требование об уплате налога (штрафа)
реклама
ТРЕБОВАНИЕ ОБ УПЛАТЕ НАЛОГА (ШТРАФА) О.В. ПАНТЮШОВ Пантюшов О.В., юрист. 1. Понятие Пункт 1 ст. 69 НК РФ дает легальное определение требования об уплате налога: "1. Требованием об уплате налога признается письменное извещение налогоплательщика о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить в установленный срок неуплаченную сумму налога". Налогоплательщик вправе не согласиться с содержанием налогового требования полностью или в части и обжаловать требование об уплате налога в соответствии с правилами гл. 24 АПК РФ и положениями НК РФ. Требование об уплате налога может быть признано арбитражным судом недействительным по иску налогоплательщика - п. 2 ст. 138 НК РФ. Налогоплательщик также вправе обратиться с жалобой в вышестоящий налоговый орган в течение трех месяцев со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своих прав, - п. 2 ст. 139 НК РФ. "Каждое лицо имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению этого лица, такие акты, действия или бездействие нарушают его права" - п. 1 ст. 137 НК РФ. "...При применении статей 137 и 138 Кодекса необходимо исходить из того, что под актом ненормативного характера, который может быть оспорен в арбитражном суде путем предъявления требования о признании акта недействительным, понимается документ любого наименования (требование, решение, постановление, письмо и др.), подписанный руководителем (заместителем руководителя) налогового органа и касающийся конкретного налогоплательщика. Кроме того, поскольку в Кодексе не установлено иное, налогоплательщик вправе обжаловать в суд требование об уплате налога, пеней и требование об уплате налоговой санкции независимо от того, было ли им оспорено решение налогового органа, на основании которого вынесено соответствующее требование" <1>. -------------------------------<1> Постановление Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации", п. 48. В соответствии с п. 1 ст. 198 АПК РФ основанием для признания ненормативного правового акта недействительным является одновременное наличие двух условий: несоответствие обжалуемого акта закону или иному нормативному правовому акту и нарушение прав и законных интересов заявителя. Налогоплательщик может не воспользоваться своим правом на оспаривание выставленного в его адрес требования об уплате налога (штрафа). Это не будет считаться признанием налогоплательщиком имеющейся у него задолженности перед бюджетом и согласием с направленным требованием <2>. -------------------------------<2> Постановление Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации", п. 13. "Форма требования утверждается федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов" - п. 5 ст. 69 НК РФ. Требование об уплате налога (штрафа) направляется налогоплательщику при наличии у него недоимки или задолженности по уплате штрафа. С 1 января 2007 г. налоговые органы обязаны выставлять требование об уплате налоговой санкции (штрафа) по правилам, установленным гл. 10 НК РФ. Пункт 4 ст. 69 НК РФ устанавливает перечень обязательных реквизитов требования об уплате налога (штрафа). Таким образом, требование об уплате налога - это ненормативный правовой акт налогового органа, который принимается при наличии налоговой недоимки (штрафа) и представляет собой извещение, направленное в адрес налогоплательщика, содержащее указание о необходимости уплатить недоимку по налогам или штраф в установленный срок. По своей сути налоговое требование - это акт властного характера, само название "требование" означает, что государство в лице налоговых органов требует от налогоплательщика исполнить налоговые обязательства (обязательства по уплате штрафа) перед бюджетом. Вместе с тем так как в требовании содержится лишь извещение о наличии недоимки по налогам или задолженности по уплате штрафа, то это означает отсутствие безусловной обязанности исполнить выставленное требование. Направление требования об уплате налога (штрафа) также не может расцениваться и как предложение добровольно уплатить налоговую недоимку: "...выставление требования об уплате налога является мерой принудительного характера, и перечисление денежных средств во исполнение решения налогового органа не может рассматриваться как добровольное исполнение налогоплательщиком обязанностей по уплате налога и сбора" <3>. -------------------------------<3> Постановление Президиума ВАС РФ от 29 марта 2005 г. N 13592/04. Некоторые особенности возникают, если требование об уплате штрафа направляется налоговым органом перед судебной процедурой взыскания налоговой санкции. В этом случае закон прямо говорит, что налоговый орган обязан предложить налогоплательщику добровольно исполнить обязанность по уплате налоговой санкции, - ст. 104 НК РФ. При задолженности по сборам и пени налоговый орган вправе выставлять требование об уплате соответственно сбора или пени. 2. Правила направления требования Требование об уплате налога (штрафа) направляется налогоплательщику тем налоговым органом, в котором налогоплательщик состоит на учете. Статья 70 НК РФ устанавливает сроки направления требования об уплате налога (штрафа). В случае выявления недоимки (привлечения к налоговой ответственности) по результатам налоговой проверки налоговое требование направляется в течение 10 дней со дня вступления в силу решения налогового органа. Если же основания для направления требования установлены в рамках иных мероприятий налогового контроля, то требование об уплате налога (штрафа) направляется не позднее трех месяцев со дня выявления недоимки. НК РФ установил сроки выставления требования, однако пропуск налоговым органом данных сроков не является препятствием для направления требования об уплате налога (штрафа). Закон не содержит такого ограничительного условия. Нарушение налоговым органом сроков выставления требования об уплате налога также не влечет прекращения обязанностей по уплате налога, так как это не предусмотрено ст. 44 НК РФ <4>. Направление требования за пределами установленных ст. 70 НК РФ сроков само по себе не влечет недействительности требования об уплате налога (штрафа). Пропуск срока направления