IAS 11 Договоры на строительство

IAS 11
Договоры на строительство
Для подготовки к экзамену АССА ДипИФР (рус) – 2015 год
1
Договоры на строительство
ОПРЕДЕЛЕНИЕ
Договор на строительство
Договор,
заключаемый с целью строительства
объекта или группы объектов
которые тесно
взаимосвязаны или взаимозависимы
по конструкции, технологии и функциям или
по конечному назначению или
использованию
Договор
с фиксированной ценой
Договор
«затраты плюс»
Договор на строительство, согласно
которому подрядчик соглашается на
фиксированную договорную цену или
фиксированную ставку за единицу работ,
повышение которой в некоторых случаях
возможно при увеличении затрат
Договор на строительство, согласно
которому подрядчику возмещаются
разрешенные или иным образом
определенные затраты плюс процент от
суммы таких затрат или фиксированная
сумма вознаграждения
Для подготовки к экзамену АССА ДипИФР (рус) – 2015 год
2
Договоры на строительство
ОБЪЕДИНЕНИЕ И ДРОБЛЕНИЕ ДОГОВОРОВ НА СТРОИТЕЛЬСТВО
Требования IAS 11 применяются
Общее правило
В отдельности
к каждому
договору
Исключения
К группе
тесно связанных
договоров
К отдельно
идентифицируемым компонентам
одного договора
Группа договоров,
заключаемых с одним или
несколькими заказчиками,
учитывается как единый
договор на строительство,
если:
1) группа договоров
заключалась как
единый пакет
договоров
2) договора так тесно
взаимосвязаны, что по
существу
представляют собой
части единого проекта
с общей нормой
прибыли
3) договора выполняются
одновременно или в
непрерывной
последовательности
Если в договоре предусматривается
строительство нескольких объектов,
строительство каждого объекта
учитывается как отдельный договор на
строительство, если:
1) по каждому объекту были
направлены отдельные
предложения
2) условия строительства каждого
объекта обсуждались отдельно, и
подрядчик и заказчик могут принять
исполнение или отказаться от
исполнения части договора,
относящейся к каждому объекту
3) затраты и выручка по каждому
объекту могут быть
идентифицированы
Для подготовки к экзамену АССА ДипИФР (рус) – 2015 год
3
Договоры на строительство
ПРИЗНАВАЕМЫЙ финансовый результат зависит от ОЖИДАЕМОГО
1
РАСЧЕТ ОФР
Совокупная
ожидаемая
выручка
2
–
Совокупные
ожидаемые
затраты
ОЖИДАЕМЫЙ
финансовый результат
=
РАСЧЕТ % ВЫПОЛНЕНИЯ РАБОТЫ
Далее используется в шаге 3
3
Прибыль
Убыток
РАСЧЕТ ОПУ нарастающим итогом
Выручка н.и.
Нельзя
надежно
оценить
Себестоимость н.и.
Совокупная
ожидаемая выручка
Совокупные
ожидаемые затраты
х
х
% выполнения
работы
% выполнения
работы
Совокупная
ожидаемая выручка
Признаваемая
выручка
х
+
% выполнения
работы
100% ожидаемого
убытка
Прибыль
=
(исходя из
% выполнения
работы)
Убыток
(100%
ожидаемого
убытка
=
единовременно)
Ноль
Все фактически
понесенные
затраты
Все фактически
понесенные
затраты
(если все
расходы
вероятно будут
возмещены)
=
Т.к. % выполнения рассчитывается на конец
каждого о.п., признаваемые выручка, затраты и
финансовый результат сначала определяются
нарастающим итогом на конец отчетного периода
4
ПРИЗНАВАЕМЫЙ
финансовый результат
РАСЧЕТ ОПУ за отчетный период
Выручка о.п. = Выручка н.и. - ∑, признанные в прошлых периодах
Себестоимость о.п. = Себестоимость н.и. - ∑, признанные в прошлых периодах
Финансовый результат о.п. = Выручка о.п. - Себестоимость о.п.
