Особенности обобщения и отражения доходов и расходов в

Шевченко Н.В., к.э.н.,
к.э.н. НИУ «БелГУ», Россия, Белгород;
Дубровина И.И., магистрант
НИУ «БелГУ», Россия, Белгород
ОСОБЕННОСТИ ОБОБЩЕНИЯ И ОТРАЖЕНИЯ ДОХОДОВ И
РАСХОДОВ В КОНСОЛИДИРОВАННОЙ ФИНАНСОВОЙ
ОТЧЕТНОСТИ
Статья посвящена особенностям обобщения и отражения доходов и
расходов в консолидированной финансовой отчетности. Разработали
практические рекомендации по формированию корпоративной отчетности
групп и объединенных организаций и сложноструктурных субъектов
хозяйствования в части порядка отражения расчетов доходов и расходов
(внутрихозяйственных и внутригрупповых) в финансовой отчетности.
Ключевые
отражение
слова
доходов
нереализованных
(консолидированная
и
финансовая
расходов, консолидированный
прибылей
и
убытков,
отчетность,
баланс;
внутригрупповые
сумма
операции,
финансовый результат).
Постановка проблемы в общем виде и ее связь с важными научными и
практическими
бюджетных
экономике
задачами.
В
современных
организаций
в
трансформационной
существует
объективная
условиях
хозяйствования
глобализированной
необходимость
формирования
и
представления отчетности, которая достоверно раскрывала результаты
бюджетных
процессов
бюджетной
организации
между
и
подведомственными
служила
информационным
учреждениями
обеспечением
процесса принятия эффективных управленческих решений.
Порядок отражения доходов и расходов в консолидированной
отчетности является одной из наименее исследованных участков учетных
процедур в контексте условий реальной экономики, что обусловливает
необходимость теоретических и практических разработок по этому вопросу,
________________________________________________________________
«Экономика и социум» №5(18) 2015
www.iupr.ru
с учетом опыта отечественных и зарубежных ученых по вопросам
методологии учета расчетов доходов и расходов и порядка их отражения в
отчетности.
Анализ последних исследований, в которых начато решение проблемы.
Анализ научных источников по этой проблематике свидетельствует о том,
что обобщению результатов осуществления расчетов доходов и расходов не
было уделено должного внимания, поскольку в научных исследованиях в
основном посвящается внимание процедурам элиминирования только
внутригрупповых расчетов при составлении консолидированной финансовой
отчетности. Вместе с тем не учитывается тот факт, что предприятия, которые
формируют консолидированную финансовую отчетность, могут иметь
обособленные структурные подразделения (а также подконтрольные им
субъекты хозяйствования тоже), между которыми также осуществляются
расчеты, которые должны учитываться при составлении отчетности, что,
соответственно, усложняет процедуру формирования отчетности.
Цель статьи. Несмотря на имеющиеся научные исследования,
относительно
порядка
формирования
консолидированной
финансовой
отчетности, некоторые теоретические и практические продвижения в
современных регламентациях бухгалтерского учета и отчетности по расчетам
доходов и расходов не соответствуют потребностям практики. Недостаточно
разработана
процедура
формирования
отчетности
в
группах
взаимосвязанных организаций с имеющимися обособленными структурными
подразделениями
и
филиалами.
Несмотря
на
это,
потребность
в
теоретическом и практическом решении указанных выше проблем, а также
поиска направлений совершенствования теоретических и методических
основ формирования отчетности в группах взаимосвязанных организаций
обусловливают актуальность темы исследования и определяют его цель.
Целью исследования
является систематизация
теоретических и
методических положений и разработка практических рекомендаций по
формированию корпоративной отчетности групп и объединений организаций
________________________________________________________________
«Экономика и социум» №5(18) 2015
www.iupr.ru
и сложно структурных субъектов хозяйствования, адекватных современным
условиям хозяйствования.
Изложение основного материала исследования с полным обоснованием
полученных результатов. Иерархическая подчиненность взаимосвязанных
предприятий, их структурных подразделений обусловливает необходимость
отражения хозяйственных операций между участниками группы при
составлении
отчетности
в
последовательности
от
низшего
звена
(обособленное структурное подразделение, выделенное на самостоятельный
баланс) к высшему (организация, имеющая обособленные структурные
подразделения, которая одновременно может быть и главной частью группы,
то
есть
кроме
структурных
подразделений
может
иметь
еще
и
подконтрольные организации).
Поэтому в группах взаимосвязанных организаций и подведомственных
учреждений
с
обособленными
структурными
подразделениями
формирования отчетности многоступенчатое, в определенной логической
последовательности.
1. Месячный учетный цикл заканчивается составлением баланса.