требования не является необходимым и достаточным условием для признания недействительным требования об уплате налога <5>. -------------------------------<4> ФАС Западно-Сибирского округа от 17 марта 2003 г. Дело N Ф04/1137-150/А03-2003 при проверке в кассационном порядке решения Арбитражного суда Алтайского края. <5> ФАС Московского округа от 12 июля 2006 г. Дело N КА-А40/6083-06 при проверке в кассационном порядке решения Арбитражного суда города Москвы. Нарушение налоговым органом установленного п. 1 ст. 70 НК РФ срока направления требования об уплате налога не может служить препятствием для принудительного взыскания налога (штрафа), если налоговым органом соблюден установленный законом предельный срок принудительного взыскания <6>. -------------------------------<6> ФАС Северо-Западного округа от 10 января 2006 г. Дело N А21-1894/2005-С1 при проверке в кассационном порядке решения Арбитражного суда Калининградской области. Пропуск налоговым органом срока направления требования об уплате налога не влечет изменения порядка исчисления сроков принудительного взыскания налога, пеней, установленных ст. 46 НК РФ <7>. Это означает, что направление требования об уплате налога (штрафа) за пределами установленных сроков не увеличивает временной интервал, установленный для принятия решения о бесспорном взыскании налога (штрафа) или для обращения в суд. То есть "опоздавшее" требование считается направленным в последний день установленного законом срока, и отсчет срока исполнения требования начинается также с этой даты. -------------------------------<7> Информационное письмо Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 17 марта 2003 г. N 71, п. 6. Таким образом, пропуск срока выставления требования об уплате налога (штрафа) может стать причиной пропуска сроков для принятия решения о бесспорном взыскании налога и для обращения с иском в суд. Если обязанность налогоплательщика изменилась после направления требования об уплате налога, сбора, пеней и штрафа, налоговый орган обязан направить указанным лицам уточненное требование - ст. 71 НК РФ. Налоговый орган не вправе повторно направлять требование об уплате тех же сумм по тем же налогам, сборам, штрафам. Необходимо отличать уточненное требование от повторного требования. При установлении судом факта повторности направления налогового требования требование об уплате налога признается выставленным незаконно <8>. Налоговые органы иногда, используя свое право на выставление уточненного налогового требования, по сути, направляют повторное налоговое требование. Если этот факт установлен в суде - это безусловное основание для признания арбитражным судом направленного требования недействительным <9>. -------------------------------<8> ФАС Северо-Западного округа от 13 октября 2003 г. Дело N Ф04/5315-736/А67-2003 при проверке в кассационном порядке решения Арбитражного суда Томской области. <9> ФАС Северо-Западного округа от 20 февраля 2004 г. Дело N А05-8091/03-19, при проверке в кассационном порядке решения Арбитражного суда Архангельской области. В налоговых отношениях действует презумпция добросовестности налогоплательщика. При возникновении спора в суде о законности направленного требования налоговые органы обязаны доказать, что требование направлено обоснованно - налогоплательщик имеет налоговую недоимку (задолженность по уплате штрафа). В противном случае требование будет признано недействительным <10>. -------------------------------<10> ФАС Московского округа от 6 июня 2005 г. по делу N КА-А40/4550-05 при проверке в кассационном порядке решения Арбитражного суда г. Москвы. Бремя доказывания наличия налоговой недоимки у налогоплательщика при рассмотрении судом заявления налогоплательщика о признании налогового требования недействительным лежит на налоговых органах. Это следует из правил арбитражного судопроизводства, так как разбирательство дела происходит в соответствии с гл. 24 АПК РФ. 3. Содержание требования Существенное значение имеет содержание требования об уплате налога (штрафа). Отсутствие обязательных реквизитов в требовании может служить основанием для признания требования об уплате налога (штрафа) недействительным. Согласно ст. 69 НК РФ требование должно содержать данные об основаниях взимания налогов. Одним их этих оснований является указание в требовании налоговых периодов, за которые образовалась налоговая недоимка. Отсутствие этих периодов - основание для признания требования недействительным <11>. -------------------------------<11> ФАС Московского округа от 21 сентября 2005 г. по делу N КА-А40/8829-05 при проверке в кассационном порядке решения Арбитражного суда г. Москвы. Требование должно содержать подробные данные об основаниях взимания налогов и ссылки на положения законодательства о налогах и сборах, которые устанавливают обязанность уплатить соответствующие налоги, - п. 4 ст. 69 НК РФ. Нарушение данных положений закона также является основанием для признания недействительным требования <12>. -------------------------------<12> ФАС Московского округа от 4 августа 2005 г. по делу N КА-А40/7288-05 при проверке в кассационном порядке решения Арбитражного суда г. Москвы. "...Поскольку из содержания требования, во исполнение которого вынесено решение, невозможно установить срок уплаты налога, за какой период и на основании какого расчета была начислена та или иная сумма, что не позволяет установить правомерность начисления и взыскания спорных сумм пени" <13>. -------------------------------<13> ФАС Московского округа от 16 июня 2006 г. по делу N КА-А41/5282-06 при проверке в кассационном порядке решения Арбитражного суда Московской области. Отсутствие данных о размерах недоимки, на которые начислены пени, периоде возникновения недоимки, ставке рефинансирования Банка России, действовавшей в период их начисления, - основания для признания требования недействительным <14>. -------------------------------<14> ФАС Московского округа от 12 июля 2006 г. Дело N КА-А40/6394-06 при проверке в кассационном порядке решения Арбитражного суда г. Москвы. Важно обратить внимание, что судебная практика не единообразна по данному вопросу. Не всегда арбитры считают, что нарушение положений п. 4 ст. 69 НК РФ относительно содержания требования об уплате налога (штрафа) является достаточным условием для признания налогового требования недействительным. "...