5
РАСЧЕТ ОФП на конец периода
Фактические понесенные расходы нарастающим итогом на отчетную дату
+ Финансовый результат нарастающим итогом на отчетную дату [из шага 3]
– Промежуточные счета нарастающим итогом на отчетную дату
= ДЗ (если «+») или КЗ (если «–»)
Для подготовки к экзамену АССА ДипИФР (рус) – 2015 год
4
Договоры на строительство
ИЛЛЮСТРАЦИЯ
В течение 2010 года компания заключила договор на строительство здания.
Цена договора – $1,100. Строительство планируется завершить в 2012 году.
По условию договора цена увеличивается на 10%, если строительство закончится на 1 месяц
раньше установленного договором срока.
По учетной политике:
(1) финансовый результат нельзя надежно оценить до тех пор, пока процент завершенности
работы не достигнет 20%;
(2) процент завершенности работы рассчитывается методом затрат.
2010
2011
2012
Фактически понесенные расходы
нарастающим итогом к отчетной
дате
150
720
1,150
Будущие ожидаемые расходы
850
480
-
Срок окончания строительства
Ожидание –
раньше
на 2 месяца
Ожидание –
в срок
Фактически –
раньше
на 1,5 месяца
Промежуточные счета (за год)
200
400
610
2010
2011
2012
1. ОФР
Общая ожидаемая выручка
1,100+110 = 1,210
Общие ожидаемые расходы
150+850 = 1,000
Ожидаемый финансовый результат
210
2. % выполнения работы
150 / 1,000 = 15%
3. ОПУ н.и.
Т.к. 15%<20% нет надежной
оценки,
ФР = 0
Выручка н.и.
Себестоимость н.и.
ФР н.и.
4. ОПУ о.п.
Выручка о.п.
Себестоимость о.п.
ФР о.п.
5. ОФП к.п.
Фактические расходы н.и.
ФР н.и. [из шага 3]
Промежуточные счета н.и.
ДЗ (КЗ)
150
150
150-150 = 0
1,100+0 = 1,100
1,100+110 = 1,210
720+480 = 1,200
1,150
(100)
60
720 / 1,200 = 60%
100%
Т.к. в шаге 1
Т.к. в шаге 1
убыток,
прибыль,
весь убыток
расчет по %
признается
выполнения
единовременно
работы
1,100*60% = 660 1,210* 100% = 1,210
660+100 = 760
1.150* 100% = 1,150
(100)
1,210-1,150 = 60
150
150
150-150 = 0
660-150 = 510
760-150 = 610
510-610 = (100)
1,210-660 = 550
1,150-760 = 390
550-390 = 160
150
0
(200)
(50) КЗ
720
(100)
(200+400)
20 ДЗ
1,150
60
(200+400+610)
0
Для подготовки к экзамену АССА ДипИФР (рус) – 2015 год
5
Договоры на строительство
ДЕТАЛИ
 % ВЫПОЛНЕНИЯ РАБОТЫ
Компания использует тот метод, который позволяет
надежно измерить выполненные работы
3 варианта
Экспертная оценка
Принятая работа н.и.
По доходам
или
Совокупная ожидаемая выручка
Выставленные счета н.и.
Совокупная ожидаемая выручка
Фактически понесенные расходы н.и.
По расходам
Совокупные ожидаемые расходы н.и.
В фактические расходы н.и. включаются только те расходы,
которые понесены для достижения
определенной стадии завершенности работы к отчетной дате
Таким образом, в фактические расходы н.и. НЕ включаются:
 расходы на исправления брака
 материалы, приобретенные, но не израсходованные к отчетной дате
 балансовая стоимость ОС, которые будут использованы в следующих периодах
Для подготовки к экзамену АССА ДипИФР (рус) – 2015 год
6
Договоры на строительство
ДЕТАЛИ
 НАДЕЖНАЯ ОЦЕНКА ФИНАНСОВОГО РЕЗУЛЬТАТА, если:
Договор с фиксированной ценой
Договор «затраты плюс»
1. Совокупная выручка по договору
может быть надежно измерена
2. Вероятно получение экономических
выгод, связанных с договором
1. Получение предприятием
экономических выгод, связанных с
договором, вероятно
3. Как затраты, необходимые для
завершения договора, так и степень
выполнения работы на конец
отчетного периода, могут быть
надежно измерены
2. Затраты, связанные с договором,
могут быть точно определены и
надежно измерены независимо от
того, подлежат ли они отдельному
возмещению
4. Затраты, связанные с договором,
могут быть точно определены и
надежно измерены таким образом,
что фактически понесенные затраты
по договору могут быть сопоставлены
с ранее произведенными оценками
Для подготовки к экзамену АССА ДипИФР (рус) – 2015 год
7
Договоры на строительство
ДЕТАЛИ
 СОВОКУПНАЯ ВЫРУЧКА
Выручка включает
Первоначальную сумму выручки,
согласованную в договоре
Отклонения от работ по договору,
претензии и поощрительные платежи


в той степени, в которой существует
вероятность их получения
если суммы могут быть надежно
измерены
Оценка выручки
По справедливой стоимости полученного или причитающегося возмещения
Если отсрочка / рассрочка платежа – по дисконтированной стоимости
Пересмотры!