Выверенное
конечное
сальдо
счета
внутрихозяйственных
расчетов
отражается развернуто в индивидуальном балансе каждого из структурных
подразделений и совместной деятельности, выделен на отдельный баланс, по
статье «Дебиторская задолженность по внутренним расчетам» или статье
«Текущие обязательства по внутренним расчетам»[1] и в отчете о
финансовых
результатах
соответствующих
доходов
в
и
строках,
расходов.
предназначенных
Индивидуальной
для
учета
отчетности
добавляют пояснительную записку и расшифровки задолженности каждого
из участников внутрихозяйственных расчетов, видов таких расчетов, сумм
фактически осуществленных взаимных расчетов за период и нарастающим
итогом с начала года, а также доходов и расходов от внутрихозяйственных
операций в аналогичном разрезе.
________________________________________________________________
«Экономика и социум» №5(18) 2015
www.iupr.ru
2. В сводном балансе предприятия суммы дебетового и кредитового
сальдо по субсчетам, предназначенными для учета внутрихозяйственных
расчетов, взаимно погашаются. На основании данных расшифровок,
приложенных к первичной отчетности, при составлении сводного отчета о
финансовых результатах изымают внутреннюю реализацию (в пределах
одного субъекта хозяйствования).
3. Выверенные внутригрупповые расчеты отражаются в балансе
каждого участника группы связанных сторон в составе дебиторской или
кредиторской задолженностей по статьям «Дебиторская задолженность по
внутренним расчетам» или «Текущие обязательства по внутренним
расчетам».
Внутригрупповая
реализация
подлежит
отражению
по
соответствующим строкам по учету доходов и расходов. К финансовой
отчетности
составляют
задолженности,
а
также
пояснительную
доходов
и
записку
расходов
и
от
расшифровку
осуществления
внутригрупповых операций.
На основании отчетности каждого участника группы взаимосвязанных
учреждений,
в
которой
отдельно
отражены
внутренние
расчеты,
целесообразно формировать комбинированную финансовую отчетность
группы компаний, связанных отношениями контроля-подчинения. Под
комбинированной
финансовой
отчетностью
понимается
финансовая
отчетность, в которой раскрыта информация об активах, обязательствах,
прибыли и убытки группы взаимосвязанных субъектов хозяйствования, в
состав которой входит несколько подотчетных учреждений. Финансовую
отчетность каждое учреждение, входящее в состав группы, обнародует
индивидуально. Такой подход к формированию отчетности обеспечивает
информацией
о
финансово-имущественном
состоянии
каждого
аффилированного учреждения, входящие в состав группы взаимосвязанных
организаций.
4.
При
формировании
консолидированных
форм
финансовой
отчетности за учреждениями, финансовые отчеты которых входят в периметр
________________________________________________________________
«Экономика и социум» №5(18) 2015
www.iupr.ru
консолидации, результаты внутригрупповых расчетов изымаются так: сумма
внутригрупповых
операций
и
внутригруппового
сальдо
подлежит
элиминированию при составлении консолидированного баланса; сумма
нереализованных прибылей и убытков от внутригрупповых операций (кроме
убытков, которые не могут быть возмещены) также извлекаться при
формировании консолидированного отчета о финансовых результатах. В
общем,
основные
направления
процедур
консолидации
следующие:
консолидация капитала; консолидация сальдо внутригрупповых операций и
расчетов; консолидация финансовых результатов от внутригрупповой
реализации готовой продукции, товаров, работ, услуг.
Во время консолидации отчетности организаций, входящих в группу,
чтобы избежать повторного внесения и искусственного завышения величины
капитала и финансовых результатов, изымают статьи, отражающие взаимные
внутригрупповые операции. Это предусматривает следующие основные
корректировки: изъятие балансовой стоимости инвестиций материнской
организации в капиталах подотчётных учреждений и соответствующее
изъятие частиц
материнской
организации
в собственных
капиталах
подотчетных учреждений; изъятие остатков по взаимным расчетам между
материнским и дочерними организациями (внутригруппового сальдо,
которое формируется на субсчетах по учету внутренних расчетов); изъятия
дивидендов, выплаченных в группе, а также нереализованных прибылей и
убытков от внутригрупповых операций, входящих в балансовую стоимость
активов компании; начисления амортизации, а также суммы дооценки
необоротных активов, возникшей во время приведения стоимости активов по
справедливой
стоимости
на
момент
приобретения;
выделение доли
меньшинства в определенных показателях консолидированного баланса
пропорционально доле других акционеров дочерней организации в уставном
капитале.