Требование об уплате налога не может быть признано недействительным только по формальным основаниям" <15>. -------------------------------<15> ФАС Волго-Вятского округа от 26 апреля 2006 г. Дело N А79-7258/2005 при проверке в кассационном порядке решения Арбитражного суда Чувашской Республики. "Формальные нарушения требований пункта 4 статьи 69 Налогового кодекса Российской Федерации не являются достаточным основанием для признания недействительными требований налогового органа при наличии имеющейся у заявителя задолженности по налогам и пеням" <16>. -------------------------------<16> ФАС Северо-Западного округа от 13 апреля 2004 г. Дело N А56-16828/03 при проверке в кассационном порядке решения Арбитражного суда Санкт-Петербурга и Ленинградской области. "Требование может быть признано недействительным, только если оно не соответствует действительной обязанности у налогоплательщика - отсутствует обязанность по уплате налога или если оно составлено с существенными нарушениями данной нормы права" <17>. -------------------------------<17> ФАС Северо-Западного округа 10 ноября 2003 г. Дело N А52/920/2003/2 при проверке в кассационном порядке решения Арбитражного суда Псковской области. "...Отсутствие в требовании об уплате налогов сведений, известных налогоплательщику, не может являться безусловным основанием для признания его незаконным" <18>. -------------------------------<18> ФАС Уральского округа от 27 июля 2004 г. Дело N Ф09-2987/04-АК при проверке в кассационном порядке решения Арбитражного суда Пермской области. Как видно, формальные нарушения не являются достаточными основаниями для признания требования недействительным. Согласиться с данным толкованием трудно. Статья 69 НК РФ устанавливает четкий перечень обязательных реквизитов, которые должны присутствовать в требовании об уплате налога (штрафа). Поэтому ссылки на формальные нарушения как на недостаточные основания для признания требования недействительным не могут использоваться, "поскольку налоговое законодательство не имеет такой оценочной категории, как формальность нарушений, при составлении ненормативных актов" <19>. -------------------------------<19> ФАС Московского округа от 5 июля 2006 г. Дело N КА-А41/5864-06 при проверке в кассационном порядке решения Арбитражного суда Московской области. 4. Срок исполнения требования Одним из обязательных реквизитов требования об уплате налога (штрафа) является также срок исполнения данного требования. В течение установленного срока налогоплательщику предоставляется возможность самостоятельно уплатить недоимку (штраф). Срок исполнения требования об уплате налога (штрафа) имеет важное значение, так как не позднее двух месяцев после истечения установленного срока исполнения требования об уплате налога (штрафа) руководитель налогового органа вправе принять решение о бесспорном взыскании налоговой недоимки (штрафа), - п. 3 ст. 46 НК РФ. "Решение о взыскании, принятое после истечения указанного срока, считается недействительным и исполнению не подлежит" - п. 3 ст. 46 НК РФ. Следовательно, при пропуске срока принятия решения о бесспорном взыскании недоимки (штрафа) налоговый орган утрачивает право на бесспорное взыскание недоимки (штрафа). В этом случае налоговый орган может обратиться в суд с иском о взыскании недоимки (штрафа). Иск должен быть подан в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога. Срок обращения в суд с иском о взыскании недоимки (штрафа) является пресекательным. С 1 января 2007 г. введено новое правило, в соответствии с которым пропущенный налоговым органом шестимесячный срок обращения в суд может быть восстановлен судом. Налоговый орган обязан представить доказательства уважительности пропуска срока обращения в суд. Срок исполнения требования об уплате налога (штрафа) должен предоставлять налогоплательщику реальную возможность самостоятельно исполнить свои обязательства перед бюджетом. Срок исполнения требования об уплате налога (штрафа) начинает отсчитываться с момента получения требования налогоплательщиком. Поэтому указанный в налоговом требовании срок исполнения требования должен быть установлен с учетом времени пересылки требования, если требование отправлено по почте. Отсутствие в требовании установленного срока исполнения обязанности по уплате недоимки (штрафа) лишает налоговиков права на бесспорное взыскание налоговой недоимки (штрафа) в случае неисполнения налогоплательщиком требования об уплате налога (штрафа). "Так как срок исполнения требования об уплате налога установлен не был, то налоговая инспекция не могла вынести решение о взыскании налога за счет денежных средств банка" <20>. -------------------------------<20> ФАС Северо-Западного округа от 28 апреля 2003 г. Дело N А56-30722/02 при проверке в кассационном порядке решения Арбитражного суда Санкт-Петербурга и Ленинградской области. С 1 января 2007 г. данная проблема перестанет существовать, так как в законе установлен общий срок исполнения требования об уплате налога (штрафа) - 10 дней. Налоговый орган вправе установить более продолжительный срок исполнения налогового требования - п. 4 ст. 69 НК РФ. Срок осуществления права на бесспорное взыскание недоимки привязан к истечению срока исполнения требования об уплате налога - п. 3 ст. 46 НК РФ. НК РФ устанавливает порядок вручения требования об уплате налога налогоплательщику. Это может быть сделано лично под расписку руководителю (законному или уполномоченному представителю организации) или иным способом, подтверждающим факт и дату получения этого требования. "Если указанными способами требование об уплате налога вручить невозможно, оно направляется по почте заказным письмом и считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма" - абзац 2 п. 6 ст. 69 НК РФ. Закон предоставляет возможность направить требование об уплате налога по почте только в качестве дополнительного варианта. Налоговый орган должен иметь доказательства невозможности доставки требования путем вручения под расписку или иным подобным способом. Нарушение установленной процедуры направления требования об уплате налога означает, что налогоплательщик налоговое требование не получил. Значит, налоговые органы лишаются права на бесспорное взыскание налоговой недоимки <21>. -------------------------------<21> ФАС Северо-Западного округа от 1 октября 2003 г. Дело N А05-1288/03-76/9 при проверке в кассационном порядке решения Арбитражного суда Архангельской области. 