На оценку суммы выручки по договору влияет множество факторов неопределенности,
зависящих от результата будущих событий. По мере наступления событий или разрешения
факторов неопределенности часто требуется пересмотр первоначальной оценки. Таким
образом, сумма выручки по договору может увеличиваться или уменьшаться от одного
периода к другому.
Примеры
1. Подрядчик и заказчик могут согласовать суммы отклонений или претензий, которые
увеличивают или уменьшают выручку по договору в периоде, следующем за периодом, в
котором договор был первоначально согласован
2. Сумма выручки, согласованная в договоре с фиксированной ценой, может увеличиться в
соответствии с положениями, предусматривающими увеличение выручки при увеличении
затрат
3. Сумма выручки по договору может уменьшиться в связи со штрафами, возникшими в
результате задержки выполнения договора со стороны подрядчика
4. Если договор с фиксированной ценой предусматривает фиксированную цену за единицу
работ, выручка по договору увеличивается по мере увеличения числа таких единиц
Для подготовки к экзамену АССА ДипИФР (рус) – 2015 год
8
Договоры на строительство
ДЕТАЛИ
 СОВОКУПНЫЕ ЗАТРАТЫ
Затраты включают
Затраты,
непосредственно
связанные с определенным
договором
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
8.
Затраты на оплату труда
строителей, включая
контроль на строительной
площадке
Стоимость материалов,
использованных при
строительстве
Амортизация ОС,
используемых при
выполнении условий
договора
Затраты на перемещение
ОС и материалов на
строительную площадку и с
нее
Затраты на аренду ОС
Затраты на конструкторскую
и техническую поддержку,
непосредственно связанную
с договором
Предполагаемые затраты на
устранение ошибок и
выполнение
гарантированного объема
работ, включая ожидаемые
затраты на гарантийное
обслуживание
Претензии третьих лиц
Могут быть уменьшены на
сумму случайного дохода,
который не включается в
выручку по договору, например
дохода от продажи излишка
материалов или выбытия ОС по
завершении договора
Затраты,
которые относятся к
договорной деятельности
в целом, и могут быть
распределены
на данный договор
1.
2.
3.
4.
Страховые платежи
Затраты на конструкторскую
и техническую поддержку,
которые не связаны
непосредственно с
отдельным договором
Накладные строительные
расходы
Затраты по займам
Другие затраты, которые
отдельно возмещаются
заказчиком
в соответствии
с условиями договора
Некоторые общие
управленческие затраты и
затраты на разработки,
возмещение которых
предусматривается условиями
договора
Указанные затраты
распределяются с
использованием
систематических и
целесообразных методов,
которые применяются
последовательно в отношении
всех затрат с аналогичными
характеристиками, основываясь
на нормальном темпе
выполнения работ
Не включаются в затраты по договору!
Затраты, которые не могут быть отнесены к договорной
деятельности или распределены на отдельный договор,
исключаются из затрат по договору на строительство
Примеры
Общие управленческие затраты, возмещение которых не
предусмотрено договором
2. Затраты по продаже
Затраты на исследования и разработки, возмещение которых не
предусмотрено договором
4. Амортизацию простаивающих ОС (не используемых при
выполнении определенного договора)
1.
3.
Для подготовки к экзамену АССА ДипИФР (рус) – 2015 год
9
Договоры на строительство
Задание 1
Сделайте правильные соединения от «1-3» к «4-6».
