение нескольких отчетных периодов. После формирования их нужно отслеживать в
дальнейшем до момента полного списания. А постоянные разницы, единожды возникнув, сразу же
влияют на финансовые результаты и сумму налога на прибыль. Поэтому у бухгалтера нет
необходимости впоследствии обращаться к ранее возникшим постоянным разницам.
В силу этого детальный аналитический учет постоянных разниц по всем видам активов и
обязательств, по которым они возникли, можно не вести. Таким образом, в учетной политике
организации надо закрепить порядок отражения в бухгалтерском учете информации о постоянных
и временных разницах и способ ведения аналитического учета временных разниц.
Приказом N 23н из п. п. 14 и 15 ПБУ 18/02 исключены нормы, регулировавшие порядок
ведения аналитического учета отложенных налоговых активов и обязательств. Раньше в этих
пунктах содержалось требование о том, что отложенные налоговые активы и обязательства в
аналитическом учете следует отражать дифференцированно по видам активов и обязательств, в
оценке которых возникли вычитаемые и налогооблагаемые временные разницы. Теперь таких
требований в ПБУ 18/02 нет.
Соответственно, организация вправе самостоятельно решать, насколько детально нужно
вести аналитический учет при отражении отложенных налоговых активов и обязательств.
Выбранный способ необходимо закрепить в учетной политике. Организация может вообще
отказаться от детального аналитического учета отложенных налоговых активов и обязательств,
если для нее не составляет особого труда отслеживать движение этих сумм на основе имеющейся
аналитики временных разниц.
Данная схема была не совсем точной, поскольку в ней не упоминалось о постоянных
налоговых активах. Кроме того, отложенные налоговые активы и обязательства могут как
увеличивать, так и уменьшать сумму условного налога. То есть для каждой из этих величин в
схеме требовалось по два знака - и плюс, и минус.
В ПБУ 18/02 схема исчисления суммы текущего налога на прибыль исключена из п. 21. Дело
в том, что данная схема практически дублирует положение абз. 1 п. 21 ПБУ 18/02, в котором
приведен алгоритм расчета суммы текущего налога на прибыль. Причем в этот алгоритм теперь
внесены все необходимые уточнения.
Приказом N 23н внесены поправки и в абз. 2 п. 21. В нем рассмотрена ситуация, когда у
организации в отчетном периоде отсутствуют постоянные и временные разницы. В этом случае
условный расход по налогу на прибыль равен сумме текущего налога на прибыль, отраженной в
налоговой декларации. В данной норме появилось упоминание о постоянном налоговом активе, и
одновременно из нее исключены положения об условном доходе по налогу на прибыль и текущем
налоговом убытке.
В ПБУ 18/02 кардинально изменилось содержание п. 22. В нем установлено, что каждая
организация самостоятельно выбирает один из двух способов определения величины текущего
налога на прибыль:
- на основании данных, сформированных в бухгалтерском учете в соответствии с п. п. 20 и
21 ПБУ 18/02 (исходя из величины условного расхода или условного расхода по налогу на
прибыль, скорректированных на сумму постоянных и отложенных налоговых активов и
обязательств);
- на основании налоговой декларации по налогу на прибыль.
Какой бы способ определения суммы текущего налога на прибыль ни выбрала организация в
учетной политике, эта величина должна быть равна сумме налога, отраженного в налоговой
декларации. Такое правило записано в п. 22 ПБУ 18/02.
Организация сама решает, как рассчитывать сумму текущего налога на прибыль для целей
бухгалтерского учета. Как и раньше, это можно делать путем формирования суммы условного
расхода (условного дохода) по налогу на прибыль, а также сумм постоянных налоговых активов и
обязательств и отложенных налоговых активов и обязательств. А можно выбрать иной вариант использовать для применения ПБУ 18/02 ту сумму налога на прибыль, которая исчислена исходя
из данных налоговой декларации.
Что это означает? Может ли организация теперь начислять сумму налога на прибыль однойединственной записью по дебету счета 99 кредиту счета 68, субсчет "Расчеты по налогу на
прибыль", взяв этот показатель из налоговой декларации?
Нет, так делать нельзя. Организации по-прежнему обязаны применять нормы ПБУ 18/02 и
отражать в бухгалтерском учете и отчетности налоговые величины, предусмотренные этим
стандартом (условный расход или условный доход по налогу на прибыль, постоянные налоговые
обязательства и активы, отложенные налоговые активы и обязательства).
Сумму текущего налога на прибыль из налоговой декларации можно использовать лишь для
упрощенного применения норм ПБУ 18/02. С помощью названного показателя расчетным путем
определяется размер некоторых налоговых величин, предусмотренных ПБУ 18/02. Так, если
известны такие показатели, как условный расход (условный доход) по налогу на прибыль,
постоянные налоговые обязательства (активы) и текущий налог на прибыль за отчетный период,
можно без труда рассчитать величину отложенных налогов.
Не секрет, что подобные упрощенные схемы применения ПБУ 18/02 некоторые организации
использовали и раньше. Но раньше такие расчеты не соответствовали требованиям
рассматриваемого стандарта. Теперь же разрешено применять разные способы расчета
налоговых величин, предусмотренных в ПБУ 18/02. Предпочтительным представляется основной,
традиционный способ определения суммы текущего налога на прибыль.
При использовании расчетного способа, официально разрешенного согласно новой
редакции ПБУ 18/02, организация получает сальдированную величину отложенных налоговых
активов (обязательств). В бухгалтерском учете этот показатель будет отражен одной записью - в
виде сальдированного показателя, указанного либо на счете 09, либо на счете 77.
Заполнению бухгалтерского баланса это не мешает. В п. 19 ПБУ 18/02 содержится норма о
том, что в балансе можно отражать сальдированную (свернутую) величину отложенного
налогового актива и отложенного налогового обязательства. Но как быть с заполнением формы N
2 "Отчет о прибылях и убытках"?
В п. 24 ПБУ 18/02 сказано, что в отчете о прибылях и убытках отражаются постоянные
налоговые обязательства (активы), отложенные налоговые активы, отложенные налоговые
обязательства и текущий налог на прибыль. Форма N 2 полностью соответствует этим
требованиям. В ней предусмотрены разные сроки для отражения всех перечисленных
показателей.
Следовательно, независимо от выбранного способа расчета суммы налога на прибыль и
величины отложенных налоговых активов (обязательств) организация должна отразить эти
показатели в форме N 2 развернуто. Как это сделать?
Согласно п. 3 ПБУ 18/02 необходимо вести учет постоянных и временных разниц (либо на
счетах бухгалтерского учета, либо внесистемно) и аналитический учет временных разниц
дифференцированно по видам активов и обязательств, в оценке которых они возникли. Именно
эти данные и будут основой для определения развернутой суммы отложенных налоговых активов
и отложенных налоговых обязательств.
При упрощенном способе применения ПБУ 18/02 организация может не исчислять
отложенные налоговые активы и обязательства по каждой возникшей временной разнице и не
отражать их поштучно в бухгалтерском учете, а определить их величину по итоговым данным о
размере вычитаемых и налогооблагаемых временных разниц, сформированных (погашенных) за
отчетный период.
Из п. 12 ПБУ 18/02 исключена норма о том, что налогооблагаемые временные разницы
возникают в случае отсрочки или рассрочки по уплате налога на прибыль. Порядок и условия
предоставления отсрочки и рассрочки по уплате налогов и сборов регламентируется ст. 64 НК РФ.
При применении указанной нормы до 2008 г. организация, которой была предоставлена
отсрочка либо рассрочка по уплате налога в бюджет, должна была перенести сумму
задолженности со счета 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", в кредит счета 77
"Отложенные налоговые обязательства". Счет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль",
оказывался "очищенным" от прежних налоговых начислений, и на нем формировались только
текущие платежи по налогу на прибыль. По мере погашения перед бюджетом старой
задолженности по налогу на прибыль, по которой была предоставлена отсрочка либо рассрочка
платежей, организация списывала соответствующие суммы отложенных налоговых обязательств
со счета 77 в кредит счета 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль".
В результате применения указанных норм при составлении бухгалтерской отчетности сумма
налога на прибыль, по которой предоставлена отсрочка или рассрочка платежей, отражалась в
разд. IV баланса в составе долгосрочных обязательств. В то же время суммы других налогов, по
которым налогоплательщику была дана возможность отсрочки или рассрочки платежей в бюджет,
указывались в составе краткосрочной кредиторской задолженности в разд. V бухгалтерского
баланса. Это выглядело не совсем логично.
Прямое упоминание о предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога на прибыль
выведено из перечня налогооблагаемых временных разниц. Тем не менее перечень таких разниц
по-прежнему остается открытым. Это означает, что порядок квалификации суммы задолженности
по налогу на прибыль, по которой предоставлена отсрочка или рассрочка платежа, - элемент
учетной политики организации. Такие суммы можно либо учитывать по старым правилам (на счете
77 в составе отложенных налоговых обязательств), либо отражать в виде кредиторской
задолженности перед бюджетом.
Если организация примет решение не переносить сумму налога на прибыль, по которой
предоставлена отсрочка (рассрочка) платежа, в состав отложенных налоговых обязательств, то
эта задолженность будет числиться по кредиту счета 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль",
вместе с текущими налоговыми начислениями. При этом в бухгалтерском учете следует отражать
данные суммы на счете 68 обособленно на соответствующих аналитических субсчетах.
Содержание учетной политики: организационно-технические
вопросы. Формы бухгалтерской отчетности
Организационно-технические вопросы
В Законе "О бухгалтерском учете" и в п. 4 ПБУ 1/2008 приведен перечень вопросов, которые
должны быть утверждены при формировании учетной политики:
- рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические
счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями
своевременности и полноты учета;
- формы первичных учетных документов, формы документов для внутренней бухгалтерской
отчетности, регистры бухгалтерского учета;
- порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации, методы оценки
видов имущества и обязательств;
- правила документооборота и технология обработки учетной информации;
- порядок контроля за хозяйственными операциями;
- другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.
Исходя из перечня вопросов, можно сделать вывод, что это организационно-технические
вопросы учетной политики. В соответствии с п. 4 ПБУ 1/2008 в учетной политике должны быть
утверждены "другие решения", необходимые для организации бухгалтерского учета.
К таким решениям относятся формы бухгалтерской отчетности.
Формы бухгалтерской отчетности
Основным нормативным документом, регламентирующим порядок составления, состав,
периодичность бухгалтерской отчетности, является ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность
организации", утвержденное Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н.
Положение разработано в полном соответствии с требованиями к отчетности,
установленными Федеральным законом "О бухгалтерском учете".
В соответствии с ПБУ 4/99 бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное
представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности
и изменениях в ее финансовом положении.
В п. 28 ПБУ 4/99 сказано, что пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и
убытках раскрывают информацию в виде отдельных отчетных форм и в пояснительной записке.
Причем статья бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках, к которой даются
пояснения, должна иметь указание на такое раскрытие.
За время, прошедшее после утверждения ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации",
вступили в действие новые нормативные документы по бухгалтерскому учету, которые должны
учитываться организациями при формировании показателей бухгалтерской отчетности.
Бухгалтерская отчетность как единая система данных о финансовом положении
организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении
составляется на основе данных бухгалтерского учета. Поэтому появление новых нормативных
документов по бухгалтерскому учету потребовало изменений форм бухгалтерской отчетности.
Приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. N 67н были утверждены новые образцы форм
бухгалтерской отчетности.
В Приложении к Приказу Министерства финансов Российской Федерации от 22 июля 2003 г.
N 67н приведены Образцы форм бухгалтерской отчетности, которые рекомендовано учитывать
при разработке форм бухгалтерской отчетности, представляемых в установленные адреса.
Согласно Указаниям о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности,
утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 22 июля 2003 г. N 67н,
при формировании бухгалтерской отчетности должны быть исполнены требования нормативных
правовых актов по бухгалтерскому учету по раскрытию в бухгалтерской отчетности информации.
Такое раскрытие может быть осуществлено организацией путем включения соответствующих
показателей, таблиц расшифровок непосредственно в формы бухгалтерской отчетности или в
пояснительную записку.
Элементом учетной политики является отражение чистых активов в промежуточной
бухгалтерской отчетности.
Информация о стоимости чистых активов раскрывается в промежуточной и годовой
бухгалтерской отчетности. Основание - п. 6 Порядка оценки стоимости чистых активов
акционерных обществ, утвержденного совместным Приказом Минфина России N 10н и ФКЦБ
России N 03-6/пз от 29.01.2003, Методические указания по формированию бухгалтерской
отчетности при осуществлении реорганизации организаций, утвержденные Приказом Минфина
России от 20.05.2003 N 44н.
В годовой бухгалтерской отчетности величина чистых активов отражается в разделе
"Справки" формы N 3 "Отчет об изменениях капитала". Образец данного отчета содержится в
Приложении к Приказу Минфина России от 22.07.2003 N 67н. Отчет об изменениях капитала в
составе годовой бухгалтерской отчетности обязаны представлять все компании, за исключением
субъектов малого предпринимательства и некоммерческих организаций (п. п. 3 и 4 Указаний об
объеме форм бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22.07.2003
N 67н).
Место отражения показателя стоимости чистых активов в промежуточной бухгалтерской
отчетности организация должна определить самостоятельно и закрепить это в качестве одного из
элементов бухгалтерской учетной политики.
Обратите внимание, что понятие "чистые активы" в общем виде представляет собой
балансовую стоимость имущества компании, уменьшенную на сумму ее обязательств (Письмо
Минфина России от 24.08.2004 N 03-03-01-04/1/10). Другими словами, это нетто-активы компании,
не обремененные обязательствами. Стоимость чистых активов является расчетной величиной.
Она определяется на основании данных бухгалтерского баланса и совпадает с бухгалтерской
стоимостью собственного капитала компании. Значит, величина чистых активов полностью зависит
от бухгалтерской оценки различных статей активов и пассивов бухгалтерского баланса.
В то же время согласно п. п. 4 и 5 ст. 35 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ
определение стоимости чистых активов акционерного общества производится в соответствии с
годовым бухгалтерским балансом, предложенным для утверждения его акционерам, или на
основании результатов аудиторской проверки. То есть по результатам аудиторской проверки могут
быть рассчитаны самостоятельные данные о стоимости чистых активов, определенные на основе
аудированных активов и аудированных пассивов, которые принимаются в расчет. Они будут
отличаться от стоимости чистых активов, рассчитанных на основе сведений в предложенном для
утверждения акционерам бухгалтерском балансе.
При изложении в пояснительной записке основных показателей деятельности, которые
характеризуют качественные изменения в имущественном и финансовом положении, а также их
причины, в случае необходимости следует указывать принятый порядок расчета аналитических
показателей (рентабельность, доля собственных оборотных средств и пр.). Об этом говорится в п.
19 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных
Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н. К числу таких показателей относится стоимость
чистых активов акционерного общества.
Следовательно, выбранный вариант оценки стоимости чистых активов (по данным годового
бухгалтерского баланса, предложенного для утверждения акционерам, или результатам
аудиторской проверки) акционерному обществу необходимо закрепить в качестве одного из
элементов бухгалтерской учетной политики на очередной финансовый год.
Методологические вопросы учетной политики
Учетная политика организации регулирует многие вопросы хозяйственной жизни
организации. Организация определяет критерии, которые должны лежать в основе принятия
решений о включении или невключении отдельных вопросов в предмет рассмотрения учетной
политики.
Но прежде всего необходимо остановиться на вопросах, которые никогда не могут быть
элементами учетной политики.
Под учетной политикой понимается принятая организацией совокупность способов ведения
бухгалтерского учета. То есть это те способы, которые необходимы организации для отражения в
учете и отчетности фактов хозяйственной деятельности данной организации. Из этого вытекает
следующий вывод: формируя учетную политику, не стоит пытаться "объять необъятное". В
учетной политике нет смысла описывать правила учета всех возможных ситуаций. В учетной
политике должны рассматриваться только те факты хозяйственной жизни, которые имеют место в
организации в настоящее время, а также те, которые ожидаются в ближайшей перспективе.
Например, торговой организации не надо устанавливать правила учета финансовых вложений,
если она не собирается с ними работать.
Второе. Если нормативными актами установлен какой-либо один конкретный способ
отражения в бухгалтерском учете той или иной хозяйственной операции и его применение в
организации позволяет достаточно полно и достоверно отражать эти хозяйственные операции, то
нет необходимости этот способ описывать в учетной политике. Он будет действовать по
умолчанию.
Например, нет необходимости в учетной политике отражать особый порядок формирования
первоначальной стоимости объектов основных средств, полученных в качестве вклада в уставный
капитал. Этот порядок закреплен нормативными документами, в частности п. 9 ПБУ 6/01 "Учет
основных средств".
Третье. Нельзя устанавливать в учетной политике такой способ ведения бухгалтерского
учета, который не соответствует способам, определенным нормативными актами по
бухгалтерскому учету, по причине "так удобно", " так построена применяемая компьютерная
программа".
Например, п. 5 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" предоставляет право организации
учитывать в соответствии с учетной политикой основные средства стоимостью не более 20 000
руб. за единицу как средства труда в составе материально-производственных запасов. В этом
случае принятие актива к учету отражается следующей записью.
1. Дебет счета 10
┐
> Принятие к учету объекта МПЗ.
Кредит счета 60
┘
Не может быть элементом учетной политики порядок принятия к учету средств труда
независимо от стоимости. При принятии к учету средств труда делается запись.
2. Дебет счета 08
┐
> Принятие к учету средств труда.
Кредит счета 60
┘
И только потом квалифицируется объект, в зависимости от предполагаемого порядка
списания его стоимости на издержки. Если путем начисления амортизации, то принимать объект к
учету как основное средство, то есть в учете будет делаться запись.
3. Дебет счета 01
┐
> Принятие к учету объекта ОС.
Кредит счета 08
┘
А если средство труда стоимостью в пределах установленного учетной политикой лимита,
то, принимая к учету в составе МПЗ, в бухгалтерском учете делается следующая запись.
1. Дебет счета 10
┐
> Принятие к учету объекта МПЗ.
Кредит счета 08
┘
Порядок принятия к учету не является элементом учетной политики, так как он не
предусмотрен законодательством по бухгалтерскому учету. Нельзя обосновать необходимость
применения счета 08 "Вложение во внеоборотные активы" для отражения "дешевых" средств
труда в составе материально-производственных запасов. Аргументировать это только удобствами
нельзя. Такие случаи рассматриваются как уклонение от выполнения норм и правил
законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете.
Методология учетной политики
Какие же вопросы должны быть отражены в методологической части учетной политики?
Первая группа вопросов - это обязательные элементы учетной политики. Во всех ПБУ,
регламентирующих методологию бухгалтерского учета, выделена минимальная информация,
которая должна быть раскрыта в учетной политике.
Как правило, эти разделы носят название "Раскрытие информации в бухгалтерской
отчетности", и их содержание подсказывает минимальный перечень вопросов, которые придется
решить в учетной политике.
Например, что нам дает последний раздел ПБУ 6/01 "Учет основных средств"? В частности,
там сказано, что в отчетности организации должна быть раскрыта информация об основных
средствах, предоставленных и полученных в аренду. Как именно должна быть раскрыта эта
информация - уже дело организации. А раз это дело организации, значит, данный вопрос
разрешается через учетную политику. Все зависит от ситуации: переданы ли ОС на баланс
лизингополучателю или нет.
Выдержка из приказа об утверждении учетной политики, касающаяся раскрытия
информации о полученных в лизинг основных средствах:
"Если полученные в лизинг ОС учитываются на балансе организации, то их стоимость
отражается по отдельной строке бухгалтерского баланса "в т.ч. полученные в лизинг" и в
отдельной графе приложения к бухгалтерскому балансу "в т.ч. полученные в лизинг" при условии,
что стоимость таких ОС по итогам отчетного периода составляет 5 и более процентов от общей
стоимости ОС, находящихся на балансе".
Но к изучению последних разделов ПБУ нужно подходить творчески. Применительно к
только что рассмотренному примеру это означает, что если у вас нет и не предвидится договора
лизинга и вы не собираетесь сдавать в финансовую аренду свои ОС, то не пишите ничего в
учетной политике. Появится необходимость - оформите дополнение к ней.
Итак, сначала вы просматриваете последние разделы большинства ПБУ. Определившись с
минимальным набором вопросов, можно углубляться дальше в конкретику учетного процесса того
или иного вида активов, обязательств и хозяйственных операций.
Вторая группа - это вариантные элементы учетной политики.
Законодательством Российской Федерации по бухгалтерскому учету предусмотрена
вариантность способов бухгалтерского учета. Организация, осуществляющая определенную
хозяйственную деятельность, должна выбрать один из способов бухгалтерского учета,
предлагаемых законодательством, и утвердить свой выбор приказом об учетной политике.
ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации"
"7. При формировании учетной политики организации по конкретному направлению ведения
и организации бухгалтерского учета осуществляется выбор одного способа из нескольких,
допускаемых законодательством и нормативными актами по бухгалтерскому учету".
Во многих нормативных актах по бухгалтерскому учету содержатся перечисления вариантов
бухгалтерского учета по различным вопросам.
Например, п. 16 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" говорит о том, что
при отпуске МПЗ в производство и прочем выбытии оценка может осуществляться:
- по себестоимости единицы;
- по средней себестоимости;
- способом ФИФО.
Из того же ПБУ 5/01 следует, что организации, занимающиеся розничной торговлей, могут
оценивать приобретенные товары либо по продажной стоимости с отдельным учетом наценок
(скидок), либо по стоимости приобретения.
В п. 18 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" перечислены способы начисления амортизации
основных средств:
- линейный способ;
- способ уменьшаемого остатка;
- способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
- списание стоимости пропорционально объему продукции, работ.
Пункт 20 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" определяет способы определения сроков
полезного использования. Это:
- ожидаемый срок использования в соответствии с ожидаемой производительностью;
- ожидаемый физический износ;
- нормативно-правовые и другие ограничения использования объекта.
Пунктом 9 ПБУ 10/99 "Расходы организации" установлено, что коммерческие и
управленческие расходы могут признаваться в себестоимости проданных товаров, работ, услуг
полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности.
Отсюда вытекает, что либо организация может управленческие расходы полностью ежемесячно
списывать в дебет счета 90, даже при отсутствии его кредитовых оборотов, либо управленческие
расходы можно распределять по объектам калькулирования.
И тогда часть управленческих расходов может быть в остатках незавершенного
производства, в остатках готовой продукции, в остатках отгруженной продукции.
Из п. 17 ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов" следует, что при определении срока
полезного использования нематериальных активов учитываются:
- срок действия патента, лицензии, других ограничений, установленных законодательством;
- ожидаемый срок использования объектов, в течение которого организация может получать
экономические выгоды;
- количество продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к
получению.
По нематериальным активам, по которым невозможно установить срок полезного
использования, он принимается в расчете на 20 лет.
Аналогичных перечислений в законодательстве о бухгалтерском учете множество.
Однако необходимо помнить следующее.
Первое. Не всякое перечисление является набором тех вариантов, из которых организация
может выбирать.
Например, п. 17 ПБУ 14/2000. Здесь приводятся не варианты для определения срока
использования нематериальных активов, а ограничения, которые должна учитывать организация,
устанавливая сроки использования нематериальных активов. Например, у организации есть
свидетельство на товарный знак. Оно действует в течение 10 лет с момента подачи заявки на его
регистрацию в Роспатент. Значит, это и есть срок его полезного использования, но не более срока
деятельности организации.
Что же касается других вариантов учета (например, способов начисления амортизации),
здесь действительно организация вправе выбирать любой способ учета из предусмотренных.
Однако и тут могут существовать различные подходы к определению конкретного варианта.
Первый - организация определяет один вариант учета из предлагаемых законодательством.
Например, способ учета товаров в розничной торговле - по продажной или по покупной стоимости,
то есть используется один классификационный признак.
Второй подход. Чтобы сделать выбор по конкретному способу бухгалтерского учета,
используется два классификационных признака. Например, способ списания материалов. Вначале
выбираем способ списания - один из четырех, разрешенных ПБУ 5/01. Например, по средней
себестоимости. А потом определяем вариант применения способа средних оценок:
- либо исходя из среднемесячной фактической себестоимости (взвешенной за месяц);
- либо путем определения себестоимости материалов в момент их списания (средней
скользящей).
Третий подход - не обязательно применение только одного из предложенных
законодательством по бухгалтерскому учету вариантов. Можно применять несколько вариантов по
одному вопросу, по одному направлению бухгалтерского учета в организации.
Например, способы начисления амортизации по основным средствам, приведенные в п. 18
ПБУ 6/01. После их перечисления указано, что "применение одного из способов начисления
амортизации по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего
срока полезного использования объектов, входящих в эту группу". То есть речь идет о том, что в
организации могут применяться одновременно разные способы начисления амортизации по
разным группам основных средств.
Аналогичным образом решается вопрос о выборе метода списания МПЗ. После их
перечисления в ПБУ 5/01 сказано, что организация может выбирать способ списания МПЗ по их
группам, видам.
Допустим, организация занимается производством и торговлей. У нее есть и материалы, и
готовая продукция, и товары, то есть вся совокупность МПЗ. При этом товары могут списываться
по средней себестоимости, материалы - по себестоимости единицы, а готовая продукция - по
методу ФИФО. То есть каждый вид МПЗ может списываться своим способом. Более того, для
списания различных групп, видов товаров, материалов, готовой продукции в организации могут
быть использованы различные способы, определенные учетной политикой.
Еще одна ситуация. Организации в соответствии с п. 5 ПБУ 6/01 могут учитывать в составе
МПЗ средства труда, если их стоимость находится в пределах лимита, установленного учетной
политикой организации, но составляет не более 20 000 руб. за единицу.
Можно ли в организации часть средств труда дешевле 20 000 руб. за единицу учитывать в
составе основных средств, если есть намерение в будущем их модернизировать? А другие,
аналогичные объекты средств труда точно такой же стоимостью учитывать в составе МПЗ по той
причине, что модернизировать их в дальнейшем организация не намерена?
Такой порядок учета, предусмотренный учетной политикой организации, допустим. В данном
случае возникает ситуация, когда в основе выбора конкретного способа учета не только лежит
стоимостная граница - степень дешевизны, но также учитываются намерения модернизировать
объекты в будущем.
Третья группа вопросов учетной политики связана со способами бухгалтерского учета,
описание которых отсутствует в нормативной базе, то есть правил учета нет, а хозяйственная
операция или объект учета есть.
Организация имеет право восполнить пробелы нормативного регулирования бухгалтерского
учета в законодательстве. На это указывает п. 7 ПБУ 1/2008. Звучит эта норма так: если способы
учета не установлены в нормативных документах по бухгалтерскому учету, организация
разрабатывает их самостоятельно исходя из общего смысла и общей идеологии системы
нормативного регулирования, а также МСФО.
ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации"
"7. Если по конкретному вопросу в нормативных документах не установлены способы
ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется
разработка организацией соответствующего способа исходя из настоящего и иных положений по
бухгалтерскому учету, а также МСФО".
Примером третьей группы элементов учетной политики является организация
бухгалтерского учета в инвестиционно-строительной деятельности.
На сегодняшний день практически нет нормативных документов, регламентирующих порядок
бухгалтерского учета в инвестиционно-строительной деятельности. Профильных документов
можно назвать только два. Это Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций,
утвержденное еще в 93-м году, и ПБУ 2/2008 "Учет договоров строительного подряда", принятое
прошлой осенью взамен ранее действовавшего ПБУ 2/94. Конечно, кроме этих документов, нужно
учитывать и общие требования, которые содержатся в таких Положениях, как ПБУ 9/99 "Доходы
организации", ПБУ 10/99 "Расходы организации", ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и
кредитам" и других. Но правила этих стандартов в отношении строительной деятельности иногда
просто неприменимы.
В итоге, когда речь заходит о конкретных операциях, найти в нормативных документах
Минфина четкие правила их отражения в бухгалтерском учете зачастую бывает невозможно. А в
таких ситуациях главную роль играет профессиональное суждение бухгалтера и других
специалистов. На основе этого профессионального суждения и с учетом особенностей
хозяйственной деятельности организации создается учетная политика, которая и становится
главным нормативным документом, содержащим правила учета конкретных операций.
Порядок бухгалтерского учета у застройщика зависит прежде всего от целей строительства.
Какие цели застройщик может преследовать при организации строительства на принадлежащем
ему земельном участке?
Первый вариант - застройщик строит объект, который в дальнейшем будет использовать в
предпринимательской деятельности. То есть ведет так называемое строительство для
собственного потребления.
Второй вариант - строительство объекта для последующей перепродажи. В этом случае
застройщик по окончании строительства также получает право собственности на объект, но не
использует его в предпринимательской деятельности, а продает.
Третий вариант - долевое или инвестиционное строительство. Цель такого строительства получение дохода в виде разницы между суммой, полученной от инвесторов или дольщиков, и
величиной затрат на строительство. Специфика инвестиционного строительства заключается в
том, что по его окончании застройщик не становится собственником объекта или его части.
Собственниками становятся инвесторы или дольщики, которые участвовали в финансировании
проекта. Хотя, конечно, возможны и смешанные варианты, когда застройщик ведет строительство
частично за счет своих денег и частично за счет средств инвесторов и часть построенного объекта
переходит в его собственность.
Очевидно, что порядок бухгалтерского и налогового учета во всех этих вариантах будет
различным. Существует Письмо Минфина, выпущенное в мае 2006 г., в котором содержатся
основные положения по ведению бухгалтерского учета застройщиками.
Письмо Минфина России от 18.05.2006 N 07-05-03/02
"...Расходы застройщика, связанные с возведением объектов строительства, в том числе
объектов долевого строительства... отражаются в бухгалтерском учете с применением счета 08
"Вложения во внеоборотные активы" (независимо от того, осуществляется это строительство
подрядным или хозяйственным способом)".
В Письме сказано о том, что независимо от способа строительства застройщики ведут учет
затрат по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы". Способов ведения строительства
два: хозяйственный, при котором застройщик строит объект своими силами, и подрядный, когда он
привлекает для этого другие организации. Так вот, для целей учета затрат способ строительства,
применяемый организацией, значения не имеет.
На счете 08 объект числится до тех пор, пока строительство не будет завершено. Куда затем
закрывается счет 08? Здесь уже могут быть различные варианты в зависимости от целей
строительства. Если застройщик осуществляет собственные капитальные вложения, то есть
строит для себя, счет 08 закрывается на счет 01 "Основные средства".
Если речь идет об инвестиционном или долевом строительстве, затраты со счета 08
списываются в дебет счета 76 " Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". При этом во
время строительства по кредиту этого счета застройщик учитывает средства, поступившие от
инвесторов или дольщиков. Заметьте: именно по кредиту 76-го счета.
В бухгалтерском учете 86-й счет используется только в трех случаях. Во-первых, на нем
учитываются целевые средства, полученные некоммерческими организациями для ведения своей
уставной деятельности. Во-вторых, инвестиции собственников на развитие предприятия.
Например, приватизированные предприятия учитывали поступившие от акционеров инвестиции на
счете 86. Наконец, на счете 86 учитываются бюджетные средства.
И здесь важно понять одну закономерность: в бухгалтерском учете целевыми признаются
средства, которые организация получает на свои цели. Те же средства, которые застройщик
получает от инвесторов или дольщиков, используются для их целей, а не для целей застройщика.
Поэтому и учитываются они на счетах расчетов, а именно на счете 76. И то, что в разъяснении
Минфина упоминается именно этот счет, подтверждает правомерность такого порядка учета. Итак,
второй вариант закрытия счета 08 - в дебет счета 76.
Третий вариант используется, если объект построен для последующей продажи. В этом
случае затраты со счета 08 списываются в дебет счета 43 "Готовая продукция".
Письмо Минфина России от 18.05.2006 N 07-05-03/02
"С кредита... счета [08] расходы списываются в корреспонденции:
со счетами 43 "Готовая продукция", 90 "Продажи" - при принятии к учету (при продаже)
объектов, законченных строительством и предназначенных для продажи по договорам куплипродажи, а также при совмещении функций субъектов инвестиционной деятельности инвестора,
застройщика и подрядчика".
А затем, при продаже, - в дебет счета 90 "Продажи", как любая другая продукция. Хотя здесь
Минфин делает оговорку о том, что счет 43 используется только теми застройщиками, которые
сами выполняют строительные работы. При этом о тех случаях, когда строительство ведется
исключительно подрядным способом, ничего не говорится. Но если следовать общей логике
рассматриваемого Письма, можно предположить, что объект, построенный только силами
подрядчиков без участия самого застройщика, списывается со счета 08 в дебет счета 41 "Товары".