5. Требование - обязательная стадия Направление требования об уплате налога (штрафа) - первоначальная стадия принудительного взыскания налога (штрафа). НК РФ предусматривает определенные правила принудительного взыскания налоговой недоимки (штрафа). Направление требования обязательный этап по реализации налоговым органом своих полномочий по взысканию недоимки (налоговой санкции). Направление требования об уплате налога (сбора) в адрес налогоплательщика - начало процедуры принудительного взыскания налоговой недоимки. Это обязательная стадия, предшествующая принятию руководителем налогового органа решения о бесспорном взыскании налоговой недоимки (штрафа). Неисполнение налоговым органом обязанности по направлению требования влечет незаконность всех последующих действий налоговиков по бесспорному взысканию налога <22>. -------------------------------<22> ФАС Северо-Западного округа от 22 сентября 2005 г. Дело N А26-12847/04-216 при проверке в кассационном порядке решения Арбитражного суда Республики Карелия. Ненаправление требования также препятствует обращению в суд с иском о взыскании налога (штрафа). Поданный иск оставляется без рассмотрения, так как налоговым органом не соблюдена обязательная досудебная процедура - выставление требования об уплате налога (штрафа) <23>. -------------------------------<23> ФАС Московского округа от 14 августа 2006 г. Дело N КА-А40/7272-06 при проверке в кассационном порядке решения Арбитражного суда города Москвы. Недействительность выставленного требования влечет недействительность решения налогового органа о бесспорном взыскании налога (штрафа) <24>. -------------------------------<24> ФАС Центрального округа от 5 мая 2004 г. Дело N А64-4199/03-15 при проверке в кассационном порядке решения Арбитражного суда Тамбовской области. *** Судебное обжалование требования об уплате налога (штрафа) не влечет автоматического приостановления процедуры бесспорного взыскания налога (штрафа). Поэтому налогоплательщик должен заявить в суде ходатайство об обеспечении иска и просить суд запретить налоговому органу до разрешения дела по существу производить бесспорное взыскание налоговой недоимки (штрафа) <25>. -------------------------------<25> ФАС Северо-Западного округа от 18 мая 2004 г. Дело N А42-1195/04-29 при проверке в кассационном порядке решения Арбитражного суда Мурманской области. "Налоговые споры: теория и практика", 2007, N 12 СРОК ДАВНОСТИ ВЗЫСКАНИЯ НАЛОГА За какой период времени налоговый орган может взыскать налоги и пени? Ограничен ли этот период процессуальными сроками давности взыскания налога, предусмотренными ст. ст. 46 - 48 и 70 Налогового кодекса РФ? По данным ФНС России, на 01.05.2007 общая налоговая задолженность перед бюджетом превысила 1,5 трлн руб. Собственно недоимка составила 856 млрд руб., а задолженность по уплате пеней и штрафов - 730,2 млрд руб. Долги налогоплательщиков копятся годами. Борясь с этим, налоговые органы пытаются взыскать их различными способами: задолженность прошлых лет взыскивается в бесспорном порядке, текущие платежи и переплата по налогам засчитываются в счет задолженности прошлых лет и т.д. Арбитражная практика по данному вопросу складывается по-разному: некоторые суды принимают сторону налогоплательщиков, другие поддерживают позицию налоговых органов. Так, ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 30.05.2007 по делу N А82-17942/2005-28 установил, что инспекция в связи с неуплатой ОАО в 1997 г. НДС, налога на имущество, земельного налога и сбора на содержание милиции выставила к расчетному счету общества инкассовые поручения на взыскание недоимки. Суд первой инстанции действия налогового органа признал правомерными. Суд кассационной инстанции оставил это решение в силе, указав среди прочего следующее. В силу положений ст. 57 Конституции РФ и пп. 1 п. 1 ст. 23 НК РФ каждый обязан уплачивать законно установленные налоги и сборы. В соответствии с п. 1 ст. 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога является основанием для направления налоговым органом налогоплательщику требования об уплате налога. Согласно ст. 44 НК РФ обязанность по уплате налога или сбора возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных Кодексом или иным актом законодательства о налогах и сборах. Обязанность по уплате конкретного налога или сбора возлагается на налогоплательщика и плательщика сбора с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога или сбора. Обязанность по уплате налога и сбора прекращается с уплатой налога и сбора налогоплательщиком или плательщиком сбора; возникновением обстоятельств, с которыми законодательство о налогах и сборах связывает прекращение обязанности по уплате данного налога и сбора; прекращением существования субъекта налогового обязательства. В связи с отсутствием в НК РФ упоминаний о сроке давности взыскания недоимки ФАС Волго-Вятского округа сделал вывод о правомерности выставления налоговым органом инкассового требования. На правомерность действий налоговых органов по взысканию недоимок указывают и другие суды <1>. -------------------------------<1> См., например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 21.08.2001 по делу N А26-461/01-02-08/37; ФАС Восточно-Сибирского округа от 08.05.2001 по делу N А33-12610/00-С3аФ02-932/01-С1. Такая позиция поддерживается и некоторыми специалистами, которые полагают, что даже если налоговые санкции к налогоплательщику не могут быть применены в силу истечения срока давности, налог и пени все равно должны быть уплачены, так как существует конституционная обязанность каждого платить налоги (ст. 57 Конституции РФ), т.