1)
Убыточный договор подряда
2)
Прибыльный договор подряда
3)
Нет надежной оценки
4)
Выручка и себестоимость признаются в
сумме фактических затрат
5)
Расчет исходя из % выполнения работы
6)
Убыток признается в полном объеме
Задание 2
Общая ожидаемая выручка – $2,000. Общие ожидаемые расходы – $1,000.
Процент завершенности работы на конец периода – 60%.
В прошлые периоды признаны выручка – $400, себестоимость – $100.
Фактические затраты нарастающим итогом – $500.
Промежуточные счета нарастающим итогом – $700.
Представьте расчеты по договору подряда, используя 5 шагов.
Задание 3
Общая ожидаемая выручка – $100. Общие ожидаемые расходы – $120.
Процент завершенности работы на конец периода – 50%.
В прошлые периоды признана выручка – $20, себестоимость – $15.
Фактические затраты нарастающим итогом – $70.
Промежуточные счета нарастающим итогом – $10.
Представьте расчеты по договору подряда, используя 5 шагов.
Задание 4
Общая ожидаемая выручка – $100. Общие ожидаемые расходы – $90.
Фактические затраты за период – $15.
Процент завершенности работы на конец периода – 10%.
По учетной политике финансовый результат не признается до тех пор, пока процент
завершенности работы не превысит 30%.
Промежуточные счета нарастающим итогом – $20.
Представьте расчеты по договору подряда, используя 5 шагов.
Задание 5
Каким образом учитываются управленческие расходы по договору подряда?
Задание 6
Расходы на исправление брака нарастающим итогом (правильное подчеркнуть):
 включаются / не включаются в расчет общих ожидаемых расходов;
 включаются / не включаются в расчет процента выполнения работы методом
расходов;
 не признаются / признаются 100% в шаге 3 «ОПУ нарастающим итогом».
Для подготовки к экзамену АССА ДипИФР (рус) – 2015 год
10
Договоры на строительство
Задание 7
Началось строительство по договору подряда. Приобретены материалы, но пока не
израсходованы в строительстве. Выберете верные утверждения.
1) Стоимость материалов признается в ОПУ по статье «Себестоимость».
2) Материалы отражаются в ОФП по статье «Запасы».
3) Стоимость материалов не включается в фактические затраты нарастающим
итогом при расчете процента выполнения работы методом расходов.
4) Стоимость материалов не включается в расчет дебиторской (кредиторской)
задолженности по договору подряда.
Задание 8
Для договора подряда (срок строительства = 18 мес.) приобретено оборудование.
Оборудование использовалось в отчетном периоде для данного договора подряда в
течение 10 мес. Выберете верные утверждения в отношении балансовой стоимости
оборудования.
1) Отражается в ОФП по статье «Основные средства».
2) Не включается в фактические затраты нарастающим итогом при расчете
процента выполнения работы методом расходов.
3) Не включается в расчет дебиторской (кредиторской) задолженности по договору
подряда.
Для подготовки к экзамену АССА ДипИФР (рус) – 2015 год
11
Договоры на строительство
1. ОФР
2. % выполнения работы
3. ОПУ н.и.
4. ОПУ о.п.
5. ОФП
6. Влияние на отчетность
 Выдержка или корректировка
РЕКОМЕНДАЦИИ ПО РЕШЕНИЮ ЗАДАНИЙ ИЗ ЭКЗАМЕНОВ ПРОШЛЫХ ЛЕТ
Договор на строительство / договор на
изготовление станка
2011
2009
2009
дек.
дек.
июнь
8
8,25
12
№2, b
№2, Прим.2
№5, 2
Для подготовки к экзамену АССА ДипИФР (рус) – 2015 год
12
Договоры на строительство
ЗАДАНИЕ 1
1) Убыточный договор подряда – 6) Убыток признается в полном объеме
2) Прибыльный договор подряда – 5) Расчет исходя из % выполнения работы
3) Нет надежной оценки – 4) Выручка и себестоимость признаются в сумме фактических
затрат
ЗАДАНИЕ 2
Шаг 1. ОФР
2,000 – 1,000 = 1,000
Прибыль, поэтому в шаге 3 – расчет исходя из % ЗР н.и.
Шаг 2. % выполнения работы н.и.
60% (дано)
Шаг 3. ОПУ н.и.