Впрочем, принципиального различия между использованием счета 43 или 41 нет, потому что это
никак не отразится на структуре бухгалтерского баланса. Остатки по обоим этим счетам
учитываются в одной и той же строке раздела "Запасы", которая так и называется - "готовая
продукция и товары для перепродажи".
Таким образом, учитывая цели застройщика по конкретным инвестиционным проектам, в
учетной политике прописывается схема организации учетного процесса у застройщика.
Четвертая группа элементов учетной политики - это способы бухгалтерского учета,
применяемые организацией, но отличные от предусмотренных законодательством о
бухгалтерском учете.
Вправе ли организация не применять установленный порядок бухгалтерского учета? Да.
Организация может не применять установленные правила бухгалтерского учета, если эти правила
не позволяют достоверно отразить финансовое состояние организации и результаты ее
деятельности, это предусмотрено ст. 13 Закона о бухгалтерском учете.
Статья 13 Федерального закона N 129-ФЗ
"4. В пояснительной записке должно сообщаться о фактах неприменения правил
бухгалтерского учета в случаях, когда они не позволяют достоверно отразить имущественное
состояние и финансовые результаты деятельности организации, с соответствующим
обоснованием".
При этом организация обязана сообщить о фактах неприменения правил бухгалтерского
учета с обоснованием необходимости такого неприменения в пояснительной записке, прилагаемой
к бухгалтерской отчетности. Если же факты неприменения правил бухгалтерского учета не
раскрыты в пояснениях к бухгалтерской отчетности, Закон N 129-ФЗ расценивает это как
нарушение законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете.
Примером отхода от установленных правил может быть отражение лизинговых операций,
если по условиям договора предмет договора лизинга учитывается на балансе
лизингополучателя.
Отражение в бухгалтерском учете лизинговых операций регулирует Приказ Минфина России
от 17.02.1997 N 15. Приказ достаточно старый, содержит указания, составленные с учетом старого
Плана счетов. Но это не единственный недостаток данного документа. Схему проводок у
лизингодателя, если имущество числится на балансе лизингополучателя, Приказ Минфина России
N 15 предлагает следующую. Лизингодатель открывает к счету 76 три субсчета: 76-3
"Задолженность по лизинговым платежам", 76-НДС "НДС по лизинговым платежам", 76-Т "Текущие
лизинговые платежи".
Лизингополучатель открывает два субсчета: 76-А "Арендные обязательства", 76-Л
"Лизинговые платежи".
У лизингодателя операции отражаются следующим образом.
N
п/п
1.
Содержание операции
Списывается первоначальная
стоимость предмета лизинга
Отражена задолженность
лизингополучателя по договору
лизинга
3.
Отражена задолженность по НДС
по договору лизинга
4.
Стоимость предмета лизинга
отражена на забалансовом счете
Ежемесячно в течение срока договора лизинга
5.
Начислен лизинговый платеж
2.
6.
7.
8.
Начислен НДС, подлежащий
уплате в бюджет
Признан доход от
предоставления имущества
в лизинг
Поступил лизинговый платеж
По окончании срока действия договора лизинга
9.
Оприходовано полученное от
лизингополучателя имущество
10. Стоимость предмета лизинга
списана с забалансового счета
Дебет
счета
76-3
Кредит
счета
03
76-3
98
76-3
76-НДС
Договор лизинга,
Бухгалтерская справка
Договор лизинга
76-Т
76-3
76-НДС
68
График лизинговых
платежей
Бухгалтерская справка
98
90
Счет-фактура
51
76-Т
Выписка банка
по расчетному счету
03
76
1 руб. Акт о приемепередаче
011
Первичный документ
Договор лизинга,
Бухгалтерская справка,
Акт о приеме-передаче
объекта ОС
Договор лизинга,
Бухгалтерская справка
011
Первый недостаток представленной схемы следующий. В бухгалтерской отчетности
лизинговой компании отражается завышенная дебиторская задолженность по договорам лизинга.
Услуга по договору не оказана, авансы не получены. А в бухгалтерской отчетности уже отражена
дебиторская задолженность.
Второй недостаток. В составе кредиторской задолженности отражена задолженность по
НДС по договору лизинга. Момент начисления налоговой базы по НДС еще не наступил.
Третий недостаток. В составе выручки отражается не вся сумма лизинговой услуги, а
только маржа по договору лизинга.
Четвертый недостаток. Сумма НДС отражается со всей суммы лизинговой услуги. Оборот
по начислению НДС по данной операции не совпадает с суммой, отраженной в составе выручки.
Пятый недостаток. По окончании договора лизинга "бывшее" лизинговое имущество,
полученное от лизингополучателя, принимается на учет по условной цене 1 руб.
Можно предложить другую схему проводок. Внесение изменений должно быть закреплено в
учетной политике для целей бухгалтерского учета. При передаче лизингового имущества
лизингополучателю стоимость предмета лизинга со счета 03 списывается на счет 97 "Расходы
будущих периодов".
При начислении лизингового платежа по кредиту счета 90 "Продажи" в составе выручки
отражается вся сумма лизинговой услуги.
Сумма НДС начисляется со всей суммы выручки.
По мере начисления лизинговых платежей стоимость предмета лизинга списывается со
счета 97 "Расходы будущих периодов" в дебет счета 20 "Основное производство", а затем в дебет
счета 90 "Продажи" в течение срока действия договора лизинга. Методику отнесения списания
стоимости предмета лизинга на затраты целесообразно установить такую же, как в налоговом
учете. Расходы на приобретение переданного в лизинг имущества, если по условиям договора
имущество учитывается на балансе лизингополучателя, признаются у лизингодателя в качестве
расходов в тех отчетных периодах, в которых в соответствии с условиями договора
предусмотрены лизинговые платежи. При этом указанные расходы учитываются в сумме,
пропорциональной сумме лизинговых платежей.
Пятая группа элементов учетной политики - это способы бухгалтерского учета, в отношении
использования которых в нормативных актах по бухгалтерскому учету есть противоречия.
Первое, что хотелось бы отметить, - не все противоречия в нормативных актах следует
урегулировать с помощью учетной политики. Сначала следует попробовать их разрешить,
применяя общие правила.
Во-первых, если есть противоречие между актами различной юридической силы, то
приоритет отдается акту большей юридической силы. Например, закон имеет приоритет над
положением по бухучету, утвержденным приказом Министерства финансов. Во-вторых, если есть
противоречие между общей и специальной нормами, то предпочтение имеет специальная норма.
И наконец, если есть противоречие между нормативными актами одинаковой юридической силы,
но утвержденными в разное время, приоритет имеет более поздний документ. И только если
противоречие невозможно устранить с учетом применения этих правил, этот вопрос следует
включить в перечень вопросов учетной политики организации.
Порядок принятия к учету объектов недвижимости является примером данной группы
элементов учетной политики.
Порядок принятия на учет объектов недвижимости по-разному изложен в различных
нормативных актах по бухгалтерскому учету.
Первый документ, в котором говорится о порядке отражения в учете объектов
недвижимости, - это Положение по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской
Федерации. В п. 41 этого документа рассматривается вопрос о том, что относится к
незавершенным капитальным вложениям, то есть к тем активам, которые мы еще не можем
включить в состав основных средств и должны отражать в учете как сальдо счета 08. Там сказано,
что к незавершенным капитальным вложениям относятся не оформленные актами приемкипередачи и иными документами затраты на создание и приобретение объектов основных средств.
При этом к иным документам отнесены в том числе и документы, подтверждающие
государственную регистрацию объектов недвижимости. А это означает, что до того времени, пока
организация не получит свидетельство о регистрации права собственности, она не может принять
объект недвижимости к учету по дебету счета 01.
Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской
Федерации, утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н
"41. К незавершенным капитальным вложениям относятся не оформленные актами приемкипередачи... и иными документами (включая документы, подтверждающие государственную
регистрацию объектов недвижимости)... затраты на строительно-монтажные работы,
приобретение зданий, оборудования, транспортных средств, инструмента, инвентаря, иных
материальных объектов длительного пользования...".
Второй нормативный документ - это ПБУ 6/01. Среди четырех условий, которые
предусмотрены в ПБУ 6/01 для того, чтобы принять актив к учету в качестве основного средства,
нет условия о наличии права собственности на объект. Тем более нет условия о наличии
документов, подтверждающих регистрацию этого права. Поэтому исходя из положений ПБУ 6/01
можно сделать вывод о том, что даже при отсутствии права собственности организация может
принять объект на учет в качестве основного средства.
Предположим, организация собственными силами построила некий объект недвижимости,
склад, например, или цех. Срок полезного использования объекта превышает 12 месяцев. Объект
готов к использованию при производстве продукции. Комиссия его приняла. Последующая
продажа объекта не предполагается. Экономические выгоды от его использования организация
получает. Все четыре условия, предусмотренные в п. 4 ПБУ 6/01, выполнены. Объект
недвижимости можно принять на учет по дебету счета 01 на основании документа,
подтверждающего готовность здания к эксплуатации.
Третий документ - Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств,
утвержденные Приказом Минфина России N 91н. В п. 52 этого документа содержится норма о том,
что объекты недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены первичные
документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию и которые
фактически эксплуатируются, допускается принимать к учету в качестве основных средств.
"Допускается" - это значит, что организация имеет право принять такие объекты на учет, а имеет
право и не принимать. То есть Методические указания предоставляют организации право выбора.
Можно учесть объект на счете 01 по дате подачи документов на регистрацию, а можно продолжать
учитывать его на счете 08 до тех пор, пока регистрация не будет произведена.
Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств
"52. Допускается объекты недвижимости, по которым закончены капитальные вложения,
оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы
переданы на государственную регистрацию и фактически эксплуатируемые, принимать к
бухгалтерскому учету в качестве основных средств...".
Итак, у нас есть три нормативных документа, предполагающих различные варианты учета
объектов недвижимости. А значит, решение о том, какой из этих вариантов выбрать, должен
принять бухгалтер организации. То есть он должен решить, на какую из трех возможных дат он
будет принимать к учету объекты недвижимости: на дату готовности к эксплуатации, на дату
подачи документов на государственную регистрацию или на дату получения свидетельства о
регистрации. На это указывает п. 8 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации".
При этом, несмотря на то, что все эти три документа распространяются на все случаи
поступления основных средств, возможность их применения может изменяться в зависимости от
того, приобретает ли организация уже существующий объект недвижимости или создает новый.
Когда организация осуществляет строительство объекта недвижимости, в бухгалтерском
учете она собирает все свои затраты на строительство на счете 08. Если строительство ведется
подрядным способом, то по дебету счета 08 на основании актов о приемке выполненных работ
отражаются затраты на работы, выполненные подрядчиками. Если же организация создает объект
своими силами, то по дебету счета 08 в корреспонденции с 10, 70, 69-м счетами отражается
стоимость материалов, переданных на строительство, заработная плата, начисленная
работникам, занятым в выполнении строительных работ, и другие затраты. При этом все
капвложения, все затраты, которые были отражены организацией на счете 08, принадлежат ей.
В том числе и те, которые относятся к работам, выполненным подрядчиками. Потому что те
организации, которые выполняли для нас строительные работы, у себя в учете стоимость этих
работ уже списали и отразили выручку от их реализации. А право собственности на результаты
выполненных работ перешло к заказчику, то есть к нашей организации. И стоимость этих работ мы
отразили на счете 08.
Поэтому после завершения работ организация может перевести законченный
строительством объект на счет 01. И в этом случае у нее действительно есть выбор одного из трех
возможных вариантов определения даты принятия объекта к учету в качестве основного средства.
То, что объекты незавершенного строительства, по которым закончены капитальные
вложения, оформлены соответствующие первичные документы по приемке-передаче, документы
переданы на государственную регистрацию и которые фактически эксплуатируются, в
бухгалтерском учете могут учитываться в качестве основных средств, подтверждает и Минфин
России (Письмо Минфина России от 20.10.2004 N 03-06-01-04/71).
Это то, что касается создания объектов недвижимости.
Вопрос о том, в какой момент следует принимать к учету объект недвижимости не
созданный, а приобретенный организацией, к сожалению, ни в одном из документов Министерства
финансов отдельно не рассматривается. Но в этом случае необходимо иметь в виду, что
воспользоваться всеми перечисленными нами нормативными актами мы уже не можем. Почему
же организация не может выбирать один из трех возможных вариантов, когда принимает к учету
приобретенный объект недвижимости?
Предположим, организация А продает объект недвижимости, а организация Б покупает этот
объект. В январе организация А составляет акт о приеме-передаче и передает объект
недвижимости организации Б. В мае организация Б подает документы на регистрацию права
собственности на объект недвижимости в регистрационную палату. И только в августе
регистрационная палата регистрирует право собственности на покупателя.
Давайте посмотрим, что отразит в учете продавец - организация А и покупатель организация Б в январе на основании акта о приеме-передаче. Может ли организация А как
продавец списать с баланса объект недвижимости, а организация Б - принять этот объект на учет?
Нет, не может.
В бухгалтерском учете нам не позволяет это сделать ПБУ 1/2008 "Учетная политика
организации". В п. 5 этого ПБУ перечислены те допущения, которые организация должна
соблюдать при формировании учетной политики. И одним из таких допущений при формировании
является допущение имущественной обособленности, которое заключается в том, что активы и
обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств других лиц физических и юридических.
Это означает, что организация-продавец в январе не может списать с баланса объект
недвижимости, потому что право собственности на него еще не перешло к покупателю. Точно так
же и покупатель не может принять к учету актив, который ему еще не принадлежит.
Таким образом, в январе в бухгалтерском учете организации-продавца передача имущества
будет отражена внутренними записями по счету 01: дебет 01, субсчет "Объекты, находящиеся у
покупателя", кредит 01, субсчет "Объекты, предназначенные для реализации" (или какой-либо
иной субсчет, на котором ранее учитывался объект недвижимости). А организация-покупатель
отразит полученный актив на забалансовом счете - дебет 001 "Арендованные основные средства",
потому что, получив этот актив, она отвечает за сохранность этого чужого пока еще имущества,
которое находится у нее в пользовании.
Может организация-покупатель пользоваться имуществом? Да, безусловно, хотя
распоряжаться им не имеет права.
Какие еще операции будут отражены в январе в бухгалтерском учете продавца?
Организация-продавец будет продолжать начислять амортизацию по объекту недвижимости,
потому что оснований для прекращения начисления амортизации у нее нет. Поскольку право
собственности на объект недвижимости еще не перешло к покупателю, то говорить о выбытии
объекта еще нельзя. Ремонт или модернизация объекта не производится, на консервацию он не
переведен. Значит, организация-продавец должна продолжать начислять амортизацию по
правилам бухгалтерского учета. Но здесь возникает вопрос: на каких счетах организация-продавец
будет учитывать начисленную в этот период амортизацию?
Давайте посмотрим, какие у нас есть варианты. Может ли организация начислять
амортизацию на счета учета затрат? Нет. Счета учета затрат используются для учета
амортизации только тогда, когда организация переносит стоимость объекта недвижимости на
себестоимость выпускаемой продукции. В данном случае объект в производстве продукции не
используется. Значит, счета учета затрат нам уже не подходят.
Другой вариант. Организация может учитывать амортизацию по дебету счета 91 "Прочие
доходы и расходы". Это тоже будет не совсем правильно. Потому что в этом случае расходы
организации в виде амортизационных отчислений по объекту недвижимости будут учитываться
при формировании финансовых результатов за отчетный период. А соответствующих доходов от
использования или реализации этого объекта в отчетном периоде не будет. Они возникнут только
на дату реализации объекта недвижимости.
И третий вариант начисления амортизации, который представляется наиболее
целесообразным, - это учет амортизации по дебету счета 97 "Расходы будущих периодов". При
таком порядке учета в дальнейшем, при реализации основного средства, мы спишем накопленные
на счете 97 расходы в дебет счета 91 в качестве расходов, связанных с реализацией. Так мы
сможем обеспечить соответствие расходов будущим доходам, той выручке, которую мы получим
от реализации имущества.
Варианты начисления амортизации по таким объектам недвижимости должны быть
отражены в учетной политике для целей бухгалтерского учета.
Итак, в январе объект недвижимости числится на балансе у продавца. В мае покупатель
подает документы на регистрацию права собственности. Будет это основанием для того, чтобы
продавец мог списать актив с баланса, а покупатель - принять этот актив на учет? Нет. По тем же
самым причинам, которые мы только что указали. Потому что право собственности на объект
недвижимости еще не перешло к покупателю. И продавец не может списать с баланса свое
имущество, а покупатель - принять на баланс чужое.
В августе организация-покупатель получает свидетельство о регистрации права
собственности. И только после этого продавец списывает с баланса объект недвижимости, а
покупатель принимает его на учет в качестве основного средства.
Какой из этого следует вывод? Положения ПБУ 6/01 и Методических указаний по учету
основных средств в части принятия на учет объектов недвижимости могут применяться только в
отношении тех объектов, которые были построены организацией подрядным или хозяйственным
способом.
В отношении объектов недвижимости, приобретенных организацией по договору куплипродажи или иным аналогичным договорам, варианты принятия на учет, предусмотренные этими
нормативными актами, не применяются. Значит, в отношении приобретенных объектов
недвижимости организация может руководствоваться только порядком, предусмотренным
Положением по бухгалтерскому учету и отчетности. То есть принять такие активы на учет можно
только по дате получения свидетельства о государственной регистрации права собственности.
Необходимо отметить, что методические вопросы - это, во-первых, вопросы квалификации
активов и обязательств. Например, в организацию поступили средства труда стоимостью в
пределах 20 000 руб. за единицу. Из ПБУ четко не следует, к каким видам активов они относятся внеоборотным или оборотным, ОС или МПЗ. Или поступили товарно-материальные ценности. Что
это: актив или расход? Или приобретено право требования. Что в результате этой операции
получила организация - актив в виде финансового вложения или дебиторскую задолженность? Вот
это примеры вопросов квалификации активов и обязательств.
Во-вторых, в составе методических вопросов учетной политики должны быть рассмотрены
вопросы оценки и калькулирования. Например, как и каким способом оцениваются материальнопроизводственные запасы, финансовые вложения. Проводит или нет организация переоценку
основных средств. По какой стоимости отражается готовая продукция в бухгалтерском балансе по фактической, по нормативной, по прямым статьям затрат. И так далее.
И третья группа методических вопросов - это вопросы принятия к учету активов и
обязательств. Например, в какой момент мы признаем в качестве основных средств объекты
недвижимости.
Отдельные элементы учетной политики
Бухгалтерский учет расходов по НИОКР регламентируется ПБУ 17/02 "Учет расходов по
научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам", утвержденным
Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 115н.
Прежде чем приступить к вопросам организации учетного процесса по научноисследовательским и опытно-конструкторским работам, необходимо определить критерии,
которые позволяют те или иные расходы отнести к НИОКР.
В Гражданском кодексе выполнению научно-исследовательских, опытно-конструкторских и
технологических работ посвящена гл. 38. Так, в соответствии со ст. 769 ГК РФ:
- по договору на выполнение научно-исследовательских работ исполнитель обязуется
провести обусловленные техническим заданием заказчика научные исследования;
- по договору на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ исполнитель
обязуется разработать образец нового изделия, конструкторскую документацию на него или новую
технологию.
То есть Гражданский кодекс разделяет НИОКР на два самостоятельных вида работ: научные
исследования и разработки нового продукта. При этом разработка образца нового изделия и
конструкторской документации на него отнесена к опытно-конструкторским работам, а разработка
новой технологии - к технологическим работам.
Исходя из содержания выполняемых работ, можно сделать вывод, что научные
исследования предполагают получение новых знаний, а опытно-конструкторские и
технологические работы - их применение путем разработки нового изделия или технологии.
ПБУ 17/02 относит к НИОКР работы, связанные с осуществлением научной (научноисследовательской), научно-технической деятельности и экспериментальных разработок.
Определения этих работ даны в Федеральном законе от 23.08.1996 N 127-ФЗ "О науке и
государственной научно-технической политике".
На практике часто встречаются ошибки в квалификации НИОКР и попытки отнесения к ним
работ и услуг, которые таковыми не являются. Например, не относится к опытно-конструкторским
работам деятельность, связанная с внедрением в производство новой продукции или технологии.
Как, впрочем, и производство новой продукции также не является НИОКР.
Дело в том, что результатом опытно-конструкторских работ могут являться опытные образцы
новой техники, технологическая документация на внедрение новой техники и технологии. Опытные
образцы изготавливаются в процессе опытно-конструкторских работ не для их реализации
сторонним организациям, а для экспериментальной отработки на них анализируемых принципов
создания новой техники и технологии.
Допустим, организация осуществляет работы (услуги), не предусмотренные техническим
заданием и графиком выполнения соответствующих НИОКР. Тогда такие работы (услуги) также не
могут быть отнесены к научно-исследовательским и опытно-конструкторским работам. Нередко к
научно-исследовательским относят маркетинговые исследования, что также является ошибочным.
Подобные работы и услуги не удовлетворяют определению НИОКР, которое применяется в
законодательстве.
Основным критерием, позволяющим отличить НИОКР от сопутствующих им видов
деятельности, является наличие в исследованиях и разработках элемента новизны. Именно этот
критерий должен быть положен в основу проекта, который относится к научным исследованиям и
разработкам.
Информация о расходах на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и
технологические работы отражается в бухгалтерском учете в качестве вложений во внеоборотные
активы. Необходимо четко определить условия, по которым применяется ПБУ 17/02.
Во-первых, НИОКР не должны являться профилем деятельности организации.
Во-вторых, НИОКР, заказанные вашей организацией или выполненные собственными
силами, не должны быть оформлены юридически (патентом или свидетельством).
В-третьих, разработка должна создаваться с целью получения экономических выгод для
организации.
Условия признания расходов по НИОКР указаны в п. 7 ПБУ 17/02.
1. Документальное подтверждение суммы расходов и факта выполнения работ.
2. НИОКР ведут к получению экономической выгоды.
3. Результаты НИОКР имеют практическое применение.
4. Результаты НИОКР не относятся к нематериальным активам.
В случае невыполнения хотя бы одного из перечисленных условий расходы по НИОКР не
признаются расходами от обычных видов деятельности, а признаются прочими расходами.
Если НИОКР выполняют сторонние организации, для признания затрат в бухгалтерском
учете необходимы:
- договор на выполнение данных работ;
- техническое задание;
- документ, подтверждающий приемку результатов выполненных работ.
При выполнении работ собственными силами или совместно с другими исполнителями для
подтверждения затрат требуется следующее.
В учетной политике организации должны утверждаться формы первичных документов,
применяемых для оформления фактов хозяйственной деятельности, по которым не
предусмотрены типовые (унифицированные) формы.
Унифицированные формы первичных документов по отражению операций по НИОКР
отсутствуют.
Расходы на НИОКР списываются с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором
было начато применение результатов НИОКР. Расходы на указанные расходы списываются
равномерно в размере 1/12 годовой суммы независимо от выбранного способа списания расходов.
Следовательно, в учетной политике должны быть утверждены:
- первичные документы, подтверждающие окончание работ по НИОКР;
- первичные документы, подтверждающие результат работ по НИОКР;
- первичный документ, подтверждающий факт принятия к учету расходов по НИОКР;
- первичный документ, подтверждающий дату начала применения разработок
и т.д.
Пункт 11 ПБУ 17/02 устанавливает два способа списания расходов:
- линейный способ;
- способ списания расходов пропорционально объему продукции (работ, услуг).
При линейном способе списание расходов осуществляется равномерно в течение
ожидаемого срока использования полученных результатов НИОКР и технологических работ, но не
более пяти лет.
При способе списания расходов пропорционально объему продукции (работ, услуг)
определение суммы расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и
технологическим работам, подлежащей списанию в отчетном периоде, производится исходя из
количественного показателя объема продукции (работ, услуг) в отчетном периоде и соотношения
общей суммы расходов по конкретной научно-исследовательской, опытно-конструкторской,
технологической работе и всего предполагаемого объема продукции (работ, услуг) за весь срок
применения результатов конкретной работы.
В учетной политике указывается способ списания расходов по НИОКР.
Формулировка "списание расходов по каждой выполненной... работе" позволяет сделать
вывод, что в бухгалтерском учете по разным работам организация имеет право применять разные
способы списания расходов.
Срок списания расходов по НИОКР организацией устанавливается самостоятельно учетной
политикой.
Первый вариант. Если предполагается, что результаты НИОКР будут использоваться
менее пяти лет, срок списания расходов должен быть установлен исходя из предположительного
срока использования.
Второй вариант. Срок списания расходов устанавливается в пять лет.
В налоговом учете расходы на НИОКР равномерно включаются в состав прочих расходов в
течение одного года при условии использования указанных исследований и разработок в
производстве в течение года. Такой же порядок включения расходов на НИОКР, не давших
положительного результата.
С 01.01.2009 расходы на НИОКР (в том числе не давшие положительного результата) по
перечню, установленному Правительством РФ, признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в
котором они были осуществлены, и включаются в состав прочих расходов в размере фактических
затрат с коэффициентом 1,5.
Выбирая в учетной политике для целей бухгалтерского учета срок списания расходов по
НИОКР, необходимо помнить положения ст. 262 НК РФ.
МПЗ в учетной политике
Помимо цены, основная часть затрат, связанных с приобретением МПЗ, - это транспортнозаготовительные расходы (ТЗР). На практике существует четыре варианта учета таких расходов.
Способ учета ТЗР организация должна закрепить в учетной политике, причем для различных групп
МПЗ могут выбираться различные способы.
Первый вариант. МПЗ учитываются на счете 10 по закупочным ценам, то есть по ценам,
указанным в договорах с поставщиками, а для учета транспортно-заготовительных расходов,
связанных с их приобретением, открывается отдельный субсчет "ТЗР" к счету 10. Затраты,
собранные на этом субсчете, ежемесячно списываются на счета затрат пропорционально учетной
стоимости МПЗ, списанных на те же затратные счета.
Например, организация приобрела кирпичи за 10 000 руб. (без НДС). Транспортные расходы
по их доставке составили 600 руб. (без НДС). За месяц на строительство объекта недвижимости
было потрачено кирпичей на сумму 8000 руб. Кроме того, организация выполнила работы по
договору подряда, израсходовав при этом остаток кирпичей.
По итогам месяца на счет 08 "Вложения в необоротные активы" бухгалтер спишет часть
транспортных расходов в размере 480 руб., а на счет 20 - в размере 120 руб.
На практике именно этот вариант учета ТЗР используют чаще всего.
Второй способ применяется для тех случаев, когда формируется стоимость особо редких,
особо дорогих МПЗ. В этом случае все затраты, связанные с приобретением МПЗ, в том числе
таможенные пошлины, затраты по предварительной подготовке материалов, по доведению до
состояния, пригодного к использованию, учитываются по дебету счета 15. В этом случае он
применяется аналогично счету 08, используемому при формировании стоимости ОС. То есть на
счете 15 формируются все затраты, связанные с заготовлением МПЗ. Как только затраты
полностью сформированы, они списываются в дебет счета 10 или 41.
Третий вариант учета ТЗР - учет ведется с использованием счетов 15 и 16 "Отклонение в
стоимости материальных ценностей". При этом способе по дебету счета 15 отражаются все
затраты, связанные с заготовлением сырья, материалов, товаров. А в дебет счета 10 или 41 с
кредита счета 15 МПЗ списываются по учетной стоимости. Разница же между учетной и
фактической стоимостью относится в дебет счета 16 как отклонение. Затем ежемесячно этот счет
распределяется пропорционально кредитовому обороту по счету 10 или 41, как и в первом
варианте.
И если выбор был сделан в пользу третьего варианта, то надо решить, как будет
сформирована учетная стоимость МПЗ. Здесь существует три способа. Учетная стоимость может
устанавливаться:
- по цене поставщика;
- по себестоимости МПЗ предыдущего месяца;
- по планово-учетным ценам, которые разрабатывает и утверждает сама организация.
Последний вариант предполагает, что учетная стоимость в случае существенного изменения
рыночных цен должна быть пересмотрена с учетом этих изменений.
Данные методы оценки предусмотрены п. 80 Методических указаний по бухгалтерскому
учету материально-производственных запасов.
Понятно, что самые большие отклонения учетных цен от фактической стоимости будут при
применении первого способа, а самые незначительные - при использовании последнего. Дело в
том, что планово-учетные цены - это цены, максимально приближенные к ожидаемым. Ведь для их
определения рассматриваются цены прошлого месяца с учетом планируемых изменений
(связанных с изменением цен поставщиков, транспортных тарифов и пр.). Если разница с
фактической себестоимостью при использовании планово-учетных цен получается достаточно
большой, значит, сами цены были рассчитаны (спрогнозированы) неверно.
И последний, четвертый, вариант учета ТЗР - учет ведется по договорной цене поставщика
по дебету счета 10, а транспортно-заготовительные расходы учитываются по дебету счета 16. Как
правило, этот вариант применяют в том случае, когда по счету 10 очень большая аналитика и
компьютер с ней не справляется. В этом случае фактически счет 16 выступает в роли субсчета
"ТЗР" к счету 10.
К организациям, выбравшим этот вариант, аудиторы иногда предъявляют претензии. Они
утверждают, что без счета 15 счет 16 использовать нельзя. Однако в сущности такой способ учета
ничего не искажает. Ведь в итоге транспортно-заготовительные расходы списываются на счета
затрат аналогично тому, как это происходит при использовании счета 10-ТЗР. А раз искажений
бухгалтерского учета нет, следовательно, нет и нарушений.
Какие могут возникнуть трудности при оценке купленных МПЗ?
Это прежде всего момент, связанный с содержанием складских хозяйств. Дело в том, что
согласно ПБУ 5/01 затраты на содержание складского хозяйства, то есть подразделения, которое
занимается заготовкой сырья и материалов, должны включаться в себестоимость МПЗ.
Естественно, когда сырье и материалы централизованно закупаются на склад, хранятся там
и уже потом распределяются по производственным подразделениям, цехам, затраты на
содержание таких складских помещений нужно отнести на фактическую себестоимость МПЗ. В
этом случае формируются транспортно-заготовительные расходы, которые непосредственно
включаются в себестоимость материалов. Такие расходы отражают на счете 10 или 15.
Однако склад может быть и не выделен как отдельное подразделение. Он может находиться
непосредственно в производственном цехе, и тогда затраты на его содержание нужно относить не
на себестоимость сырья и материалов, а на счета учета затрат на производство, как правило, на
счет 20 или на счет 23 "Вспомогательные производства".
Дело в том, что когда запасы поступили в производственный цех, где будут использованы, их
учетная стоимость считается сформированной и больше увеличению не подлежит. То есть такие
запасы уже заготовлены.
Специальное имущество
К специальному имуществу относится имущество, которое для целей бухгалтерского учета
включено в состав оборотных активов, но имеет особый порядок отнесения стоимости в затраты
на производство и продажу продукции (работ, услуг).
В перечень специального имущества включаются:
1) специальное оборудование - многократно используемые в производстве средства труда,
которые обеспечивают условия для выполнения специфических (нестандартных) технологических
операций;
2) специальная одежда - средства индивидуальной защиты работников организации;
3) специальный инструмент и специальные приспособления - технические средства,
обладающие индивидуальными (уникальными) свойствами и предназначенные для обеспечения
условий изготовления (выпуска) конкретных видов продукции (выполнения работ, оказания услуг).
Нормативной базой бухгалтерского учета специального имущества являются Методические
указания по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений,
специального оборудования и специальной одежды, утвержденные Приказом Минфина России от
26 декабря 2002 г. N 135н (далее - Методические указания).
Согласно п. 8 Методических указаний конкретный перечень средств труда, учитываемых в
составе специального имущества, организация определяет самостоятельно исходя из
особенности технологического процесса. Вот первый элемент учетной политики по данному
разделу - конкретный перечень специального имущества.
Специальное имущество, находящееся в собственности организации, принимается к
бухгалтерскому учету по фактическим затратам, исчисленным в порядке, предусмотренном для
учета материально-производственных запасов.
Операции по движению специального имущества должны оформляться первичными
документами унифицированной формы, утвержденными Постановлением Госкомстата России от
30.10.1997 N 71а.
Вместе с тем исходя из конкретных условий деятельности организация может помимо форм
первичных учетных документов, содержащихся в альбомах унифицированных форм первичной
учетной документации, применять самостоятельно разработанные формы, которые, во-первых,
должны содержать обязательные реквизиты, предусмотренные ст. 9 Закона N 129-ФЗ "О
бухгалтерском учете", во-вторых, быть утверждены учетной политикой. Вот второй элемент
учетной политики по данному разделу.
