О совершенствовании порядка налогообложения

По вопросу № 2
Предложения по совершенствованию налогообложения
инвестиционной деятельности
Согласно практике инвестиционной деятельности, инвестиционная деятельность
включает, в т.ч. следующие виды операций:

Вложение имущества в уставный капитал, как при учреждении, так и в
процессе деятельности общества (первоначальное и дополнительное
вложение);

Вложение имущества в добавочный капитал общества без изменения долей
участников в целях увеличения чистых активов общества;

Увеличение
уставного
капитала
за
счет
имущества
общества
(нераспределенной прибыли прошлых лет или добавочного капитала);

Получение участниками дивидендов – за счет прибыли как отчетного года,
так и прошлых лет;

Продажу долей (акций) третьим лицам (с учетом вложений в добавочный
капитал);

Получение участником имущества в связи с его выходом из общества или
ликвидацией общества (с учетом вложений в добавочный капитал)

Реализацию участником имущества, полученного при его выходе из общества
или его ликвидации.
Рассмотрение каждой составляющей инвестиционной деятельности позволяет
выявить неопределенность в их налоговом регулировании. Неопределенность возникает
вследствие отсутствия в Налоговом кодексе конкретных положений и необязательности
признания налоговыми органами имеющихся писем Минфина, а также в случае
несоответствия писем Минфина общим положениям Налогового кодекса или судебной
практики. В результате инвестор может быть поставлен перед необходимостью доказывать
в суде правильность избранного им порядка налогообложения или платить необоснованно
завышенные налоги.
Предлагаемые изменения позволят снять неопределенность в налогообложении
инвестиционной деятельности и улучшить инвестиционный климат в России.
1.
Вложение имущества в уставный капитал, как при учреждении, так и в
процессе деятельности общества (первоначальное и дополнительное
вложение)
В Налоговом кодексе (в определении инвестиционных вложений) отсутствует
конкретизация вклада в уставный капитал, в связи с чем непонятно, является ли
инвестиционным вложением вклад имущества только в пределах первоначального взноса,
или к инвестиционным вложениям относятся и последующие вклады в уставный капитал
общества.
Ответ на данный вопрос содержится в ряде писем Минфина и УФНС по г. Москве,
согласно которым под (вкладом (взносом) участника хозяйственного общества, следует
понимать взносы в уставный капитал общества (как при его учреждении, так и при
увеличении его уставного капитала)1 или в случае приобретения доли у других
участников2.
2.
Вложение имущества в добавочный капитал общества без изменения
долей участников в целях увеличения чистых активов общества
Несмотря на наличие в Налоговом кодексе положений о внесении имущества в
добавочный капитал общества в целях увеличения чистых активов, в Налоговом кодексе
отсутствуют какие-либо положения о том, что вложения в увеличение чистых активов не
являются безвозмездными и приводят к увеличению действительной стоимости долей
(акций) общества.
Подобные положения содержатся в одном из решений Конституционного Суда3 и
решениях арбитражных судов4.
3.
Увеличение уставного капитала за счет имущества общества
(нераспределенной прибыли прошлых лет или добавочного капитала)
В Налоговом кодексе имеется положение о невключении в состав доходов
акционеров стоимости акций, полученных при увеличении уставного капитала за счет
имущества общества, но отсутствует также же положение для участников ООО.
Согласно письмам Минфина, отсутствие такого положения для участников ООО
приводит к тому, что стоимость долей, полученных участниками при увеличении уставного
капитала за счет имущества общества, образует доход участников, учитываемый при
налогообложении
прибыли.
Таким
образом,
происходит
дискриминация
налогоплательщика - установление налога в зависимости от организационно-правовой
формы и нарушение принципа равного налогового бремени.
Противоположная позиция, основанная на принципах равного налогового бремени,
содержится в решениях Конституционного Суда5 и постановлении арбитражного суда6.
4.
Получение участниками дивидендов за счет прибыли как отчетного года,
так и прошлых лет
В Налоговом кодексе отсутствует указание, что дивидендами являются также
выплаты участникам за счет распределения чистой прибыли как текущего, так и прошлых
налоговых периодов.
Письмо Минфина России от 17 марта 2006 г. № 03-03-04/2/81
Письмо УФНС РФ по г. Москве от 22.06.2007 № 20-12/059641.2@
3
п.2 Определения Конституционного Суда РФ от 08.04.2004 № 166-О
4
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 18 января 2002 г. (дело № А33-10307/01-С2-Ф023445/01-С2);
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 4 мая 2006 года (дело № Ф045209/2005(22104-А27-3)
5
Постановление Конституционного Суда РФ от 21.03.1997 № 5-П, п.2. Определения Конституционного
Суда РФ от 01.12.2009 № 1552-О-О, п.2. Определения Конституционного Суда РФ от 01.12.2009 № 1551-ОО
6
Постановление ФАС Поволжского округа от 16.02.2009 по делу № А65-11409/2006
1
2
Ответ на данный вопрос содержится в письмах Минфина, согласно которым к
дивидендам относятся выплаты не только за счет прибыли текущего года, но и за счет
прибыли прошлых лет7.
5.
Продажа долей (акций) третьим лицам (с учетом вложений в добавочный
капитал)
В Налоговом кодексе отсутствуют положения об учете вкладов в добавочный
капитал в качестве расходов, учитываемых при налогообложении налогом на прибыль
продажи долей и акций третьим лицам.
Минфин разъяснил, что при реализации имущественных прав (долей, паев)
налогоплательщик вправе уменьшить доходы от такой операции на цену приобретения
данных имущественных прав (долей, паев) и на сумму расходов, связанных с их
приобретением и реализацией8. При этом цена приобретения доли в уставном капитале
общества формируется исходя из первоначального и дополнительных вкладов участника
общества. Вклады участника общества в имущество общества не увеличивают цену
приобретения доли в уставном капитале общества.
Не учтен тот факт, что расходы участника по внесению имущества в добавочный
капитал в силу их экономической обоснованности (увеличение чистых активов) и
документальной подтвержденности соответствуют определению расходов, учитываемых
для целей налогообложения.
6.
Получение участником имущества в связи с его выходом из общества или
ликвидацией общества (с учетом вложений в добавочный капитал)
Налог на прибыль
В Налоговом кодексе отсутствует конкретизация вклада участника в уставный
капитал, полученного им при его выходе общества или ликвидации общества (не
учитываемого в качестве дохода участника при налогообложении налогом на прибыль), в
связи с чем не понятно, определяется ли указанный вклад участника только в пределах
первоначального взноса, или к вкладу, не учитываемому в качестве дохода участника,
относятся и последующие вклады в уставный капитал общества.
Ответ на данный вопрос содержится в ряде письменных разъяснений Минфина,
согласно которым под (вкладом (взносом) участника хозяйственного общества, следует
понимать взносы в уставный капитал общества (как при его учреждении, так и при
увеличении его уставного капитала)9 или в случае приобретения доли у других
участников10.
НДС
Наличие противоречия: согласно Налоговому кодексу11 и Письму УМНС по
г.Москве12, операции по получению участником имущества при ликвидации общества (не
7
Письмо Минфина России от 06.04.2010 № 03-03-06/1/235; Письмо Минфина России от 14.05.2009 №
07-02-06/119
8
Письмо Минфина России от 1 февраля 2010 г. № 03-03-06/3/4
9
Письмо Минфина России от 17 марта 2006 г. № 03-03-04/2/81
10
Письмо УФНС РФ по г. Москве от 22.06.2007 № 20-12/059641.2@
11
П.2 статьи 146, п.3. статьи 39 НК РФ
12
Письмо УМНС РФ по г. Москве от 10.02.2004 № 24-11/08018
признаваемые реализацией операции по получению участником имущества
при
ликвидации общества), не облагаются НДС в размере первоначального взноса участника в
уставный капитал, в то время как не признаются доходами в целях определения налога на
прибыль участником при получении имущества в связи с выходом из общества или его
ликвидации в размере как первоначального, так и последующих взносов (такая позиция
отражена в письмах Минфина).
7.
Реализация участником имущества, полученного при его выходе из
общества или его ликвидации
Налог на прибыль:
В Налоговом кодексе отсутствуют положения, регулирующие порядок
определения расходов участника при реализации им имущества, полученного при его
выходе из общества или его ликвидации.
Письма Минфина на эту тему содержат противоречивую позицию13.
НДС
В Налоговом кодексе отсутствуют положения, регулирующие порядок исчисления
НДС участником при реализации им имущества, полученного при его выходе из общества
или его ликвидации. Письма Минфина на эту тему отсутствуют.
Предложения:
Ввести в Налоговый кодекс следующие положения:
В первую часть:

О равенстве для целей налогообложения
(отнесении к
инвестиционным вложениям) первоначальных и дополнительных в уставный
капитал, а также вложений добавочный капитал общества, производимых в
целях увеличения чистых активов;

О возмездности вложения имущества в добавочный капитал общества
в целях увеличения чистых активов;

О неотнесении к реализации операций по получению участником
имущества при его выходе из общества или его ликвидации в размере как
первоначальных так и последующих взносов в уставный капитал, а также в
размере взносов в добавочный капитал с целью увеличения чистых активов.
Во вторую часть:

О невключении в состав доходов участников
стоимости долей,
полученных при увеличении уставного капитала за счет имущества
общества:

О признании дивидендами выплат участникам за счет
нераспределенной прибыли как текущего, так и прошлых налоговых
периодов;

Об отнесении вкладов участников в добавочный капитал общества к
расходам, учитываемых при продаже долей и акций;
Письмо Минфина РФ от 17.12.2007 № 03-03-06/1/865; Письмо Минфина РФ от 24.06.2008 № 03-0306/1/367; Письму Минфина РФ от 11.10.2011 № 03-03-10/99.
13


Об учете вложений участников в добавочный капитал общества в
качестве взносов, при налогообложении получения участником
имущества вследствие выхода его из общества или его ликвидации;
При налогообложении операции реализации имущества, полученного
участником при его выходе из общества или его ликвидации:
o учесть в виде расхода рыночную стоимость полученного
участником имущества;
o учесть вычет по НДС в размере НДС, восстановленного
обществом при передаче участнику имущества.