Про платные услуги_Финансовая газета

"Финансовая газета. Региональный выпуск", 2009, N 51
ПЛАТНЫЕ УСЛУГИ ОБРАЗОВАТЕЛЬНОГО УЧРЕЖДЕНИЯ:
ДОКУМЕНТИРОВАНИЕ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ
Деятельность образовательных учреждений регулируется Законом Российской Федерации
от 10.07.1992 N 3266-1 "Об образовании" (далее - Закон об образовании) и типовыми
положениями об образовательных учреждениях соответствующих типов и видов, утверждаемыми
Правительством Российской Федерации.
Пунктом 8 ст. 41 Закона об образовании закреплено право образовательного учреждения
привлекать в порядке, установленном законодательством Российской Федерации,
дополнительные финансовые средства за счет предоставления платных дополнительных
образовательных и иных предусмотренных уставом образовательного учреждения услуг.
В соответствии с п. п. 2 и 3 ст. 45 Закона об образовании доходы от платной
образовательной деятельности государственные и муниципальные образовательные учреждения
обязаны направлять только на уставные цели.
Платные образовательные услуги не могут быть оказаны вместо образовательной
деятельности, финансируемой за счет средств бюджета. В противном случае средства,
заработанные посредством такой деятельности, изымаются учредителем в его бюджет.
Общие Правила оказания платных образовательных услуг утверждены Постановлением
Правительства Российской Федерации от 05.07.2001 N 505.
Документирование
В учреждении образования при оказании платных услуг образовательный процесс не
должен совпадать с основной образовательной деятельностью.
На все оказываемые платные услуги утверждаются учебные и календарно-тематические
планы, составляются штатное расписание и смета. В штатном расписании предусматриваются штат
сотрудников, участвующих в процессе оказания платных образовательных услуг, а также фонд
оплаты труда участников процесса.
Платные дополнительные образовательные услуги оказываются образовательным
учреждением на договорной основе. Приказом Минобразования России от 10.07.2003 N 2994
утверждена примерная форма договора об оказании платных образовательных услуг в сфере
общего образования. Существенным условием договора является стоимость образовательных
услуг, определяемая по соглашению между образовательным учреждением и потребителем. В
договоре указываются достоверные сведения об образовательном учреждении; наличие
лицензии; стоимость образовательных услуг, оказываемых за основную плату по договору, а
также стоимость образовательных услуг, оказываемых за дополнительную плату; порядок их
оплаты; порядок сдачи-приемки оказанных услуг; порядок приема и требования к поступающим;
используемые программы и отведенное на них количество часов; форма документа, выдаваемого
по окончании обучения. К договору прикладывается график проведения занятий.
С сотрудниками, участвующими в процессе предоставления платных услуг, заключаются
трудовые соглашения.
Учреждением образования, оказывающим платные услуги, издается ряд приказов:
утверждается лицо, ответственное за заключение договоров с родителями;
утверждается лицо, ответственное за разработку и утверждение штатного расписания;
предусматривается разработка должностных инструкций;
утверждается лицо, ответственное за заключение трудовых соглашений с сотрудниками,
участвующими в процессе предоставления платных услуг;
утверждается лицо, ответственное за жизнь и здоровье детей.
Оплата предоставляемых платных образовательных услуг производится через Банк России.
Обязанность бюджетных учреждений составлять смету доходов и расходов по средствам,
полученным от приносящей доход деятельности, закреплена рядом законодательных актов, в том
числе Федеральным законом от 24.11.2008 N 204-ФЗ "О федеральном бюджете на 2009 год и на
плановый период 2010 и 2011 годов".
Налог на прибыль
Согласно ст. 246 НК РФ налогоплательщиками налога на прибыль признаны российские
организации. В силу ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль признаются
доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. Доходы признаются таковыми
после оказания работ или услуг, предусмотренных договором, а именно после подписания акта
приема-сдачи выполненных работ, услуг (ст. 248 НК РФ). Каких-либо исключений или льгот для
бюджетных организаций в части исчисления налога на прибыль не предусмотрено.
Доходы и расходы учреждения образования для целей исчисления налога на прибыль в
соответствии со ст. ст. 271, 272 и 273 НК РФ признаются либо с использованием метода
начисления, либо кассового метода. Выбранный метод учета закрепляется в учетной политике.
Как правило, с целью сближения бухгалтерского и налогового учета, учреждения образования
применяют метод начисления, поскольку бюджетный учет у них ведется только методом
начисления.
При методе начисления важно определить дату признания доходов и расходов. Датой
получения дохода признается дата реализации услуг независимо от фактического поступления
денежных средств в их оплату (ст. 271 НК РФ). Расходы в этом случае признаются таковыми в том
отчетном периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты
денежных средств (ст. 272 НК РФ).
Перечень расходов, которые могут уменьшить доходы, полученные от оказания платных
образовательных услуг, указываются в смете доходов и расходов и должны соответствовать
требованиям ст. 252 НК РФ, т.е. должны быть обоснованы, документально подтверждены и
произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода
Кроме того, в соответствии со ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О
бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны
оформляться первичными документами по формам, содержащимся в альбомах
унифицированных форм первичной учетной документации. А документы, форма которых не
предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, предусмотренные
указанной статьей.
При исчислении налога на прибыль образовательным учреждениям следует учитывать
особенности налогового учета в бюджетных учреждениях, установленные ст. 321.1 НК РФ. В
составе доходов и расходов бюджетных учреждений, включаемых в налоговую базу, не
учитываются доходы, полученные в виде средств целевого финансирования и целевых
поступлений на содержание бюджетных учреждений и ведение уставной деятельности,
финансируемой за счет указанных источников, и расходы, производимые за счет этих средств.