е. право налоговых органов на взыскание налога является бессрочным. Правомерность такой позиции можно вывести из НК РФ, равно как и обратное суждение. Кодекс устанавливает следующие сроки давности: - срок подачи заявления о возврате излишне уплаченного или излишне взысканного налога, сбора или пени - три года со дня уплаты соответствующей суммы (ст. ст. 78, 79); - срок давности взыскания налога за счет имущества налогоплательщика - один год после истечения срока исполнения требования об уплате налога (ст. ст. 47, 48); - срок давности привлечения к налоговой ответственности - три года со дня совершения правонарушения (ст. 113). Представляется, что необходимо говорить о нескольких сроках давности взыскания налогов: во-первых, о сроках давности взыскания налога путем обращения взыскания на денежные средства и иное имущество налогоплательщика, которые исчисляются с момента истечения срока, установленного в требовании об уплате налога, и, во-вторых, о сроках давности выставления требования. Нормативное регулирование первой группы сроков содержится в ст. ст. 46 - 48 НК РФ. Относительно сроков давности предъявления требования об уплате налога в связи с изменениями в Кодексе, вступившими в силу с 01.01.2007, возникает ряд вопросов. В соответствии с п. 1 ст. 45 НК РФ неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога является основанием для направления налоговым органом налогоплательщику требования об уплате налога. Такое требование может быть выставлено в двух случаях: - по результатам налоговой проверки; - при выявлении недоимки иным способом. Причем если в первом случае срок давности взыскания налога ограничен трехлетним сроком давности проведения налоговой проверки, то во втором случае такое ограничение отсутствует. В силу п. 1 ст. 70 НК РФ в редакции, действующей с 01.01.2007, требование об уплате налога должно быть направлено налогоплательщику в срок не позднее трех месяцев со дня выявления недоимки. Аналогичная норма, действовавшая до 01.01.2007, связывала момент предъявления требования об уплате налога не с днем выявления недоимки, а с наступлением срока уплаты налога. В этом случае порядок и срок взыскания задолженности были строго определены: в течение трехмесячного срока до наступления срока уплаты налога должно быть предъявлено требование, плюс 10 дней на добровольную уплату по требованию, плюс 60 дней для принятия решения о бесспорном взыскании налога. При этом пропуск налоговым органом срока направления требования об уплате налога не влечет изменения порядка исчисления срока на принудительное взыскание налога и пеней. В качестве примера в п. 6 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71 приводится следующая ситуация. Налоговый орган обратился в арбитражный суд с заявлением о взыскании с индивидуального предпринимателя недоимки по ЕНВД за март 1999 г. и пеней за просрочку уплаты налога. Решением суда в удовлетворении требования отказано со ссылкой на пропуск налоговым органом пресекательного срока, установленного п. 3 ст. 48 НК РФ для подачи соответствующего заявления. При этом суд указал следующее. Установленный ст. 70 НК РФ трехмесячный срок направления требования об уплате налога истек 30.05.1999 (налог должен был быть уплачен не позднее 28.02.1999). Фактически требование было направлено ответчику спустя почти год - 05.05.2000, срок его добровольного исполнения был определен 15.05.2000. Согласно п. 3 ст. 48 Кодекса шестимесячный срок на обращение налогового органа в суд с заявлением о взыскании недоимки, являющийся пресекательным, исчисляется с момента истечения срока исполнения требования об уплате налога. Пропуск налоговым органом срока направления требования не влечет изменения порядка исчисления пресекательного срока на принудительное взыскание налога и пеней (п. 3 ст. 48 НК РФ). В связи с этим срок на обращение в суд должен исчисляться с 10.06.1999, т.е. по истечении 10 дней (определенных в требовании) со дня окончания срока на направление требования, установленного ст. 70 Кодекса. Поскольку заявление предъявлено 27.09.2000, т.е. за пределами пресекательного срока, предусмотренного п. 3 ст. 48 НК РФ, оно не может быть удовлетворено. В настоящее время внесение изменений в лицевой счет налогоплательщика в соответствии с позицией судов является внутренним делом налоговых органов. Суды отказывают налогоплательщикам в удовлетворении требований об обязании налоговых органов внести изменения в лицевые счета, в том числе списать налоги с истекшим сроком давности. Такая позиция обозначилась после принятия Президиумом ВАС РФ Постановления от 11.05.2005 N 16507/04, в котором указано, что должностные лица налоговых органов не могут произвольно, исходя из собственного усмотрения, признавать долги по налогам нереальными к взысканию и списывать соответствующие суммы. Поэтому у инспекции, действующей в рамках предоставленных ей полномочий, нет оснований удовлетворять заявление налогоплательщика об исключении из лицевого счета сумм недоимки и задолженности по пеням, а у судов - права понуждать налоговый орган принять решение об их списании, так как суд по своей инициативе не вправе списывать долги налогоплательщика, нереальные для взыскания. Судебные акты в части понуждения инспекции исключить из лицевого счета налогоплательщика суммы недоимки и задолженности по пеням также являются ошибочными. Лицевой счет, который ведет налоговый орган, является формой внутреннего контроля, осуществляемого им во исполнение ведомственных документов <2>. Наличие в документах внутриведомственного учета сведений о налоговых платежах, суммах недоимки и задолженности по пеням и штрафам само по себе не нарушает прав и законных интересов налогоплательщика. -------------------------------<2> Рекомендации по порядку ведения в налоговых органах карточек лицевых счетов налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, утв. Приказом МНС России от 05.08.2002 N БГ-3-10/411 (документ утратил силу с 01.08.2005). Законодатель, ограничив срок подачи налогоплательщиком заявления о возврате излишне уплаченного или взысканного налога тремя годами, фактически не установил