Выручка н.и. = 2,000 * 60% = 1,200
Себестоимость н.и. = 1,000 * 60% = 600
ФР н.и. = 1,200 – 600 = 600
Шаг 4. ОПУ о.п.
Выручка о.п. = 1,200 – 400 = 800
Себестоимость о.п. = 600 – 100 = 500
ФР о.п. = 800 – 500 = 300
Шаг 5. ОФП
500 + 600 – 700 = 400 (Дебиторская задолженность)
ЗАДАНИЕ 3
Шаг 1. ОФР
100 – 120 = (20)
Убыток, поэтому в шаге 3 весь убыток признается единовременно
Шаг 2. % выполнения работы н.и.
50% (дано)
Шаг 3. ОПУ н.и.
Выручка н.и. = 100 * 50% = 50
ФР н.и. = (20)
Себестоимость н.и. = 50 + 20 = 70
Шаг 4. ОПУ о.п.
Выручка о.п. = 50 – 20 = 30
Себестоимость о.п. = 70 – 15 = 55
ФР о.п. = 30 – 55 = (25)
Шаг 5. ОФП
70 – 20 – 10 = 40 (Дебиторская задолженность)
Для подготовки к экзамену АССА ДипИФР (рус) – 2015 год
13
Договоры на строительство
ЗАДАНИЕ 4
Шаг 1. ОФР
Нет надежной оценки, т.к. % ЗР не превышает 30%
Поэтому в шаге 3 признание в сумме фактических затрат
Шаг 2. % выполнения работы н.и.
10% (дано)
Шаг 3. ОПУ н.и.
Выручка н.и. = 15
Себестоимость н.и. = 15
ФР н.и. = 15 – 15 = 0
Шаг 4. ОПУ о.п.
Выручка о.п. = 15 – 0 = 15
Себестоимость о.п. = 15 – 0 = 15
ФР о.п. = 15 – 15 = 0
Шаг 5. ОФП
15 + 0 – 20 = (5) (Кредиторская задолженность)
ЗАДАНИЕ 5
Отражаются в качестве расходов отчетного периода по мере возникновения. Не
включаются в расчет шагов 1-5.
В экзаменационных задачах предполагается, что в соответствии с условиями
договора они не возмещаются.
ЗАДАНИЕ 6
 включаются / не включаются в расчет общих ожидаемых расходов
 включаются / не включаются в расчет процента выполнения работы методом
расходов
 не признаются / признаются 100% в шаге 3 «ОПУ нарастающим итогом»
ЗАДАНИЕ 7
2) Материалы отражаются в ОФП по статье «Запасы»
3) Стоимость материалов не включается в фактические затраты нарастающим итогом
при расчете процента выполнения работы методом расходов
4) Стоимость материалов не включается в расчет дебиторской (кредиторской)
задолженности по договору подряда
ЗАДАНИЕ 8
1) – 3)
Все утверждения правильны
Для подготовки к экзамену АССА ДипИФР (рус) – 2015 год
14
Символы, список сокращений
СИМВОЛЫ, СПИСОК СОКРАЩЕНИЙ
Д
д.о. – дата отчетности
д.п. – дата покупки
Д/ср – долгосрочная статья
ДЗ – дебиторская задолженность
ДисС – дисконтированная стоимость
ДК – дочерняя компания
ДооцЗапасов – дооценка запасов
ДП – денежные потоки
Др. – другое
ДС – денежные средства
Е
ЕГДС – единица, генерирующая
денежные средства
З
Зап – запасы
И
ИИ – инвестиционное имущество
Инв – инвестиция
ИнвД – инвестиционный доход
К
к.п. – конец периода
К/ср – краткосрочная статья
КЗ – кредиторская задолженность
КОИК – консолидированный отчет об
изменениях в капитале
Кол-во – количество
КомР – коммерческие расходы
КОПУ – консолидированный отчет о
прибыли/убытке
кор. – корректировка
КОСД – консолидированный отчет о
совокупном доходе
КОФП – консолидированный отчет о
финансовом положении
Коэф-т – коэффициент
КПСД – консолидированный отчет о
прочем совокупном доходе
КФИ – комбинированный (или
конвертируемый) финансовый
инструмент
КФО – консолидированная финансовая
отчетность
– важно для экзамена
– пока не выносилось на экзамен
текущим экзаменатором (с декабря 2006
года – Пол Робинс), поэтому низкая
вероятность, что будет протестировано
на следующем экзамене
↑ – увеличение
↓ – уменьшение
∆ – изменение
∑ – сумма
IAS – international accounting standards –
