Что относится к нематериальным активам

Подготовлено на базе материалов БСС «Система Главбух»
Что относится к нематериальным активам
Е.Ю. Попова
государственный советник
налоговой службы РФ I ранга
В бухучете нематериальные активы являются одним из видов нефинансовых активов учреждения.
Объекты нематериальных активов не имеют материально-вещественной формы. Этим они
отличаются от других видов нефинансовых активов (например, от основных средств).
К нематериальным объектам относите объекты, предназначенные для использования
(неоднократного и (или) постоянного) в деятельности учреждения, при одновременном
выполнении следующих условий:
– объект способен приносить экономические выгоды в будущем;
– возможность отделения (выделения) от другого имущества;
– учреждение является обладателем исключительных прав на объект. При этом существование
самого объекта и исключительные права на него должны быть подтверждены документально;
– срок использования объекта превышает 12 месяцев, и учреждение не предполагает его
дальнейшую перепродажу.
Такие правила установлены пунктом 56 Инструкции к Единому плану счетов № 157н.
В составе нематериальных активов можно учесть объекты интеллектуальной собственности
(исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности). В частности, к ним
относятся:
– программное обеспечение и базы данных для ЭВМ;
– компьютерные программы, сайты в Интернете;
– товарные знаки и знаки обслуживания;
– секреты производства (ноу-хау) и объекты смежных прав;
– научные разработки и изобретения, промышленные образцы и полезные модели, селекционные
достижения;
– исполнения артистов-исполнителей и дирижеров, постановки режиссеров – постановщиков
спектаклей (исполнения);
– фонограммы (звуковые записи);
– сообщения передач организаций эфирного или кабельного вещания;
– аудиовизуальные произведения (кино-, теле- и видеофильмы, слайдфильмы, диафильмы);
– производные произведения (переводы, обработки, аннотации, рефераты, обзоры, аранжировки и
другие переработки произведений наук и литературы);
– сборники (энциклопедии, антологии, базы данных) и другие составные произведения.
Такой вывод следует из положений раздела V указаний, утвержденных приказом Минфина России
от 21 декабря 2011 г. № 180н.
К нематериальным активам нельзя отнести:
– не давшие ожидаемых (предусмотренных договором (контрактом)) результатов научноисследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;
– незаконченные и не оформленные в установленном порядке научно-исследовательские, опытноконструкторские и технологические работы;
– материальные объекты (носители), в которых выражены результаты интеллектуальной
деятельности (приравненных к ним средств индивидуализации).
Такие правила установлены пунктом 57 Инструкции к Единому плану счетов № 157н.
Стоимостных ограничений для включения в состав нематериальных активов в бухучете
законодательством не предусмотрено. Более подробно условия признания объектов
интеллектуальной собственности в качестве нематериальных активов представлены в таблице.
Если учреждение создало объект интеллектуальной собственности своими силами, то
исключительные права на него нужно подтвердить документально. Большинство объектов
интеллектуальной собственности (исключительные права на результаты интеллектуальной
деятельности) должны быть зарегистрированы в Роспатенте или Госкомиссии по испытанию и
охране селекционных достижений. Документами, подтверждающими исключительные права на
созданный объект, являются:
– свидетельство на товарный знак (знак обслуживания) (ст. 1480 и 1481 ГК РФ);
– свидетельство об исключительном праве на наименование места происхождения товара (п. 2
ст. 1518 и ст. 1530 ГК РФ);
– патент на изобретение, промышленный образец, полезную модель (ст. 1353 и 1354 ГК РФ);
– патент на селекционное достижение (ст. 1414 и 1415 ГК РФ).
Если учреждение получило необходимые охранные документы, созданный объект
интеллектуальной собственности можно учесть в составе нематериальных активов.
Некоторые объекты интеллектуальной собственности регистрируются в добровольном порядке,
например исключительное право на компьютерную программу (ст. 1262 ГК РФ).
Подробнее о том, как подтвердить исключительные права на созданную компьютерную
программу, см. Как отразить в бухучете и при налогообложении создание компьютерной
программы.
Помимо создания объектов интеллектуальной собственности своими силами, учреждение может
получить права на них:
– по договору (лицензионному или об отчуждении исключительного права) (ст. 1233 ГК РФ);
– в бездоговорном порядке на основании закона (например, при реорганизации, обращении
взыскания на имущество правообладателя) (ст. 1241 ГК РФ).
В каждом из этих случаев учреждение приобретает права на использование объекта
интеллектуальной собственности. Эти права могут быть исключительными или
неисключительными.
В зависимости от вида договора учреждение может получить на объект интеллектуальной
собственности все исключительные права или только часть из них.
Для передачи всех прав на объект интеллектуальной собственности заключается договор об
отчуждении исключительных прав. В этом случае учреждение становится единственным, кто
может использовать полученный объект интеллектуальной собственности. Об этом сказано в
статье 1234 Гражданского кодекса РФ.