Итак, определяя особенности влияния внутренних расчетов, доходов и
расходов в частности, на формирование финансовой отчетности, надо
________________________________________________________________
«Экономика и социум» №5(18) 2015
www.iupr.ru
учитывать
их
структуру,
обусловленную
выделением
обособленных
структурных подразделений на индивидуальный баланс. Это, в свою очередь,
приводит к тому, что сальдо внутрихозяйственных расчетов сворачивается в
сводном балансе организации, который имеет обособленные структурные
подразделения, а реализация в пределах одной организации изымается при
определении финансовых результатов.
Аналогичный подход существует к отражению внутригрупповых
расчетов в консолидированной отчетности группы. Относительно различий
между сводной и консолидированной отчетности отметим, что в сводной
отчетности предполагается лишь механическое агрегирования статей, в
которой
внутрихозяйственные
расчеты
и
внутригрупповые
обороты
взаимоисключаются, тогда как, составляя консолидированную финансовую
отчетность, необходимо осуществлять процедуры по консолидации баланса,
которые предусматривают исключения из сводных показателей финансовой
отчетности величин, связанных с внутренними операциями. Поэтому
синонимом
«сводная
отчетность»
можно
считать
«агрегированная
отчетность».
То есть составление сводной (агрегированной) отчетности субъектом
хозяйствования, который имеет обособленные структурные подразделения,
отчетность которого подлежит дальнейшем консолидации, можно считать
вторым
этапом
процедуры
формирования
финансовой
отчетности
консолидированной группы, в которой, кроме организаций -отдельных
юридических лиц, есть обособленные структурные подразделения. Первым
этапом
является
процедуры
формирования
первичной
отчетности
(индивидуальной, отдельного баланса) каждого структурного подразделения,
которая становится составной сводной финансовой отчетности организации участника консолидированной группы.
Итак, рассматривая процедуры консолидации, можно утверждать, что в
случае, если в группах взаимосвязанных учреждений есть несколько
консолидированных групп, а субъекты хозяйствования, входящих в их
________________________________________________________________
«Экономика и социум» №5(18) 2015
www.iupr.ru
состав, имеют еще и обособленные структурные подразделения, то имеется
многоступенчатое поэтапное формирование финансовой отчетности.
Сначала каждый выделенный в самостоятельный баланс обособленное
подразделение составляет отдельный баланс и отчет о финансовых
результатах (отдельную отчетность, формирование которой, по нашему
мнению, можно трактовать как первый уровень консолидации).
На основании индивидуальной финансовой отчетности структурных
подразделений каждое из организаций-участников группы взаимосвязанных
учреждений формирует сводную отчетность (по видам деятельности), мы
считаем вторым уровнем консолидации. Третьим уровнем должно стать
формирование комбинированной финансовой отчетности.
Первым этапом на четвертом уровне формирования отчетности
является составление консолидированной финансовой отчетности тех
дочерних организаций, в состав которых входят субдочерние учреждения, с
участием в капитале более 50%, а вторым этапом этого уровня является
формирование
финансовой
отчетности
консолидированной
группы
организаций.
Если консолидируется финансовая отчетность, составленная на разные
даты (за разный период), то показатели такой финансовой отчетности
корректируются с применением индекса инфляции на дату консолидации
финансовой отчетности.
Итак,
предлагаем,
чтобы
головная
организация
группы
взаимосвязанных учреждений(особенно учитывая наличие неформальных
экономических
групп
субъектов
хозяйствования)
формировало
и
обнародовало (наряду с консолидированной) комбинированную финансовую
отчетность. Такой подход обеспечит пользователей информацией о
финансово-экономических показателей каждого отдельного учреждения,
входящего в состав группы взаимосвязанных субъектов хозяйствования,
позволит выявить те виды деятельности, финансовый результат от которых
отрицательный, и обусловит необходимость дополнительного раскрытия
________________________________________________________________
«Экономика и социум» №5(18) 2015
www.iupr.ru
информации о причинах убыточности определенных учреждений и видов
деятельности.
Выводы.
С
целью
повышения
понятности,
максимизации
достоверности данных, их точности и оперативности, а также чтобы
обеспечить возможность постоянного контроля в группах взаимосвязанных
организаций,
по
результатам
исследования
систематизированы
теоретические и методические положения и разработаны практические
рекомендации по формированию корпоративной отчетности групп и
объединенных организаций и сложноструктурных субъектов хозяйствования
в
части
порядка
отражения
расчетов
доходов
и
расходов
(внутрихозяйственных и внутригрупповых) в финансовой отчетности.
Список использованной литературы
1.МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность»
2.Combined Financial Statements [Electronic source]. - Access regime: http:
// http: //financial-dictionary.thefreedictionary.com/ Combined + Financial +
Statement.
________________________________________________________________
«Экономика и социум» №5(18) 2015
www.iupr.ru