Согласно п. 3 Методических указаний в состав специального инструмента и специальных
приспособлений входят:
- инструмент;
- штампы;
- пресс-формы;
- изложницы;
- прокатные валики;
- модельная оснастка;
- стапели;
- кокили;
- опоки;
- другие виды специальных инструментов и специальных приспособлений.
Согласно п. 50 Методических указаний возможно применение нескольких вариантов
организации оперативного (количественного) учета выдачи специальных инструментов и
специальных приспособлений в производство (эксплуатацию) и их возврата на склад.
В соответствии с п. 50 Методических указаний рекомендуется использовать два варианта
оперативного (количественного) учета выдачи в производство и возврата специальных
инструментов и приспособлений.
При первом варианте выдача со склада организации в кладовые подразделений
специальных инструментов и приспособлений и их возврат из кладовых подразделений на склад
организации оформляются выпиской требований или лимитных карт. Сдача из кладовых
подразделений негодных изношенных специальных инструментов и приспособлений в виде лома,
утиля оформляется накладными.
При втором варианте требования или лимитные карты выписываются лишь при
первоначальном отпуске специальных инструментов и приспособлений со склада в кладовые
подразделений. В последующие дни негодные изношенные специальные инструменты и
приспособления обмениваются на годные за штуку без оформления первичных документов.
Обмен производится на основании актов выбытия (списания) по причине нормального износа
специальных инструментов и приспособлений. Дополнительные первичные учетные документы
составляются лишь по операциям, приводящим к изменению величины запасов специальных
инструментов и приспособлений в кладовые подразделений.
Выбранный метод оперативного учета должен быть прописан в учетной политике.
Спецодежда - это средство индивидуальной защиты работников, выполняющих вредные,
опасные и грязные виды работ, а также осуществляющих работы в особых температурных
условиях, эти средства предназначены для защиты работника от повреждений и воздействий
вредных веществ. В состав спецодежды входят: рабочая одежда (халаты, комбинезоны, куртки,
брюки, телогрейки, перчатки); обувь (валенки, сапоги, ботинки, калоши); головные уборы (каски,
шлемы); противогазы, респираторы, защитные очки, предохранительные пояса и т.п.
Единовременное списание стоимости спецодежды со сроком службы менее 12 месяцев
отражается в бухгалтерском учете следующими записями.
1. Дебет счета 20 (26, 44) ┐
Кредит счета 10-10,
> Списана на затраты стоимость спецодежды,
субсчет "Спецодежда
│ выданной работникам.
на складе"
┘
Если срок службы спецодежды более 12 месяцев, то ежемесячная часть ее стоимости
включается в состав затрат на производство на основании п. 26 Методических указаний.
В бухгалтерском учете эта операция отразится следующей записью.
1. Дебет счета 20 (26, 44) ┐
Кредит счета 10-11,
> Ежемесячное
отнесение
субсчет "Спецодежда
│ стоимости спецодежды.
в эксплуатации"
┘
на
затраты
То есть для целей бухгалтерского учета ежемесячно в состав затрат включается часть
стоимости спецодежды, равная результату от деления ее общей стоимости на срок службы в
месяцах.
Руководитель организации вправе:
1) расширить перечень профессий и должностей, которые обеспечиваются спецодеждой;
2) принять решение о выдаче работникам дополнительной спецодежды сверх норм,
установленных законодательством.
В бухгалтерском учете расходы по приобретению и выдаче спецодежды будут отражены
полностью как в пределах норм, так и сверхнормативно.
Для целей налога на прибыль затраты по бесплатной выдаче спецодежды работникам
можно учесть в составе материальных расходов тогда, когда спецодежда была выдана в таком
количестве и работникам тех профессий, которые указаны в типовых нормах, утвержденных
Постановлением Минздравсоцразвития или Постановлением Минтруда России.
Согласно п. 9 Методических указаний организация вправе организовать учет спецоснастки в
порядке, предусмотренном для учета основных средств. Таким образом, как вести учет
спецоснастки - на принципах учета основных средств или учета МПЗ, - организация определяет в
учетной политике.
Если учет ведется на принципах учета спецоснастки как МПЗ, то в соответствии с п. 13
Методических указаний применение к учету объектов спецоснастки отражается по счету
"Материалы" на отдельном субсчете "Спецоснастка на складе". Передача в эксплуатацию
спецоснастки в бухгалтерском учете отражается записью по дебету счета "Материалы", субсчет
"Спецоснастка в эксплуатации", и кредиту счета "Материалы", субсчет "Спецоснастка на складе".
В целях обеспечения контроля за спецоснасткой согласно п. 23 Методических указаний
организация может использовать забалансовый счет "Специальная оснастка, переданная в
эксплуатацию". Использование забалансового учета спецоснастки рекомендуется в следующих
случаях: во-первых, в случаях полного списания ее стоимости при передаче в производство в
состав затрат; во-вторых, в случае наличия обязательств по хранению спецоснастки после
окончания ее эксплуатации, например обязательств по гарантийному ремонту и обслуживанию,
или при передаче в мобилизационный запас. На забалансовом счете указывается
предполагаемый срок полезного использования спецоснастки. Использование забалансового
счета "Спецоснастка, переданная в эксплуатацию" является элементом учетной политики.
Следующий элемент учетной политики:
- метод погашения стоимости спецоснастки.
Согласно п. 24 Методических указаний стоимость спецоснастки может погашаться двумя
способами:
- способом списания стоимости пропорционально объему выпущенной продукции (работ,
услуг);
- линейным способом.
Первый способ рекомендуется для тех видов спецоснастки, физический износ которой
непосредственно связан с количеством выпущенной продукции (работ, услуг), например прессформы, штампы.
Сумма погашения при этом способе определяется исходя из натурального показания объема
продукции (работ, услуг) в отчетном периоде и соотношения фактической себестоимости объекта
спецоснастки и предполагаемого выпуска продукции (работ, услуг) за весь ожидаемый срок
полезного использования указанного объекта. Срок полезного использования объекта оснастки
устанавливается организацией самостоятельно.
Учет расходов по займам и кредитам
С 01.01.2009 вступило в действие ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам",
утвержденное Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 107н. Новая редакция ПБУ 15/2008
упростила стандарт и очистила его от излишней информации. В результате стандарт стал почти в
два раза короче.
Положения ПБУ 15/2008 распространяются на займы, включая привлечение заемных
средств путем выдачи векселей, выпуска и продажи облигаций, и кредиты (в том числе товарные и
коммерческие).
Из ПБУ 15/2008 исчезли нормы о переводе в краткосрочную задолженность долгосрочной
задолженности по кредитам и займам.
Обязанность разделять активы и обязательства на долгосрочные и краткосрочные
определяется п. 19 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации".
Краткосрочной задолженностью считается задолженность по полученным займам и
кредитам, срок погашения которой согласно условиям договора не превышает 12 месяцев.
Долгосрочной задолженностью считается задолженность по полученным займам и кредитам, срок
погашения которой по условиям договора превышает 12 месяцев.
В соответствии с п. 6 ПБУ 15/01 организация могла осуществлять перевод долгосрочной
задолженности в краткосрочную или учитывать находящиеся в ее распоряжении заемные
средства, срок погашения которых по договору займа или кредита превышает 12 месяцев, до
истечения указанного срока в составе долгосрочной задолженности.
Учетной политикой организации-заемщика можно было выбрать один из двух вариантов.
При первом варианте долгосрочная задолженность переводилась в краткосрочную в момент,
когда по условиям договора займа или кредита до возврата суммы оставалось 365 дней.
При втором варианте перевод долгосрочной задолженности в краткосрочную не
производился.
При использовании первого варианта долгосрочная задолженность по займам и кредитам
переводилась в краткосрочную в момент, когда по условиям договора займа или кредита до
момента возврата основной суммы долга оставалось 365 дней. В момент перевода долгосрочной
задолженности в краткосрочную дебетовался счет 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и
займам" и кредитовался счет 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам".
При использовании второго варианта организация-заемщик продолжала учитывать
долгосрочную задолженность по кредитам и займам в составе долгосрочной задолженности до
момента ее погашения, то есть на счете 67.
Выбранный вариант учета долгосрочной задолженности оказывал влияние на величину
балансовых сумм по разд. IV "Долгосрочные обязательства" и V "Краткосрочные обязательства", а
следовательно, на величину показателей, исчисляемых на их основе. В настоящее время в ПБУ
15/2008 данное положение отсутствует. Много вопросов возникает в связи с п. 2 ПБУ 15/2008.
ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам"
"2. Основная сумма обязательства по полученному займу (кредиту) отражается в
бухгалтерском учете организацией-заемщиком как кредиторская задолженность в соответствии с
условиями договора займа (кредитного договора) в сумме, указанной в договоре".
В старой редакции п. 3 ПБУ 15/01 говорилось о том, что основная сумма долга отражается в
сумме фактически поступивших денежных средств или в стоимостной оценке других вещей,
предусмотренной договором.
Изменение формулировки вызвало массу вопросов. Как отражать в бухгалтерском учете
предоставления кредитной линии: в сумме полученных траншей или в сумме, указанной в
кредитном договоре?
В некоторых публикациях упоминается открытие контрактивных счетов к счетам 66 (67).
Обратимся к Гражданскому кодексу.
Согласно ст. 807 ГК РФ обязательства возникают в сумме полученных денежных средств
(вещей того же рода и качества).
Следовательно в соответствии с п. 2 ПБУ 15/2008 в бухгалтерском учете займы и кредиты
отражаются в сумме фактически полученных денежных средств.
В п. 3 ПБУ 15/2008 приводится перечень расходов, связанных с выполнением обязательств
по полученным займам и кредитам. В частности, к расходам относятся:
- проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору);
- дополнительные расходы по займам.
По сравнению со старой редакцией ПБУ 15/01 из перечня расходов исключены:
- дисконт по причитающимся к оплате векселям;
- курсовые разницы.
Напомним, что порядок учета операций в иностранной валюте регламентируется ПБУ 3/2006
"Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте",
утвержденным Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н.
Расходы по займам признаются прочими расходами в том отчетном периоде, к которому они
относятся. На это указывают п. п. 6, 7 ПБУ 15/2008.
В соответствии с п. 16 старой редакции ПБУ 15/01 начисление процентов по полученным
займам и кредитам организация производит в соответствии с порядком, установленным в
договоре займа или кредитном договоре.
Такое положение в ПБУ 15/2008 отсутствует. Но в соответствии с п. 2 ст. 809 ГК РФ при
отсутствии такого соглашения проценты выплачиваются ежемесячно до дня возврата суммы
займа.
В соответствии с п. 17 старой редакции ПБУ 15/01 задолженность по полученным займам и
кредитам показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов
согласно условиям договора.
Расходы по займам и кредитам в соответствии с п. 4 ПБУ 15/2008 отражаются в
бухгалтерском учете обособленно от основной суммы обязательства по полученному займу и
кредиту.
Так как ПБУ 15/2008 требует отражения процентов обособленно от суммы основного долга, у
организации в рабочем плане счетов должен быть открыт специальный субсчет к счетам 66 (67)
"Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", субсчет "Проценты по договорам займа
(кредита)".
Возникает вопрос отражения в бухгалтерской отчетности начисленных процентов по займам
и кредитам:
- в составе кредиторской задолженности по кредитам и займам
или
- в составе расчетов.
По нашему мнению, начисленные проценты по полученным займам (кредитам), отраженные
в бухгалтерском учете на отдельных субсчетах к счетам 66 (67), в бухгалтерской отчетности
должны включаться в составе прочих краткосрочных обязательств.
Из новой редакции ПБУ 15/2008 исключено понятие дисконта в отношении выпущенных
векселей.
Согласно ст. 815 ГК РФ в случаях, когда в соответствии с соглашением сторон заемщиком
выдан вексель, удостоверяющий ничем не обусловленное обязательство векселедателя (простой
вексель) либо иного указанного в векселе плательщика (переводной вексель) выплатить по
наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы, отношения
сторон по векселю регулируются Положением о переводном и простом векселе.
В ПБУ 15/01 предусмотрено право организации привлекать заемные денежные средства у
других юридических и физических лиц путем выдачи векселей. Это п. 7 данного документа.
ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию"
"7. В случаях, предусмотренных законодательством, организация может осуществлять
привлечение заемных средств путем выдачи векселей...".
Бухгалтерский учет векселей выданных, в основе которых лежат отношения займа, ведется
на счете 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и счете 67 "Расчеты по долгосрочным
кредитам и займам" на отдельном субсчете "Векселя выданные".
Когда должна быть сделана запись по кредиту счета 66 или 67?
Пока векселя нет, обязательства возникнуть не могут. Обязательства возникают с даты
составления векселя, и, соответственно, именно ею датируется появление обязательства по
векселю в учете.
Напомним, что дата составления векселя является одним из его обязательных реквизитов. В
случае отсутствия этой даты вексель не имеет силы. (Основание: п. 7 ст. 1, п. 6 ст. 75, ст. 76
Положения о переводном и простом векселе.)
В связи с этим необходимо обратить внимание на те документы, которые часто составляют
при выдаче векселя: договор купли-продажи, акт приемки-передачи. Вексельное законодательство
не требует составления таких документов. При этом на практике эти документы оформляют. Но
тогда хотя бы надо придерживаться одного принципа: дата акта приемки-передачи и дата
составления договора должны совпадать с датой составления векселя. Не может быть разных дат
в акте, договоре купли-продажи и векселе. Иначе вы сами себе создадите проблемы с
определением момента возникновения обязательств по векселю.
Следующий вопрос: по какой стоимости отражаются в учете векселя выданные?
Вексель может быть как процентным, так и дисконтным. Поэтому нам надо отразить в учете
как основную сумму, которая указана в векселе, так и дисконт по нему. И в части отражения
дисконта достаточно часто организации допускают ошибки.
Прежде всего надо помнить, что для организации вексельная сумма, то есть номинал
векселя, является кредиторской задолженностью. И она должна быть в полном размере показана
на специальном субсчете "Векселя выданные" к 66-му или 67-му счету в зависимости от срока
действия векселя.
Выдача собственного векселя, в основе которого лежит договор займа, в учете отражается
следующими записями.
1. Дебет счета 76
┐
>
Размещен
собственный
вексель
100 000 руб. (по вексельной сумме).
>
80 000 руб. Получены
денежные
по размещенному векселю.
на
Кредит счета 66 (67) ┘
2. Дебет счета 51
Кредит счета 76
┐
средства
┘
В соответствии с п. 18 старой редакции ПБУ 15/01 в целях равномерного (ежемесячного)
включения сумм причитающегося дисконта в качестве расхода по выданным векселям
организация-векселедатель предварительно учитывала сумму дисконта как расход будущих
периодов. По мере истечения срока обращения векселя часть дисконта включалась в состав
прочих расходов.
3. Дебет счета 97
Кредит счета 76
4. Дебет счета 91
Кредит счета 97
┐
>
20 000 руб. Отражен дисконт
векселю.
по выданному
>
Отнесена на прочие расходы часть дисконта
по векселю.
┘
┐
┘
При втором варианте, предусмотренном старой редакцией ПБУ 15/01, вся сумма дисконта в
момент размещения векселя относилась в состав прочих расходов.
3а. Дебет счета 91
┐
>
Кредит счета 76
20 000 руб.
Одномоментное
включение
дисконта в состав прочих расходов.
┘
Но при втором варианте необходимо было учитывать временную разницу и отложенный
налоговый актив (ОНА), поскольку в налоговом учете порядок признания этих расходов иной.
Порядок учета дисконта по собственным векселям является элементом учетной политики.
Согласно п. 16 ПБУ 15/2008 проценты и дисконт по причитающимся к оплате облигациям
организацией-эмитентом отражаются обособленно от номинальной стоимости облигаций как
кредиторская задолженность.
Начисленные проценты и дисконт по облигациям отражаются в составе прочих расходов в
тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления, или равномерно в течение срока
действия договора займа.
В бухгалтерском учете при выпуске облигации с дисконтом будут сделаны следующие
записи.
1. Дебет счета 76
┐
>
Отражена номинальная стоимость облигаций.
>
Отражено
получение
денежных
средств,
связанных с размещением облигаций.
Кредит счета 66 (67) ┘
2. Дебет счета 51
Кредит счета 76
┐
┘
3. Дебет счета 91
┐
>
Кредит счета 76
Отражена сумма
облигациям.
дисконта
по
размещенным
┘
Из старой редакции ПБУ 15/01 исключена информация о способах привлечения заемных
средств (п. 7 ПБУ 15/01). Способы привлечения заемных средств регламентируются Гражданским
кодексом, упоминающейся ранее гл. 42 ГК РФ.
Исключен п. 8 ПБУ 15/01, который регламентировал порядок аналитического учета
задолженности по займам и кредитам. Такое исключение оправданно, так как организация
аналитического учета активов и обязательств определяется учетной политикой организации, то
есть организацией учетного процесса с позиции представления бухгалтерской информации с
целью выполнения требования полноты и достоверности бухгалтерской отчетности, указанной в
ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации".
В новой редакции ПБУ 15/2008 исключены положения по учету процентов по заемным
средствам, полученным для осуществления предварительной оплаты материальнопроизводственных запасов, других ценностей, работ, услуг или выдачи авансов в счет их оплаты.
С точки зрения теории бухгалтерского учета это исключение правильно. Обязательства
оцениваются в сумме, которую одна сторона реально должна уплатить другой стороне. Кроме
того, п. 15 ПБУ 15/01 рассматривал лишь одну из возможных ситуаций - связанную с
предварительной оплатой. Однако заем и кредит можно взять уже под фактически полученные, но
не оплаченные ценности. Тогда очевидно, что проценты следует сразу включать в состав прочих
расходов.
В новой редакции ПБУ 15/2008 уточнено понятие инвестиционного актива. Раньше было не
совсем понятно, какие объекты признавать инвестиционными активами. Определение
инвестиционного актива было представлено в п. 13 старой редакции ПБУ 15/01.
Инвестиционными считались активы, требующие большого времени и затрат на
приобретение и строительство. Согласно п. 13 ПБУ 15/01 к инвестиционным активам относились
такие объекты, подготовка которых к предполагаемому использованию требовала значительного
времени, причем под значительным временем на подготовку к предполагаемому использованию
понималось большое время на приобретение и строительство. Предполагалось, что к
инвестиционным активам относились орудия труда, строительство или приобретение которых в
собственность занимает значительное время.
Необходимо отметить, что положение п. 23 ПБУ 15/01 предусматривало особый порядок
учета не для всех расходов, относящихся к инвестиционным активам, а лишь для тех из них,
которые относятся к инвестиционным активам, подлежащим амортизации. Прочие расходы
учитываются в общем порядке.
В новой редакции ПБУ 15/2008 четко сказано, что к инвестиционным активам относятся
объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии
будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве:
- основных средств;
- нематериальных активов;
- иных внеоборотных активов.
На это указывает п. 7 ПБУ 15/2008. Пункт 9 ПБУ 15/2008 определяет условия, при которых
проценты, причитающиеся к оплате кредитору, включаются в стоимость инвестиционного актива:
- расходы по приобретению, сооружению и изготовлению инвестиционного актива подлежат
признанию в бухгалтерском учете;
- расходы по займам, связанные с приобретением, сооружением и изготовлением
инвестиционного актива, подлежат признанию в бухгалтерском учете;
- начаты работы по приобретению, сооружению и изготовлению инвестиционного актива.
Учет договоров строительного подряда
В новой редакции ПБУ 2/2008, во-первых, изменилась структура стандарта:
- некоторые разделы исчезли;
- появились новые разделы.
Во-вторых, в ПБУ 2/2008 появились новые положения, которые не свойственны ранее
существующим принципам ведения бухгалтерского учета. Прежде всего это касается методов
определения выручки и финансового результата.
В-третьих, новые методы определения выручки и финансового результата в бухгалтерском
учете распространяются на договоры строительного подряда, длительность выполнения которых
составляет более одного отчетного года, то есть носящие долгосрочный характер, или сроки
начала выполнения и окончания которых приходятся на разные отчетные периоды.
В-четвертых, методика определения выручки и финансового результата, изложенная в ПБУ
2/2008 относительно договоров строительного подряда, в дальнейшем в системе регулирования
бухгалтерского учета будет распространяться на все договоры (а не только договоры
строительного подряда), имеющие длительный характер исполнения (более одного отчетного
периода). Напомним, что в бухгалтерском учете в соответствии с Законом N 129-ФЗ "О
бухгалтерском учете" отчетным периодом является календарный год.
Проведем сравнительный анализ положений старой и новой редакции.
В соответствии с п. п. 1 и 2 ст. 740 ГК РФ по договору строительного подряда подрядчик
обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика определенный объект
либо выполнить иные строительные работы, а заказчик обязуется создать подрядчику
необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить обусловленную
цену. Договор строительного подряда заключается на строительство или реконструкцию
предприятия, здания (в том числе жилого дома), сооружения или иного объекта, а также на
выполнение монтажных, пусконаладочных и иных, связанных со строящимися объектами работ.
Гражданское законодательство, допуская возможность выполнения аналогичных работ по
договорам других видов, содержит две оговорки:
1) согласно п. 2 ст. 740 ГК РФ правила о договоре строительного подряда применяются
также к работам по капитальному ремонту зданий и сооружений, если иное не предусмотрено
договором;
2) согласно п. 3 ст. 740 ГК РФ в случаях, когда по договору строительного подряда
выполняются работы для удовлетворения бытовых или других личных потребностей гражданина
(заказчика), к такому договору соответственно применяются правила § 2 гл. 37 ГК РФ о правах
заказчика по договору бытового подряда.
В старой редакции ПБУ 2/94 приводились определения понятий "инвестор", "незавершенное
строительство", "завершенное строительство", "незавершенное производство". Кроме того,
прослеживалось несоответствие некоторых определений нормам гражданского законодательства.
В ГК РФ другая сторона договора строительного подряда именуется не застройщиком или
инвестором, а заказчиком.
Определение незавершенного строительства дано как затраты застройщика по проведению
строительства с начала строительства до ввода объектов в эксплуатацию. Вместе с тем
незавершенное строительство - это не только затраты застройщика. Объектом является само
недостроенное здание как объект незавершенного производства для подрядчиков.
Новая редакция ПБУ 2/2008 регламентирует порядок бухгалтерского учета информации о
доходах, расходах и финансовых результатах организаций, выступающих в качестве подрядчиков
или субподрядчиков в договорах строительного подряда. Кроме того, новая редакция ПБУ 2/2008
распространяется также на договоры в области архитектуры, инженерно-технического
проектирования в строительстве и иных услуг, неразрывно связанных со строящимся объектом, на
выполнение работ по реконструкции, модернизации, ремонту объектов основных средств, по их
ликвидации (разборке), включая связанное с ней восстановление окружающей среды,
длительность выполнения которых составляет более одного отчетного периода.
В соответствии с п. 3 ПБУ 2/2008 бухгалтерский учет доходов, расходов и финансовых
результатов ведется отдельно по каждому исполняемому договору. Положение дает определение
понятия объекта бухгалтерского учета (единицы учета), возникающего по договорам на
строительство.
Согласно п. 5 ПБУ 2/2008 два и более договора, заключенного организацией с одним или
несколькими заказчиками, должны рассматриваться для целей бухгалтерского учета как один
договор при условии:
а) если договоры относятся к единому проекту;
б) договоры исполняются единовременно или последовательно.
Если в техническую документацию вносятся дополнительные объекты (работы), то
строительство дополнительного объекта рассматривается как отдельный договор, но при
исполнении хотя бы одного условия:
- дополнительный объект (работы) существенно отличается от объектов, предусмотренных
основным договором;
- цена дополнительного объекта определена на основе дополнительной сметы.
В старой редакции ПБУ 2/94 в разделе "Учет затрат по договорам на строительство"
рассматривался порядок учета затрат и для застройщика, и для подрядчика.
В новой редакции ПБУ 2/2008 раскрывается порядок признания выручки и расходов только
для организаций-подрядчиков.
Величина выручки по договору строительного подряда определяется исходя из стоимости
работ по определенной в договоре цене, корректируемой в случаях и на условиях,
предусмотренных в договоре.
Согласно п. 11 ПБУ 2/2008 расходы по договору строительного подряда делятся на три вида:
- прямые расходы по договору;
- косвенные расходы (часть общих расходов организации);
- прочие расходы (расходы, возмещаемые заказчиком по условиям договора).
В состав прямых расходов согласно п. 12 ПБУ 2/2008 включаются предвиденные расходы,
возмещаемые заказчиком по условиям договора. Предвиденные расходы принимаются к учету
либо по мере их возникновения, либо путем образования резерва на покрытие предвиденных
расходов.
Резерв на покрытие предвиденных расходов образуется при условии, что такие расходы
могут быть определены. Поскольку приведены два варианта учета предвиденных расходов по
договору строительного подряда, выбор варианта должен быть закреплен в учетной политике.
Косвенные расходы по договору включаются в расходы по каждому договору путем
распределения общих расходов на исполнение договоров. Способы распределения косвенных
расходов по договорам определяются организацией самостоятельно и, следовательно, являются
элементом учетной политики.
Прочие расходы по договору могут включать определенные виды расходов, возмещение
которых заказчиком специально предусмотрено в договоре.
Расходы, связанные с подготовкой и подписанием договора строительного подряда,
понесенные организацией до даты его подписания, могут быть признаны в том отчетном периоде,
в котором они понесены. При этом данные расходы учитываются как затраты на производство.
Расходы, понесенные в связи с предстоящими работами, - как расходы будущих периодов.
Согласно п. 16 ПБУ 2/94 подрядчик мог применять два метода определения финансового
результата в зависимости от принятых форм определения дохода.
Доход определялся по отдельным выполненным работам и по объекту строительства.
При определении дохода по мере выполнения отдельных работ по конструктивным
элементам или этапам может применяться метод "Доход по стоимости работ по мере их
готовности".
Данный способ предполагал несколько этапов, после завершения каждого из которых
рассчитывался и финансовый результат.
В случае определения дохода после завершения всех работ на объекте строительства
применялся метод "Доход по стоимости объекта строительства".
При данном способе деления на этапы не происходило, то есть проходил один этап, на
котором выполнялся полный объем работ по договору (либо процесс осуществлялся в несколько
этапов, но финансовый результат после завершения каждого из них не рассчитывался).
Возможность применения указанных способов установлена также п. 13 ПБУ 9/99 "Доходы
организаций", где они именуются методами "по мере готовности" и "по завершении".
В соответствии с п. 17 новой редакции ПБУ 2/2008 выручка по договору строительного
подряда и расходы признаются только "по мере готовности".
Способ "по мере готовности" предусматривает, что выручка по договору и расходы
определяются исходя из подтвержденной организацией степени завершенности работ по договору
на отчетную дату и признаются в отчете о прибылях и убытках в тех отчетных периодах, в которых
выполнены эти работы.
Пункт 20 ПБУ 2/2008 устанавливает способы определения выручки и расходов по договору
"по мере готовности".
Первый способ: по доле выполненного на отчетную дату объема работ в общем объеме
работ по договору.
Второй способ: по доле понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих
расходов по договору.
Необходимо обратить внимание на п. 26 новой редакции ПБУ 2/2008. Согласно данному
пункту в бухгалтерском учете организации выручка по договору, признанная способом "по мере
готовности", учитывается до полного завершения работ как отдельный актив - не предъявленная к
оплате начисленная выручка.
В действующем Плане счетов учета финансово-хозяйственной деятельности организации
специального счета для учета такого актива не предусмотрено. По нашему мнению, для учета
данного актива можно использовать счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
Обращает на себя внимание абз. 2 п. 26 новой редакции ПБУ 2/2008.
"В случае если в соответствии с договором организация может в ходе исполнения договора
выставлять заказчику промежуточные счета на оплату выполненных работ, начисленная выручка
по предъявленным к оплате работам списывается на дебиторскую задолженность по мере
выставления промежуточных счетов заказчику".
Из анализа текста данного абзаца следует, что если по условиям договора организацияподрядчик представляет помесячно заказчику промежуточные отчеты (КС-2, КС-3), то дебиторская
задолженность и выручка определяется по таким договорам в общем порядке, определенном ПБУ
9/99 "Доходы организации".
Не предъявленная к оплате начисленная выручка списывается на дебиторскую
задолженность при выставлении заказчику счета на оплату завершенных работ в целом по
договору.
УЧЕТНАЯ ПОЛИТИКА ДЛЯ ЦЕЛЕЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
Термин "учетная политика для целей налогообложения" существует давно. Необходимость
составления такой учетной политики следовала из отдельных положений гл. 21 и 25 НК РФ. Из них
можно было составить и общее представление о том, что это должно быть. Однако конкретного
определения учетной политики в Налоговом кодексе не было.
С 1 января 2007 г. в Налоговом кодексе появилось определение учетной политики для целей
налогообложения (ст. 11 НК РФ).
Учетная политика для целей налогообложения - это выбранная налогоплательщиком
совокупность допускаемых Налоговым кодексом способов определения доходов и расходов, их
признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей
налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности организации. То есть если
в каких-либо случаях, предусмотренных Налоговым кодексом, конкретный порядок определения
налоговой базы или уплаты того или иного налога ставится в зависимость от решения
организации, то это решение должно найти отражение в учетной политике.
Содержание учетной политики для целей налогообложения должно быть связано только с
хозяйственными операциями, встречающимися в ее деятельности. Прежде чем перейти к
составлению учетной политики для целей налогообложения, необходимо описать всю
производственную и коммерческую деятельность организации. Это описание должно включать все
виды деятельности организации, ее организационную структуру, непосредственное описание
отдельных технологических процессов, состав основных затрат, особенности реализации готовой
продукции, работ, услуг.
Зачем необходимо это описание? К примеру, гл. 21 НК РФ предусматривает
самостоятельную разработку учетного процесса "входного" НДС по товарам, работам, услугам,
используемым для облагаемых и не облагаемых НДС операций. Разрабатывать такой порядок
должны только те организации, у которых есть реализация товаров, работ, услуг, как облагаемых,
так и не облагаемых НДС.
Второй пример. Раздельный учет доходов и расходов, полученных при применении
различных режимов налогообложения, необходим только тем организациям, которые эти режимы
совмещают.
Третий пример. Определение стоимости незавершенного производства нужно только
производственным организациям. Организациям, оказывающим услуги, оно не нужно. Можно
сделать вывод: объем и состав учетной политики для целей налогообложения, так же как и
бухгалтерской учетной политики, определяется спецификой деятельности организации.
Оформление учетной политики для целей налогообложения
Единые требования к налоговой учетной политике, в том числе и к ее формированию,
изменению и дополнению, изложены в п. 16 Основных направлений налоговой политики в
Российской Федерации на 2008 - 2010 гг. В частности, в этом документе предусмотрена
разработка целого блока поправок по совершенствованию налогового законодательства в части
регулирования учетной политики.
В настоящее время требования к учетной политике для целей налогообложения
недостаточно систематизированы, а в некоторых случаях даже противоречат друг другу. Как
правило, пробелы налогового законодательства в части регулирования учетной политики
заполняются письмами Минфина России или ФНС России. В то же время содержащиеся в этих
письмах разъяснения не всегда защищают организации, так как не носят статуса нормативных
документов.
На сегодняшний день понятие учетной политики для целей налогообложения включено в
Налоговый кодекс.
Пунктом 2 ст. 11 НК РФ установлен основополагающий принцип: учетная политика для целей
налогообложения должна содержать все положения, по которым налоговое законодательство
допускает вариантность методов учета и которые имеют место в финансово-хозяйственной
деятельности организации.
Необходимо обратить внимание на ряд моментов.
Во-первых, в отличие от бухгалтерской учетной политики сферой применения налоговой
политики является только выбор вариантов, предусмотренных законодательством. Никаких
"новых" методов налогового учета, никаких противоречий между отдельными статьями Налогового
кодекса учетная политика для целей налогообложения не предусматривает.
Во-вторых, выбор метода налогового учета должен быть обоснован практическими
соображениями.
В-третьих, в налоговой учетной политике предусмотрено ограничение по сроку применения
отдельных методов. Например, порядок распределения прямых расходов, формирования
стоимости НЗП, установленный в учетной политике, подлежит применению в течение не менее
двух налоговых периодов.
Статья 319 НК РФ
"1. ...порядок распределения прямых расходов (формирования стоимости НЗП)
устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и
подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов".
Также ограничивается порядок формирования покупной стоимости товаров.
Статья 320 НК РФ
"Порядок
формирования
стоимости
приобретения
товаров
определяется
налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и применяется в течение не
менее двух налоговых периодов".
