Как вести раздельный учет по налогу на прибыль, если

Подготовлено на базе материалов БСС «Система Главбух»
Как вести раздельный учет по налогу на
прибыль, если учреждение получает целевое
финансирование (целевые поступления)
О.Д. Хороший
государственный советник
налоговой службы РФ III ранга
Учреждения, получившие средства целевого финансирования и (или) целевые поступления,
обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках
целевого финансирования (целевых поступлений) (абз. 1 подп. 14 п. 1, п. 2 ст. 251 НК РФ). В
частности, раздельный учет ведите при получении имущества в виде:


субсидий на выполнение государственного (муниципального) задания, иных субсидий
(п. 78.1 Бюджетного кодекса РФ);
лимитов бюджетных обязательств (подп. 1 п. 19 ст. 33 Закона от 8 мая 2010 г. № 83-ФЗ).
Конкретной методики ведения раздельного учета в законодательстве нет. Поэтому учреждение
может вести раздельный учет в любом порядке, позволяющем разграничить данные доходы и
расходы.
Так, раздельный учет доходов и расходов можно вести с использованием кода синтетического
учета «Вид финансового обеспечения (деятельности)» (18 разряд). Для этого можно использовать
данные аналитического учета (специальные ведомости, таблицы, справки и т. д.) или информацию
из журнала учета выставленных счетов-фактур и книги продаж.
Выбранный порядок ведения раздельного учета доходов и расходов закрепите в учетной политике
для целей налогообложения.
Ситуация: как в целях расчета налога на прибыль документально подтвердить ведение
раздельного учета доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого
финансирования (целевых поступлений)
Учреждения, получившие средства целевого финансирования и (или) целевые поступления,
обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках
целевого финансирования (целевых поступлений) (абз. 1 подп. 14 п. 1, п. 2 ст. 251 НК РФ).
Однако каким образом необходимо организовать такой учет, в законодательстве не сказано.
Поэтому разработать регистры для ведения раздельного учета доходов (расходов) учреждение
вправе самостоятельно. Подтверждает такую позицию и Минфин России в письме от 13 марта
2006 г. № 03-11-04/2/59. Несмотря на то что данные разъяснения обращены к организациям,
применяющим упрощенку, им могут следовать и учреждения на общей системе налогообложения.
Вместе с тем, для некоммерческих организаций формы регистров для ведения раздельного учета
доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования (целевых
поступлений), рекомендованы налоговой службой. Формы регистров приведены в рекомендациях
МНС России. Для учета получения и расходования целевых средств предлагается использовать
следующие регистры:



регистр учета поступлений целевых средств;
регистр учета использования целевых поступлений;
регистр учета целевых средств, использованных не по целевому назначению.
Помимо ведения регистров для раздельного учета доходов (расходов), учреждение может делать
специальные отметки на первичных документах, подтверждающих соответствующие доходы или
расходы (например, можно ставить штамп «Целевое поступление»).
Применение разработанных форм (отметок) необходимо закрепить в учетной политике для целей
налогообложения.
Средства целевого финансирования, полученные по основаниям, предусмотренным в
подпункте 14 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ, при расчете налога на прибыль в состав
доходов не включайте. Это правило, в частности, относится:







к субсидиям, предоставленным бюджетным и автономным учреждениям;
к лимитам бюджетных обязательств (бюджетным ассигнованиям), доведенным до
казенных учреждений;
к лимитам бюджетных обязательств (бюджетным ассигнованиям), доведенным до 1 июля
2012 года до бюджетных учреждений получателей бюджетных средств;
к выделенным в пользу учреждения грантам;
к инвестициям, полученным при проведении инвестиционных конкурсов;
к инвестициям, поступившим от иностранных инвесторов на финансирование капитальных
вложений;
к средствам дольщиков и инвесторов, аккумулированным на счетах организациизастройщика.
При этом для того, чтобы полученные средства в целях расчета налога на прибыль признавались
целевым финансированием, необходимо выполнение ряда условий. В частности, средства от
иностранных инвесторов, поступившие на финансирование капитальных вложений, признаются
целевым финансированием, только если учреждение использовало их в течение одного
календарного года с момента получения (абз. 10 подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Полный перечень средств и условий их признания целевым финансированием при расчете налога
на прибыль приведен в подпункте 14 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ. Кроме того,
чтобы не учитывать полученные суммы целевого финансирования, должны быть соблюдены
прочие условия.
На иные поступления, которые не перечислены в подпункте 14 пункта 1 статьи 251 Налогового
кодекса РФ, льгота, предусмотренная данным подпунктом, не распространяется. А значит, такое
имущество (в т. ч. денежные средства) нужно учесть в доходах при расчете налога на прибыль
(при отсутствии других льгот, освобождающих указанные суммы от налогообложения) (п. 8
ст. 250 НК РФ).
Помимо средств целевого финансирования, в состав доходов (при соблюдении прочих условий) не
включаются целевые поступления, полученные учреждениями на ведение своей уставной
деятельности (п. 2 ст. 251 НК РФ).
Ситуация: что понимается под целевыми поступлениями в целях расчета налога на прибыль
Целевые поступления – это имущество (в т. ч. денежные средства), полученное безвозмездно на
содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности. Целевые
поступления могут быть получены:


от органов государственной власти (органов местного самоуправления, органов
управления государственных внебюджетных фондов);
от других организаций и (или) граждан.
Об этом сказано в пункте 2 статьи 251 Налогового кодекса РФ.
Перечень средств, которые в целях расчета налога на прибыль признаются целевыми
поступлениями, приведен в пункте 2 статьи 251 Налогового кодекса РФ. Главным условием
признания средств целевыми поступлениями является их использование в уставной деятельности.
При этом, что понимать под уставной деятельностью некоммерческих (в т. ч. бюджетных и
автономных) организаций, налоговое законодательство не разъясняет.
По общему правилу некоммерческая организация может иметь один или несколько видов
деятельности, не запрещенных законодательством и соответствующих достижению целей
основного вида деятельности. При этом такая деятельность должна быть предусмотрена
учредительными документами. Поэтому под уставной деятельностью можно понимать
деятельность, включенную в устав. В частности, к деятельности бюджетных и автономных
учреждений относится:


основная деятельность, ради которой создается учреждение (например, здравоохранение,
социальная защита и т. д.);
иная деятельность, целью которой является обеспечение уставной деятельности.
Такой вывод следует из пунктов 1, 4 статьи 9.2 Закона от 12 января 1996 г. № 7-ФЗ, пункта 1
статьи 1 и пунктов 1, 7 статьи 4 Закона от 3 ноября 2006 г. № 174-ФЗ.
Вместе с тем, ведение уставной (основной) деятельности некоммерческой организации – это
направление целевых средств на цели, предусмотренных в уставе. Некоммерческие организации
создаются для выполнения работ (оказания услуг) в целях обеспечения реализации полномочий
государственных органов (органов местного самоуправления) (в частности, в сферах науки,
здравоохранения, культуры и т. д.). При этом они также вправе вести иную деятельность,
приносящую доход (если она служит достижению целей, ради которых создана организация, и
соответствует таким целям). Об этом сказано в пунктах 1, 4 статьи 9.2, пунктах 1, 2 статьи 24
Закона от 12 января 1996 г. № 7-ФЗ, пункте 1 статьи 2, пункте 7 статьи 4 Закона от 3 ноября
2006 г. № 174-ФЗ. Однако, поскольку извлечение прибыли не является целью создания
некоммерческой организации (ч. 1 ст. 2 Закона от 12 января 1996 г. № 7-ФЗ), приносящая доход
деятельность для целей налогового учета не относится к уставной деятельности. Подтверждают
такой вывод специалисты налоговой службы (см., например, письмо УМНС России по г. Москве
от 15 октября 2003 г. № 26-12/57607).
Таким образом, под целевыми поступлениями в целях расчета налога на прибыль следует
понимать безвозмездно полученное имущество (в т. ч. денежные средства) при соблюдении
следующих условий:


имущество поименовано в пункте 2 статьи 251 Налогового кодекса РФ;
имущество использовано на содержание и ведение основной уставной деятельности, не
связанной с предпринимательской деятельностью.
Для того чтобы не учитывать полученные суммы целевого финансирования (целевых
поступлений) при расчете налога на прибыль, необходимо выполнить два обязательных условия:


учреждение получатель средств должно вести раздельный учет доходов (расходов),
полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования (целевых поступлений);
полученные средства должны быть использованы строго по целевому назначению (в
соответствии с условиями их предоставления).
Об этом говорится в абзаце 1 подпункта 14 пункта 1 и пункте 2 статьи 251 Налогового кодекса РФ.
Если учреждение не ведет раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в
рамках целевого финансирования (целевых поступлений), полученное имущество нужно включить
в состав внереализационных доходов на дату его получения (подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ, письмо
Минфина России от 28 сентября 2011 г. № 03-03-06/4/109).
Целевым использованием средств является:


в части целевых поступлений использование полученных средств на содержание
некоммерческой организации и на ведение ею уставной деятельности (п. 2 ст. 251 НК РФ);
в части целевого финансирования использование полученных средств по назначению,
которое определяет источник целевого финансирования (государство или другие
организации (граждане)) (подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Средства целевого финансирования (целевые поступления), использованные не по целевому
назначению, нужно включить в состав внереализационных доходов (п. 14 ст. 250 НК РФ).
Исключение из данного правила установлено только в отношении бюджетных средств. При
выявлении фактов их нецелевого использования применяются нормы бюджетного
законодательства. Подробнее об ответственности за нецелевое использование бюджетных средств
см. таблицу.
Если учреждение применяет метод начисления, средства, использованные не по целевому
назначению, включите в состав доходов на одну из следующих дат:


когда получатель средств целевого финансирования (целевых поступлений) использовал
указанные средства (поступления) не по целевому назначению;
когда были нарушены условия предоставления средств целевого финансирования (целевых
поступлений).
Об этом говорится в подпункте 9 пункта 4 статьи 271 Налогового кодекса РФ.
Учреждения, применяющие кассовый метод, могут отразить доходы в тот же момент, что и
учреждения, применяющие метод начисления. Это связано с тем, что в данном случае доход
(экономическая выгода) возникает именно в момент, когда учреждение использовало целевые
средства не по целевому назначению (нарушило условия их предоставления) (ст. 247, 41 НК РФ).
Ситуация: нужно ли при расчете налога на прибыль включить в состав доходов средства целевого
финансирования (целевые поступления), не израсходованные на конец года. Остаток
неизрасходованных средств переходит на следующий год. Учреждение ведет раздельный учет
доходов и расходов в рамках целевого финансирования (целевых поступлений)
Нет, не нужно, при условии, что источником средств целевого финансирования (целевых
поступлений) не определены сроки их использования. Объясняется это следующим.
Учреждение вправе не учитывать полученные суммы целевого финансирования (целевых
поступлений) при расчете налога на прибыль при соблюдении двух обязательных условий:


учреждение получатель средств должно вести раздельный учет доходов (расходов),
полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования (целевых поступлений);
полученные средства должны быть использованы строго по целевому назначению (в
соответствии с условиями их предоставления).
Такой вывод следует из положений абзаца 1 подпункта 14 пункта 1 и пункта 2 статьи 251
Налогового кодекса РФ.
В рассматриваемой ситуации первое условие соблюдено (учреждение ведет раздельный учет).
Поэтому включить в состав доходов полученные средства нужно только в том случае, если они
израсходованы не по целевому назначению и (или) нарушены условия их предоставления.
Критерием соблюдения целевого назначения полученных средств является их конечное
использование. До этого момента определить нарушение данного критерия невозможно.
Следовательно, основанием для включения в состав доходов не использованных на конец года
средств целевого финансирования (целевого поступления) является нарушение условий их
предоставления. В частности, одним из таких условий может быть срок использования
полученных средств (в т. ч. их расходование в течение определенного периода).
Таким образом, если условиями предоставления средств целевого финансирования (целевых
поступлений) срок использования полученных средств не определен, включать их в состав
доходов не нужно. В обратной ситуации полученные средства включите в состав
внереализационных доходов (п. 14 ст. 250 НК РФ).
Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 30 сентября 2010 г. № 03-0306/4/93 и от 9 апреля 2008 г. № 03-03-06/4/24.
В ряде случаев в рамках получения и расходования средств целевого финансирования (целевых
поступлений) возможна ситуация, когда получатель тратит на предусмотренные программы
меньшую сумму, чем это предусмотрено в договоре. В этом случае возможны два варианта:


сумма экономии остается у получателя средств целевого финансирования (целевых
поступлений);
получатель средств целевого финансирования (целевых поступлений) возвращает
инвесторам образовавшуюся сумму экономии.
Ситуация: нужно ли отразить в доходах при расчете налога на прибыль сумму экономии средств
целевого финансирования (целевых поступлений), которая остается в распоряжении получателя
средств
Да, нужно.
Учреждение вправе не учитывать полученные суммы целевого финансирования (целевых
поступлений) при расчете налога на прибыль при соблюдении двух обязательных условий:


учреждение получатель средств должно вести раздельный учет доходов (расходов),
полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования (целевых поступлений);
полученные средства должны быть использованы строго по целевому назначению (в
соответствии с условиями их предоставления).
Об этом говорится в абзаце 1 подпункта 14 пункта 1 и пункте 2 статьи 251 Налогового кодекса РФ.
Если в результате проведения целевых мероприятий учреждение получает экономию целевых
средств, которая остается в ее распоряжении, то такие средства признаются использованными не
по целевому назначению. А значит, их нужно включить в состав внереализационных доходов
(п. 14 ст. 250 НК РФ). Такой позиции придерживается и Минфин России в письмах от 28 апреля
2009 г. № 03-11-06/2/71, от 10 октября 2006 г. № 03-11-04/2/201. Хотя указанные письма
действуют в отношении организаций на упрощенке, их можно применять и организациям на
общей системе налогообложения (ст. 346.15, 251, 250 НК РФ).
Вместе с тем, если инвестор установит для экономии средств целевого финансирования (целевых
поступлений), оставшихся у учреждения-получателя, новое направление их расходования,
включать их в состав внереализационных доходов не нужно (при соблюдении прочих условий).
Объясняется это тем, что критерием соблюдения целевого назначения полученных средств (в т.
ч. оставшейся у получателя экономии) является их конечное использование. Следовательно, до
момента расходования экономии средств целевого финансирования (целевых поступлений)
определить нарушение данного критерия невозможно.
Средства целевого финансирования (целевые поступления) налоговую базу по налогу на прибыль
не формируют. А значит, учитывать затраты, оплаченные за счет этих средств, в составе расходов
при расчете налога на прибыль нельзя. Такой вывод следует из положений подпункта 14 пункта 1
и пункта 2 статьи 251, пункта 1 статьи 252, пункта 17 статьи 270 Налогового кодекса РФ.
Подтверждает его Минфин России в письме от 7 июня 2011 г. № 03-03-06/4/66.
Ситуация: можно ли учесть при расчете налога на прибыль общехозяйственные
(общепроизводственные) расходы. Расходы оплачены за счет собственных средств учреждения, но
связаны с ведением как деятельности, приносящей доход, так и бюджетной деятельности
(деятельности, связанной с выполнением государственного (муниципального) задания)
Ответ на этот вопрос зависит от типа государственного (муниципального) учреждения.
Бюджетные учреждения – получатели бюджетных средств могут учесть при расчете налога на
прибыль расходы (связанные с ведением как деятельности, приносящей доход, так и бюджетной
деятельности) на оплату:




коммунальных услуг;
услуг связи;
транспортных расходов на обслуживание административно-управленческого персонала;
всех видов ремонта основных средств.
Об этом сказано в пункте 1 статьи 331.1 Налогового кодекса РФ.
Порядок учета вышеперечисленных расходов зависит от того, предусмотрено бюджетным
финансированием обеспечение этих расходов или нет. Подробнее об этом см. Как учитывать
расходы в налоговом учете, если бюджетное учреждение – получатель бюджетных средств ведет
как бюджетную, так и приносящую доход деятельность.
В отношении остальных общехозяйственных (общепроизводственных) расходов бюджетного
учреждения – получателя бюджетных средств, а также в отношении расходов других типов
государственных (муниципальных) учреждений однозначного ответа на рассматриваемый вопрос
законодательство не содержит. Позиция контролирующих ведомств по данному вопросу тоже
неоднозначна.
В письмах Минфина России от 29 ноября 2011 г. № 03-03-05/118 и от 20 января 2010 г. № 03-0306/4/4 сказано, что общехозяйственные (общепроизводственных) расходы, а также суммы
начисленной амортизации, которые одновременно относятся к коммерческой и некоммерческой
деятельности, учитывать при расчете налога на прибыль нельзя. Объясняется это так.
Расходы, которые уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль, должны быть экономически
обоснованны, документально подтверждены и связаны с деятельностью, приносящей доход (п. 1
ст. 252 НК РФ). В рассматриваемой ситуации общехозяйственные (общепроизводственные)
расходы относятся одновременно как к деятельности, направленной на получение дохода, так и к
бюджетной деятельности (деятельности, связанной с выполнением государственного
(муниципального) задания). Следовательно, такие расходы не могут быть признаны экономически
обоснованными (связанными непосредственно с деятельностью, приносящей доход).
Кроме того (согласно разъяснениям финансового ведомства), учреждения не вправе учесть при
расчете налога на прибыль даже часть таких затрат. Это связано с тем, что глава 25 Налогового
кодекса РФ не предусматривает распределение доходов (расходов) между коммерческой и
некоммерческой деятельностью.
Порядок пропорционального распределения затрат, установленный статьей 272 Налогового
кодекса РФ, применяется только для распределения доходов (расходов), которые формируют
налоговую базу. То есть применяется только в отношении расходов, связанных с деятельностью,
приносящей доход (в случае ведения видов деятельности, для которых установлены разные
режимы налогообложения).
Такие разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 18 мая 2011 г. № 03-03-06/4/47, от
2 апреля 2010 г. № 03-03-06/4/38, от 19 марта 2010 г. № 03-03-06/4/25.
Вместе с тем, в письмах от 18 марта 2009 г. № 03-03-06/4/17, от 25 мая 2007 г. № 03-11-04/2/141
Минфин России высказывал другую точку зрения. Финансовое ведомство указывало, что
общехозяйственные (общепроизводственные) расходы, которые не могут быть непосредственно
отнесены к конкретному виду деятельности (коммерческой или некоммерческой), распределяются
пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов (абз. 4 п. 1
ст. 272 НК РФ).
Для распределения данных расходов определите долю доходов, полученных от деятельности,
приносящей доход, в общей сумме доходов:
Доля доходов, полученных от
деятельности, приносящей
доход
=
Доходы, полученные от
деятельности, приносящей
доход
:
Доходы от всех видов
деятельности учреждения
Сумму общехозяйственных (общепроизводственных) расходов, которая относится к деятельности,
приносящей доход, рассчитайте так:
Общехозяйственные
(общепроизводственные) расходы,
которые относятся к деятельности,
приносящей доход
=
Общехозяйственные
(общепроизводственные)
расходы
×
Доля доходов,
полученных от
деятельности,
приносящей доход
Сумму общехозяйственных (общепроизводственных) расходов, которая относится к бюджетной
деятельности (деятельности, связанной с выполнением государственного (муниципального)
задания), рассчитайте по формуле:
Общехозяйственные
(общепроизводственные)
Общехозяйственные
расходы, которые относятся к
Общехозяйственные
(общепроизводственные)
бюджетной деятельности
= (общепроизводственные) – расходы, которые относятся
(деятельности, связанной с
расходы
к деятельности, приносящей
выполнением государственного
доход
(муниципального) задания)
Какой из вышеизложенных позиций отдать предпочтение, учреждение может решить
самостоятельно. Но при проверках, вероятнее всего, налоговые инспекции будут
руководствоваться более поздними разъяснениями Минфина России. Тогда учреждению придется
отстаивать свою позицию в суде. В арбитражной практике есть примеры судебных решений,
подтверждающих правомерность такого подхода (см., например, постановления ФАС
Московского округа от 14 апреля 2009 г. № КА-А40/2761-09, Северо-Западного округа от 6 июля
2009 г. № А56-50333/2008).
Подготовлено на базе материалов БСС «Система Главбух»