аналогичного прямого запрета на взыскание налоговым органом налога за пределами какого-либо срока давности. В соответствии с п. 3 ст. 44 НК РФ обязанность по уплате налога в отношении юридических лиц прекращается: - в связи с уплатой налога; - ликвидацией организации после проведения всех расчетов с бюджетной системой РФ в соответствии со ст. 49 НК РФ; - возникновением иных обстоятельств, с которыми законодательство о налогах и сборах связывает прекращение обязанности по уплате соответствующего налога. Согласно ст. 59 НК РФ недоимка, числящаяся за отдельными налогоплательщиками, уплата и (или) взыскание которой оказались невозможными в силу причин экономического, социального или юридического характера, признается безнадежной и списывается в порядке, установленном Правительством РФ. Во исполнение этого положения Постановлением Правительства РФ от 12.02.2001 N 100 "О порядке признания безнадежными к взысканию и списания недоимки и задолженности по пеням и штрафам по федеральным налогам и сборам, а также задолженности по страховым взносам в государственные социальные внебюджетные фонды, начисленным пеням и штрафам" единственным основанием списания числящейся за организацией-налогоплательщиком задолженности названа ее ликвидация в соответствии с установленным порядком. В иных случаях задолженность по уплате налога продолжает числиться за налогоплательщиком неопределенное время. Эта позиция фактически подтверждена Определением КС РФ от 08.02.2007 N 381-О-П. В нем суд указал, что в соответствии с п. 8 ст. 78 НК РФ заявление о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты, что ограничивает во времени право налогоплательщика на подачу заявления о возврате суммы переплаты или ее зачете в счет будущих платежей. Данная норма непосредственно не определяет срок, за пределами которого налоговый орган не вправе произвести зачет суммы излишне уплаченного налога в счет имеющейся у налогоплательщика недоимки и задолженности по пеням. Вместе с тем оспариваемые заявителем положения п. п. 5 и 7 ст. 78 НК РФ должны рассматриваться в соответствии с конституционными принципами равенства и в системной связи с общими принципами и иными нормами налогового законодательства. В НК РФ содержатся положения, устанавливающие сроки реализации прав налоговых органов, которые подлежат применению в том числе при осуществлении зачета сумм излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки и иной задолженности. Так, согласно п. 3 ст. 46 Кодекса налоговый орган вправе в течение 60 дней с момента истечения срока, указанного в требовании об уплате недоимки и иной задолженности, вынести решение о принудительном взыскании недоимки за счет денежных средств на счетах налогоплательщика в банке. Статьей 113 установлен общий трехлетний срок давности с момента совершения налогового правонарушения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено правонарушение. По истечении этого срока лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения. Согласно ст. 115 налоговые органы могут обратиться в суд с иском о взыскании налоговых санкций не позднее шести месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта. Таким образом, положения п. п. 5 и 7 ст. 78 НК РФ не предполагают, что налоговый орган вправе самостоятельно произвести зачет излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки и задолженности по пеням, возможность принудительного взыскания которых утрачена в силу истечения сроков, определяемых на основе общих принципов взыскания недоимки, установленных в иных положениях Кодекса. Проверка законности и обоснованности зачета излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки и иной задолженности осуществляется в рамках арбитражного судопроизводства и не относится к полномочиям Конституционного Суда РФ, как они установлены в ст. 125 Конституции РФ и ст. 3 Федерального конституционного закона от 21.07.1994 N 1-ФКЗ "О Конституционном Суде Российской Федерации". В соответствии с новой редакцией ст. 70 НК РФ с 01.01.2007 предъявление требования об уплате налога фактически никакими сроками не ограничено, что позволяет налоговым органам взыскивать недоимку по налогам за любой период деятельности организации. Правомерность такой нормы выглядит довольно сомнительной. В Определении от 08.02.2007 N 381-О-П КС РФ высказал правовую позицию <3>, в соответствии с которой установление временных пределов осуществления мер государственного принуждения направлено на защиту таких конституционных ценностей, как стабильность и определенность публичных правоотношений, обеспечение стабильности условий хозяйствования, поддержание баланса публичных интересов государства и частных интересов субъектов гражданско-правовых отношений. С истечением продолжительного времени невозможно надлежащее установление факта неуплаты налога, а виновность лица при отсутствии необходимой доказательственной базы не может быть доказана. -------------------------------<3> См. Постановления КС РФ от 27.04.2001 N 7-П, от 10.04.2003 N 5-П, от 14.07.2005 N 9-П; Определение КС РФ от 21.04.2005 N 191-О. Исходя из этого, установление в качестве одного из элементов налогообложения срока уплаты налога (п. 1 ст. 17 НК РФ) предполагает его обязательность для обеих сторон налогового правоотношения (публично-правового образования и налогоплательщика), направлено на обеспечение справедливого баланса публичных и частных интересов. Поэтому допущение не ограниченного временными рамками принудительного погашения задолженности по налогам и сборам вступает в противоречие с конституционными принципами, лежащими в основе правового регулирования отношений в области государственного принуждения и исполнения имущественных обязанностей. Схожая позиция относительно сроков давности привлечения лица к налоговой ответственности выражена в Постановлении КС РФ от 14.07.2005 N 9-П. Суд отметил, что установление сроков давности необходимо в целях достижения стабильности правопорядка, правовой определенности, устойчивости сложившейся системы правоотношений при юридически обеспеченной возможности сбора и закрепления доказательств. Таким образом, введение законодателем