В-четвертых, в гл. 25 НК РФ появился прецедент ограничения смены метода налогового
учета. В ст. 259 НК РФ есть запись, что если организация выбирает нелинейный метод начисления
амортизации, то применять его организация должна в течение пяти налоговых периодов.
Поскольку на сегодняшний день понятие учетной политики включено в Налоговый кодекс,
можно говорить, что такая учетная политика должна существовать в виде отдельного документа.
При этом в отличие от учетной политики для целей бухгалтерского учета говорить об общей
учетной политике для целей налогообложения нельзя. Налоговый кодекс устанавливает правила
формирования налоговой базы для каждого налога. И для каждого налога, соответственно,
необходим свой раздел учетной политики. Таким образом, можно сделать вывод, что учетная
политика для целей налогообложения - это отдельный документ, объединяющий правила
формирования налоговой базы, расчета и уплаты налогов, плательщиком которых является
организация.
Порядок составления такого документа налоговым законодательством не регламентирован.
Если для целей бухгалтерского учета существует ПБУ 1/2008 "Учетная политика организаций",
посвященное именно вопросам составления и применения учетной политики, то для целей
налогообложения в нашем распоряжении есть только один абзац в ст. 11 НК РФ и несколько
упоминаний в отдельных главах части второй Налогового кодекса. В Постановлении от 12.02.2008
N 6845/07 Высший Арбитражный Суд РФ пришел к выводу, что если Налоговый кодекс не
устанавливает четкого порядка расчета налога, то единственный документ, которым должен
руководствоваться налогоплательщик, - это его собственная учетная политика.
Поэтому любые вопросы исчисления налогов, недостаточно четко регламентированные НК
РФ, необходимо разрешить в учетной политике. При этом ее положения должны быть
обоснованны, распространяться на все операции организации и применяться последовательно из
периода в период.
Изменения и дополнения к налоговой учетной политике
Мы уже упоминали, что изменения в бухгалтерскую учетную политику вносятся только с
начала следующего года. Для налоговой учетной политики таких общих требований о порядке
изменений налоговым законодательством не установлено.
В гл. 25 НК РФ встречаются отдельные ограничения по изменению учетной политики. Статья
313 НК РФ прямо предусматривает, что изменения в учетную политику применяются с начала
следующего года. Исключение составляют только те изменения, которые были внесены в связи с
поправками в налоговое законодательство. Они вступают в силу вместе с новыми положениями
Налогового кодекса.
Статья 313 НК РФ
"Решение о внесении изменений в учетную политику... принимается с начала [года]... а при
изменении законодательства... не ранее чем с момента вступления в силу изменений...".
В гл. 21 НК РФ сказано, что учетная политика применяется с 1 января года, следующего за
ее утверждением. И никаких ограничений, связанных с ее применением, не установлено.
Статья 167 НК РФ
"12. Учетная политика для целей налогообложения применяется с 1 января года,
следующего за годом утверждения...".
При составлении учетной политики для целей налогообложения необходимо принять за
аксиому, что изменения в нее в течение календарного года вносятся только при изменении
налогового законодательства.
Примером изменения учетной политики для целей налогообложения является Федеральный
закон N 202-ФЗ, вступивший в силу с 22 июля 2009 г. Согласно уточнениям, внесенным Законом N
202-ФЗ, налогоплательщик в период с 1 августа по 31 декабря 2009 г., выбравший способ
определения предельной величины процентов по долговым обязательствам как расхода,
учитываемого для целей налогообложения, равной ставке рефинансирования Банка России,
увеличивает ставку в два раза. Данные изменения необходимо оформить соответствующим
приказом об изменении учетной политики. Таким образом, можно сделать вывод, что изменения в
налоговую учетную политику в течение года вносятся только при изменении налогового
законодательства, вступившего в действие в течение этого года.
Если изменения учетной политики возникали у организации в течение года по другим
причинам, то эти изменения являются необоснованными.
Письмо УФНС России по г. Москве от 25.01.2008 N 20-12/005962
"Решение о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения при
изменении применяемых методов учета принимается с начала нового налогового периода, а при
изменении законодательства о налогах и сборах - не ранее чем с момента вступления в силу
изменений норм указанного законодательства.
...в связи с переходом на автоматизированную систему учета организация не может в
течение налогового периода изменить метод учета материально-производственных запасов в
целях налогообложения прибыли".
В данном Письме содержится ответ на вопрос налогоплательщика, перешедшего на
автоматизированную систему учета в середине года и в связи с этим предполагавшего изменить
метод оценки материально-производственных запасов при списании. Ответ этот сводится к тому,
что организация не имеет права изменять выбранный ею метод ведения учета в течение
налогового периода. То есть внести изменения в учетную политику и применять новый метод
можно только с начала следующего года. Из этого можно сделать вывод о том, что тот же подход
налоговики будут применять не только по отношению к оценке МПЗ при списании, но и к другим
элементам налогового учета. В то же время нужно учитывать, что все эти ограничения не
распространяются на дополнения учетной политики. То есть, если в течение года появляются
новые виды деятельности или хозяйственные операции, организация не только может, но и
обязана установить в учетной политике порядок их учета для целей налогообложения. И этот
новый порядок будет применяться с момента появления новых фактов хозяйственной
деятельности.
Другой вопрос, связанный с недостаточным законодательным регламентированием, представление учетной налоговой политики в налоговые органы. Налоговый кодекс РФ такой
обязанности не устанавливает. Однако в процессе проведения камеральной или выездной
проверки у проверяющих возникают вопросы, связанные с формированием отдельных доходов и
расходов, и они вправе потребовать учетную политику для целей налогообложения. И если
налогоплательщик откажется, он может быть оштрафован на 50 руб. по ст. 126 НК РФ.
Статья 126 НК РФ
"1. Непредставление в установленный срок налогоплательщиком... в налоговые органы
документов... предусмотренных [НК РФ]... влечет взыскание штрафа в размере 50 рублей за
каждый непредставленный документ".
Причем само по себе отсутствие учетной политики для целей налогообложения не может
привести к серьезным налоговым последствиям. Но этот документ является важным
инструментом, во-первых, оптимизации налогообложения, и, во-вторых, выбор учетной политики
для целей налогообложения должен быть направлен на сближение бухгалтерского и налогового
учета.
УЧЕТНАЯ ПОЛИТИКА ПО НДС
Освобождение от уплаты НДС (ст. 145 НК РФ)
Глава 21 НК РФ предоставляет возможность освобождения налогоплательщика от
обязанностей уплаты НДС. Возможность освобождения от уплаты НДС предусмотрена ст. 145 НК
РФ.
Статья 145 НК РФ
"1. Организации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от
исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, если
за три предыдущих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров
(работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета налога не
превысила в совокупности 2 млн руб.".
А если у организации есть право выбора, значит, свое решение она должна отразить в
учетной политике.
Такое право предоставляется не всем. Чтобы его применить, необходимо выполнить
условия, установленные ст. 145 НК РФ.
Первое условие - ограничение по объему выручки, которое не должно превышать 2 млн руб.
за
каждые
три месяца,
как предшествовавшие
освобождению
от
обязанностей
налогоплательщика, так и в период освобождения.
Второе условие - освобождение нельзя применять в отношении операций с подакцизными
товарами.
Если организация примет решение воспользоваться предоставленным ст. 145 НК РФ
правом, то у нее не будет не только обязанностей по исчислению НДС, но и права на вычет.
В учетной политике для целей НДС организация должна указать на то, что она не исполняет
обязанности плательщика НДС на основании ст. 145 НК РФ.
При использовании права на освобождение организация представляет в налоговый орган:
- уведомление об использовании права на освобождение по форме, утвержденной Приказом
МНС России от 04.07.2002 N БГ-3-03/342;
- выписку из бухгалтерского баланса. Рекомендуемая форма баланса утверждена Приказом
Минфина России от 22.07.2003 N 67н;
- выписку из книги продаж. Форма книги продаж утверждена Постановлением Правительства
РФ N 914;
- выписку из книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций (для
индивидуальных предпринимателей);
- копию журнала полученных и выставленных счетов-фактур.
Если уведомление и перечисленные документы направлены в налоговый орган по почте
заказным письмом, то днем их представления считается шестой день со дня направления письма.
НДС, принятый к вычету до использования права на освобождение, по товарам (работам,
услугам), в том числе основным средствам, не использованным для операций, являющихся
объектами налогообложения, подлежит восстановлению путем уменьшения налоговых вычетов в
последнем налоговом периоде перед отправкой уведомления об использовании права на
освобождение.
Организация не может добровольно отказаться от права на освобождение до истечения 12
календарных месяцев периода освобождения.
Но есть случаи принудительного отказа от освобождения.
Во-первых, если выручка от реализации товаров (работ, услуг) за любые три
последовательных календарных месяца превысила 2 млн руб. (без НДС).
Во-вторых, были реализованы подакцизные товары.
При наступлении этих случаев с 1-го числа квартала, в котором произошли указанные
события, и до окончания периода освобождения организация утрачивает право на освобождение.
НДС за квартал, в котором утрачено право на освобождение, подлежит исчислению и уплате в
бюджет.
Отказ от льгот (п. 3 статьи 149 НК РФ)
Статья 149 НК РФ содержит перечень операций, не подлежащих налогообложению.
Предусмотренные этой статьей льготы можно разделить на три группы. Освобождение от
налогообложения может быть предоставлено:
- во-первых, определенным категориям налогоплательщиков в отношении предусмотренных
этой статьей операций;
- во-вторых, при реализации отдельных видов товаров, работ, услуг, имущественных прав;
- в-третьих, при осуществлении некоторых других операций, признаваемых объектом
налогообложения.
Если организация относится к таким налогоплательщикам или у нее бывают какие-либо из
перечисленных в ст. 149 операции, у нее появляется необходимость ведения раздельного учета
облагаемых и не облагаемых НДС операций.
Статья 149 НК РФ
"4. ...если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие налогообложению, и
операции, не подлежащие налогообложению [НДС]... налогоплательщик обязан вести раздельный
учет таких операций".
При этом необходимо обратить внимание на то, что в ряде случаев налогоплательщику
предоставляется право выбора. Перечни необлагаемых операций есть в трех пунктах ст. 149: 1, 2
и 3. Операции, указанные в двух первых пунктах, не облагаются НДС независимо от
волеизъявления налогоплательщика. А от освобождения от налогообложения операций,
указанных в п. 3, можно отказаться, но не менее чем на год. Для этого необходимо предъявить в
налоговый орган заявление об отказе от использования льготы. Причем сделать это нужно до
начала квартала, в котором организация собирается уплачивать НДС по таким операциям. Иначе
она не избавится от обязанности по ведению раздельного учета, даже если фактически не будет
применять право на освобождение.
Статья 149 НК РФ
"5. Налогоплательщик, осуществляющий операции... предусмотренные [п. 3 ст. 149 НК РФ]...
вправе отказаться от освобождения таких операций от налогообложения, представив
соответствующее заявление в налоговый орган... в срок не позднее 1-го числа налогового
периода, с которого налогоплательщик намерен отказаться от освобождения...
Не допускается отказ или приостановление от освобождения от налогообложения операций
на срок менее одного года".
Вместе с тем применение льгот связано с соблюдением и общих требований.
Во-первых, применение льгот не освобождает от обязанностей выставлять покупателям
счета-фактуры. Сумма НДС в счете-фактуре по льготируемым операциям не выделяется. Но там
делается соответствующая надпись или ставится штамп "Без налога (НДС)". (Основание: п. 5 ст.
168 НК РФ.)
А если организация, пользующаяся льготой, выставляет счет-фактуру с выделенной в нем
суммой НДС?
На основании п. 5 ст. 173 НК РФ сумма НДС подлежит уплате в бюджет, при этом
воспользоваться вычетом организации не смогут.
Во-вторых, если организация ведет деятельность, подлежащую лицензированию,
использовать льготу по НДС можно только при наличии соответствующей лицензии. Требование
об обязательном наличии лицензии для правомерного применения льгот по НДС закреплено в п. 6
ст. 149 НК РФ.
Порядок лицензирования отдельных видов деятельности на территории РФ в настоящее
время определяется Федеральным законом от 8 августа 2001 г. N 128-ФЗ "О лицензировании
отдельных видов деятельности". Перечень лицензируемых видов деятельности установлен ст. 17
Закона N 128-ФЗ. Виды деятельности, не перечисленные в ст. 17, лицензированию не подлежат.
В-третьих, одним из условий обоснованного применения льгот, предусмотренных во всех
пунктах ст. 149 НК РФ, является ведение раздельного учета операций, подлежащих и не
подлежащих налогообложению. Это требование указано в п. 4 ст. 149 НК РФ.
В соответствии с п. 5 ст. 149 НК РФ отказаться от льгот можно только по операциям,
перечисленным в п. 3 ст. 149 НК РФ, закрепив это решение в учетной политике для целей НДС.
При решении отказаться от льготы, предусмотренной в п. 3, организация должна сообщить
об этом решении налоговому органу по месту своего учета. Налоговый кодекс не предъявляет
никаких требований к форме заявления об отказе от использования налоговых льгот. Оно
составляется в произвольной форме. Но в нем должна быть указана следующая информация:
- наименование операций, освобождаемых от налогообложения, по которым организация
отказывается от использования льготы;
- срок, начиная с которого планируется отказ от льгот;
- срок, на который организация отказывается от использования льготы.
Пункт 5 ст. 149 НК РФ устанавливает минимальный срок отказа от льгот - на срок не менее
года (налоговый период).
Если организация приняла решение отказаться от использования льготы на более
продолжительный срок (более года), срок необходимо указать в заявлении.
Отказ от использования льготы возможен как в отношении нескольких операций,
предусмотренных в п. 3 ст. 149 НК РФ, так и в отношении операций, предусмотренных одним
подпунктом п. 3.
Например, организация выполняет научно-исследовательские работы на основе
хозяйственных договоров. Одновременно с этим организация оказывает финансовые услуги по
предоставлению займов.
Освобождение данных операций от НДС предусмотрено соответственно пп. 16 или пп. 15 п.
3 ст. 149 НК РФ.
Организация подала в налоговый орган заявление от отказе от использования освобождения
от НДС в отношении операций по оказанию финансовых услуг по предоставлению займов в
денежной форме. Данный отказ будет распространяться только на указанные услуги. Операции,
связанные с выполнением научно-исследовательских работ, НДС облагаться не будут.
Налоговый кодекс предусматривает распространение отказа от льгот по всем операциям,
осуществляемым в рамках соответствующего подпункта п. 3 ст. 149 НК РФ, независимо от того,
кто является покупателем (заказчиком) соответствующих товаров (работ, услуг).
Если организация отказалась от использования льготы по каким-либо операциям, то все
операции, предусмотренные соответствующим подпунктом п. 3 ст. 149 НК РФ, будут облагаться
НДС в обычном порядке. Счета-фактуры в этом случае должны оформляться с выделением сумм
НДС.
НДС при длительном цикле производства (ст. 167 НК РФ)
Организации, производящие товары, изготовление которых занимает более 6 месяцев и
которые включены в соответствующий Перечень, утвержденный Постановлением Правительства
РФ N 468, имеют право определять налоговую базу по НДС только в момент отгрузки товаров. То
есть при получении предоплаты за такие товары исчислять и уплачивать в бюджет НДС не нужно,
если организация представит в налоговый орган документы, подтверждающие длительность
производственного цикла изготовления.
Статья 167 НК РФ
"13. В случае получения налогоплательщиком - изготовителем товаров (работ, услуг)
оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания
услуг), длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести
месяцев
(по
перечню,
определяемому
Правительством
Российской
Федерации),
налогоплательщик - изготовитель указанных товаров (работ, услуг) вправе определять момент
определения налоговой базы как день отгрузки (передачи) указанных товаров (выполнения работ,
оказания услуг) при наличии раздельного учета осуществляемых операций и сумм налога по
приобретаемым товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и
нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций
по производству товаров (работ, услуг) длительного производственного цикла и других операций".
В Перечень товаров (работ, услуг), утвержденный Постановлением Правительства РФ от
28.07.2006 N 468, входят такие товары, как, например, устройства управления вычислительными
сетями, системами, комплексами и машинами электронными цифровыми, устройства
комплексирования ЭВМ, преобразователи аналого-цифровые и цифроаналоговые. Однако в
список работ (услуг) включен лишь один вид работ - удаление и обработка твердых отходов.
При этом, если организация воспользуется этим правом, у нее возникает обязанность по
ведению раздельного учета операций по производству товаров с длительным производственным
циклом и всех остальных, а также "входного" НДС по произведенным расходам по таким
операциям.
В учетной политике следует установить, что если организация пользуется таким правом, то
налоговая база определяется только в день отгрузки. Кроме того, необходимо закрепить порядок
распределения "входного" НДС по товарам, работам, услугам, приобретенным для производства с
длительным циклом и для других видов деятельности. В Налоговом кодексе не определены
критерии такого распределения. Поэтому их необходимо установить в учетной политике.
Например, пропорционально прямым расходам по данным бухгалтерского учета или
пропорционально общей сумме фактических расходов.
Если же организация не предполагает пользоваться предоставленным ей правом, тогда в
учетной политике появится запись, что по товарам, работам, услугам с длительным циклом
производства моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из двух
дат:
- либо день отгрузки;
- либо день оплаты в счет будущих поставок.
Раздельный учет
В п. 2 ст. 146 Налогового кодекса РФ перечислены операции, которые не являются объектом
налогообложения по НДС, а в п. 3 ст. 149 - операции, которые освобождены от уплаты этого
налога. И если наравне с деятельностью, облагаемой НДС, у компании будут операции,
перечисленные в этих пунктах, то необходимо будет вести раздельный учет. Однако бывают
ситуации, когда та или иная операция не значится в списке исключений, а проверяющие органы
настаивают на раздельном учете. Например, если компания ведет деятельность и в России, и за
границей, то по деятельности не на территории РФ НДС не начисляется. Чиновники настаивают,
что в этом случае необходимо вести раздельный учет, хотя деятельность за пределами России не
упомянута ни в п. 2 ст. 146, ни в п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ. Аргументы у чиновников такие:
они подтверждают, что предпринимательская деятельность за границей не указана в перечне
исключений. Однако напоминают, что объектом начисления НДС является реализация на
территории России. Следуя от противного, финансовые органы делают вывод, что любая
реализация за пределами России уже не является объектом начисления НДС, а раз так, то у
организации возникает необходимость вести раздельный учет. На это, в частности, указано в
Письмах Минфина России от 28.04.2008 N 03-07-08/104, от 24.01.2008 N 03-07-08/19.
Предметом частых споров является ситуация, когда компания рассчитывается с
поставщиками собственными векселями и при этом не ведет раздельный учет.
Согласно ст. 143 ГК РФ любые векселя являются ценными бумагами. Операции по
реализации ценных бумаг указаны в пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ.
Да, реализация ценной бумаги, в частности векселя, действительно освобождается от НДС.
Но при этом следует иметь в виду, что для покупателя, который расплачивается с поставщиком за
товары собственными векселями, использование этой ценной бумаги в расчетах реализацией не
является. Это дополнительное обеспечение кредиторской задолженности.
Основным признаком реализации векселя следует считать наличие договора купли-продажи
или мены, в которых вексель является предметом сделки и подтверждается переход права
собственности на него. Это следует из п. 2 ст. 454 ГК РФ. Кроме того, подтверждено
Постановлением Пленума Верховного Суда РФ от 04.12.2002 N 13.
Передача собственного векселя происходит в рамках совсем иного договора, предметом
которого является продажа товаров, выполнение работ или оказание услуг, но никак не
реализация векселя. Следовательно, рассматривать использование собственного векселя в
качестве платежного средства как реализацию ценных бумаг нельзя. А раз так, то у организации
не возникает операций, освобожденных от начисления НДС, а значит, отсутствует обязанность
вести раздельный учет. Данная позиция неоднократно подтверждалась Минфином России, в
частности в Письме Минфина России от 04.03.2004 N 04-03-11/30.
Совсем другая ситуация, если организация расплачивается векселем третьего лица.
При расчете собственным векселем ситуация рассматривается не как реализация, а как
рассрочка платежа.
При расчете векселем третьего лица к продавцу перейдет право собственности на этот
вексель, он будет требовать оплату с третьего лица, а значит, возникнет реализация векселя.
Методика раздельного учета
Раздельный учет по НДС заключается в том, что организация отдельно учитывает доходы от
операций, облагаемых НДС, и отдельно учитывает доходы от не облагаемых или освобожденных
от НДС операций. Необходимо это в целях верного налогового учета. Ведь с выручки по
облагаемым операциям организация должна будет заплатить НДС - ст. 146 Налогового кодекса
РФ. А с выручки от "освобожденных" операций платить НДС не нужно - ст. 149 Налогового кодекса
РФ.
Кроме того, раздельный учет в организации подразумевает раздельный учет сумм
дебетового или "входного" НДС. Необходимость данного вида учета связана с тем, что "входной"
НДС по товарам, работам или услугам, используемым для выполнения облагаемых операций,
принимается к вычету - п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ. А по товарам, предназначенным для
операций, освобожденных от налогообложения, "входной" НДС нужно включить в стоимость этих
товаров - пп. 1 п. 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ. Если товары, работы и услуги будут
использованы как в облагаемой, так и в не облагаемой НДС деятельности, то "входной" НДС по
ним бухгалтер будет делить в соответствии с порядком, установленным в п. 4 ст. 170 Налогового
кодекса РФ: часть примет к вычету, а часть включит в первоначальную стоимость.
Ошибки в учете могут привести к неправильному исчислению не только НДС, но и налога на
прибыль, а это чревато налоговыми доначислениями, штрафами и пенями. Чтобы претензий не
возникло, необходимо порядок ведения раздельного учета по НДС прописать в учетной политике и
сделать это максимально подробно. При этом ни в коем случае не допускайте формулировок типа
"раздельный учет в компании не ведется", "считаем ведение раздельного учета
нецелесообразным" и т.п.
Например, по экспортным операциям необходимо руководствоваться ст. 165 НК РФ.
Статья 165 НК РФ
"10. [Определение НДС, относящегося к товарам]... приобретенным для... [операций,
облагаемых] по... ставке 0 [%]... устанавливается... учетной политикой для целей
налогообложения".
Вначале необходимо определить: какой "входной" НДС требует особого распределения.
Прежде всего, это НДС по общехозяйственным расходам. Ведь обычно организация
управляется в целом, а не отдельно экспортные операции, отдельно иные операции. Поэтому в
сумме "входного" НДС по каждому расходу, относящемуся к общехозяйственным, есть часть,
приходящаяся на операции, облагаемые по нулевой ставке. Эту часть нужно рассчитать, отделить
и принять к вычету в особом порядке.
При этом в Налоговом кодексе варианты раздельного учета для этих целей не
предусмотрены. В этой ситуации можно принять во внимание Письма Минфина России от
17.03.2005 N 03-04-08/51 и от 14.03.2005 N 03-04-08/48. В них рассматривается возможность
применения организациями, продающими товары на внутреннем рынке и на экспорт, следующих
показателей для распределения "входного" НДС:
- стоимость реализуемых товаров;
- фактических расходов;
- себестоимость готовой продукции.
Письмо Минфина России от 17.03.2005 N 03-04-08/51
"...Необходимым требованием к методике раздельного учета затрат для указанных целей
является возможность исчисления... части [НДС]... приходящейся на товары... фактически
использованные при производстве и (или) реализации экспортируемой продукции.
...Критериями для распределения сумм [НДС]... предъявляемым к вычету... могут являться
стоимость реализуемых товаров, фактические расходы или иные показатели, выбранные
налогоплательщиком с учетом особенностей его деятельности".
Организации могут выбрать и другой показатель с учетом специфики своей деятельности.
Следующая ситуация, в которой возникает необходимость разделения "входного" НДС на
"экспортную" и "обычную" части, - это покупка основных средств, которые будут задействованы как
для экспортных операций, так и для операций на внутреннем рынке. Минфин России еще в Письме
от 20.05.2005 N 03-04-08/125 отметил, что такой налог должен быть разделен.
Письмо Минфина России от 20.05.2005 N 03-04-08/125
"...Суммы [НДС]... по [ОС]... используемым при производстве и (или) реализации товаров как
на внутреннем рынке, так и на экспорт, следовало принимать к вычету в части, в которой эти
[ОС]... использовались для производства и (или) реализации экспортной продукции [отдельно]..."
Без раздельного учета "входного" НДС не обойтись, если производитель-экспортер из одного
и того же сырья делает продукцию, идущую как на экспорт, так и на внутренний рынок. В каком
порядке делить "входной" налог?
Налоговый кодекс РФ не отвечает на этот вопрос. Следовательно, организации вправе
разработать порядок раздельного учета с учетом трудозатрат и особенностей деятельности.
Практика показывает, что большинство организаций используют два способа разделения НДС:
- пропорционально выручке от операций, облагаемых по нулевой ставке, в общей сумме
выручки за налоговый период;
- пропорционально стоимости отгруженных товаров, выполненных работ, оказанных услуг,
реализация которых облагается по ставке 0%, в общей стоимости товаров (работ, услуг),
отгруженных (выполненных, оказанных) в налоговом периоде.
Как отражается "входной" НДС, относящийся к операциям, облагаемым по нулевой ставке, в
бухгалтерском учете? Например, можно открыть три субсчета к счету 19 "НДС по приобретенным
ценностям":
- "НДС по операциям, облагаемым налогом по обычным ставкам";
- "НДС по операциям, облагаемым налогом по ставке 0%";
- "НДС, подлежащий распределению".
На последнем субсчете учитывается НДС, относящийся к оборотам, облагаемым по ставке
0%, и "обычным" операциям, разделяемым по методике, утвержденной в учетной политике для
целей налогообложения.
На конец налогового периода по НДС субсчет "НДС, подлежащий распределению"
закрывается, так как учитываемые на нем суммы распределяются по первым двум субсчетам.
Расчет распределения приводится в бухгалтерской справке.
В соответствии со ст. 170 НК РФ суммы НДС, предъявляемые налогоплательщиками,
которые осуществляют как налогооблагаемые, так и освобожденные от НДС операции,
принимаются к вычету либо учитываются в стоимости товаров, работ, услуг в той пропорции, в
которой они используются для облагаемых и не облагаемых НДС операций, в порядке,
установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для цели налогообложения.
Статья 170 НК РФ
"4. Суммы налога, предъявленные продавцами товаров... налогоплательщикам,
осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:
принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они
используются для производства... или... реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав,
операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от
налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе [ОС и НМА]... имущественным
правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих
налогообложению... операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной
политикой для целей налогообложения".
При приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг, имущественных прав),
используемых для осуществления операций, как облагаемых, так и не облагаемых НДС, сумма
НДС, принимаемая к вычету, определяется по формуле:
┌───────────┐
┌─────────────┐
┌───────────────────────────────────────┐
│Стоимость отгруженных в налоговом
│
│периоде товаров (выполненных работ,
│
│оказанных услуг, переданных
│
│имущественных прав), реализация которых│
│облагается НДС
│
│Сумма НДС, │
│Предъявленный│
└───────────────────────────────────────┘
│принимаемая│ = │НДС
│ x ----------------------------------------│к вычету
│
│
│
┌───────────────────────────────────────┐
└───────────┘
└─────────────┘
│Общая стоимость отгруженных в налоговом│
│периоде товаров (выполненных работ,
│
│оказанных услуг, переданных
│
│имущественных прав)
│
└───────────────────────────────────────┘
Сумма НДС, учитываемая в стоимости товаров (работ, услуг, имущественных прав), в том
числе ОС и НМА, определяется по формуле:
┌───────────────────────────────────┐
│Стоимость отгруженных в налоговом │
│периоде товаров (выполненных работ,│
┌───────────────┐
┌─────────────┐
│оказанных услуг, переданных
│
│Сумма НДС,
│
│
│
│имущественных прав), реализация
│
│учитываемая
│
│
│
│которых не облагается НДС
│
│в стоимости
│
│
│
└───────────────────────────────────┘
│товаров (работ,│ = │Предъявленный│ x ------------------------------------│услуг,
│
│НДС
│
┌───────────────────────────────────┐
│имущественных │
│
│
│Общая стоимость отгруженных
│
│прав), в том
│
│
│
│в налоговом периоде товаров
│
│числе ОС и НМА │
│
│
│(выполненных работ, оказанных
│
└───────────────┘
└─────────────┘
│услуг, переданных имущественных
│
│прав)
│
└───────────────────────────────────┘
Порядок ведения раздельного учета "входного" НДС законодательно не урегулирован, более
того, в Налоговом кодексе прямо говорится, что порядок должен быть установлен налоговой
учетной политикой. Такое положение в нормативной базе дает основание устанавливать способ
оценки стоимости отгруженных товаров, работ, услуг, имущественных прав, подлежащих
обложению НДС и освобожденных от налогообложения, исходя из которой рассчитывается
пропорция распределения "входного" НДС. Некоторые специалисты предлагают несколько
вариантов оценки.
Первый вариант:
- исходя из себестоимости отгруженных товаров, работ, услуг, имущественных прав.
Второй вариант:
- исходя из продажной стоимости товаров, работ, услуг, имущественных прав вместе с НДС.
Третий вариант:
- исходя из продажной стоимости товаров, работ, услуг, имущественных прав без НДС.
Давайте проанализируем предлагаемые варианты.
Первый вариант.
Да, п. 4 ст. 170 НК РФ не расшифровывает понятие "стоимость" для целей налогообложения.
Но объектом налогообложения НДС в соответствии со ст. 146 НК РФ признается реализация
товаров (работ, услуг). Стоимость товаров (работ, услуг, имущественных прав) в контексте гл. 21
НК РФ - это цена их реализации, а не себестоимость. На это указывают, в частности, п. п. 1, 2, 6 ст.
154, пп. 8, 12 п. 5 ст. 169 НК РФ.
Второй вариант.
Налоговая база по НДС на основании п. 1 ст. 154 НК РФ определяется как стоимость
реализуемых товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со
ст. 40 НК РФ (без НДС). Дополнительно к цене реализуемых товаров (работ, услуг) на основании п.
1 ст. 168 НК РФ налогоплательщик обязан предъявить к оплате покупателю соответствующую
сумму НДС. То есть суммы предъявленного покупателю НДС не относятся к определению
реализации.
Третий вариант.
Для правильного расчета пропорции должны учитываться сопоставимые показатели. Кроме
того, из системного толкования Налогового кодекса следует, что законодатель при определении
"дохода" для целей налогообложения суммы НДС в такое определение не включал. На это, в
частности, указывает п. 1 ст. 248 НК РФ. Таким образом, стоимость товаров (работ, услуг),
реализация которых облагается НДС, и стоимость товаров (работ, услуг), реализация которых не
облагается НДС, следует определять без учета НДС. Данную позицию занимает Минфин России и
налоговая служба. Указанная позиция отражена, в частности, в Письмах Минфина России от
29.10.2004 N 03-04-11/185, МНС России от 13.05.2004 N 03-1-08/1191/15@.
Способ оценки отгруженных товаров (работ, услуг) является элементом учетной политики по
данному вопросу.
Делить фактически необходимо "входной" НДС по общехозяйственным расходам, так как по
расходам, непосредственно связанным с облагаемыми и необлагаемыми оборотами, ведется
раздельный учет затрат.
Еще раз подчеркиваем, что условное деление "входного" НДС относится только к тем
расходам и к тем основным средствам (нематериальным активам), которые напрямую не связаны
с осуществлением конкретных операций, которые нельзя каким-либо методом учесть в составе
затрат по определенным видам деятельности.
Если отдельные расходы данной группы по каким-либо критериям можно отнести в состав
затрат по определенному обороту, то "входной" НДС по таким расходам условному делению не
подлежит.
Критерий отнесения данных расходов к тому или иному виду деятельности является
элементом учетной политики. И как следствие, перечень расходов, основных средств, по которым
применяется условный метод деления "входного" НДС, также является элементом учетной
политики.
Раздельный учет "входного" НДС по ОС и НА
С 01.01.2008 вступила в действие новая редакция ст. 163 НК РФ, согласно которой для всех
плательщиков НДС, в том числе исполняющих обязанности налоговых агентов, налоговым
периодом является квартал. При этом никакого права выбора у налогоплательщика (квартал или
месяц) Налоговый кодекс не устанавливает. Налог уплачивается не позднее 20-го числа месяца,
следующего за истекшим налоговым периодом. Основание - ст. 174 НК РФ. Никаких авансовых
платежей в течение квартала в гл. 21 НК РФ не предусмотрено и порядок их зачета не установлен.
Несомненно, переход на ежеквартальную уплату НДС нельзя не оценить - организации целых два
дополнительных месяца фактически бесплатно могут пользоваться суммой налога, то есть
сокращается отвлечение оборотных средств в первые два месяца квартала.