Если передается часть исключительных прав на результат интеллектуальной деятельности,
заключается лицензионный договор. Лицензионный договор может быть двух видов:
– простая (неисключительная) лицензия;
– исключительная лицензия.
В первом случае первоначальный обладатель исключительного права (лицензиар) оставляет за
собой право выдавать лицензии другим лицам. То есть пользоваться данным результатом
интеллектуальной деятельности (средством индивидуализации) могут и другие организации
(учреждения). Во втором случае учреждение является единственным, кто использует объект в
рамках переданных ему прав. Такие правила установлены в статье 1236 Гражданского кодекса РФ.
Например, по заказу учреждения разработана программа для управленческого учета. По договору
учреждению принадлежат исключительные права на использование программы в своей
хозяйственной деятельности, а разработчику – исключительные права на ее модификацию. В
такой ситуации разработчик не вправе предоставлять компьютерную программу в пользование
другим лицам, а учреждение – заключать договоры на модификацию компьютерной программы с
другими разработчиками.
Полученный объект интеллектуальной собственности можно учесть в составе нематериальных
активов, только если учреждению принадлежат все исключительные права. Для этого необходимо
иметь документы, подтверждающие исключительное право на актив. Например, это может быть:
– договор об отчуждении исключительных прав;
– передаточный акт (при реорганизации в форме преобразования, слиянии или присоединении)
или разделительный баланс (при разделении или выделении) (ст. 58 ГК РФ).
Об этом сказано в пункте 56 Инструкции к Единому плану счетов № 157н.
Договор должен быть зарегистрирован в Роспатенте (Госкомиссии по испытанию и охране
селекционных достижений) в тех случаях, когда был зарегистрирован сам результат
интеллектуальной деятельности (п. 2 ст. 1232, п. 7 ст. 1452, п. 5 ст. 1262 ГК РФ).
Если на объект интеллектуальной собственности получена только часть исключительных прав, то
такой объект признается нематериальным активом, полученным в пользование. Поскольку
объекты интеллектуальной собственности, полученные в пользование, не приходуются на баланс
учреждения, их необходимо отразить на забалансовом счете 01 «Имущество, полученное в
пользование». Такой порядок следует из пунктов 66 и 333 Инструкции к Единому плану счетов
№ 157н.
Стоимость объектов нематериальных активов, учитываемых на балансе, погашайте путем
начисления амортизации (п. 84, 93 Инструкции к Единому плану счетов № 157н).
Если условия о признании объекта интеллектуальной собственности в качестве нематериального
актива не выполняются (например, если учреждение не получило патент на изобретение или срок
полезного использования объекта менее 12 месяцев), то его стоимость можно учесть в составе:
– расходов будущих периодов;
– текущих расходов.
Затраты на приобретение (создание) объекта интеллектуальной собственности, который будет
использоваться в нескольких отчетных периодах, учитывайте как расходы будущих периодов.
Например, так поступайте, если при покупке прав на использование объекта интеллектуальной
собственности учреждение единовременно заплатило фиксированную сумму. Если это условие не
выполняется, затраты на приобретение (создание) объекта интеллектуальной собственности
учитывайте в составе текущих расходов. Например, так поступайте, если за использование
объекта интеллектуальной собственности учреждение перечисляет периодические платежи. Такой
вывод можно сделать на основании пунктов 66, 302 Инструкции к Единому плану счетов № 157н.
Пример отражения в бухучете расходов на приобретение части исключительных прав на
использование запатентованного изобретения. За использование запатентованного изобретения
учреждение единовременно платит фиксированную сумму
В январе 2012 года бюджетное учреждение «Альфа» заключило с ОАО «Производственная фирма "Мастер"»
(патентообладатель) лицензионный договор. По договору учреждение получает часть исключительных прав на
использование запатентованного изобретения в течение 2 лет (24 месяцев) – с 1 февраля 2012 года по 31 января
2014 года.
По условиям договора в январе 2012 года «Мастеру» выплачивается вознаграждение (за счет средств от деятельности,
приносящей доход) в виде фиксированного разового платежа в размере 70 800 руб., в том числе НДС – 10 800 руб.
В учетной политике «Альфы» определено, что расходы будущих периодов списываются на текущие расходы
равномерно в течение периода, к которому они относятся. В данном случае – в течение срока действия лицензионного
договора.
В бухучете бухгалтер «Альфы» сделал следующие записи.