срока давности направлено как на гарантирование конституционных прав налогоплательщиков, так и на обеспечение стабильности правопорядка и рациональную организацию деятельности правоприменителя. Представляется, что с учетом высказанной правовой позиции следует обратить внимание на п. 1 ст. 70 НК РФ. По мнению авторов, действовавшая до 01.01.2007 редакция названного пункта больше соответствовала правовой защищенности, гарантированности конституционных прав налогоплательщиков, стабильности правопорядка и рациональной деятельности правоприменителя, о которых не раз упоминал КС РФ. Исходя из этого, следует признать, что на сроки уплаты налога и пени должны распространяться сроки давности, подобные срокам давности применения к налогоплательщику ответственности и взыскания санкций. При этом наиболее оптимальным сроком давности следовало бы признать три года. Такой срок коррелировал бы: - со сроком, установленным для хранения документов (четыре года); - предельным сроком налоговой проверки (три года); - сроком возврата налога (пени, штрафа) в случае его переплаты или необоснованного взыскания (три года). В соответствующей корректировке нуждаются п. 3 ст. 44 и ст. 59 НК РФ, в которых перечень оснований для прекращения обязанности по уплате налога и оснований для признания недоимки безнадежной следует дополнить пунктом об истечении сроков давности взыскания налога. Отсутствие в НК РФ указания на период, за который может быть взыскан налог (за исключением срока на принудительное взыскание налога, пеней), коррелирует с отсутствием порядка списания числящейся за налогоплательщиком задолженности. Так, в ст. 59 Кодекса названо основание для списания безнадежных долгов по налогам и сборам: недоимка, числящаяся за отдельными налогоплательщиками, плательщиками сборов и налоговыми агентами, уплата и (или) взыскание которой оказались невозможными в силу причин экономического, социального или юридического характера, признается безнадежной и списывается в порядке, установленном: - Правительством РФ - по федеральным налогам и сборам; - исполнительными органами государственной власти субъектов РФ, местными администрациями - по региональным и местным налогам. Между тем истечение срока давности взыскания налога (причина юридического характера) не является для налоговых органов основанием для списания задолженности с лицевого счета. Более того, в отношении такой задолженности не устанавливается порядок ее исключения из лицевого счета. Так, утвержденный Приказом Минфина России от 02.08.2007 N 68н Порядок списания и восстановления в учете задолженности по денежным обязательствам перед федеральным бюджетом (Российской Федерацией) распространяется на задолженность по обязательствам, возникшим из договоров и иных сделок, судебного решения, вследствие причинения вреда, неосновательного обогащения, по иным основаниям. При этом подчеркнуто, что действие Порядка не распространяется на задолженность по уплате налогов, сборов, пеней, штрафов и иных обязательных платежей. В отношении иной задолженности установлены правила документального подтверждения обстоятельств, являющихся основанием для списания или восстановления в учете задолженности, а также определено содержание представления на списание задолженности. Так, по результатам рассмотрения поступивших документов федеральный орган исполнительной власти, которому законом предоставлено право требования от имени РФ возврата задолженности, в течение 30 рабочих дней с даты их получения принимает решение о списании задолженности с учета, восстановлении задолженности в учете либо направляет заявителю уведомление об отказе в списании или восстановлении задолженности. Федеральный орган исполнительной власти, на балансе которого учитывается (или подлежит восстановлению) задолженность, а также агент Правительства РФ или иная организация, осуществляющая функции по учету данного вида задолженности, отражают списание и восстановление задолженности в учете на основании принятого полномочным органом решения в соответствии с требованиями, установленными для списания и восстановления задолженности неплатежеспособных дебиторов. В Письме от 17.08.2007 N 03-01-03/7-94 Минфин России сообщил, в каких случаях задолженность по пеням признается безнадежной и списывается. Так, решения о признании безнадежной к взысканию и списании задолженности принимаются только в отношении: - организаций, ликвидированных в соответствии с законодательством РФ; - индивидуальных предпринимателей, признанных банкротами; - умерших (признанных таковыми) физических лиц. Из Письма Минфина России от 25.05.2007 N 03-02-07/1-259 также следует, что у налогоплательщика нет возможности избежать отражения в лицевом счете задолженности по пеням, взыскать которые налоговый орган не может в силу отсутствия правовых оснований. Вышеизложенное позволяет сделать вывод об отсутствии воли законодателя на исключение из лицевого счета налогоплательщика недоимки даже при отсутствии правовых оснований на ее взыскание. Отрицательные для налогоплательщика последствия могут наступить в виде зачета текущих платежей в счет числящейся недоимки, невозможности получения кредита в банке или выезда за границу, так как на лицевом счете числится задолженность. Взыскание (списание) недоимки за пределами установленных сроков давности взыскания налога продолжает оставаться актуальной проблемой, о чем свидетельствует арбитражная практика. Так, ОАО обратилось с заявлением в ВАС РФ о пересмотре в порядке надзора решения суда первой инстанции Арбитражного суда Республики Башкортостан от 03.10.2006 по делу N А0713627/06-А-ЧМА и Постановления ФАС Уральского округа от 11.01.2007 по тому же делу. Рассмотрев материалы дела и изучив доводы заявителя, ВАС РФ пришел к выводу, что заявление о передаче дела в Президиум суда подлежит удовлетворению по следующим основаниям. МИФНС России N 25 по Республике Башкортостан обратилась в Арбитражный суд Республики Башкортостан с заявлением о взыскании с ОАО 19 425 211 руб. 92 коп. недоимки по налогам и 3 598 609 руб. 50 коп. пеней. В возражениях на заявленные требования общество сослалось на истечение срока для обращения