Но возникли проблемы в бухгалтерском и налоговом учете с имуществом, используемым
одновременно в облагаемой и не облагаемой НДС деятельности, в частности с основными
средствами.
Если основные средства одновременно используются в облагаемой и не облагаемой НДС
деятельности, то "входной" НДС по таким основным средствам необходимо распределить: часть
включить в первоначальную стоимость объекта, часть принять к вычету.
Пропорция составляется в отношении операций, облагаемых и не облагаемых НДС, в общей
стоимости товаров, работ, услуг, имущественных прав, отгруженных за налоговый период, то есть
по итогам квартала. Возникает вопрос: как внутри квартала для целей бухгалтерского и налогового
учета определить первоначальную стоимость основного средства? Ведь в нее включается часть
"входного" НДС, который приходится на необлагаемую деятельность. Правильное формирование
первоначальной стоимости объекта основных средств в бухгалтерском учете влияет на
формирование налоговой базы по налогу на имущество.
Распределять "входной" НДС по основным средствам, используемым одновременно в
облагаемой и необлагаемой деятельности, нужно в том налоговом периоде, в котором они были
приняты на учет. Такая позиция изложена в Письме Минфина России от 18.10.2007 N 03-07-15/159.
Данное Письмо доведено до инспекций Письмом ФНС России от 24.10.2007 N ШТ-6-03/820@. Для
целей бухгалтерского учета отчетный период - период, за который организация должна составлять
бухгалтерскую отчетность. В соответствии с п. 48 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность
организаций", утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н, "...организация
должна составлять промежуточную бухгалтерскую отчетность за месяц, квартал нарастающим
итогом с начала отчетного года, если иное не установлено законодательством Российской
Федерации". Первоначальная стоимость основных средств в бухгалтерском учете формируется в
соответствии с ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утвержденным Приказом Минфина России от
30.03.2001 N 26н. В соответствии с п. 8 ПБУ 6/01 фактическими затратами на приобретение,
сооружение и изготовление основных средств, включаемых в их первоначальную стоимость,
являются, в частности, невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением основных
средств.
Суммы невозмещаемого НДС, подлежащие включению в первоначальную стоимость
основных средств, определяются в соответствии со ст. 170 НК РФ по окончании налогового
периода.
Но в том случае, когда объект основных средств, используемый одновременно для
осуществления как облагаемых НДС, так и не подлежащих обложению НДС операций,
принимается к бухгалтерскому учету в течение налогового периода, организация должна включить
в первоначальную стоимость такого объекта предполагаемую сумму невозмещенного НДС.
Многие организации в учетной политике для целей налога на добавленную стоимость
прописали определение пропорций облагаемого и необлагаемого оборота НДС по месячным
оборотам, заявив налоговым периодом по НДС месяц. Это прямое нарушение положений
Налогового кодекса. Статьей 163 НК РФ налоговый период (в том числе для налогоплательщиков,
исполняющих обязанности налоговых агентов) устанавливается как квартал. Исключений гл. 21 НК
РФ не предусмотрено. Для целей бухгалтерского учета при формировании первоначальной
стоимости объектов основных средств, используемых в освобожденных и облагаемых НДС
оборотах, учетная политика поможет. Порядок расчета предполагаемых сумм невозмещенного
НДС должен быть закреплен в учетной политике для целей бухгалтерского учета.
Предполагаемая сумма невозмещенного НДС может быть определена по двум вариантам.
Первый вариант
Доля предполагаемой суммы невозмещенного НДС определяется исходя из предполагаемой
(плановой) стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по
реализации которых освобождены от обложения НДС, в предполагаемой (плановой) общей
стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, подлежащих отгрузке в текущем
налоговом периоде. Доля предполагаемого невозмещенного НДС определяется по следующей
формуле:
V
K
осв.(предп.)
= ------------- x 100%,
предп.
V
общ.(предп.)
где K
- предполагаемая доля невозмещенного НДС;
предп.
V
- предполагаемые в данном налоговом периоде (квартале)
осв.(предп.)
обороты по освобожденной деятельности;
V
- предполагаемые в данном налоговом периоде (квартале)
общ.(предп.)
обороты по освобожденной и облагаемой НДС деятельности.
Второй вариант
Доля предполагаемой суммы невозмещенного НДС определяется исходя из фактически
сложившейся в предыдущем налоговом периоде (квартале).
По окончании налогового периода (квартала) определяется реальная сумма
невозмещенного НДС. Если разница между величиной предполагаемой суммы невозмещенного
НДС, включенная в первоначальную стоимость объекта основных средств, и суммой
невозмещенного НДС, рассчитанная по итогам налогового периода, находится в пределах
установленного критерия существенности, то указанная разница признается организацией в
качестве прочих доходов (расходов) в том отчетном периоде, в котором она была выявлена, то
есть в последнем месяце квартала. Данный доход (расход) не учитывается для целей
налогообложения.
В документах нормативной системы регулирования бухгалтерского учета предусмотрено три
варианта исправления допущенных ошибок в зависимости от даты возникновения ошибки.
Первый вариант. Ошибка выявлена до окончания отчетного периода.
В этом случае исправления производятся по бухгалтерским счетам в том месяце, в котором
искажения выявлены. Например, ошибка допущена в апреле 2009 г., а выявлена в июне того же
года. Исправления нужно сделать в июне. При этом никакого уточнения бухгалтерской отчетности
за апрель, май не производится.
Указания о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утв. Приказом
Минфина России от 22.07.2003 N 67н
"11. В случаях выявления неправильного отражения хозяйственных операций текущего
периода до окончания отчетного года исправления производятся записями по соответствующим
счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного периода, когда искажения выявлены".
Второй вариант. Ошибка выявлена по окончании отчетного года, до утверждения и сдачи
годовой бухгалтерской отчетности.
Все проводки, связанные с исправлением ошибки, в этом случае датируются 31 декабря
истекшего года. Например, ошибка октября 2008 г. выявлена в январе 2009 г. Все исправления
должны быть датированы 31 декабря 2008 г.
Указания о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности
"11. При выявлении неправильного отражения хозяйственных операций в отчетном году
после его завершения, но за который годовая бухгалтерская отчетность не утверждена в
установленном порядке, исправления производятся записями декабря года, за который
подготавливается к утверждению... годовая бухгалтерская отчетность".
Третий вариант. Ошибка выявлена по окончании года, после утверждения и сдачи годовой
бухгалтерской отчетности.
Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности
"39. Изменения в бухгалтерской отчетности, относящиеся... к предшествовавшим периодам
(после ее утверждения), производятся в отчетности, составляемой за отчетный период, в котором
были обнаружены искажения ее данных".
Ошибки исправляются путем признания либо прибылей, либо убытков прошлых лет,
выявленных в текущем году, и отражаются по кредиту либо по дебету счета 91 "Прочие доходы и
расходы".
В отношении исправления ошибок, связанных с суммами невозмещенного НДС, речь идет о
применении первого и второго вариантов.
Когда можно не вести раздельный учет?
В ряде случаев организация может не вести раздельный учет "входного" НДС. Эта норма
содержится в последнем абзаце п. 4 ст. 170 НК РФ. Норма касается тех налогоплательщиков, у
которых квартальные расходы на производство товаров, работ или услуг, реализация которых не
облагается НДС, не превышают 5% от общей суммы производимых расходов за квартал. В том
квартале, где доля расходов по освобожденным оборотам 5% и меньше в общей доле расходов,
"входной" НДС можно не делить и полностью принять к вычету.
Если прямо читать норму, в которой говорится об исключении, получается, что право
применять 5-процентный барьер и не вести раздельный учет "входного" НДС имеют только
производственные компании, поскольку в норме идет речь исключительно о "расходах на
производство". Торговые компании ничего не производят, следовательно, никаких
производственных расходов у них нет. Получается, что эта 5-процентная льгота к торговым
компаниям не применяется, и если в их деятельности есть смешанные операции, как облагаемые,
так и не облагаемые НДС, то им в обязательном порядке придется вести раздельный учет без
всяких исключений. Именно такого мнения еще совсем недавно придерживалось большинство
инспекторов.
Торговые организации не желали мириться с таким подходом. Они доказывали, что исходя
из принципа всеобщности и равенства налогообложения торговые и производственные компании
должны быть в равных условиях, поэтому и торговые организации должны иметь возможность не
вести раздельный учет "входного" НДС, если доля расходов на продажу товаров, не облагаемых
НДС, не превысит 5%.
В ноябре 2008 г. налоговики кардинальным образом изменили свою позицию. Инспекция
отошла от буквального толкования и разъяснила, что не вести раздельный учет "входного" НДС
можно и в том случае, если за квартал доля расходов на производство товаров, реализация
которых освобождена от НДС, не превысит 5%. Как видите, такая формулировка позволяет
применять барьер в 5% не только производственным, но и торговым компаниям - Письмо ФНС
России от 13 ноября 2008 г. N ШС-6-3/827@, согласованное с Минфином России в Письме от 19
сентября 2008 г. N 03-07-15/139.
Таким образом, торговые организации подтвердили право не вести раздельный учет
"входного" НДС, если выполняется условие о 5-процентном ограничении.
Для того чтобы рассчитать долю расходов на производство товаров, реализация которых
освобождена от НДС, надо расходы на производство этих товаров за квартал разделить на
совокупные расходы организации за тот же квартал и умножить на 100%. На это указывает абз. 9
п. 4 ст. 170 НК РФ. При этом нужно в расчете учитывать не только прямые расходы, но и
косвенные. Данную позицию подтверждает Письмо ФНС России от 13.11.2008 N ШС-6-3/827@ и
Письмо Минфина России от 29.12.2008 N 03-07-11/387.
При определении данной пропорции необходимо определить, какую часть косвенных
общехозяйственных расходов надо включить в расходы по производству "необлагаемых"
оборотов.
Так как в законодательстве конкретной нормы этого расчета не установлено, определение
доли общехозяйственных расходов, которая приходится на необлагаемые операции, - это элемент
учетной политики. Совсем не обязательно определять эту долю по выручке, можно использовать и
любой другой показатель, например количество работников, занятых в облагаемой и
необлагаемой деятельности, или фонд оплаты труда этих работников.
Организация с помощью своей учетной политики за счет общехозяйственных расходов
может варьировать величину общих расходов, приходящуюся на необлагаемую деятельность. А
следовательно, она может варьировать и долю этих расходов в совокупных расходах организации.
Иными словами, если по расчету компания незначительно превысит 5-процентное освобождение,
то она с помощью своей учетной политики за счет иного порядка распределения
общехозяйственных расходов может избежать превышения и избавить себя от необходимости
вести раздельный учет "входного" НДС.
Сумму совокупных расходов для расчета можно определять как по данным бухгалтерского,
так и налогового учета. В Налоговом кодексе РФ однозначного ответа на этот вопрос нет, поэтому
каждая компания может разработать свой собственный порядок определения размера совокупных
расходов и закрепить его в своей учетной налоговой политике. Как правило, бухгалтеры для
определения совокупных расходов используют данные бухгалтерского учета. Против такого
подхода чиновники не возражают - Письмо Минфина России от 1 апреля 2009 г. N 03-07-07/26.
Причем в расчете участвуют только квартальные расходы. И вот почему: в абз. 9 п. 4 ст. 170
Налогового кодекса РФ говорится о расходах в налоговом периоде, при этом налоговый период
должен быть определен для целей НДС. В соответствии со ст. 163 Налогового кодекса РФ
налоговым периодом для НДС является квартал. НДС в отличие от налога на прибыль не
рассчитывается нарастающим итогом с начала года. Это значит, что расходы для исчисления 5процентного ограничения должны определяться за каждый квартал отдельно, а не нарастающим
итогом с начала года.
В гл. 21 Налогового кодекса РФ отсутствует положение, разрешающее компаниям не вести
раздельный учет "входного" НДС при незначительной доле расходов по облагаемым операциям в
общем объеме затрат. Игнорирование раздельного учета в данной ситуации приведет к
негативным последствиям: инспекторы снимут НДС, учтенный в общехозяйственных затратах, и
тем самым уменьшат общепроизводственные расходы компании. При этом принять к вычету не
принятый в расходах НДС не удастся.
Раздельный учет при "вмененке"
Еще один спорный вопрос с ведением раздельного учета возникает в ситуации, когда
компания совмещает деятельность на общей системе налогообложения и ЕНВД. Предположим,
что организация занимается крупной оптовой торговлей, а в части мелкой розницы подпадает под
ЕНВД. Доля расходов на выполнение операций, облагаемых ЕНВД, не превышает 5%. Возникает
вопрос: можно ли в таком случае компании не вести раздельный учет "входного" НДС?
Нет, нельзя. Так вам ответит любой чиновник. При совмещении общей системы
налогообложения и ЕНВД компания обязана вести раздельный учет без всяких исключений. Такая
точка зрения основана на том, что освобождение от необходимости вести раздельный учет при
недостижении 5-процентного барьера относится только к плательщикам НДС. На организации,
применяющие ЕНВД, это освобождение не распространяется. Такой подход подтверждает как
ФНС России в Письме от 31 мая 2005 г. N 03-1-03/897/8@, так и Минфин России в Письме от 8
июля 2005 г. N 03-04-11/143.
Вместе с тем существует мнение, что компании в такой ситуации вести раздельный учет
"входного" НДС вовсе не обязаны. Во-первых, в Налоговом кодексе РФ напрямую не сказано, что
освобождение от раздельного учета "входного" НДС не распространяется на организации,
применяющие ЕНВД. Во-вторых, компания, совмещающая общую систему налогообложения и
ЕНВД, является плательщиком НДС по тем операциям, которые не подпадают под ЕНВД.
Это значит, что компания со смешанными режимами налогообложения имеет полное право
применять норму о 5-процентном барьере. А значит, и не вести раздельный учет, если доля
расходов на выполнение операций, облагаемых ЕНВД, не превышает 5%.
Но по данному вопросу в отличие от ситуации с торговыми организациями чиновники
уступать не желают и свое мнение не меняют. Это подтверждают последние разъяснения из
Письма Минфина России от 14 мая 2008 г. N 03-07-11/192.
Последствия неведения раздельного учета
Первый основной момент: если раздельный учет "входного" НДС не велся совсем, то
налоговики вправе отказать в вычете только того налога, который относится к товарам, работам
или услугам, используемым одновременно в облагаемых и необлагаемых операциях. Прежде
всего, это все тот же НДС по общехозяйственным расходам. Если же "принадлежность" "входного"
налога к товарам, работам или услугам, используемым только в облагаемых операциях, не
вызывает сомнений, в вычете этого НДС отказать нельзя. Есть раздельный учет, нет его - не
важно.
Письмо Минфина России от 11.01.2007 N 03-07-15/02
"...НДС по товарам (работам, услугам), используемым исключительно для... операций,
облагаемых... налогом... на основании [абз. 3 п. 4 ст. 170 НК РФ принимается]... к вычету...
независимо от наличия... раздельного учета.
...при отсутствии... раздельного учета... восстановлению подлежат суммы [НДС]... по товарам
(работам, услугам), в частности, относящимся к общехозяйственным расходам...".
Последствия отсутствия раздельного учета "входного" НДС при совершении облагаемых и
необлагаемых операций рассмотрим на условном примере.
Уставный капитал организации полностью состоит из вклада общественной организации
инвалидов, инвалиды составляют более половины ее численного состава, фонд оплаты их труда
превышает 25% ФОТ в целом по организации. Организация реализует как товары собственного
производства, так и приобретенные. Для перевозки товаров используются собственные
автомобили. Раздельный учет "входного" НДС не ведется.
1. Организация вправе не исчислять НДС со стоимости реализованных товаров собственного
производства. Реализация покупных товаров облагается налогом в общем порядке.
Следовательно, совершаются и облагаемые, и не облагаемые НДС операции (пп. 2 п. 3 ст. 149 НК
РФ; Постановление Президиума ВАС РФ от 27.08.2002 N 11351/01; п. 2 мотивировочной части
Определения КС РФ от 08.04.2003 N 156-О).
2. Из-за отсутствия раздельного учета "входного" налога на добавленную стоимость
организации:
- нельзя отказать в вычете налога по приобретенным товарам, предназначенным
исключительно для перепродажи;
- можно отказать в вычете всей суммы НДС по ГСМ, приобретенным для перевозок, и по
товарам (работам, услугам), стоимость которых включается в общехозяйственные расходы. Ведь
невозможно определить, в какой части ГСМ и товары (работы, услуги) использовались в
облагаемых, а в какой части - в необлагаемых операциях.
Организационные вопросы, связанные с исчислением НДС
В учетной политике организации необходимо определить порядок ведения журнала учета
выставленных и полученных счетов-фактур, а также книг покупок и книг продаж в случае наличия в
организации обособленных подразделений: филиалов, представительств.
При выставлении счетов-фактур обособленным подразделениям в строке "Грузоотправитель
и его адрес" указывается наименование и адрес подразделения, а в строке "Продавец" наименование и адрес самой организации. То есть счет-фактура всегда составляется от имени
организации, а не ее подразделения.
Письмо Минфина России от 04.05.2006 N 03-04-09/08
"...счета-фактуры... могут выписываться... подразделениями только от имени организации.
При этом... в строках 2 "Продавец" и 2а "Адрес" указываются реквизиты организации-продавца... в
строке 3 "Грузоотправитель и его адрес" - наименование и... адрес подразделения".
При этом ст. 169 Налогового кодекса предусматривает, что номера счетов-фактур должны
присваиваться им в хронологическом порядке. Очевидно, что если организация, у которой есть
обособленные подразделения, будет вести нумерацию счетов-фактур обычным сплошным
методом, то выполнить это требование она не сможет. Предположим, сама организация находится
в Москве, один ее филиал - в Саранске, второй - в Воронеже. И во всех подразделениях постоянно
составляются счета-фактуры от имени организации. Не станет же бухгалтер филиала каждый раз
звонить в Москву и спрашивать, какой номер он может присвоить счету-фактуре.
Статья 169 НК РФ
"5. В счете-фактуре должны быть указаны:
1) порядковый номер и дата выписки счета-фактуры".
Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и
книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утв. Постановлением
Правительства РФ от 02.12.2000 N 914
"2. ...продавцы ведут учет счетов-фактур, выставленных покупателям, в хронологическом
порядке".
На практике для решения этой проблемы применяется два способа.
Первый - при нумерации счетов-фактур, составленных в филиале, используются индексы. То
есть каждому обособленному подразделению присваивается какое-то условное обозначение,
буквенное или цифровое. Например, номера счетов-фактур, выставленных филиалом в Саранске,
начинаются с индекса "С/" или "1/", а номера воронежских счетов-фактур - с индекса "В/" или "2/".
При этом в каждом подразделении ведется сплошная нумерация счетов-фактур.
Другой вариант - для каждого обособленного подразделения резервируется определенное
количество номеров. Например, номера с 10-го по 100-й предоставляются первому филиалу, а со
101-го по 200-й - второму.
Когда номера заканчиваются, за подразделением резервируются дополнительные. Оба этих
способа налоговая служба считает вполне допустимыми.
Письмо ФНС России от 19.10.2005 N ММ-6-03/886@
"...если организация реализует товары (выполняет работы, оказывает услуги) через
обособленные... подразделения...
счета-фактуры... выставляются покупателям обособленными... подразделениями;
нумерация счетов-фактур производится в порядке возрастания номеров в целом по
организации.
Возможно как резервирование номеров по мере их выборки, так и присвоение составных
номеров с индексом... подразделения; журналы учета... счетов-фактур, книг покупок и книг продаж
ведутся... подразделениями в виде разделов единых журналов учета, единых книг покупок и
продаж организации.
За... налоговый период указанные разделы... представляются... подразделениями для
оформления единых книг покупок и продаж налогоплательщика...
Порядок оформления счетов-фактур, книг покупок и продаж должен быть отражен в учетной
политике организации для целей налогообложения".
Что касается ведения журналов полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и
книги продаж, то здесь следует исходить из того, что эти документы в каждой организации ведутся
в единственном экземпляре. Поэтому организации необходимо найти способ своевременного
представления информации обо всех счетах-фактурах, полученных и выставленных
обособленными подразделениями. Такая информация должна быть представлена в сроки,
достаточные для того, чтобы центральная бухгалтерия имела возможность вовремя составить
декларацию по НДС за прошедший период, то есть до 20-го числа следующего квартала.
Вариант формирования единого журнала учета счетов-фактур, книг покупок и продаж,
рекомендованный ФНС, заключается в том, что в каждом подразделении ведутся отдельные
разделы этих документов. По окончании квартала такие разделы направляются в головное
подразделение, в котором на их основе формируется единый документ.
Этот вариант получил большое распространение, но налогоплательщик может
воспользоваться и другими способами составления единых книг покупок и продаж. Например,
ежеквартально представлять в головное подразделение копии полученных и выставленных всеми
обособленными подразделениями счетов-фактур.
Выбранный способ должен быть закреплен в учетной политике.
УЧЕТНАЯ ПОЛИТИКА ДЛЯ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ
Организация налогового учета
Статья 313 НК РФ предусматривает, что система налогового учета разрабатывается каждой
организацией самостоятельно и регламентируется ее учетной политикой для целей
налогообложения.
Согласно ст. 313 НК РФ "налоговый учет - система обобщения информации для определения
налоговой базы по налогу на прибыль на основе данных первичных документов, сгруппированных
в соответствии с порядком, предусмотренным настоящим Кодексом".
Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной
политике для целей налогообложения.
В зависимости от конкретных условий деятельности организации объем информации,
формируемый в налоговом учете, будет совершенно различен. Если, например, организация
осуществляет операции с ценными бумагами, с финансовыми инструментами срочных сделок,
осуществляет перенос убытков, имеет в своем составе обособленные структурные
подразделения, а также осуществляет иные операции, для которых гл. 25 НК РФ установлен
особый порядок определения налоговой базы, то объем информации, необходимый для расчета
налоговой базы, значительно возрастает.
При избрании той или иной схемы ведения налогового учета необходимо:
- провести анализ хозяйственных операций, осуществляемых организацией;
- сравнить порядок отражения фактов хозяйственной деятельности и оценки активов в
бухгалтерском и налоговом учете;
- оценить возможность сближения правил бухгалтерского и налогового учета;
- определить порядок отражения данных бухгалтерского и налогового учета: дублировать
бухгалтерские и налоговые данные либо фиксировать только различия между ними.
Схема ведения налогового учета разрабатывается для каждой организации в зависимости от
условий деятельности. Нельзя говорить о "типовой схеме" налогового учета, о "типовой
программе" налогового учета, которая сама все сосчитает.
В зависимости от специфики деятельности организации можно выделить два варианта
ведения налогового учета.
Первый вариант предполагает ведение налогового учета параллельно с бухгалтерским
учетом. При этом варианте регистры налогового учета формируются независимо от
бухгалтерского. На основании анализа первичных документов (включая бухгалтерские справки)
заполняются регистры налогового учета. На основании конечных показателей регистров
налогового учета производится расчет налоговой базы.
Второй вариант предполагает максимальное использование для исчисления налоговой
базы данных бухгалтерского учета. Регистры налогового учета формируются на основании данных
бухгалтерского учета и дополнительных расчетов и корректировок. Ведение отдельных регистров
налогового учета необходимо только там, где налоговым законодательством предусмотрены иные
по сравнению с бухгалтерским законодательством правила учета доходов и расходов,
определения финансовых результатов, оценки активов.
При этом в ст. 313 НК РФ содержится такой термин, как "налоговые регистры".
Что является налоговыми регистрами? То ли налоговый учет строится на основании
регистров бухгалтерского учета, то ли регистры налогового учета существуют отдельно от
бухгалтерского учета, то ли налоговые регистры дополняют для целей налогового учета регистры
бухгалтерского учета. Эти вопросы организация решает самостоятельно, в связи с чем перечень
регистров налогового учета, их формы, содержание, взаимосвязь должны быть установлены
налоговой учетной политикой организации.
В соответствии со ст. 314 гл. 25 НК РФ аналитические регистры учета - это сводные формы
систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период в соответствии с
требованиями настоящей главы, без отражения по счетам бухгалтерского учета.
Данные налогового учета - это данные, которые учитываются в разработочных таблицах, в
бухгалтерских справках, иных документах налогоплательщика, группирующих информацию об
объектах налогообложения.
Регистры налогового учета должны вестись в виде специальных форм на бумажных
носителях, в электронном виде и любых машинных носителях.
Понимание регистров в бухгалтерском и налоговом учете идентично: под регистрами
фактически понимают носители и форму представления в них информации.
Перечень обязательных реквизитов налогового учета представлен в ст. 313 НК РФ.
Они должны содержать следующие реквизиты:
- наименование регистра;
- период (дату) составления;
- измерители операции в натуральном (если это возможно) и в денежном выражении;
- наименование хозяйственных операций;
- подпись (расшифровку подписи) лица, отвечающего за составление указанных регистров.
Формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных
налогового учета, данных первичных учетных документов разрабатываются организацией
самостоятельно и устанавливаются приложениями к учетной политике организации для целей
налогообложения.
При этом налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков
обязательные формы документов налогового учета.
Формы налоговых регистров, аналитический учет данных налогового учета должны
раскрывать порядок формирования налоговой базы по налогу на прибыль.
В зависимости от схемы организации налогового учета регистры налогового учета
заполняются на основании:
- первичных учетных документов, включая справки бухгалтера;
- данных регистров бухгалтерского учета, если правила бухгалтерского и налогового учета
соответствующих доходов и расходов совпадают.
При этом необходимо помнить, что согласно ст. 313 НК РФ "в случае, если в регистрах
бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в
соответствии с требованиями настоящей главы, налогоплательщик вправе самостоятельно
дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами,
формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры
налогового учета".
Следовательно, даже если правила формирования доходов и расходов бухгалтерского и
налогового учета совпадают, вести налоговые регистры, подтверждающие формирование дохода
(расхода), необходимо. Но в качестве налоговых регистров используются бухгалтерские регистры
с учетом обязательных реквизитов налоговых регистров, приведенных в ст. 313 НК РФ.
Порядок распределения сумм налога по обособленным
подразделениям
Под обособленным подразделением организации для целей налогообложения понимается
любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого
оборудованы специальные рабочие места (п. 2 ст. 11 НК РФ).
При этом признание обособленного подразделения таковым производится независимо от
того, отражено или нет его создание в учредительных или иных организационнораспорядительных документах организации.
Из приведенного в п. 2 ст. 11 НК РФ определения видно, что подразделение считается
обособленным, если оно обладает двумя признаками:
1) территориальной обособленностью;
2) наличием стационарных рабочих мест.
Законодательство о налогах и сборах определения территориальной обособленности не
дает. Специалистами Минфина России высказывалось мнение, что территориально
обособленным подразделением следует считать подразделение, расположенное на отдельной
земельной территории, отличной от территории, на которой находится производственное здание
самой организации, то есть подразделение, находящееся по иному адресу, не указанному в
учредительных документах как место нахождения самого налогоплательщика. Если на территории
организации расположено несколько зданий, то они не считаются обособленными
подразделениями (Письмо Минфина России от 22.12.2004 N 03-03-01-04/1/184).
Следующий вопрос - это вопрос о том, что понимают под стационарным рабочим местом.
В ст. 209 Трудового кодекса установлено, что под рабочим местом понимается то место, где
работник должен находиться или куда ему необходимо прибыть в связи с его работой и которое
прямо или косвенно находится под контролем работодателя.
Данное рабочее место должно быть стационарным - созданным на срок более одного
месяца. Согласно п. 2 ст. 11 НК РФ стационарные рабочие места должны быть оборудованными,
то есть снабженными необходимыми устройствами, приспособлениями, механизмами и т.п.
Таким образом, для того чтобы подразделение признавалось таковым, необходимо
следующее:
- территориальная обособленность, то есть нахождение вне места государственной
регистрации;
- ведение организацией деятельности через подразделение;
- наличие стационарных рабочих мест, созданных на срок более одного месяца.
Еще раз подчеркиваем: внесены ли сведения об обособленном подразделении в
учредительные документы или нет, не важно. Поэтому для целей налогообложения
обособленными подразделениями будут признаваться не только филиалы и представительства.
Порядок исчисления и уплаты налога на прибыль российской организацией, имеющей
обособленные подразделения, установлен ст. 288 НК РФ. Ту часть налога (авансового платежа по
налогу) на прибыль, которая направляется в федеральный бюджет, российские организации,
имеющие обособленные подразделения, исчисляют и уплачивают по месту своего нахождения без
распределения указанных сумм по обособленным подразделениям. А вот сумму налога
(авансового платежа), которая идет в бюджет субъектов РФ, по общему правилу нужно заплатить
частично - по месту нахождения самой организации, частично - по месту нахождения каждого из ее
обособленных подразделений. Причем уплатить налог за обособленное подразделение может как
головная организация, так и само подразделение - в том случае, если у него есть расчетный счет.
Если подразделение находится за пределами РФ, распределять сумму налога невозможно налог на прибыль, предусмотренный гл. 25 НК РФ, уплачивается только на территории РФ.
Согласно Письму Минфина России от 24.11.2004 N 03-03-01-04/4/23 в таких ситуациях расчет доли
прибыли, приходящейся на обособленное подразделение, расположенное на территории
иностранного государства, не производится, а сумма налога на прибыль в этой части зачисляется
в бюджет РФ по месту нахождения головной организации.
Согласно ст. 288 НК РФ сумма налога на прибыль, подлежащая уплате по месту нахождения
обособленного подразделения, определяется исходя из доли прибыли, приходящейся на головное
подразделение и на обособленное. Указанная доля - это среднее арифметическое удельного веса
среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса
остаточной стоимости основных средств обособленного подразделения в среднесписочной
численности (расходах на оплату труда) и остаточной стоимости основных средств в целом по
организации за отчетный (налоговый) период.
Появляется элемент учетной политики в части применения ст. 288 НК РФ. Какой показатель
выбрать при расчете доли прибыли:
- среднесписочная численность;
- расходы на оплату труда.
Причем изменить свое решение и применять другой показатель разрешается только с
начала следующего года.
Статья 288 НК РФ
"2. ...налогоплательщики самостоятельно определяют, какой из показателей должен
применяться - среднесписочная численность работников или сумма расходов на оплату труда.
Выбранный... показатель должен быть неизменным в течение [года]...".
При этом организации, применяющие при расчете налога на прибыль нелинейный метод
амортизации, могут определять остаточную стоимость ОС по данным бухгалтерского учета (п. 24
ст. 2 Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ).
Если у организации есть несколько обособленных подразделений на территории одного
региона, ей также предоставляется право выбрать из них одно ответственное подразделение,
через которое будет уплачиваться налог в бюджет этого региона. Для этого до начала года, в
котором организация намеревается применять такой порядок уплаты, нужно представить
уведомления об этом в налоговые инспекции по месту нахождения всех обособленных
подразделений.
Доля прибыли, приходящейся на каждое обособленное подразделение, определяется по
следующей формуле (п. 2 ст. 288 НК РФ):
/
\
│┌───────────────────────┐
┌───────────────────────┐│
││Среднесписочная
│
│Средняя остаточная
││
││численность работников │
│стоимость ОС
││
││или расходы на оплату │
│подразделения
││
││труда подразделения
│
│за отчетный (налоговый)││
││за отчетный (налоговый)│
│период
││
┌───────────────┐
││период
│
│
││
│Доля прибыли, │
│└───────────────────────┘
└───────────────────────┘│
│приходящаяся на│ = │------------------------- + -------------------------│
│подразделение │
│┌───────────────────────┐
┌───────────────────────┐│
└───────────────┘
││Среднесписочная
│
│Средняя остаточная
││
││численность работников │
│стоимость ОС
││
││или расходы на оплату │
│организации в целом
││
││труда организации
│
│за отчетный (налоговый)││
││в целом за отчетный
│
│период
││
││(налоговый) период
│
│
││
│└───────────────────────┘
└───────────────────────┘│
\
/
Порядок определения остаточной стоимости основных средств за отчетный период ст. 288
НК РФ не установлен. Для расчета этого показателя следует руководствоваться Письмом
Минфина России от 06.07.2005 N 03-03-02/16. В этом Письме разъясняется, что под остаточной
стоимостью основных средств за отчетный (налоговый) период понимается показатель средней
(среднегодовой) остаточной стоимости основных средств, относящихся к амортизируемому
имуществу. И порядок определения этого показателя аналогичен порядку, применяемому для
расчета налоговой базы по налогу на имущество организаций в п. 4 ст. 376 Кодекса.
Статья 376 НК РФ
"4.