В том случае, если в сметах доходов и расходов бюджетного учреждения предусмотрено
финансирование расходов на коммунальные услуги, услуги связи, транспортных расходов по
обслуживанию административно-управленческого персонала, расходов по всем видам ремонта
основных средств за счет двух источников, то в целях налогообложения принятие таких расходов
на уменьшение доходов, полученных от предпринимательской деятельности, производится
пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей
сумме доходов, включая средства целевого финансирования.
При определении налоговой базы помимо расходов, произведенных в целях ведения
платной деятельности, следует учитывать суммы амортизации, начисленные по имуществу,
приобретенному за счет полученных от этой деятельности средств и используемому для
осуществления данной деятельности.
Статьей 321.1 НК РФ так же предусмотрено, что сумма превышения доходов над расходами
от коммерческой деятельности до исчисления налога не может быть направлена на покрытие
расходов, предусмотренных за счет бюджетных ассигнований, выделяемых бюджетному
учреждению.
Выбрав кассовый метод учета, учреждения признают доходы в момент поступления средств
на счета в банках и (или) в кассу, а также погашения задолженности иным способом, а расходами
признаются затраты после их фактической оплаты. Однако необходимо отметить, что ведение
бухгалтерского учета методом начисления, а налогового - кассовым методом представляет собой
трудоемкий процесс.
Предварительная оплата услуг при применении кассового метода подлежит учету при
определении налоговой базы по налогу на прибыль.
Организации имеют право на определение даты получения дохода (осуществления расхода)
кассовым методом, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от
реализации услуг этих организаций не превысила 1 млн руб. за каждый квартал (п. 1 ст. 273 НК
РФ).
Если учреждение приняло решение о применении кассового метода, ему следует обратить
внимание на п. 4 ст. 273 НК РФ. Он гласит, что если в течение налогового периода указанный выше
предельный размер суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг) будет превышен, то
учреждение обязано перейти на определение доходов и расходов методом начисления с начала
налогового периода, в течение которого было допущено такое превышение.
При кассовом методе расходами налогоплательщиков признаются затраты после их
фактической оплаты (ст. 273 НК РФ). Оплатой услуги признается прекращение встречного
обязательства налогоплательщиком - приобретателем указанных услуг перед продавцом, которое
непосредственно связано с оказанием услуг.
Затраты включаются в состав расходов учреждений с учетом следующих особенностей:
материальные расходы по приобретению сырья и материалов учитываются в составе
расходов по мере их списания в производство;
расходы на оплату труда учитываются в составе расходов в момент погашения
задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика (если
заработная плата перечисляется на пластиковые карточки), выплаты из кассы;
амортизация учитывается в составе расходов в суммах, начисленных за отчетный
(налоговый) период. При этом допускается списание на расходы амортизации только оплаченного
учреждением имущества, используемого в деятельности;
расходы на уплату налогов и сборов учитываются в составе расходов в размере их
фактической уплаты.
При кассовом методе признания доходов и расходов в целях исчисления налогов на
прибыль учреждения образования производят уплату начисленного налога в бюджет исходя из
реальной денежной наличности на лицевых счетах.
Налог на добавленную стоимость
Согласно пп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению реализация на территории
Российской Федерации услуг в сфере образования по проведению некоммерческими
образовательными организациями учебно-производственного (по направлениям основного и
дополнительного образования, указанным в лицензии) или воспитательного процесса. Кроме
того, услуги некоммерческих образовательных учреждений освобождаются от обложения НДС
независимо от того, на какие цели направлен доход, полученный от оказания данных услуг.
В соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные продавцами товаров (работ,
услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим операции, освобождаемые
от НДС, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав.
В том случае, когда учреждение образования кроме оказания платных образовательных
услуг, которые не подлежат обложению НДС, оказывает услуги (выполняет работы), которые
подлежат обложению НДС (например, это сдача помещений в аренду, оказание
консультационных услуг), налогоплательщик обязан вести раздельный учет таких операций. При
отсутствии у налогоплательщика раздельного учета суммы НДС вычету не подлежат и в расходы,
принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль, не включаются (п. 4 ст. 170 НК РФ).
Освобождение от исчисления НДС не освобождает налогоплательщика от обязанности
выставления счетов-фактур, ведения журнала учета выставленных счетов-фактур,
предусмотренных Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетовфактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость,
утвержденными Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914
(далее - Постановление N 914).
Пунктом 5 ст. 168 НК РФ предусмотрено, что при осуществлении операций по реализации
услуг, которые согласно ст. 149 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от
налогообложения), счета-фактуры выставляются без выделения соответствующих сумм налога.
При этом на указанных документах делается соответствующая надпись или ставится штамп "Без
налога (НДС)".
Исходя из изложенного, учреждение обязано как выставлять счета-фактуры, так и вести
книгу продаж, несмотря на то, что реализация платных услуг учреждения освобождена от
обложения НДС.
В п. 8 разд. 2 Постановления N 914 предусмотрено, что счета-фактуры, полученные от
продавцов, подлежат регистрации в книге покупок по мере возникновения права на налоговые
вычеты. Счета-фактуры по приобретенным товарам, освобождаемым от обложения НДС в
соответствии со ст. 149 НК РФ, регистрации в книге покупок не подлежат (поскольку суммы НДС,
указанные в этих счетах-фактурах, учитываются в стоимости таких товаров и вычету не подлежат).
Указанные счета-фактуры следует хранить в журнале учета полученных счетов-фактур в порядке
их поступления от продавцов (п. п. 1 и 2 разд. 1 Постановления N 914).
С.Пушкарева
Член Палаты
налоговых консультантов России
Подписано в печать
16.12.2009