международные стандарты учета
IFRS – international financial reporting
standards – международные стандарты
финансовой отчетности
А
АдмР – административные расходы
АК – акционерный капитал
АмДоценки – амортизация дооценки
АмС – амортизируемая стоимость
АсК – ассоциированная компания
Б
БО – бухгалтерская оценка
БПА – базовая прибыль на акцию
БС – балансовая стоимость
В
в.п. – выпуск прав
ВВР – вычитаемые временные разницы
(по налогу на прибыль)
ВГО – внутригрупповые обороты (или
остатки)
ВР – временные разницы (по налогу на
прибыль)
ВС – возмещаемая сумма
Выр – выручка
Для подготовки к экзамену АССА ДипИФР (рус) – 2015 год
15
Символы, список сокращений
СИМВОЛЫ, СПИСОК СОКРАЩЕНИЙ
П
п. – пункт
П/У – прибыль/убыток
Привилегир. – привилегированные
ПС – первоначальная стоимость
ПСД – прочий совокупный доход
ПФА – производный финансовый актив
ПФИ – производный финансовый
инструмент
ПФО – производное финансовое
обязательство
Р
РП – резерв переоценки
РПА – разводненная прибыль на акцию
рын. – рыночная
С
Себ – себестоимость
СовокДоход – совокупный доход
СП – совместное предприятие
СпрС – справедливая стоимость
СПС – срок полезной службы
Т
ТМ – торговая марка
У
УП – учетная политика
УпрР – управленческие расходы
Ф
ФА – финансовый актив
Фактич. – фактические
ФИ – финансовый инструмент
ФинР – финансовый расход
ФО – финансовое обязательство
ФР – финансовый результат
Ц
ЦИ – ценность использования
Ч
ЧА – чистые активы
ЧП – чистая прибыль
ЧПО – чистое пенсионное обязательство
ЧЦР – чистая цена реализации
Э
ЭД – эмиссионный доход
Л
л.э. – льготная эмиссия
ЛС – ликвидационная стоимость
М
МАП – минимальные арендные платежи
МДУ – метод долевого учета
мес. – месяц
МК – материнская компания
МСФО – международные стандарты
финансовой отчетности
Н
н.и. – нарастающий итог
н.п. – начало периода
Нал на приб – налог на прибыль
НБ – налоговая база
НВР – налогооблагаемые временные
разницы (по налогу на прибыль)
НДУ – неконтролирующая доля участия
НерПрибыль – нереализованная прибыль
НЗС – незавершенное строительство
НИ – научные исследования
НИОКР – научно-исследовательские и
опытно-конструкторские разработки
НМА – нематериальные активы
НП – нераспределенная прибыль
О
Об-во – обязательство
ОбесцГудвила – обесценение гудвила
Обыкновен. – обыкновенные
ОДДС – отчет о движении денежных
средств
ОИК – отчет об изменениях в капитале
ОКР – опытно-конструкторские разработки
ОНА – отложенный налоговый актив (по
налогу на прибыль)
ОНО – отложенное налоговое
обязательство (по налогу на прибыль)
ОПУ – отчет о прибыли/убытке
ОС – основные средства
ОСД – отчет о совокупном доходе
ОстС – остаточная стоимость
ОФП – отчет о финансовом положении
ОФР – ожидаемый финансовый результат
Для подготовки к экзамену АССА ДипИФР (рус) – 2015 год
16
Для подготовки к сдаче экзамена
АССА ДипИФР (рус.)
Учебное пособие по МСФО:
теория и практика
•
•
•
•
•
Наглядное представление материала в
виде схем, алгоритмов, таблиц
«Живое» оформление в стиле
«hand-made» способствует лучшему
запоминанию
Четко, логично, систематизировано
Ничего лишнего,
только то, что действительно нужно
для сдачи экзамена
От тренера Олеси Кондовиной
•
Более 8 лет работы в «Big Four»
•
Подготовка к экзамену с 2005 года
•
Высокий процент успешной сдачи
09 июня 2015
Академия ДипИФР
dipifr-academy.ru