Среднегодовая
(средняя)
стоимость
имущества,
признаваемого
объектом
налогообложения, за налоговый (отчетный) период определяется как частное от деления суммы,
полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число
каждого месяца налогового (отчетного) периода и 1-е число следующего за налоговым (отчетным)
периодом месяца, на количество месяцев в налоговом (отчетном) периоде, увеличенное на
единицу".
В таком же порядке определяется средняя остаточная стоимость основных средств при их
создании или приобретении в течение налогового периода. Однако необходимо отметить, что
используется только порядок, применяемый для налога на имущество. Остаточная стоимость
определяется по данным бухгалтерского учета, для налога на прибыль - по данным налогового
учета.
Для налога на имущество налоговая база определяется отдельно только по обособленным
подразделениям, выделенным на отдельный баланс, а для налога на прибыль остаточная
стоимость основных средств определяется по всем обособленным подразделениям, как по
выделенным, так и по не выделенным на отдельный баланс.
Кроме того, по основным средствам, по которым амортизация не начисляется, остаточной
стоимостью признается их первоначальная стоимость.
Перечень такого имущества установлен п. 2 ст. 256 НК РФ. Согласно п. 2 ст. 256 НК РФ не
подлежат амортизации, в частности, следующие виды имущества:
- имущество, приобретенное (созданное) с использованием бюджетных средств целевого
финансирования;
- объекты внешнего благоустройства;
- продуктивный скот, буйволы, яки, волы, олени, другие одомашненные дикие животные (за
исключением рабочего скота);
- приобретенные издания (книги, брошюры и иные подобные объекты), произведения
искусства;
- земля;
- объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы);
- объекты незавершенного капитального строительства.
Порядок признания амортизируемого имущества для целей налогообложения определен
Письмом Минфина России от 06.07.2005 N 03-03-02/16.
Письмо Минфина России от 06.07.2005 N 03-03-02/16
"По основным средствам, числящимся в составе амортизируемого имущества, по которым
амортизация для целей налогообложения не начисляется, остаточной стоимостью признается их
первоначальная (восстановительная) стоимость".
Кроме того, при определении остаточной стоимости основных средств необходимо
исключить амортизируемое имущество, приведенное в п. 3 ст. 256 НК РФ.
Статья 256 НК РФ
"3. Из состава амортизируемого имущества в целях настоящей главы исключаются основные
средства:
- переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование;
- переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью
свыше трех месяцев;
- находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации
продолжительностью свыше 12 месяцев".
Организация вправе самостоятельно выбрать то обособленное подразделение, через
которое она будет платить налог в бюджет этого субъекта РФ, уведомив о принятом решении
налоговые органы, в которых обособленные подразделения состоят на налоговом учете. В
качестве "ответственного" обособленного подразделения может быть выбрана головная
организация, в случае если она находится в том же субъекте РФ, что и ее подразделения.
Порядок уплаты налога на прибыль через "ответственное" подразделение не является
единственно возможным. Организациям, имеющим обособленное подразделение на территории
одного субъекта РФ, дано право выбора:
- либо платить налог через "ответственное" подразделение;
- либо продолжать уплачивать налог по месту нахождения каждого обособленного
подразделения.
Решение о порядке уплаты налога на прибыль по обособленным подразделениям должно
быть закреплено в учетной политике для целей налогообложения прибыли. Такая позиция, в
частности, изложена в Письме Минфина России от 21.04.2006 N 03-03-02/88.
Методы признания доходов (ст. ст. 271 - 273 НК РФ)
Ключевым моментом при формировании налоговой базы по налогу на прибыль является
выбор метода признания доходов и расходов.
В налоговом учете доходы и расходы учитываются методом начисления или кассовым
методом.
В соответствии со ст. 271 НК РФ при методе начисления доходы и расходы для целей
налогообложения будут признаваться в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели
место, независимо от фактического поступления денежных средств.
В силу п. п. 2 и 3 ст. 273 "Порядок определения доходов и расходов при кассовом методе" НК
РФ:
"Датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в
кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также
погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом.
Расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты. Оплатой
товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав признается прекращение встречного
обязательства налогоплательщиком - приобретателем указанных товаров (работ, услуг) и
имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих
товаров (выполнением работ, оказанием услуг, передачей имущественных прав)".
Организация обязана закрепить выбранный метод в своей учетной политике для целей
налогообложения.
Правда, далеко не все организации имеют право использовать кассовый метод. Чтобы
перейти на него, средняя выручка организации от реализации товаров (работ, услуг) за
предыдущие четыре квартала не должна превысить 1 млн руб., без учета НДС.
Выбранный метод признания доходов и расходов устанавливается на весь налоговый
период (год) и не может быть изменен в течение года.
Принимая решение о применении кассового метода, необходимо обратить внимание на п. 4
ст. 273 НК РФ, согласно которому, если налогоплательщик, применяющий кассовый метод, в
течение налогового периода превысил предельный размер суммы выручки от реализации товаров
(работ, услуг) (1 млн руб.), он обязан перейти на определение доходов и расходов по методу
начисления с начала налогового периода, в течение которого было допущено такое нарушение.
Методика определения средней величины выручки в течение налогового периода в
Налоговом кодексе не изложена. Пункт 4 ст. 273 говорит о превышении этого размера в течение
налогового периода, но отсылает в п. 1, в котором говорится о средней величине выручки за
предыдущие четыре квартала.
Вопрос состоит в следующем. Если, например, организация применяет кассовый метод с
01.01.2008, должна ли она по результатам отчетных периодов рассчитывать предельный размер
выручки за любые четыре квартала, предшествующие очередному кварталу? Или это нужно
сделать только по результатам налогового периода?
Позиция ФНС России заключается в том, что правомерность применения кассового метода
необходимо определять за предыдущие четыре квартала.
Таким образом, организация, которая выбрала кассовый метод, в течение года должна на
начало каждого квартала определять среднюю выручку за предшествующие четыре квартала. При
исчислении средней выручки следует руководствоваться данными налогового учета.
После того как средняя выручка превысила установленный предел, организация обязана
пересчитать налоговую базу исходя из метода начисления. Уточнение налогового обязательства
следует с начала года, в течение которого было допущено превышение (п. 4 ст. 273 НК РФ).
По результатам перерасчета организация должна внести уточнения в налоговые декларации
за истекшие отчетные периоды текущего года. Если величина налога по уточненным декларациям
превысит исчисленные и уплаченные суммы при кассовом методе, организация должна будет
доплатить в бюджет недостающие суммы. Кроме того, придется уплатить еще и пени.
Это следует из п. 20 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28.02.2001
N 5.
При пересчете налоговой базы возникают определенные сложности. Придется переделать
большинство налоговых регистров, внести изменения в учетную политику, так как возникают
вопросы относительно признания ряда доходов и расходов.
Порядок признания отдельных видов доходов
Большинство организаций пользуются методом начисления. При применении данного
метода в учетной политике необходимо оговорить несколько вопросов.
Первая группа вопросов связана с классификацией доходов от сдачи имущества в аренду.
В учетной политике для целей налога на прибыль нужно определить, в каком случае
арендную плату следует считать доходами от реализации, а в каком - внереализационными
доходами. Из содержания гл. 25 НК РФ четко следует, что организация обязана это сделать (в
частности, из ст. ст. 249 и 250 НК РФ).
Статья 249 НК РФ
1. ...доходом от реализации
признаются выручка от реализации
товаров (работ, услуг [имущественных
прав])...
2. Выручка от реализации
определяется исходя из всех
поступлений, связанных с расчетами
за реализованные товары (работы,
услуги) или имущественные права,
выраженные в денежной [или]...
натуральной формах
Статья 250 НК РФ
Внереализационными... признаются...
доходы:
...4. От сдачи имущества в аренду
(субаренду), если такие доходы
не определяются налогоплательщиком
в порядке, установленном
[ст. 249 НК РФ]...
Для чего это нужно? Во-первых, в зависимости от классификации данного дохода будет
решаться вопрос, как будут учитываться расходы, связанные с предоставлением имущества в
аренду.
Если арендная плата для организации - это доход от реализации, то и расходы должны
классифицироваться как расходы от реализации.
Часто возникает вопрос: какая разница, чем является арендная плата - внереализационным
доходом или доходом от реализации? Налоговая база - все равно прибыль по всем операциям в
целом.
Разница есть. По некоторым видам расходов для целей налогообложения прибыли
установлены нормативы, которые определяются в процентах от суммы выручки.
Например, рекламные расходы, поименованные в п. 4 ст. 264 НК РФ, размер резерва по
сомнительным долгам (п. 4 ст. 266 НК РФ).
Если арендную плату признать внереализационным доходом, то перечисленные
нормируемые расходы для целей налога на прибыль будут занижены.
Вторая группа вопросов связана с компенсируемыми расходами. Распространенной
ошибкой является определение сумм доходов для целей налогообложения прибыли в виде
компенсируемых расходов.
Очень часто арендодатели включают в договор аренды условия о возмещении арендатором
коммунальных расходов и расходов на электроэнергию. При этом организация-арендодатель эти
суммы в доходы не включает, ссылаясь на то, что арендодатель просто компенсирует свои
расходы на коммунальные услуги и электроснабжение, не получая никаких доходов. Однако нужно
помнить, что ст. 251 НК РФ содержит закрытый перечень доходов, не учитываемых для целей
налогообложения. Поступления в виде компенсации расходов арендодателя там не поименованы.
С другой стороны, арендодатель не может продавать арендатору ни электроэнергию, ни
воду, ни тепло, так как их поставляют специализированные организации.
Следовательно, компенсация не выручка, значит, внереализационный доход, так как
согласно ст. 250 НК РФ внереализационными доходами признаются те доходы, которые не могут
быть признаны доходами от реализации.
Признание доходов при длительных технологических циклах
(ст. ст. 271 и 316 НК РФ)
Из общих правил признания доходов от реализации, установленных ст. 271 НК РФ, есть одно
исключение, оно касается производств с длительным технологическим циклом в случае, когда
договорами не предусмотрена поэтапная сдача работ или услуг.
Особый порядок признания дохода при производствах с длительным циклом установлен
Федеральным законом от 31.12.2002 N 191-ФЗ. Эта норма применяется с 01.01.2003.
Необходимо обратить внимание на следующие моменты.
Во-первых, специальный порядок признания доходов касается только работ (услуг),
выполняемых по конкретному заказу.
Во-вторых, если договором предусмотрена поэтапная сдача работ и устанавливаются сроки
сдачи этапов работ (услуг), то специальный порядок определения доходов в этом случае не
применяется.
В соответствии с п. 2 ст. 271 НК РФ "по производствам с длительным (более одного
налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров
не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг)
распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования
расходов по указанным работам (услугам)".
На основании ст. 316 НК РФ принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется
доход от реализации работ (услуг) с длительным технологическим циклом, должны быть
утверждены в учетной политике для целей налогообложения.
Элементом учетной политики является только метод определения этого дохода. Расход от
таких работ или услуг определяется самостоятельно исходя из принципа формирования расходов.
Возможны несколько методов определения расчетного дохода:
- исходя из фактически выполненного объема работ на конец отчетного или налогового
периода;
- исходя из доли фактически произведенных в отчетном или налоговом периоде расходов в
общей сумме расходов по смете;
- исходя из принципа равномерности - доходы распределяются равномерно в течение всего
срока действия договора.
Варианты есть, ст. 316 НК РФ предоставляет свободу выбора, главное - закрепить свой
выбор в налоговой учетной политике. Но в отношении производств с длительным технологическим
циклом есть вопросы, которые до сих пор продолжают оставаться спорными.
Во-первых, нужно ли определять доход расчетным путем не только на конец налогового, но
и на конец отчетного периода? Если работы начаты, например, в сентябре, расчетный доход
определяется только на 31 декабря или по итогам девяти месяцев? Под длительным
технологическим циклом понимается любой заказ (договор), работы по которому начаты в
текущем году, а заканчиваются в следующем.
Были попытки налоговых органов на местах применять ст. 316 НК РФ к ситуациям, когда
договор начинается в одном отчетном периоде, а заканчивается в другом. Например, начинается в
марте 2010 г., а заканчивается в июне 2010 г.
Но Минфин разъяснил, что порядок определения доходов, предусмотренный ст. 316 НК РФ,
на такие ситуации не распространяется.
Во-вторых, какие расходы учитывать, если мы определяем сумму расчетного дохода исходя
из доли фактических расходов в общей сумме расходов по смете:
- только в доле прямых расходов;
- в доле прямых плюс косвенные расходы.
Если в учетной политике для целей налога на прибыль организация закрепила, что
расчетный доход определяется пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в
общей сумме расходов, предусмотренных по смете, значит, доля определяется делением
фактически понесенных расходов (документально подтвержденных) в данном отчетном периоде
на сумму фактических расходов по смете.
Если мы в смете учли только прямые расходы по данному заказу, то и в состав фактически
произведенных расходов за данный отчетный (налоговый) период нужно включать только прямые
расходы.
Обратите внимание: ст. 316 касается только доходов. То есть она не отменяет
обязательность применения ст. ст. 318 и 319, устанавливающих порядок налогового учета
расходов и незавершенного производства.
Тем не менее бытует точка зрения, согласно которой в налоговом учете по договорам с
длительным циклом нет незавершенного производства. Обосновывается она Письмом Минфина
России от 30.07.2004 N 03-03-05/1/88. В нем говорится, что объем работ, услуг с длительным
циклом, доходы по которым учтены в отчетном (налоговом) периоде при расчете НЗП, следует
рассматривать как выполненные работы, оказанные услуги.
Письмо Минфина России от 30.07.2008 N 03-03-05/1/88
"Объем работ, услуг, доходы по которым учтены в отчетном (налоговом) периоде... при
расчете НЗП, следует рассматривать как выполненные работы, оказанные услуги. Таким образом,
указанные объемы не будут включаться в состав незавершенных (или завершенных, но не
принятых на конец текущего месяца) заказов на выполнение работ (оказание услуг)...".
Доходы, отраженные расчетным способом, не исключают незавершенное производство.
Ведь согласно ст. 319 НК РФ под незавершенным производством понимаются работы частичной
готовности. То есть в НЗП включаются незаконченные или законченные, но не принятые
заказчиком работы. Поэтому, во-первых, незавершенка по длительным работам должна быть.
Во-вторых, по таким работам надо установить перечень прямых расходов и порядок их
распределения на НЗП.
Статья 319 НК РФ
"1. Под незавершенным производством (далее - НЗП)... понимается продукция (работы,
услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления),
предусмотренных технологическим процессом. В НЗП включаются законченные, но не принятые
заказчиком работы и услуги".
А вот с услугами нет проблем. Потому что по услугам у нас есть карт-бланш: мы можем
указать в учетной политике, что все прямые расходы признаем расходами текущими. А значит,
незавершенки по услугам не будет.
Статья 318 НК РФ
"2. Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере
реализации продукции, работ, услуг...
Налогоплательщики, оказывающие услуги, вправе относить сумму прямых расходов,
осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение расходов от
производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки
незавершенного производства".
И наконец, ст. 316 НК РФ обязывает равномерно распределять доходы, но это не означает,
что расходы должны быть тоже распределены в соответствии с доходами. Ведь гл. 25, в отличие
от бухгалтерского учета, не требует обеспечить соответствие доходов и расходов, за исключением
отдельных ситуаций, например при продаже имущества или при определении налоговой базы по
обслуживающим производствам и хозяйствам.
Материально-производственные запасы
Расходы организации при исчислении налога на прибыль также делятся на расходы,
связанные с производством и реализацией, и внереализационные. Расходы, связанные с
производством и реализацией, в свою очередь, подразделяются еще на несколько групп. При этом
ст. 252 предусматривает, что если расход может быть одновременно отнесен к нескольким
группам, то организация сама вправе определить, в качестве какого именно расхода его следует
учитывать. Поэтому квалификация таких расходов также должна быть установлена учетной
политикой.
Статья 252 НК РФ
"2. Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений
деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и
реализацией, и внереализационные расходы.
...4. Если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к
нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой
именно группе он отнесет такие затраты".
Правила формирования стоимости МПЗ
Организации необходимо разработать и отразить в учетной политике порядок учета
отдельных групп расходов. В части материальных расходов такой порядок должен, прежде всего,
включать в себя применяемые организацией правила формирования стоимости материальнопроизводственных запасов.
Нужно сказать, что правила оценки стоимости МПЗ при их поступлении в организацию в
бухгалтерском и налоговом учете несколько различаются. В то же время существуют и некоторые
одинаковые моменты. В частности, и в налоговом, и в бухгалтерском учете в стоимость
материалов не включаются проценты по займам и кредитам, привлеченным для их приобретения.
В целях налогообложения они относятся к внереализационным расходам, а в бухгалтерском учете
- к прочим.
Также в стоимости МПЗ в налоговом учете не учитываются суммовые и курсовые разницы,
которые всегда включаются во внереализационные расходы или доходы. Напомним, что
бухгалтерском учете понятие "суммовые разницы" с 2007 г. вообще не используется. Любые
разницы, возникающие при переоценке обязательств в иностранной валюте или у. е., теперь
признаются курсовыми и учитываются как прочие расходы. При этом в ряд ПБУ, в том числе и в
ПБУ 5/01 по учету материально-производственных запасов, были внесены поправки, исключившие
нормы о корректировке стоимости активов на суммовые разницы. Поэтому сейчас первоначальная
оценка материалов, договорная стоимость которых выражена в иностранной валюте, в
бухгалтерском и налоговом учете производится по одним и тем же правилам. Изменить порядок
учета курсовых или суммовых разниц организация не может. Поэтому раскрывать его в учетной
политике нет необходимости.
Отметим, что стоимость МПЗ, приобретенных за иностранную валюту, в бухгалтерском и
налоговом учете может различаться, если они приобретены на условиях предоплаты. Это связано
с тем, что в бухгалтерском учете авансы в иностранной валюте отражаются в рублях по курсу,
действовавшему на дату их перечисления, и в дальнейшем не переоцениваются. При этом
стоимость имущества, в оплату которого они перечислены, также определяется исходя из
рублевой оценки аванса на дату его перечисления (п. 9 ПБУ 3/2006).
В то же время в целях налогообложения прибыли такие авансы подлежат переоценке на
дату перехода права собственности на имущество, в оплату которого они перечислены, а также на
каждую отчетную дату. А стоимость материалов, приобретенных за иностранную валюту,
независимо от порядка их оплаты определяется по курсу на дату перехода права собственности
(п. 8 ст. 271, п. 10 ст. 272 НК РФ).
Учет транспортно-заготовительных расходов
Что касается учета транспортно-заготовительных расходов, то в целях налогообложения
прибыли они всегда включаются в стоимость материально-производственных запасов.
Статья 254 НК РФ
"2. Стоимость [МПЗ]... включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их
приобретения... включая... расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с
приобретением [МПЗ]...".
В то же время в бухгалтерском учете транспортно-заготовительные расходы (ТЗР) могут
относиться на увеличение стоимости приобретенных материалов, а могут учитываться в качестве
отдельного элемента затрат. Если бухгалтерская стоимость материалов формируется исходя из
фактических затрат на их приобретение с учетом ТЗР, то разниц между бухгалтерским и
налоговым учетом не будет. А значит, данные бухучета можно использовать и при расчете налога
на прибыль. Если же бухгалтерская стоимость формируется без учета ТЗР, а налоговый учет
ведется на основании данных бухучета, налоговую стоимость материалов придется
корректировать. При этом в учетной политике надо указать, что в целях налогообложения
стоимость МПЗ, списанных в производство в текущем месяце, определяется как их стоимость по
данным бухучета, увеличенная на сумму списанных в том же месяце ТЗР также по данным
бухучета.
Метод оценки МПЗ при списании
В учетной политике для целей налога на прибыль должен быть закреплен метод оценки МПЗ
при отпуске в производство.
В соответствии с п. 8 ст. 254 НК РФ при определении стоимости материальных расходов при
списании сырья и материалов, используемых при производстве (изготовлении) товаров
(выполнении работ, оказании услуг), в соответствии с принятой организацией учетной политикой
для целей налогообложения применяется один из следующих методов оценки указанного сырья и
материалов:
- метод оценки по стоимости единицы запасов;
- метод оценки по средней стоимости;
- метод оценки по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);
- метод оценки по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО).
В НК РФ не конкретизирована методика применения указанных способов оценки, поэтому
нужно воспользоваться описанием этих способов, приведенным в ПБУ 5/01 и Методических
указаниях по бухгалтерскому учету МПЗ. То есть можно перенести положения ПБУ и Методических
указаний в этой части в учетную политику по налогу на прибыль.
Технологические потери
В состав материальных расходов входят и технологические потери.
В Налоговом кодексе в п. 7 ст. 254 дано определение технологических потерь.
Статья 254 НК РФ
"7. К материальным расходам... приравниваются:
...3) технологические потери при производстве и (или) транспортировке. Технологическими
потерями
признаются
потери...
обусловленные
технологическими
особенностями
производственного цикла и (или) процесса транспортировки, а также физико-химическими
характеристиками применяемого сырья".
Анализ определения технологических потерь, приведенный в ст. 254 НК РФ, позволяет
сделать следующие выводы:
- в процессе производства могут возникать и технологические потери (их можно отнести к
безвозвратным отходам), и естественная убыль;
- в процессе хранения определяется естественная убыль, нормы которой в том числе
зависят от технологии хранения;
- в процессе транспортировки могут возникнуть и естественная убыль, и технологические
потери;
- естественное изменение физико-химических свойств приводит к естественной убыли
(например, усушка), а сами физико-химические свойства могут явиться причиной технологических
потерь.
Во избежание налоговых рисков целесообразно в учетную политику для целей
налогообложения включить положение о том, что именно организация понимает под естественной
убылью при осуществлении своей деятельности и какими отраслевыми документами она
руководствуется.
Позиция Минфина России в отношении учета технологических потерь при налогообложении
прибыли была разъяснена в целом ряде писем, в частности в Письме Минфина России от
01.11.2005 N 03-03-04/1/328, которое называлось "О вопросе необходимости разработки
налогоплательщиком технологических карт, обусловливающих технологические потери при
производстве и (или) транспортировке в целях налогообложения прибыли".
В частности, в этом Письме указывается, что "порядок отраслевого урегулирования вопросов
разработки и утверждения нормативов технологических потерь не является предметом ведения
законодательства о налогах и сборах".
Нормативы образования "безвозвратных отходов" могут устанавливаться технологическими
картами, сметами технологического процесса либо иными аналогичными внутренними
документами, не имеющими унифицированной формы.
Статьей 252 НК РФ предусмотрено, что расходами признаются обоснованные и
документально подтвержденные затраты. В ст. 313 НК РФ говорится о том, что подтверждением
данных налогового учета являются первичные учетные документы. При этом, поскольку НК РФ не
содержит собственного определения понятия "первичный учетный документ", на основании ст. 11
части первой НК РФ данное понятие в налоговом учете используется в том же значении, что и в
бухгалтерском учете. Статья 9 Закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" различает
унифицированные первичные документы, утвержденные Госкомстатом России, и документы,
разрабатываемые организацией самостоятельно. Для документов, для которых унифицированная
форма не предусмотрена, установлен перечень обязательных реквизитов.
Из изложенного следует, что для целей бухгалтерского и налогового учета при составлении
технологических карт, смет технологического процесса либо иных внутренних документов, не
имеющих унифицированной формы, следует руководствоваться ст. 9 Закона N 129-ФЗ "О
бухгалтерском учете". Кроме того, подтверждением расходов в виде технологических потерь при
производстве и (или) транспортировке являются отраслевые нормативные акты, расчеты и
исследования технологических служб организации либо иные лимиты, регламентирующие ход
технологического процесса.
Налоговый кодекс не относит технологические потери к нормируемым расходам.
Следовательно, они должны учитываться при расчете налога на прибыль в полном объеме.
Однако Минфин России считает, что такие затраты должны списываться по нормам. Как уже
отмечалось, лимиты организация должна устанавливать сама исходя из технологических
особенностей производственного цикла.
Если этого не делать, а просто списывать технологические потери в составе общего расхода
сырья, то организация попадает в ситуацию, когда нет контроля за расходованием сырья. И это
плохо как с экономической точки зрения - не контролируется, сколько продукции получается из
отпущенного в производство сырья, так и с налоговой, потому что налоговые органы могут
предъявить претензии по экономической оправданности таких затрат. Свою позицию специалисты
финансового ведомства аргументируют так. В налоговом учете расходы принимаются, только если
они экономически обоснованны и документально подтверждены.
Это требование относится и к технологическим потерям. Утвержденный организацией
норматив и будет являться экономическим обоснованием расхода. Для определения лимита
можно воспользоваться и отраслевыми нормативами. Сверхнормативные расходы, как
необоснованные, не могут уменьшать налогооблагаемую прибыль. Такая позиция изложена,
например, в Письме Минфина России от 17.05.2006 N 03-03-04/1/462.
Порядок формирования покупной стоимости товаров
(ст. 320 НК РФ)
Статья 320 НК РФ прямо указывает, что организации имеют право сформировать стоимость
приобретения товаров с учетом расходов, связанных с приобретением этих товаров. Порядок
формирования стоимости приобретения товаров определяется организацией в учетной политике
для целей налога на прибыль.
К таким расходам, кроме стоимости приобретения товаров по цене, установленной
договором, могут быть отнесены:
- транспортные расходы;
- таможенные пошлины;
- комиссионные расходы;
и т.д.
Вместе с тем эти расходы, за исключением стоимости приобретения товаров по цене,
установленной договором, могут включаться и в состав издержек обращения.
Необходимо помнить, что покупная стоимость товаров - прямой расход. А прямые расходы,
относящиеся к остаткам нереализованных товаров, доходы от реализации текущего отчетного
периода не уменьшают. Увеличение покупной стоимости товаров может повлечь за собой
увеличение налоговых платежей в тех периодах, когда велики остатки нереализованных товаров.
Для некоторых организаций может оказаться выгодным сокращение перечня прямых
расходов, особенно если реализация товаров занимает длительный период. К таким расходам
относятся ввозные таможенные пошлины, которые, с одной стороны, относятся к прочим
расходам, связанным с производством и реализацией, а с другой стороны, должны формировать
покупную стоимость товаров.
Напомню, что согласно ст. 252 НК РФ, если некоторые затраты с равными основаниями
могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, организация вправе
самостоятельно определить, к какой именно группе она отнесет такие затраты. То есть ответ на
этот вопрос должна дать учетная политика для налога на прибыль. Такая же позиция изложена в
Письме Минфина России от 20.02.2006 N 03-03-04/1/130. Следовательно, таможенные пошлины по
товарам, ввозимым для перепродажи:
- или включаются в покупную стоимость товаров (в соответствии со ст. 320 НК РФ);
- или включаются в состав прочих расходов, связанных с реализацией (в соответствии с пп. 1
п. 1 ст. 264 НК РФ).
При этом выбранный налогоплательщиком вариант закрепляется в учетной политике для
налога на прибыль, которая должна применяться не менее двух налоговых периодов.
Согласно ст. 320 НК РФ расходы организации-покупателя, связанные с доставкой
(заготовкой) этих товаров, могут быть включены в покупную стоимость товаров или в сумму
издержек обращения. Порядок формирования покупной стоимости товаров по данному виду
расходов является элементом учетной политики для налога на прибыль.
Если расходы по доставке включаются в покупную стоимость товаров, то они учитываются
для целей налогообложения в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ.
Если в покупную стоимость товаров расходы по доставке (заготовке) товаров не включаются,
то они входят отдельной статьей в перечень прямых расходов по торговым операциям. Для целей
налога на прибыль по торговым операциям прямые расходы при формировании налоговой базы
по налогу на прибыль текущего отчетного периода включаются не в полном объеме, а за вычетом
суммы прямых расходов, относящихся к нереализованным товарам.
Согласно ст. 320 НК РФ "сумма прямых расходов, относящаяся к остаткам нереализованных
товаров, определяется по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на
начало месяца в следующем порядке.
1. Определяется сумма прямых расходов, приходящихся на остаток нереализованных
товаров на начало месяца и осуществленных в текущем месяце.
2. Определяется стоимость товаров, реализованных в текущем месяце, и стоимость
нереализованных товаров на конец месяца.
3. Рассчитывается средний процент как отношение суммы прямых расходов (п. 1 настоящей
части) к стоимости товаров (п. 2 настоящей части).
4. Определяется сумма прямых расходов, относящаяся к нереализованным товарам, как
произведение среднего процента на стоимость остатка товаров на конец месяца".
Все остальные расходы, включая транспортные расходы, не связанные с доставкой
покупных товаров до склада налогоплательщика, осуществленные в текущем месяце, признаются
косвенными расходами и уменьшают доходы от реализации текущего месяца.
Методы оценки покупных товаров при их реализации
В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации покупных товаров организация
вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость приобретения данных товаров,
определенную в соответствии с учетной политикой для целей налога на прибыль. Методы оценки
покупных товаров при их реализации могут быть следующие:
- по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);
- по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО);
- по средней стоимости;
- по стоимости единицы товаров.
Статьей 313 НК РФ установлено, что система налогового учета организуется
налогоплательщиком самостоятельно исходя из принципа последовательности применения норм
и правил налогового учета. Порядок ведения налогового учета устанавливается организацией
самостоятельно.
Применение для целей налогового учета различных методов списания стоимости покупных
товаров предусмотрено пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ.
В отношении различных групп товаров в зависимости от их характеристики в учетной
политике может быть установлен различный метод списания покупной стоимости товаров при их
реализации. Например, по товарам, по которым присутствуют индивидуальные признаки
характеристики, при продаже применяется метод оценки покупных товаров по стоимости единицы
товаров.
Если по товарам отсутствуют индивидуальные признаки - по средней стоимости. Такая
позиция изложена в Письме Минфина России от 01.08.2006 N 03-03-04/1/616. Указанный порядок
должен быть предусмотрен в учетной политике для целей налога на прибыль.
Амортизируемое имущество
Формирование первоначальной стоимости
Порядок формирования первоначальной стоимости основных средств в бухгалтерском и
налоговом учете зависит от каналов поступления основных средств.
По общему правилу первоначальная стоимость основных средств, приобретенных за плату,
в бухгалтерском и налоговом учете совпадает.
В бухгалтерском учете первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за
плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и
изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов. Так сказано в п. 8 ПБУ 6/01.
Итак, фактические затраты на приобретение, сооружение и изготовление основных средств в
бухгалтерском учете складываются:
- из сумм, уплачиваемых поставщику или продавцу объекта;
- стоимости доставки объекта и приведения его в состояние, пригодное для использования;
- сумм, уплачиваемых организациями за осуществление работ по договору строительного
подряда и иным договорам;
- стоимости информационных и консультационных услуг, связанных с приобретением
основных средств;
- таможенных пошлин и таможенных сборов;
- невозмещаемых налогов и государственной пошлины, уплачиваемых в связи с
приобретением объекта основных средств;
- вознаграждений посреднической организации, через которую приобретен объект основных
средств;
- иных затрат, непосредственно связанных с приобретением, сооружением и изготовлением
основных средств.
В налоговом учете первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма
расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в
котором оно пригодно для использования, за минусом НДС и акцизов. Это установлено п. 1 ст. 257
НК РФ. Указанный порядок формирования первоначальной стоимости распространяется как на
новые основные средства, так и на бывшие в эксплуатации.
Исключением из указанного порядка являются проценты по займам и кредитам
инвестиционного характера. Согласно пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ проценты по заемным средствам в
налоговом учете всегда учитываются в составе внереализационных расходов. В бухгалтерском
учете суммы процентов по заемным средствам, привлеченным для создания инвестиционных
активов, согласно п. 7 ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам", утвержденного
Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 107н, включаются в первоначальную стоимость
инвестиционных активов. В остальных случаях они отражаются как прочие расходы.
В бухгалтерском учете с 2008 г. внесены изменения в п. п. 7, 9, 10 ПБУ 3/2006 "Учет активов
и обязательств, выраженных в валюте". Авансы по договору в иностранной валюте
пересчитываются в рубли по курсу ЦБ РФ только на дату, когда деньги были перечислены
продавцу. И в дальнейшем эта сумма переоценке не подлежит. На это указывает п. 9 ПБУ 3/2006.
То есть, если продавцу был перечислен аванс в иностранной валюте, курсовая разница в
бухгалтерском учете не возникает. В бухгалтерском учете основное средство приходуется в
рублях по курсу ЦБ РФ на дату предоплаты.