В январе 2012 года:
Дебет 01
– 70 800 руб. – учтена на забалансовом счете стоимость нематериального актива, полученного в пользование;
Дебет 2.401.50.226 Кредит 2.302.26.730
– 60 000 руб. (70 800 руб. – 10 800 руб.) – начислено вознаграждение по лицензионному договору;
Дебет 2.210.01.560 Кредит 2.302.26.730
– 10 800 руб. – учтен НДС с вознаграждения по лицензионному договору;
Дебет 2.302.26.830 Кредит 2.201.11.610
– 70 800 руб. – перечислено вознаграждение по лицензионному договору;
Кредит 18 (код КОСГУ)
– 70 800 руб. – отражено выбытие средств со счета учреждения;
Дебет 2.303.04.830 Кредит 2.210.01.660
– 10 800 руб. – принят к вычету НДС с вознаграждения по лицензионному договору.
Ежемесячно с февраля 2012 года бухгалтер списывает (пропорционально количеству календарных дней) часть
вознаграждения по лицензионному договору, учтенного в составе расходов будущих периодов.
В феврале 2012 года:
Дебет 2.109.80.226 Кредит 2.401.50.226
– 2298 руб. (60 000 руб. : 731 дн. × 28 дн.) – списана на текущие общехозяйственные расходы часть вознаграждения по
лицензионному договору, ранее учтенного в составе расходов будущих периодов (данная корреспонденция согласована
с учредителем).
В марте 2012 года:
Дебет 2.109.80.226 Кредит 2.401.50.226
– 2544 руб. (60 000 руб. : 731 дн. × 31 дн.) – списана на текущие общехозяйственные расходы часть вознаграждения по
лицензионному договору, ранее учтенного в составе расходов будущих периодов (данная корреспонденция согласована
с учредителем).
Аналогичные проводки по списанию вознаграждения по лицензионному договору, учтенного в составе расходов
будущих периодов, бухгалтер делал по январь 2014 года (включительно).
В январе 2014 года по окончании срока действия лицензионного договора бухгалтер списал стоимость нематериального
актива, приобретенного в пользование:
Кредит 01
– 70 800 руб. – списана стоимость нематериального актива, полученного в пользование.
Пример отражения в бухучете расходов на приобретение части исключительных прав на
использование запатентованного изобретения. За использование запатентованного изобретения
учреждение перечисляет ежемесячные лицензионные платежи
В январе 2012 года казенное учреждение «Альфа» заключило с ОАО «Производственная фирма "Мастер"»
(патентообладатель) лицензионный договор. По договору учреждение получает часть исключительных прав на
использование запатентованного изобретения в течение 2 лет (24 месяцев) – с 1 февраля 2012 года по 31 января
2014 года.
Согласно договору, стоимость нематериального актива, полученного в пользование, составляет 70 800 руб. По условиям
договора «Мастеру» ежемесячно выплачивается вознаграждение (в рамках бюджетного финансирования) в сумме
2950 руб., в том числе НДС – 450 руб.
В учете «Альфы» сделаны следующие записи.
В январе 2012 года:
Дебет 01
– 70 800 руб. – учтена стоимость нематериального актива, полученного в пользование.
Ежемесячно с февраля 2012 года по январь 2014 года бухгалтер делает проводки:
Дебет КРБ.1.401.20.226 Кредит КРБ.1.302.26.730
– 2950 руб. – начислено вознаграждение по лицензионному договору;
Дебет КРБ.1.302.26.830 Кредит КРБ.1.304.05.226
– 2950 руб. – перечислено вознаграждение по лицензионному договору.
В январе 2014 года по окончании срока действия лицензионного договора стоимость нематериального актива,
приобретенного в пользование, бухгалтер списал:
Кредит 01
– 70 800 руб. – списана стоимость нематериального актива, полученного в пользование.
Порядок признания нематериальных активов в налоговом учете отличается от порядка их
признания в бухучете. Более подробно условия признания объектов интеллектуальной
собственности в качестве нематериальных активов в бухгалтерском и налоговом учете прописаны
в таблице.
В налоговом учете затраты на приобретение нематериальных активов, стоимость которых
превышает 40 000 руб., списывайте через амортизацию (п. 1 ст. 256 НК РФ). Не начисляйте
амортизацию по нематериальному активу, если оплата его покупной стоимости будет происходить
периодическими платежами в течение срока действия договора (подп. 8 п. 2 ст. 256 НК РФ). Такие
затраты включаются в прочие расходы, связанные с производством и реализацией (подп. 37 п. 1
ст. 264 НК РФ).
О порядке списания в налоговом учете нематериальных активов, стоимость которых не превышает
40 000 руб., см. Что относится к амортизируемому имуществу в налоговом учете.
Подробнее о правилах начисления амортизации по нематериальным активам см. рекомендации:
– Как определить первоначальную стоимость нематериального актива в налоговом учете;
– Как рассчитать амортизацию нематериальных активов линейным методом в налоговом учете;
– Как рассчитать амортизацию нематериальных активов нелинейным методом в налоговом учете.
Подготовлено на базе материалов БСС «Система Главбух»