налогового органа в суд, установленного п. 3 ст. 48 НК РФ. Решением суда первой инстанции от 03.10.2006 заявление удовлетворено, и вышеназванные суммы с ответчика взысканы. В суде апелляционной инстанции дело не рассматривалось. ФАС Уральского округа Постановлением от 11.01.2007 решение суда первой инстанции оставил без изменения. Принимая оспариваемые судебные акты об удовлетворении заявления МИФНС, суды сделали вывод, что налоговым органом своевременно приняты меры по бесспорному взысканию сумм недоимок по налогам и пеням, а срок, в течение которого должен быть предъявлен иск к налогоплательщику, налоговым органом не пропущен, поскольку с учетом универсальности воли законодателя и системного толкования положений норм ст. ст. 23, 78, 87, 113 НК РФ срок давности взыскания задолженности по налогам (сборам) и пеням определен в три года. По мнению ОАО, изложенные выводы судов противоречат нормам материального права, регулирующим спорные правоотношения, сложившейся судебной практике, а также разъяснениям Пленума ВАС РФ. На основании п. п. 1, 2 ст. 5 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" налоговый орган направил налогоплательщику требования об уплате текущих платежей - налогов и пеней за период с декабря 2004 г. по август 2005 г. Срок оплаты по последнему из направленных требований был установлен 27.08.2005. Поскольку в установленный срок требования исполнены не были, налоговым органом приняты решения о взыскании налога и пеней за счет денежных средств налогоплательщика на счетах в банках. Отсутствие таких средств явилось основанием для принятия налоговым органом решения от 29.11.2005 N 304 и вынесения Постановления от 29.11.2005 N 318 о взыскании налога и пеней за счет имущества налогоплательщика на сумму 20 945 358 руб. 10 коп. (с учетом уточнения). Указанное Постановление от 30.11.2005 направлено в службу судебных приставов для исполнения. Решением Арбитражного суда Республики Башкортостан от 05.04.2006 по делу N А073283/06-А-ИУС решение налогового органа от 29.11.2005 N 304 признано недействительным, поскольку оно было принято за пределами срока, установленного для бесспорного взыскания недоимки и пеней. 23.05.2006 налоговый орган обратился в Арбитражный суд Республики Башкортостан с заявлением по настоящему делу. Согласно п. 3 ст. 48 НК РФ исковое заявление о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика - физического лица или налогового агента может быть подано налоговым органом в соответствующий суд в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога. В то же время п. 3 ст. 46 Кодекса, предусматривающий, что налоговый орган, не реализовавший полномочия на бесспорное взыскание недоимки с юридического лица, вправе обратиться в суд с аналогичным иском в отношении указанного лица, не устанавливает срок, в течение которого такое обращение должно быть осуществлено. В связи с этим в п. 12 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 было разъяснено, что, основываясь на принципе всеобщности и равенства налогообложения (п. 1 ст. 3 НК РФ), судам необходимо исходить из универсальности воли законодателя, выраженной в п. 3 ст. 48 Кодекса в отношении давности взыскания в судебном порядке сумм недоимок по налогам, и руководствоваться соответствующими положениями при рассмотрении исков о взыскании недоимок с юридических лиц. При этом срок для обращения налогового органа в суд, установленный п. 3 ст. 48 НК РФ, в отношении исков к юридическим лицам исчисляется с момента истечения 60-дневного срока, предусмотренного п. 3 ст. 46 Кодекса для бесспорного взыскания соответствующих сумм. Пленум также указал, что данный срок является пресекательным, т.е. не подлежащим восстановлению, и в случае его пропуска суд отказывает в удовлетворении требований налогового органа к юридическому лицу. В п. 24 Постановления Пленума ВАС РФ от 22.06.2006 N 25 "О некоторых вопросах, связанных с квалификацией и установлением требований по обязательным платежам, а также санкциям за публичные правонарушения в деле о банкротстве" указывается, что пропуск установленных налоговым законодательством сроков направления организации требования об уплате недоимки и решение о ее взыскании за счет денежных средств (п. 3 ст. 46, ст. 70 НК РФ) не являются основаниями для отказа в удовлетворении требований уполномоченного органа в случае, если на дату подачи в арбитражный суд заявления не истек предусмотренный п. 3 ст. 48 Кодекса шестимесячный срок на обращение в суд с требованием о взыскании недоимки за счет имущества должника. При определении указанного срока давности судам необходимо исходить из того, что он исчисляется с момента окончания установленного п. 3 ст. 46 НК РФ 60-дневного срока на бесспорное взыскание недоимки за счет денежных средств. Срок же на бесспорное взыскание исчисляется с момента истечения срока на добровольную уплату налога (последний исчисляется с момента окончания срока, в течение которого требование об уплате налога должно было быть направлено налогоплательщику в соответствии с правилами ст. 70 Кодекса). Заявитель полагал, что поскольку налоговый орган обратился в суд с требованием о взыскании с общества недоимки и пеней после истечения сроков, установленных п. 3 ст. 48 НК РФ, основания для удовлетворения требования отсутствовали. По мнению заявителя, применив при рассмотрении данного дела трехгодичный срок давности для взыскания недоимки и пеней по налогам, суды не учли указанные разъяснения Пленума ВАС РФ и сложившуюся практику применения норм ст. ст. 46, 48 Кодекса. Данное дело принято ВАС РФ для рассмотрения в порядке надзора. По итогам рассмотрения дела Президиум ВАС РФ установил, что оспариваемые судебные акты нарушают единообразие в толковании и применении арбитражными судами норм права и в силу п. 1 ст. 304 АПК РФ подлежат отмене <4>. -------------------------------<4> Постановление Президиума ВАС РФ от 04.09.2007 N 4618/07 по делу N А07-13627/06-АЧМА. Т.А.Гусева К. ю. н., доцент Института бизнеса и права Орловского государственного технического университета А.В.Чуряев Юрист финансово-инвестиционной компании ЗАО "Эволюция" г. Орел Подписано в печать 20.11.2007