В налоговом учете стоимость основного средства определяется по-другому. Согласно п. 10
ст. 272 НК РФ договорную стоимость основного средства, приобретенного за иностранную валюту,
нужно пересчитать в рубли по курсу ЦБ РФ на дату, когда право собственности перешло
покупателю. В результате пересчета в налоговом учете могут возникнуть положительные или
отрицательные курсовые разницы. Положительная курсовая разница на основании п. 11 ст. 250,
пп. 7 п. 4 ст. 271 НК РФ учитывается в составе внереализационного дохода.
Отрицательная курсовая разница - во внереализационном расходе. Основание: пп. 5 п. 1 ст.
265 и пп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ.
При ввозе импортного оборудования из-за границы организация платит ввозную таможенную
пошлину, таможенный сбор и НДС. В бухгалтерском учете п. 8 ПБУ 6/01 прямо указывает, что в
бухгалтерском учете таможенные пошлины и сборы включаются в первоначальную стоимость
основного средства.
В налоговом учете порядок учета таможенных пошлин четко не определен. С одной стороны,
на основании п. 1 ст. 257 НК РФ расходы, связанные с приобретением основного средства,
формируют его первоначальную стоимость. С другой стороны, таможенные пошлины упомянуты в
составе прочих расходов в пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ. Минфин России считает, что таможенные
пошлины, уплачиваемые при ввозе основного средства на территорию РФ, должны включаться в
первоначальную стоимость (Письма Минфина России от 14.04.2008 N 03-03-06/1/279, от
14.04.2008 N 03-03-06/1/280, от 01.06.2007 N 03-03-06/2/101). Включение таможенных пошлин в
первоначальную стоимость в налоговом учете позволит избежать разниц в свете ПБУ 18/02 при
начислении амортизации в бухгалтерском и налоговом учете.
Однако ранее Минфин России высказывал мнение, что таможенные пошлины могут быть
учтены как в стоимости основного средства, так и в составе прочих расходов. А если затраты могут
быть отнесены с равными основаниями к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе
сам определить, к какой группе расходов отнести эти затраты, на основании п. 4 ст. 252 НК РФ.
Данная позиция изложена в Письме Минфина России от 20.02.2006 N 03-03-04/1/130.
Государственная пошлина - это сбор, взимаемый с физических и юридических лиц при их
обращении к уполномоченным должностным лицам, в государственные, муниципальные и иные
органы за совершение юридически значимых действий (п. 1 ст. 333.16 НК РФ).
Когда приобретается недвижимость, мы регистрируем право собственности, за что платим
пошлину. И когда мы приобретаем автомобиль и ставим его на учет в ГИБДД, также платим
пошлину.
В бухгалтерском учете госпошлина включается в первоначальную стоимость объекта
основного средства.
К сожалению, Минфин России никак не определится с этим вопросом.
Сначала выходят письма, согласно которым пошлину в целях налогового учета можно
учитывать в составе прочих расходов.
Письмо Минфина России от 16.02.2006 N 03-03-04/1/116
"...государственная пошлина как федеральный сбор учитывается в составе прочих расходов,
согласно положению п. 1 ст. 257 [НК РФ]...
Не включается в первоначальную стоимость [ОС]...".
Потом выходят письма о том, что ее можно учитывать только в первоначальной стоимости.
В соответствии со ст. 257 НК РФ в редакции, действовавшей до 01.01.2006, в
первоначальную стоимость основного средства не включались суммы налогов, подлежащих
вычету или учитываемых в составе расходов.
После 01.01.2006 ст. 257 НК РФ применяется в другой редакции, согласно которой в
первоначальную стоимость не включаются только НДС и акцизы.
Если мы приобретаем объект недвижимости, то право собственности на него возникает
только с момента регистрации. Поэтому регистрация непосредственно связана с его
приобретением. И пошлина за регистрацию является частью расходов, связанных с
приобретением. Значит, если мы приобретаем недвижимость, то регистрационная пошлина
должна включаться в первоначальную стоимость и в бухгалтерском, и в налоговом учете.
Статья 131 ГК РФ
"1. Право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих
прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в едином
государственном реестре органами, осуществляющими государственную регистрацию прав на
недвижимость и сделок с ней".
А вот если говорить об автомобиле, то здесь логика другая. Когда я приобретаю автомобиль,
то становлюсь его собственником независимо от того, зарегистрирован он в ГИБДД или нет. То
есть регистрация в ГИБДД имеет своей целью вовсе не подтверждение моего права
собственности, а совсем другое. Поэтому, даже если я не зарегистрировал автомобиль в ГИБДД, я
могу его использовать. Конечно, с нарушением правил дорожного движения, но использоваться он
может. А если я буду на нем кататься только по территории своей организации, так вообще ничего
нарушать не буду.
Регистрация автомобилей проводится для их учета, оценки технического состояния и
соответствия требованиям безопасности, борьбы с правонарушениями, связанными с
использованием транспортных средств, исполнения законодательства о военно-транспортной
обязанности и налогового законодательства (п. 1.1 Правил регистрации автотранспортных средств
и прицепов к ним в ГИБДД МВД России, утв. Приказом МВД России от 27.01.2003 N 59).
Регистрация автомобиля является условием для его допуска к эксплуатации на дорогах
общего пользования (п. 3 ст. 15 Федерального закона от 10.12.1995 N 196-ФЗ "О безопасности
дорожного движения", п. 2 Правил регистрации автотранспортных средств).
За совершение в отношении автомобиля регистрационных действий, связанных с выдачей
регистрационных знаков, госпошлина составляет 400 руб., а за выдачу свидетельства о
регистрации - 100 руб. (пп. 29 п. 1 ст. 333.33 НК РФ).
Зарегистрированный в ГИБДД автомобиль является объектом обложения транспортным
налогом (п. 1 ст. 358 НК РФ).
Поэтому момент принятия к учету автомобиля никак не связан с моментом регистрации в
ГИБДД. А значит, пошлина за его регистрацию не должна включаться в первоначальную
стоимость. Ее логично учитывать в составе прочих расходов. Но если госпошлина в налоговом
учете включается в первоначальную стоимость, то это позволяет избежать разницы в
бухгалтерском и налоговом учете. Основанием для такой позиции является Письмо Минфина
России от 01.06.2007.
Письмо Минфина России от 01.06.2007 N 03-03-06/2/101
"...сумма государственной пошлины за регистрацию права собственности на недвижимое
имущество или в связи с постановкой на учет в ГИБДД по приобретенным/сооруженным и т.п.
[ОС]... учитывается в первоначальной стоимости [ОС]...".
В части учета основных средств некоторые особенности есть для организаций, действующих
в области информационных технологий. Им предоставлено право учитывать расходы на
приобретение электронно-вычислительной техники в качестве материальных расходов. То есть
списание такой техники можно не растягивать на весь срок полезного использования, а учесть
единовременно, в момент ввода в эксплуатацию. И если такая организация примет решение
воспользоваться этим правом, значит, соответствующие положения также должны быть отражены
в учетной политике.
Статья 259 НК РФ
"6. Организации, осуществляющие деятельность в области информационных технологий,
имеют право не применять... порядок амортизации в отношении электронно-вычислительной
техники. В этом случае расходы... на приобретение электронно-вычислительной техники
признаются материальными расходами...".
Чтобы организация могла воспользоваться правом на единовременное списание стоимости
электронно-вычислительной техники, необходимо выполнение следующих условий (п. п. 7, 8 ст.
241, п. 6 ст. 259 НК РФ):
- организацией получен документ о государственной аккредитации организации,
осуществляющей деятельность в области информационных технологий;
- доля доходов от реализации экземпляров программ для ЭВМ, баз данных, а также от
передачи имущественных прав на эти объекты и от оказания услуг (выполнения работ) по их
разработке, адаптации, модификации, установке, тестированию и сопровождению составляет не
менее 90% в сумме всех доходов организации, в том числе от иностранных лиц не менее 70%;
- среднесписочная численность работников составляет не менее 50 человек.
Метод начисления амортизации
Согласно ст. 259 НК РФ организация вправе выбрать метод начисления амортизации:
1) линейный;
2) нелинейный.
Выбор метода закрепляется в учетной политике. Метод начисления амортизации
устанавливается по всем объектам амортизируемого имущества. Исключение составляют здания,
сооружения, передаточные устройства, нематериальные активы, входящие в восьмую - десятую
амортизационные группы.
По нематериальным активам применяется только линейный метод начисления амортизации.
С 1 января 2009 г. допускается изменение метода начисления амортизации с начала
очередного налогового периода. При этом организации вправе перейти с нелинейного метода
начисления амортизации на линейный не чаще одного раза в пять лет.
До 2009 г. в налоговом учете, так же как в бухгалтерском учете, амортизация начисляется
отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества.
С 1 января 2009 г. по каждому объекту амортизируемого имущества амортизация
начисляется при линейном методе. При применении нелинейного метода амортизация
начисляется отдельно по каждой амортизационной группе (подгруппе).
Амортизационная премия
С 01.01.2006 организации имеют право единовременно включать в состав расходов
отчетного (налогового) периода затраты на капитальные вложения в размере не более 10%
первоначальной стоимости амортизируемого имущества.
Аналогичный порядок предусмотрен и для затрат на достройку, дооборудование,
модернизацию, реконструкцию, техническое перевооружение и частичную ликвидацию основных
средств.
При приобретении основных средств в бухгалтерском учете формируется первоначальная
стоимость и от нее начисляется амортизация. В налоговом учете амортизационная премия в
размере до 10% первоначальной стоимости списывается на расход одномоментно, а амортизация
начисляется на оставшуюся часть.
Законом N 224-ФЗ в п. 9 ст. 258 НК РФ расширена сфера применения амортизационной
премии.
В отношении основных средств третьей - седьмой амортизационных групп организациям
предоставляется право применения амортизационной премии в размере не более 30%
первоначальной стоимости, а также расходов, которые понесены организацией в случаях
достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения,
частичной ликвидации основных средств данных групп.
Каковы же основные правила применения амортизационной премии?
Первое правило. Применение амортизационной премии является элементом учетной
политики для целей налога на прибыль.
В учетной политике для целей налога на прибыль необходимо зафиксировать применение
амортизационной премии:
- к 1, 2, 8, 9 группам ОС;
- к 3 - 7 группам ОС.
Второе правило. В учетной политике для целей налога на прибыль необходимо
зафиксировать размер амортизационной премии:
- по 1, 2, 8, 9 группам основных средств - в пределах до 10% от первоначальной стоимости;
- по 3 - 7 группам основных средств - в пределах не более 30% от первоначальной
стоимости.
Третье правило. Организация должна самостоятельно в учетной политике определить
дифференцированный подход к применению амортизационной премии.
В случае реализации ранее чем по истечении пяти лет с момента введения в эксплуатацию
основных средств, в отношении которых была применена амортизационная премия, сумма
расходов, включенных в состав расходов, подлежит восстановлению и включению в налоговую
базу по налогу на прибыль.
Данная позиция изложена в п. 9 ст. 258 НК РФ. Действие абз. 4 п. 9 данной статьи
распространяется на основные средства, амортизация по которым начислялась с 01.01.2008.
Первый вопрос, который возникает: если амортизационная премия была применена к
основным средствам, введенным в эксплуатацию в 2006 - 2007 гг., нужно ли восстанавливать
расход при реализации таких объектов менее чем в течение пяти лет после ввода их в
эксплуатацию? Нет.
Второй вопрос, который возникает: если амортизационная премия была применена к
объектам основных средств, введенных в 2008 г., необходимо ли восстанавливать расход:
- при ликвидации таких объектов;
- при вкладе в уставный капитал;
- при наступлении страхового случая;
- при дарении таких объектов основных средств?
Нет, только при реализации подобных объектов основных средств.
Третий вопрос. Если по объекту основных средств, введенных в эксплуатацию после
01.01.2008, была применена амортизационная премия и по данному объекту полностью
амортизация списана на расход (например, по предмету лизинга) и такой объект реализуется до
истечения шести лет после его принятия к учету, необходимо ли восстанавливать расход?
Да, расход в виде амортизационной премии необходимо восстанавливать.
Специальные коэффициенты
Порядок применения специальных коэффициентов при начислении амортизации
регламентируется ст. 259.3 НК РФ.
В отдельных случаях законодательно предусмотрено начисление ускоренной амортизации.
Применение повышающих коэффициентов должно быть зафиксировано в учетной политике для
целей налогообложения, должно применяться с 1-го числа начала налогового периода и в течение
всего налогового периода.
При применении нелинейного метода имущество, в отношении которого применяются
повышающие (понижающие) коэффициенты, выделяется в отдельные подгруппы в составе
амортизационной группы и учитывается отдельно, в период применения специальных
коэффициентов.
Рассмотрим применение повышающих коэффициентов по основным средствам.
N
п/п
Организация
Вид имущества
I
Все организации (пп. 1 п. 1
ст. 259.3 НК РФ)
ОС, используемые
в условиях агрессивной
среды и (или) повышенной
сменности (кроме ОС 1, 2
и 3-й амортизационных
групп, в случае если
амортизация по данным ОС
начисляется нелинейным
методом)
Размер
повышающего
коэффициента
Не выше 2
II
III
IV
Сельскохозяйственные
организации промышленного
типа (птицефабрики,
животноводческие комплексы,
зверосовхозы, тепличные
комбинаты) (пп. 2 п. 1
ст. 259.3 НК РФ)
Организации, имеющие статус
резидента промышленнопроизводственной или
туристско-рекреационной
особой экономической зоны
(пп. 3 п. 1 ст. 259.3 НК РФ)
Организации (лизингодатель
или лизингополучатель),
на балансе у которых
учитывается предмет договора
лизинга (пп. 1 п. 2
ст. 259.3 НК РФ)
V
С 2008 г. - организации,
занятые научно-технической
деятельностью (пп. 2 п. 2
ст. 259.3 НК РФ)
VI
Организации (лизингодатель
или лизингополучатель),
на балансе у которых
учитывается предмет договора
лизинга, заключенного
до 1 января 2002 г. (п. 3
ст. 259.3 НК РФ)
Любые собственные ОС
Не выше 2
Любые собственные ОС
Не выше 2
ОС, являющиеся предметом
договора лизинга (кроме
ОС 1, 2 и 3-й
амортизационных групп, в
случае если амортизация
по данным ОС начисляется
нелинейным методом)
В отношении
амортизируемых основных
средств, используемых
только для осуществления
научно-технической
деятельности
ОС, являющиеся предметом
договора лизинга
Не выше 3
Не выше 3
Могут
применяться
методы и нормы,
существовавшие
на момент
передачи
(получения)
имущества, либо
специальный
коэффициент
не выше 3
В отношении амортизируемых основных средств, используемых в условиях агрессивной
среды, организации вправе применять специальный коэффициент, но не выше 2. Исключением
являются основные средства первой, второй и третьей амортизационных групп, если амортизация
начисляется нелинейным методом.
Понятие агрессивной среды дано в Налоговом кодексе. Это совокупность природных и (или)
искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ (старение) основных
средств в процессе их эксплуатации. К работе в агрессивной среде приравнивается также
нахождение основных средств в контакте с взрывоопасной, пожароопасной, токсичной или иной
агрессивно-технологической средой, которая может быть причиной (источником) возникновения
аварийной ситуации. Порядок применения повышающих коэффициентов, работающих в условиях
агрессивной среды, изложен в Письме Минфина России от 13.02.2007 N 03-03-06/1/78.
В частности, в этом Письме подчеркивается, что основные средства, работающие в условиях
агрессивной среды, определяются организацией самостоятельно. Данный перечень основных
средств должен быть отражен в учетной политике организации для целей налогообложения.
Перечень основных средств, используемых в агрессивной среде, должен включать их
инвентарные номера, коды по Классификации основных средств, даты ввода в эксплуатацию,
сроки полезного использования. Кроме того, организация должна подтвердить, что основное
средство фактически используется в условиях агрессивной среды. В качестве подтверждающего
документа может быть ежемесячный приказ руководителя с перечнем объектов, учитываемых в
течение данного месяца в составе работающих в условиях агрессивной среды. Обратите
внимание, что специальные коэффициенты не применяются, если основные средства
эксплуатируются в нормальных условиях (Письмо Минфина России от 16.06.2006 N 03-0304/1/521). Необходимо отметить, что применение повышающего коэффициента амортизации по
опасным производственным объектам гл. 25 НК РФ не предусмотрено. При применении
повышающего коэффициента в части повышенной сменности необходимо обратить внимание на
Письмо Минэкономразвития России от 20.03.2007 N Д19-284. В экономической практике понятие
"сменность" традиционно относится к режиму работы машин и оборудования, используемых в
прерывных технологических процессах, длительность которых может быть приурочена к
длительности работы смены.
Сроки полезного использования основных средств согласно Классификации основных
средств, включаемых в амортизационные группы, установлены исходя из режима нормальной
работы оборудования в две смены. То есть при трехсменной или круглосуточной работе
оборудования организация имеет право использовать повышающий коэффициент амортизации.
Такие разъяснения даны в Письме Минфина России от 13.02.2007 N 03-03-06/1/78.
Перечень основных средств, используемых в условиях повышенной сменности,
определяется организацией самостоятельно и указывается в учетной политике для целей
налогообложения.
Кроме того, у организации должны быть документы, подтверждающие работу в
многосменном режиме:
- приказ руководителя организации о работе в многосменном режиме (с указанием периода
времени);
- распорядительный документ руководителя организации о применении специального
коэффициента в отношении конкретных основных средств (перечень основных средств с
указанием их инвентарных номеров, кодов по Классификации, дат ввода в эксплуатацию, сроков
полезного использования);
- ежемесячно составляемый документ, обосновывающий перечень объектов, учитываемых в
течение данного месяца в составе работающих в условиях агрессивной среды и (или) повышенной
сменности;
- табель учета рабочего времени сотрудников, занятых на эксплуатации основных средств,
работающих в условиях повышенной сменности;
- иные документы, подтверждающие использование основных средств с применением
многосменного режима работы.
По окончании срока использования основных средств в режиме повышенной сменности
(агрессивной среды) амортизация начисляется в общеустановленном порядке начиная с 1-го
числа месяца, следующего за месяцем прекращения использования основных средств в
соответствующем режиме.
При применении нелинейного метода по окончании срока использования основных средств в
режиме повышенной сменности они исключаются из подгруппы. Суммарный баланс подгруппы
уменьшается на их остаточную стоимость на дату прекращения применения повышающих
коэффициентов и включается в соответствующую амортизационную группу, суммарный баланс
которой увеличивается на остаточную стоимость данных объектов основных средств. Остаточная
стоимость определяется с учетом повышающих коэффициентов. Необходимо обратить внимание
на абз. 2 п. 13 ст. 258 НК РФ.
Статья 258 НК РФ (в ред. Закона N 158-ФЗ)
"13. Если организация, установившая в своей учетной политике применение нелинейного
метода амортизации, применяет к нормам амортизации повышающие (понижающие)
коэффициенты в соответствии со статьей 259.3 настоящего Кодекса, объекты амортизируемого
имущества, к которым применяются такие коэффициенты, формируют подгруппу в составе
амортизационной группы и учет таких амортизационных групп и подгрупп ведется отдельно. Все
правила создания или ликвидации группы, увеличения или уменьшения суммарного баланса
группы распространяются на такие подгруппы, и к ним применяется норма амортизации,
уточненная с помощью повышающего (понижающего) коэффициента.
Применение к нормам амортизации объектов амортизируемого имущества повышающих
(понижающих) коэффициентов влечет за собой соответствующее сокращение (увеличение) срока
полезного использования таких объектов. При этом амортизационные подгруппы по объектам
амортизируемого имущества, к нормам амортизации которых применяются повышающие
(понижающие) коэффициенты, формируются в составе амортизационной группы исходя из
определенного Классификацией основных средств, утвержденной Правительством Российской
Федерации, срока полезного использования без учета его увеличения (уменьшения)".
Следовательно, при вводе в эксплуатацию объекты основных средств включаются в состав
амортизационных групп исходя из срока полезного использования по Классификации основных
средств. На период применения специальных коэффициентов (при применении нелинейного
метода) данные объекты исключаются из состава амортизационной группы, а включаются в
подгруппу основных средств данной амортизационной группы, к которой применяются
соответствующие специальные коэффициенты.
Все правила создания или ликвидации групп, прописанные в ст. 258 НК РФ,
распространяются и на такие подгруппы. Норма амортизации, указанная в п. 5 ст. 259.2 НК РФ,
уточняется с помощью специальных коэффициентов.
Согласно п. 4 ст. 259.3 НК РФ допускается начислять амортизацию по нормам ниже
установленных законодательством по решению руководителя организации. Применять
понижающий коэффициент можно только с начала и в течение всего налогового периода, закрепив
данную позицию в учетной политике. Кроме того, в учетной политике необходимо установить
размер понижающего коэффициента.
До 1 января 2009 г. законодательством было предусмотрено обязательное применение
понижающих коэффициентов 0,5 в отношении легковых автомобилей и микроавтобусов с
первоначальной стоимостью 600 000 и 800 000 руб. соответственно. Таким образом, для целей
налогообложения прибыли было предусмотрено продление срока полезного использования таких
объектов в два раза. Напомним, что до 1 января 2008 г. обязательное применение понижающего
коэффициента 0,5 распространялось на легковые автомобили и микроавтобусы стоимостью 300
000 руб. и 400 000 руб. соответственно.
Порядок признания расходов на приобретение
земельных участков
Согласно п. 2 ст. 256 НК РФ земля относится к объектам, не подлежащим амортизации, что
означает использование земельных участков без уменьшения их стоимости и потребительских
свойств на протяжении всего срока эксплуатации. В целях применения гл. 25 НК РФ под
основными средствами понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для
производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления
организацией.
В отношении объектов основных средств гл. 25 НК РФ предусматривает включение
понесенных организацией затрат по приобретению, сооружению, доставке и доведению до
состояния, в котором эти объекты пригодны для использования, в расходы путем начисления
амортизации.
Земельные участки не относятся к амортизируемому имуществу (п. 2 ст. 256 НК РФ).
Отсутствие в гл. 25 НК РФ норм об учете расходов на приобретение земельных участков путем
начисления сумм амортизации не разрешало организациям уменьшать налоговую базу по налогу
на прибыль на соответствующие суммы.
Расходы на приобретение земельных участков до 1 января 2007 г. организации не имели
права признавать для целей налога на прибыль, за исключением случаев, когда происходила
реализация земельных участков. Этот вывод был подтвержден и Высшим Арбитражным Судом
РФ. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 14231/05 подтверждается, что затраты
на приобретение земельных участков не могут уменьшать доходы единовременно в периоде их
принятия к учету, так как они не относятся к материальным и прочим расходам. Уменьшить
налоговую базу по налогу на прибыль на сумму этих затрат можно только при реализации ранее
приобретенных земельных участков в соответствии со ст. 268 НК РФ.
С 1 января 2007 г. гл. 25 Налогового кодекса дополнена новой ст. 264.1, на основании
которой затраты на приобретение права на земельные участки уменьшают налогооблагаемую
прибыль организации. Эти изменения были внесены Федеральным законом от 30.12.2006 N 268ФЗ.
В п. 1 ст. 264.1 Кодекса определено, что в расходы, учитываемые для целей
налогообложения, включаются лишь затраты на приобретение земельных участков, которые
находятся в государственной или муниципальной собственности. Фактически данная норма
касается случаев первичного приобретения земли, когда стороной по договору является орган
государственной власти или местного самоуправления. Это первое условие.
Расходы на приобретение земельного участка включаются в состав прочих расходов и, судя
по формулировке ст. 264.1 НК РФ, в качестве расхода принимаются все совокупные затраты на
приобретение участка, а не только плата непосредственно за участок.
На признание расхода можно рассчитывать, если:
- приобретаются участки земель, находящиеся в государственной или муниципальной
собственности;
- на этих землях находятся здания, строения, сооружения или будет производиться
капитальное строительство;
- договор на приобретение заключен в течение ближайших пяти лет.
С появлением новой ст. 264.1 НК РФ отчасти решается проблема в случае приобретения
земельных участков, находящихся в государственной и муниципальной собственности.
Пунктом 3 ст. 264.1 НК РФ расходы на приобретение земельных участков отнесены к прочим
расходам. Этим же пунктом определен и порядок их списания. Организация может выбрать по
своему усмотрению один из двух вариантов:
1) сумма расходов признается расходами отчетного (налогового) периода равномерно в
течение срока, который определяется налогоплательщиком самостоятельно, но не меньше пяти
лет;
2) сумма расходов признается расходами отчетного (налогового) периода в размере, не
превышающем 30% от налоговой базы предыдущего налогового периода, до полного списания
всей суммы расходов.
В учетной политике для целей налогообложения организации следует зафиксировать либо
равномерный порядок признания расходов на приобретение таких земельных участков, либо
правила, по которым величина учитываемых затрат ограничивается 30% налоговой базы
предыдущего налогового периода (п. 3 ст. 264.1 НК РФ).
Порядок признания расходов на приобретение земельных участков является примером
дополнения к учетной политике.
При разработке учетной политики для целей налога на прибыль заранее не нужно делать
выбор метода признания расходов на землю. На дату приобретения земельного участка
оформляется дополнение к учетной политике для целей налога на прибыль, в котором
прописывается выбранный метод признания расходов.
Согласно п. 3 ст. 264.1 НК РФ для расчета предельных размеров расходов налоговая база
предыдущего налогового периода определяется без учета суммы расходов указанного налогового
периода на приобретение права на земельные участки.
Есть еще один момент, который следует учесть при выборе второго варианта. Дело в том,
что в ст. 264.1 установлен особый порядок налогового учета финансового результата от продажи
земельного участка. Рассчитывается он так:
/
\
┌────────────────┐
┌──────────┐
│┌────────────┐
┌──────────────────┐│
│
│
│
│
││
│
│Расходы
││
│Прибыль (убыток)│
│Выручка
│
││Затраты на │
│на приобретение
││
│от продажи
│ = │от продажи│ - ││приобретение│ - │земельного
││
│земельного
│
│земельного│
││земельного │
│участка, учтенные ││
│участка
│
│участка
│
││участка
│
│для целей
││
│
│
│
│
││
│
│налогообложения
││
│
│
│
│
││
│
│на момент продажи ││
└────────────────┘
└──────────┘
│└────────────┘
└──────────────────┘│
\
/
Статья 264.1 НК РФ
"5. При реализации земельного участка... прибыль (убыток) определяется в следующем
порядке:
...2) ...как разница между ценой реализации и не возмещенными налогоплательщику
затратами, связанными с приобретением права на этот участок".
А если будет получен убыток, он списывается в течение срока, определяемого в
соответствии с пп. 3 п. 5 ст. 264.1 НК РФ.
В пп. 3 п. 5 этой статьи определено, что убыток от реализации права на земельный участок
включается в состав прочих расходов равными долями в течение срока, установленного для
списания расходов, и фактического срока владения участком.
Порядок списания убытка разъяснен в Письме Минфина России от 08.05.2007 N 03-0305/111.
Письмо Минфина России от 08.05.2007 N 03-03-05/111
"...Согласно положениям ст. 264.1... [НК РФ] списание убытка налогоплательщиками, которые
самостоятельно определили срок признания расходов на приобретение права на земельный
участок, может быть произведено равномерно в течение периодов, указанных в пп. 1 п. 3... ст.
264.1, т.е. в течение 5 лет, либо срока, самостоятельно установленного налогоплательщиком для
признания расходов на приобретение права на земельные участки, если такой срок превышает 5
лет.
Налогоплательщиками, которые самостоятельно не определяли срок признания расходов на
приобретение права на земельные участки и признают такие расходы в размере, не
превышающем 30 процентов налоговой базы предыдущего налогового периода, списание убытка
производится равномерно в течение фактического срока владения этим участком".
Период списания убытка будет равен сроку списания затрат, установленному учетной
политикой организации (если для списания затрат выбран первый вариант), либо фактическому
сроку владения участком (если списание затрат на приобретение земли осуществлялось по
второму варианту).
Допустим, вы продали земельный участок через три года после приобретения.
Если вы списывали затраты по первому варианту и, например, установили срок списания
расходов пять лет, значит, убыток будет списываться равномерно в течение пяти лет.
А вот если вы действовали по второму варианту, то срок списания убытка составит всего три
года (фактический срок владения участком).
Оценка незавершенного производства
Элементом учетной политики для целей налога на прибыль является механизм
распределения прямых расходов на остатки незавершенного производства и реализованную
продукцию.
Напомним: отличие прямых расходов от косвенных состоит в том, что косвенные расходы в
полной сумме учитываются в составе расходов того периода, в котором они произведены. А
прямые - признаются расходами текущего периода только в части, относящейся к готовой
продукции, работам или услугам, реализованным в течение этого периода. До 2005 г. и перечень
прямых расходов, и способы их распределения между остатками НЗП и готовой продукции были
строго регламентированы Налоговым кодексом. На сегодняшний день эти вопросы решаются в
рамках учетной политики для целей налогообложения.
В соответствии со ст. 318 НК РФ организация самостоятельно определяет в учетной
политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством и
реализацией товаров, работ, услуг. При этом в Налоговом кодексе приведен рекомендательный
перечень прямых расходов, и организация может самостоятельно его корректировать.
В то же время организация вправе сохранить ранее применявшийся перечень прямых
расходов и даже сократить его. Ведь перечень прямых расходов, поименованных в новой
редакции ст. 318, является не жестким, а предлагаемым.
При этом возможность изменять и дополнять этот перечень не означает, что организация
может учитывать все расходы, связанные с производством и реализацией, в качестве косвенных
(Письмо Минфина России от 26.01.2006 N 03-03-04/1/60). Напомним также, что организациям,
оказывающим услуги, предоставлено право не распределять прямые расходы на остатки НЗП (п. 2
ст. 318 НК РФ).
Правда, любое решение организации об отнесении тех или иных расходов к прямым или
косвенным должно быть экономически обоснованно. Поэтому, не забывая о ст. 252 Кодекса, мы
должны быть готовы доказать, что тот вариант формирования прямых расходов, который мы
выбрали для себя в налоговом учете, позволяет достигнуть соответствия расходов доходам от
реализованной продукции.
Нельзя забывать и о том, что основной идеей "открытости" перечня прямых расходов было
все-таки сближение бухгалтерского и налогового учета, а не предоставление большей свободы
налогоплательщикам для налогового планирования. Поэтому решение, страхующее
налогоплательщика от претензий со стороны налоговых органов, - это установление в налоговом
учете такого же перечня прямых расходов, как и в бухгалтерском учете.
Определив перечень прямых расходов, организация должна самостоятельно разработать
порядок их распределения на остатки НЗП и закрепить его в учетной политике. Причем этот
порядок нельзя изменять чаще чем один раз в 2 года.
При разработке этих методов организации также чаще всего предпочитают не изобретать
что-то принципиально новое, а пользуются теми методами, которые были предусмотрены ст. 319 в
первоначальной редакции. То есть определяют величину прямых расходов, относящуюся к
остаткам НЗП, пропорционально одной из следующих величин:
- доле остатков неиспользованного сырья в общем объеме сырья, списанного в
производство, в количественном выражении за вычетом технологических потерь;
- доле незавершенных заказов на выполнение работ в общем объеме выполняемых в
течение месяца заказов;
- доле прямых затрат в плановой себестоимости продукции.
Еще один вопрос учетной политики организации в части НЗП - это распределение прямых
расходов (по видам изготавливаемой продукции, выполненных работ, оказываемых услуг),
которые нельзя непосредственно отнести к конкретному производственному процессу.
Статья 319 НК РФ
"1. ...если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по
изготовлению данного вида продукции (работ, услуг) невозможно, налогоплательщик...
самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением
экономически обоснованных показателей".
Здесь возможны следующие варианты:
- указывается механизм распределения таких расходов с применением экономически
обоснованных показателей. Например, пропорционально заработной плате основных
производственных рабочих или пропорционально выручке от реализации отдельных видов
продукции, работ, услуг;
- указывается, что такие расходы относятся к косвенным и включаются в состав расходов
текущего отчетного периода.
Прямые расходы по услугам (ст. 318 НК РФ)
Организациям, оказывающим услуги, предоставлено право учитывать в составе расходов
текущего периода суммы прямых расходов без распределения на остатки незавершенного
производства.
Пункт 2 ст. 318 НК РФ
"Налогоплательщики, оказывающие услуги, вправе относить сумму прямых расходов,
осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от
производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки
незавершенного производства".
Вместе с тем, для того чтобы применение этой нормы считалось правомерным,
деятельность, осуществленная организацией, должна соответствовать понятию услуг, данному в
налоговом законодательстве.
Для целей налогообложения услугой признается деятельность, результаты которой не
имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой
деятельности.
Пункт 5 ст. 38 НК РФ
"Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не
имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой
деятельности".
В гражданском законодательстве определение услуг вообще не дается. Есть только понятие
"договор возмездного оказания услуг" и открытый перечень видов деятельности, которые
квалифицируются как услуги, в частности медицинские, консультационные, информационные и
т.д. Но это далеко не все существующие виды услуг, а только те, к которым применяются правила,
установленные гл. 39 ГК РФ для договора возмездного оказания услуг. При этом есть виды
деятельности, которые в Гражданском кодексе прямо называются услугами, но при этом права и
обязанности сторон при их осуществлении регулируются положениями других глав ГК РФ. К таким
видам деятельности можно отнести транспортную экспедицию.
Согласно ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию
заказчика оказать услуги, то есть совершить определенные действия или осуществить
определенную деятельность. То есть ничего о том, что результаты оказания услуг должны
потребляться в процессе их оказания, в гражданском законодательстве нет.
Пункт 1 ст. 801 ГК РФ
"По договору транспортной экспедиции одна сторона (экспедитор) обязуется за
вознаграждение и за счет другой стороны (клиента-грузоотправителя или грузополучателя)
выполнить или организовать выполнение определенных договором экспедиции услуг, связанных с
перевозкой груза".
Если в отношении какого-то термина, используемого в налоговом законодательстве,
возможны разночтения, значит, на практике это с большой долей вероятности приведет к
возникновению споров между налоговыми органами и налогоплательщиками.
Статья 779 ГК РФ
"1. По договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика
оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную
деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.
2. Правила... главы (39 "Возмездное оказание услуг" ГК РФ)... применяются к договорам
оказания
услуг
связи,
медицинских,
ветеринарных,
аудиторских,
консультационных,
информационных услуг, услуг по обучению, туристическому обслуживанию и иных...".
Вместе с тем, если организация не может отнести прямые расходы к конкретному
производственному процессу, то она самостоятельно определяет механизм распределения
расходов с применением экономически обоснованных показателей.
Организации, деятельность которых непосредственно связана с оказанием услуг и у которых
в ходе деятельности не возникает незавершенного производства, вправе относить сумму прямых
расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение
доходов от производства и реализации данного отчетного периода без распределения на остатки
незавершенного производства.
Это положение должно быть закреплено в учетной политике для целей налога на прибыль.
Резервы
Резерв расходов на оплату отпусков
Создавать в налоговом учете резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работников
позволяет ст. 324.1 НК РФ.
Воспользовавшись этой возможностью, организация, во-первых, может сделать более
равномерными свои платежи по налогу на прибыль; во-вторых, уменьшить налоговую базу в
течение отчетного периода на еще не произведенные расходы.
Решение о создании резерва прежде всего нужно отразить в учетной политике для целей
налога на прибыль.
Кроме того, ст. 324.1 НК РФ предписывает определить способ резервирования, предельную
сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв.
Статья 324.1 НК РФ
"Для целей формирования данного резерва организация обязана составить специальный
расчет (смету), в котором отражается расчет размера ежемесячных отчислений в этот резерв,
исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму
единого социального налога с этих расходов. При этом процент отчислений в указанный резерв
определяется как отношение предлагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к
предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда".
Анализ текста ст. 324.1 НК РФ позволяет сделать вывод, что резерв должен рассчитываться
следующим образом.
Сначала определяется процент отчислений в резерв:
SUM РОО
пр.
П = ---------- x 100%,
SUM РОТ
пр.
где П%
-
процент
отчислений в
резерв;
SUM РОО
-
предполагаемая
-
предполагаемая
пр.
годовая
сумма
расходов
на
оплату отпусков, SUM РОТ
пр.
годовая сумма расходов на оплату труда.
Далее рассчитываем сумму отчислений за каждый месяц.
Р
= РОТ
м-ц
где
x П%,
пр.м-ц
Р
месячная
сумма
отчислений
в
резерв; РОТ
м-ц
пр.м-ц
предполагаемая сумма расходов на оплату труда в месяц.
Для обоснования предельной суммы отчислений в резерв составляется специальный расчет
(смета) на основании предполагаемых расходов на оплату отпусков в следующем году.
Предположим, в организации предоставляются дополнительные оплачиваемые отпуска.
Тогда сумму предполагаемых отпускных за год нужно определять с учетом расходов на оплату
дополнительных отпусков.
На основании п. 21 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся выплаты в пользу
работников, не состоящих в штате организации, за выполнение ими работ по заключенным
договорам гражданско-правового характера. В то же время отпуск таким лицам не положен,
поскольку трудовое законодательство на них не распространяется (ст. 11 ТК РФ). Поэтому при
планировании размера расходов на оплату труда за год суммы, предполагаемые для выплаты
внештатникам, в расчет не принимаются.
Ежемесячный процент отчислений в резерв на оплату отпусков определяется как отношение
предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к планируемому годовому размеру
расходов на оплату труда.
Отчисления в резерв производятся ежемесячно. Их сумма рассчитывается как произведение
процента отчислений и ежемесячной величины фактических расходов на оплату труда.
Таким образом, в течение года в расходы на оплату труда каждого месяца включаются не
фактически начисленные отпускные, а суммы отчислений в резерв, исчисленные исходя из
процента отчислений, заранее определенного в смете (расчете) и закрепленного в учетной
политике.
Увольнение какого-либо из сотрудников в течение года на расчет отчислений в резерв не
влияет. Поэтому несмотря на то, что расчет процента отчислений ранее производился с учетом
предполагаемой оплаты труда работника, который был затем уволен, никаких дополнительных
пересчетов в течение года не производится.
При приеме новых сотрудников пересмотр процента отчислений в резерв также не
производится. Если принятым сотрудникам предоставляется отпуск в течение года, отпускные
выплачиваются за счет резерва.
Фактическая сумма отчислений в резерв на оплату отпусков не может превышать
предельную сумму отчислений, определенную в смете (расчете) и зафиксированную в учетной
политике организации. Чтобы не превысить допустимый предел, следует ежемесячно сравнивать
сумму предполагаемых отчислений и оставшуюся величину недоначисленного резерва.
На конец года организация обязана провести инвентаризацию резерва на оплату отпусков, а
также внести уточнения в учетную политику на следующий налоговый период. Поскольку
предельная величина отчислений в резерв, указанная в учетной политике, является расчетной
величиной, сумма фактически начисленных за год отпускных, скорее всего, не будет с ней
совпадать. Отклонение выявляется в результате инвентаризации.
Предположим, организация приняла решение не формировать резерв предстоящих
расходов на оплату отпусков в следующем налоговом периоде. Таким образом, если на 31
декабря налогового периода величина созданного резерва будет меньше фактических расходов
на оплату отпусков за год с учетом ЕСН, эту разницу следует включить в состав текущих расходов
отчетного периода (п. 3 ст. 324.1 НК РФ).
В случае, когда на конец года величина созданного резерва превышает сумму фактически
начисленных отпускных с учетом ЕСН, остаток недоиспользованного резерва включается в состав
внереализационных доходов (п. 7 ст. 250 НК РФ).
Рассмотрим ситуацию, когда организация будет формировать резерв на оплату отпусков и в
следующем году. Тогда часть недоиспользованного резерва (если таковая имеется) переносится
на следующий налоговый период. Эта часть резерва определяется исходя из количества дней
отпусков, не использованных в текущем году. Производится расчет суммы оплаты каждого
неиспользованного отпуска исходя из среднедневной суммы расходов на оплату труда
соответствующих работников на 31 декабря (с учетом установленной методики расчета среднего
заработка). Общая величина оплаты неиспользованных отпусков увеличивается на обязательные
отчисления ЕСН (без учета суммы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование).
Полученный результат составляет величину резерва на оплату отпусков, которую можно
перенести на следующий налоговый период.
Поскольку неиспользованные дни отпуска за календарный год могут быть определены
только по состоянию на последний день налогового периода, уточнять остаток резерва в течение
года (на дату составления отчетности по итогам отчетных периодов) нет необходимости.
Резерв на выплату ежегодного вознаграждения
Порядок создания резерва на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и по
итогам работы за год определяется ст. 324.1 НК РФ.
Согласно п. 6 ст. 324.1 НК РФ порядок отчисления в резерв предстоящих расходов на
выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год аналогичен порядку
создания резерва предстоящих расходов на оплату отпусков.
Резерв на гарантийный ремонт (ст. 267 НК РФ)
Порядок формирования данного резерва для целей налогообложения прибыли регулируется
ст. 267 НК РФ. В соответствии с пп. 9 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы по созданию резерва в налоговом
учете относятся к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией.
Право на создание резерва на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание имеют
организации, которые ведут учет доходов и расходов методом начисления.
Резерв создается организациями, которые при реализации товаров берут на себя
обязательство их ремонтировать и обслуживать в течение гарантийного срока.
В налоговом учете расходами признаются суммы отчислений в резерв на дату реализации
товаров. То есть при формировании налоговой базы расходы в виде отчислений в резерв могут
возникнуть только в том периоде, в котором производилась реализация товаров с условиями
гарантийного ремонта и обслуживания.
Если организация прекращает продажу товаров с условием их гарантийного ремонта и
обслуживания, сумма ранее созданного резерва включается в состав доходов по окончании сроков
действия договоров на гарантийный ремонт и обслуживание (п. 6 ст. 267 НК РФ).
Решение о создании данного резерва должно быть закреплено как элемент учетной
политики. Кроме того, в учетной политике указывается сумма и срок, на который создается резерв.
Статьей 267 НК РФ установлен предельный размер отчислений в резерв. Причем порядок
определения предельного размера отчислений в резерв зависит от срока реализации товаров с
условием их гарантийного ремонта и обслуживания:
- свыше трех лет;
- менее трех лет.
Организации, которые реализуют товары с условием их гарантийного ремонта и
обслуживания свыше трех лет, предельный размер отчислений в этот резерв определяют по
следующей формуле.
Расчет предельного размера отчислений в резерв (при реализации товаров с условиями их
гарантийного ремонта и обслуживания свыше трех лет).
К
Р за 3 г.
= --------- x 100%,
р
V за 3 г.
где К
- коэффициент резервных отчислений на следующий год;
р
Р - фактические расходы на гарантийный ремонт и обслуживание за предыдущие три года;
V - выручка от реализации товаров с условиями их гарантийного ремонта и обслуживания за
предыдущие три года.
П
= V
р
ф
( К ,
р
где П
- предельный размер отчислений в резерв;
р
- коэффициент резервных отчислений на отчетный год;
К
р
V
- выручка от реализации товаров с условием их гарантийного ремонта
ф
и обслуживания за отчетный (налоговый) период.
Если организация реализует товары с условием гарантийного ремонта и обслуживания
менее трех лет, предельный размер отчислений определяется по следующей формуле:
Р
К
ф
= -- x 100%,
р
V
ф
где К
Р
- коэффициент резервных отчислений на отчетный год;
р
- фактические
расходы
на
гарантийный ремонт и
обслуживание
Ф
за фактический период реализации;
V - выручка от реализации товаров (работ) с условием их гарантийного
ф
ремонта и обслуживания за фактический период реализации.
Организации, ранее не продававшие товары с условием гарантийного ремонта и
обслуживания, предельный размер отчислений в резерв определяют исходя из ожидаемых
расходов на эти цели.
Под ожидаемыми расходами в соответствии с п. 4 ст. 267 НК РФ понимаются расходы,
предусмотренные в плане на выполнение гарантийных обязательств с учетом сроков гарантии.
План на выполнение гарантийных обязательств необходимо утвердить.
По истечении года организации должны скорректировать размер отчислений в резерв исходя
из доли фактических расходов на гарантийный ремонт и обслуживание в объеме выручки от
указанных товаров за налоговый период.
Фактически осуществленные в течение года расходы на гарантийный ремонт и
обслуживание списываются за счет сумм созданного резерва.
В соответствии с п. 5 ст. 267 НК РФ если величина созданного резерва больше фактически
произведенных расходов, то разницу можно перенести на следующий год, если:
- организация продолжает создавать резерв;
- организация продолжает производство товаров, которые реализуются с учетом
гарантийного обслуживания и ремонта;
- организация прекратила производство товаров с условиями гарантийного обслуживания, но
гарантийный срок еще не истек.
Резерв на социальную защиту (ст. 267.1 НК РФ)
В учетную политику для целей налогообложения общественные организации инвалидов и
организации, использующие труд инвалидов, могут включать порядок создания резерва
предстоящих расходов, направленный на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов.
Данный резерв могут создавать организации на основании разработанных и утвержденных
программ на срок не более пяти лет.
Сумма отчислений в резерв включается в состав внереализационных расходов по состоянию
на последний день отчетного (налогового) периода. Предельный размер отчислений в указанный
резерв не может превышать 30% полученной в текущем периоде налогооблагаемой прибыли,
исчисленной без учета указанного резерва.
Если сумма указанного резерва меньше суммы фактических расходов на осуществление
программы социальной защиты инвалидов, то разница включается в состав внереализационных
расходов. Сумма резерва, не использованная в течение запланированного периода, подлежит
включению в состав внереализационных доходов.
Также в состав внереализационных доходов включаются суммы нецелевого использования
указанных средств.
Напомним, что указанный резерв имеют право создавать общественные организации
инвалидов и организации, использующие труд инвалидов, если от общего числа работников
инвалиды составляют не менее 50% и доля расходов на оплату труда инвалидов в расходах на
оплату труда составляет не менее 25%.
Резерв по сомнительным долгам
Резерв по сомнительным долгам в Налоговом кодексе регламентируется ст. 266.
Статья 266 НК РФ
"3. Налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам... Суммы
отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число
отчетного (налогового) периода".
В учетной политике в отношении этого резерва организация может ограничиться лишь
указанием на то, создается он или нет. Потому что условия его создания, механизм формирования
и использования, а также порядок учета отчислений в резерв в составе расходов очень четко
регламентированы Налоговым кодексом.
В резерв по сомнительным долгам включаются:
- дебиторская задолженность, возникшая в связи с реализацией товаров (работ, услуг), сроки
погашения которой истекли более 90 дней назад;
- 50% дебиторской задолженности, возникшей в связи с реализацией товаров (работ, услуг),
сроки погашения которой истекли не менее 45, но не более 90 дней назад.
При этом сумма резерва не может превышать 10% выручки, полученной в периоде его
создания. Резерв используется для погашения безнадежных долгов. При этом сами безнадежные
долги, списанные за счет резерва, не учитываются в составе расходов (пп. 2 п. 2 ст. 265, п. п. 4, 5
ст. 266 НК РФ).
То есть организации не предоставлено ни права выбора из существующих вариантов, ни
возможности установить собственный порядок учета. Небольшое исключение касается только
неиспользованного остатка резерва. Здесь организация может сама решить, будет она переносить
такой остаток на следующий период или нет. Если нет, то сумма неиспользованного резерва в
конце периода восстанавливается и включается в доходы организации. Если же остаток
переносится на следующий период, то резерв, формируемый уже в следующем периоде,
уменьшается на сумму этого остатка. Таким образом, неиспользованный остаток резерва в любом
случае увеличит налоговую базу, либо увеличив доходы, либо уменьшив расходы. Но у
организации есть право выбора того периода, в котором это произойдет.
Статья 266 НК РФ
"5. Сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная
налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может
быть перенесена им на следующий... период. При этом сумма вновь создаваемого... резерва
должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего... периода".
Кроме того, в учетной политике желательно прямо указать, что безнадежные долги,
возникшие по основаниям, не связанным с реализацией товаров, работ или услуг, за счет резерва
не погашаются. Это прямо следует из НК, в котором резерв по таким долгам не предусмотрен. Но
на практике налоговые органы иногда настаивают на том, что если организация создает резерв по
сомнительным долгам, значит, за счет него должны списываться все долги, в том числе и,
например, невозвращенные займы. Учетная политика поможет защититься от таких претензий.
Проценты по долговым обязательствам
В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам относятся
проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера
предоставленного кредита или займа, в том числе проценты, начисленные по выпущенным
ценным бумагам и иным обязательствам.
В п. 1 ст. 269 НК РФ разъясняется, что под долговые обязательства у организаций - не
банков - подпадают с точки зрения гл. 25 НК РФ:
- кредиты, включая товарные и коммерческие;
- займы;
- иные заимствования независимо от формы их оформления. К иным заимствованиям
относятся собственные векселя, облигации и другие ценные бумаги.
Проценты по займам (кредитам) и прочим долговым обязательствам подлежат отражению в
составе внереализационных расходов вне зависимости от того, на какие цели получен заем,
кредит: на пополнение недостатка оборотных средств или на приобретение основных средств.
Пунктом 1 ст. 269 НК РФ предусмотрены два способа расчета предельной суммы процентов,
признаваемой расходом. Выбранный способ организации необходимо описать в приказе об
учетной политике для целей налогообложения и в течение налогового периода применять только
один способ.
Первый способ состоит в том, что начисленные проценты сравниваются со средним уровнем
процентов по всем заемным средствам, полученным в том же квартале (или месяце - для тех, кто
отчитывается по налогу ежемесячно) на сопоставимых условиях. В расходы включается только
величина процентов, не превышающая средний уровень более чем на 20%.
Заемные средства считаются привлеченными на сопоставимых условиях, если они получены
в одной и той же валюте, на одни и те же сроки, в сопоставимых объемах и под аналогичными
обязательствами.
При
определении
условий
сопоставимости
обязательств
организация
может
руководствоваться разъяснениями Минфина России, согласно которым, в частности:
- отклонение по размеру заимствований более чем на 20% от средней величины является
недопустимым (Письмо от 05.03.2005 N 03-03-01-04/2/35);
- отклонение по размеру заимствований не более чем на 10% от средней величины является
допустимым (Письмо от 23.06.2005 N 03-03-04/2/13);
- отклонение по сроку действия займа не более чем на 10 дней от среднего срока является
допустимым (Письмо от 27.08.2004 N 03-03-01-07/1/20);
- изменение хотя бы одного из критериев сопоставимости долговых обязательств (срока
действия договора, объемов займов) ведет к признанию их несопоставимыми (Письмо от
27.08.2004 N 03-03-01-04/1/20);
- заем, сумма которого указана в договоре в иностранной валюте, но предоставлена в
рублях, и рублевый заем не признаются сопоставимыми (Письмо от 31.03.2005 N 03-03-0104/4/28);
- займы, полученные от физических и юридических лиц, не признаются сопоставимыми
(Письмо от 10.06.2008 N 03-03-06/1/357);
- сопоставимыми могут признаваться только займы, привлеченные у разных кредиторов
(Письмо Минфина России от 23.06.2005 N 03-03-04/2/13).
Определив группу сопоставимых долговых обязательств, организация рассчитывает их
среднюю процентную ставку для целей налогообложения. Порядок такого расчета также
устанавливается учетной политикой. После того как средняя ставка будет определена, она
увеличивается в 1,2 раза. Полученная величина и будет той максимальной ставкой, в пределах
которой проценты по займу можно учесть при исчислении налога на прибыль. То есть если ставка
по конкретному займу или кредиту меньше максимальной, проценты учитываются в расходах
полностью. Если же ставка превышает максимальную, в расходы включаются проценты,
рассчитанные по максимальной ставке.
Если же сопоставимых условий по полученным займам и кредитам в отчетном периоде нет,
организация должна применять второй способ.
При втором способе предельная величина процентов, учитываемых для целей
налогообложения, рассчитывается как ставка рефинансирования Центрального банка РФ,
увеличенная в 1,1 раза.
С 1 сентября 2008 г. по 1 августа 2009 г. ставка ЦБ увеличивается в 1,5 раза, а с 1 августа
2009 г. по 31 декабря 2009 г. - в 2 раза.
Организации, у которых есть кредиты и займы, полученные на сопоставимых условиях, могут
самостоятельно выбрать один из способов. Выбор нужно закрепить в учетной политике для целей
налогообложения и придерживаться его в течение года.
В ст. 269 НК РФ определена дата, по состоянию на которую следует учитывать ставку
рефинансирования ЦБ РФ для расчета предварительной величины процентов по заемным
средствам:
- в отношении долговых обязательств, не содержащих условия об изменении процентной
ставки, ставки рефинансирования ЦБ РФ, - на дату привлечения заемных средств;
- в отношении других долговых обязательств - на дату признания расхода, определяемую
согласно п. 8 ст. 272 НК РФ.
В соответствии с этим пунктом расходы по долговым обязательствам, срок которых
приходится более чем на один отчетный период, признаются осуществленными и учитываются
при определении налоговой базы на конец соответствующего отчетного периода.
В связи с этим возникает вопрос, какую ставку рефинансирования нужно брать для расчета
предельного размера процентов при предоставлении кредитной линии. Кредитная линия - это
такой способ кредитования, когда по одному договору, действующему определенное время,
предоставляется фактически несколько кредитов в пределах определенного лимита. При этом,
несмотря на то что даты, когда предоставлены денежные средства, будут разными, процентная
ставка по всем траншам, предоставленным в рамках лимита данной кредитной линии, будет
одинакова.
Допустим, открывается кредитная линия под 18% годовых, первый заем по которой
предоставлен в период, когда ставка рефинансирования составляла 12%, а второй - когда ставка
рефинансирования - 11,5%. По какой ставке считать предельный размер процентов, признаваемых
в составе расходов заемщика? Тут мы и должны вспомнить формулировку п. 1 ст. 269 НК РФ,
которая говорит нам, что берется ставка рефинансирования, действующая на дату привлечения
денежных средств.
Заметьте: именно на дату привлечения, а не на дату подписания соответствующего
договора.
То есть по первому траншу предельный размер процентов будет определяться по ставке
13,2%.
12% x 1,1 = 13,2%.
По второму траншу - исходя из ставки:
11,5% x 1,1 = 12,65.
Порядок признания расходов по сделкам,
не дающим возможности определить период их отнесения
(п. 1 ст. 272 НК РФ)
Порядок признания расходов установлен следующими статьями Налогового кодекса РФ:
- ст. 272 "Порядок признания расходов при методе начисления";
- ст. 273 "Порядок признания доходов и расходов при кассовом методе".
При методе начисления расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к
которому они относятся, независимо от оплаты.
Расходы признаются в том отчетном периоде, в котором эти расходы возникают исходя из
условий сделок.
Статьей 272 дифференцированно по группам расходов определены даты их признания для
определения налоговой базы. Определение периода, к которому относится тот или иной расход,
представляет некоторую сложность.
При методе начисления некоторые расходы учитываются при условии их оплаты. К таким
расходам относятся:
- суммы выплаченных подъемных;
- компенсация за использование в служебных целях личных автомобилей;
- расходы по обязательному и добровольному страхованию.
Налоги признаются расходом на дату начисления. Первичным документом для начисления
налогов является налоговая декларация (или расчет авансовых платежей за отчетный период).
Поэтому налоги включаются в расходы того периода, за который представляется декларация
(расчет), а не по сроку их уплаты.
Расходы на оплату труда признаются в качестве расходов ежемесячно исходя из
начисленных сумм. При определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций сумма
начисленных отпускных за ежегодный оплачиваемый отпуск включается в состав расходов
пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый отчетный период. Такая позиция
финансовых органов изложена в Письме Минфина России от 04.09.2007 N 03-03-06/1/641.
Датой осуществления материальных расходов является дата передачи в производство
сырья и материалов. В соответствии с п. 5 ст. 254 НК РФ сумма материальных расходов текущего
месяца уменьшается на стоимость остатков товарно-материальных ценностей, переданных в
производство, но не использованных в производстве на конец месяца.
Для услуг производственного характера датой признания расхода является дата подписания
акта приема-передачи услуг. Например, если услуги по переработке давальческого сырья были
оказаны в декабре 2008 г., а акт приема-передачи подписан в январе 2009 г., то расходы
признаются в январе 2009 г.
Когда сделка не содержит условий, из которых можно было бы определить отчетный
(налоговый) период отнесения расхода, а связь между доходами и расходами не может быть
определена
четко
или
определяется
косвенным
путем,
расходы
распределяются
налогоплательщиком самостоятельно. (Основание: второе предложение абз. 2 п. 1 ст. 272 НК РФ.)
Метод распределения является элементом учетной политики.
Очевидно следующее: когда исполнитель оказал услугу - это дата подписания акта,
передачи письменного отчета об услуге (на бумажном или электронном носителе).
Прежде всего, при признании расхода необходимо руководствоваться содержанием сделок.
Если, скажем, информационная услуга была заказана для подготовки и исполнения
конкретной сделки, расход можно признать сразу - на дату выставления акта за оказанную услугу.
Хотя из условий сделки прямо не следует период использования полученной информации, связь
между доходами и расходами проследить возможно.
С другой стороны, организация может заказать услуги названных видов для использования в
перспективе, построения долгосрочных проектов, планов. В этом случае оправданность расходов
в текущем периоде ставится под сомнение. "Срок годности" самой услуги может быть не
определен, но в этом случае нет и четкой связи между доходами-расходами налогоплательщика.
Именно такая ситуация вынуждает налогоплательщика - заказчика услуги распределять ее
стоимость на несколько отчетных (налоговых) периодов.
Срок распределения расходов нужно закрепить распорядительным документом.
Минфин России Письмом от 23.06.2006 N 03-03-04/1/542 на примере договора на
приобретение программы для ЭВМ с неисключительным правом на использование предлагает
налогоплательщику распределять расходы на приобретение программы самостоятельно с учетом
принципа равномерности признания доходов и расходов. Для этого необходимо установить срок, в
течение которого будет приниматься данный расход.
Чтобы подвести под определением сроков распределения расходов какую-либо логическую
базу и обеспечить единообразный подход, в учетной политике для целей налога на прибыль нужно
прописать критерии распределения расходов по таким сделкам, например, в зависимости от
величины расходов (если объективно период времени по условиям сделки определить нельзя).
При этом расходы распределяются в обязательном порядке, а самостоятельно организация
устанавливает только срок.
Отдельные расходы подлежат распределению исходя из условий сделки, срок действия
которой был установлен. Речь идет о расходах, сопутствующих основному договору.
Например, это плата за право заключения договора аренды. Минфин России в Письме от
03.10.2005 N 03-03-04/1/238 указывал, что плата за право заключения договора аренды должна
распределяться исходя из срока аренды.
Такое же положение в части признания расходов на монтаж оборудования, взятого в аренду
(лизинг). Минфин России в Письме от 16.03.2006 N 03-03-04/1/247 высказал мнение, что данный
расход для включения в налогооблагаемую базу должен быть распределен на весь срок действия
договора аренды (лизинга).
Дата признания расходов по оказываемым услугам
(пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ)
Статья 272 НК РФ, а именно п. 7, определяет, что является датой осуществления
внереализационных и прочих расходов. Подпункт 3 уточняет, что является датой признания услуг
сторонних организаций, относящихся к прочим расходам и внереализационным расходам. Этим
подпунктом установлено три даты:
- дата расчетов в соответствии с условиями договора;
- дата предъявления документов, служащих основанием для проведения расчетов;
- последнее число месяца.
Так как приведены три даты, выбор одной из них должен быть закреплен в учетной политике.
Такая позиция изложена в Письме Минфина России от 29.08.2005 N 03-03-04/1/183. В нем, в
частности, говорится, что один из трех способов признания расходов в виде оплаты сторонним
организациям за предоставленные ими услуги, относимые к внереализационным и прочим
расходам, налогоплательщик должен закрепить в учетной политике. Подчеркиваем, что это
касается услуг, которые относятся к внереализационным и прочим расходам, то есть
поименованным в ст. ст. 264, 265 НК РФ. Например, не относятся к таким услугам коммунальные
услуги, так как они поименованы в ст. 254 НК РФ.
Большинство организаций в учетной политике прописывают дату предъявления
налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов.
Но здесь возникает вопрос. Что такое дата предъявления документов?
Часто организации считают, что дата предъявления документа - это дата его получения. Это
неправильно. Датой предъявления документа следует считать дату его составления. Такая
позиция изложена в Письме Минфина России от 26.01.2007 N 03-03-06/2/10.
УЧЕТНАЯ ПОЛИТИКА ДЛЯ ЦЕЛЕЙ УСНО
Необходимо вспомнить, что до начала применения упрощенной системы налогообложения
организация должна определить объект налогообложения, который она будет использовать.
Если организация выбирает объект налогообложения "доходы", необходимости в
составлении учетной политики для целей налогообложения у нее нет. Единственный элемент
налогового учета, который в данном случае зависит от решения организации, - это порядок
ведения книги учета доходов и расходов.
Если организация выбирает объект налогообложения "доходы минус расходы", то при
разработке учетной политики для целей налогообложения необходимо учитывать, что многие
условия признания расходов, установленные гл. 25 НК РФ, действуют и в отношении упрощенной
системы. В частности, это касается порядка определения стоимости МПЗ при отпуске в
производство, а также определения предельной величины процентов по долговым
обязательствам.
Статья 346.16 НК РФ
"1. ...налогоплательщик уменьшает полученные доходы на следующие расходы:
...5) материальные расходы;
...9) проценты, уплачиваемые за предоставление в пользование денежных средств...
2. Расходы, указанные в подпунктах 5... 9... пункта 1 настоящей статьи, принимаются в
порядке, предусмотренном для исчисления налога на прибыль... статьями 254... 269 [НК РФ]...".
То есть при составлении учетной политики в этой части организация, применяющая УСНО с
объектом "доходы, уменьшенные на величину расходов", должна отразить те же положения, что и
плательщики налога на прибыль.
Если же говорить об особенностях признания расходов при упрощенной системе
налогообложения, кроме обязательного применения кассового метода, нужно обратить внимание
на два вида расходов: НДС, предъявленный поставщиками, и стоимость товаров, приобретенных
для перепродажи.
Сумма НДС, предъявленная поставщиками, в перечне расходов, учитываемых при
применении упрощенной системы, выделена в качестве отдельного вида расходов.
Статья 346.16 НК РФ
"1. ...налогоплательщик уменьшает полученные доходы на следующие расходы:
...8) суммы налога на добавленную стоимость по оплаченным товарам (работам, услугам)...
подлежащим включению в состав расходов...
...23) расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации
(уменьшены на величину расходов, указанных в [пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ]...)...".
Что из этого следует? Предположим, организации оказали услуги, облагаемые НДС. Услуги
полностью оплачены. Все условия для признания в расходах стоимости услуги и НДС выполнены.
Организация должна отдельно в составе расходов учесть стоимость услуги и сумму НДС. Такой
способ не всегда удобен. Для упрощения учета стоимости услуг (работ) в учетной политике можно
прописать, что сумма НДС включается в стоимость услуг (работ). Но только в стоимость услуг
(работ). Суммы НДС, относящиеся к стоимости товаров, учитываются как отдельная статья
расходов. На это прямо указывает Налоговый кодекс.
Документальным подтверждением уплаты НДС поставщику является счет-фактура,
оформленный в соответствии с Правилами.
Письмо Минфина России от 24.09.2008 N 03-11-04/2/147
"...признание расходов в виде сумм [НДС]... налогоплательщиком, применяющим [УСНО]...
производится на основании... счетов-фактур, а также при условии соблюдения правил по их
заполнению".
Что касается учета в расходах стоимости товаров, то для признания такого расхода
необходимо одновременно выполнять три условия. Первое - товары должны быть оплачены
поставщику. Второе - товары должны быть реализованы. Третье условие - товары должны быть
оплачены покупателями. Правда, третье условие прямо не следует из Налогового кодекса, но на
выполнении этого условия настаивает Минфин.
Письмо Минфина России от 18.12.2007 N 03-11-04/2/308
"...при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением
[УСНО]... в состав расходов включается стоимость приобретенных товаров, оплаченных
поставщикам, реализованных и оплаченных покупателями".
Проконтролировать выполнение всех этих условий относительно каждой единицы товара
можно только при небольших объемах реализации. Методику учета расходов и перечень
применяемых регистров организация устанавливает в учетной политике.
Проблема решается, если при продаже ведется учет товаров методом сканирования,
позволяющим проконтролировать движение каждой отдельной единицы с момента приобретения
до момента продажи. В этом случае в учетной политике нужно указать, что данные о продаже
товаров и их оплате поставщикам формируются на основании данных товарного учета. Если такой
системы учета товаров нет, то остается применять только расчетный метод, при котором
определение величины расхода производится исходя из данных о проданном товаре. Такая
позиция изложена в Письме Минфина России от 28.04.2006 N 03-11-04/2/94. В нем, в частности,
говорится, что расходы по приобретенным товарам учитываются по мере их реализации. Метод
учета указанных расходов налогоплательщики вправе устанавливать самостоятельно.
Следовательно, в учетной политике организации, применяющие УСНО, должны закрепить метод
расчета стоимости товаров, учитываемых в расходах.
Подписано в печать
09.11.2009