МСФО (IFRS) 1. Первое применение Международных

Краткое содержание и примеры применения Международных стандартов финансовой отчетности
подготовлены компанией ADE Professional Solutions и отражают ее мнение.
Данный документ подготовлен в рамках проекта IFRS Project компании ADE Professional Solutions. С
содержанием
других
документов
Проекта
можно
ознакомиться
по
адресу
http://www.ade-solutions.com/IFRS_portal.html.
МСФО (IFRS) 1. Первое применение Международных Стандартов
Финансовой Отчетности (МСФО) (First-time adoption of International
Financial Reporting Standards)
Дата принятия
2003 год
Дата последних изменений к cтандарту
2013 год
Цель
МСФО (IFRS) 1 «Первое применение международных стандартов финансовой отчетности» определяет
процедуры, которым должна следовать организация, когда она впервые применяет МСФО как
основание для подготовки финансовой отчетности.
Понятие первого применения МСФО
Первое применение МСФО означает, что организация впервые готовит финансовую отчетность,
которая соответствует международным стандартам, четко и безоговорочно заявляя об этом в самой
финансовой отчетности.
Компания может впервые применять МСФО, если в предыдущем году она подготовила отчетность по
МСФО для внутреннего пользования, и она не была предоставлена собственникам или внешним
пользователям (инвесторам или кредиторам). Если по какой-либо причине финансовая отчетность по
МСФО была предоставлена внешней стороне в предыдущем году, то настоящий стандарт не
применяется.
Компания также впервые применяет МСФО, если в предыдущем году финансовая отчетность была
выпущена и опубликована:

в соответствии с некоторыми, но не со всеми МСФО;

и включает только сверку отдельной финансовой информации, подготовленной в соответствии
с национальными стандартами с информацией, соответствующей МСФО.
При этом настоящий стандарт не применяется, если в предыдущем году компания:

представляла финансовую отчетность согласно международным стандартам, даже если в
отношении этой финансовой отчетности было составлено аудиторское заключение с оговоркой;

представляла финансовую отчетность с одновременным соответствием национальным и
международным стандартам.
1
Version 02
Пример для организаций, которые впервые применяют МСФО при составлении
финансовой отчетности за год, закончившийся 31 декабря 2014 года
Учетная политика
Организации необходимо выбрать учетную политику, основанную на МСФО, действующих по
состоянию на 31 декабря 2014 года.
Отчетные периоды
Необходимо подготовить финансовую отчетность как минимум за 2013 и 2014 гг., трансформировать
входящий бухгалтерский баланс (начиная с первого периода для которого была подготовлена полная
сопоставимая финансовая отчетность, то есть с 1 января 2013 года), применяя при этом
международные стандарты, действующие на 31 декабря 2014 года.
Так как МСФО (IAS) 1 требует, чтобы был представлен, по крайней мере, один год сравнительной
финансовой информации, входящий бухгалтерский баланс должен быть подготовлен на
1 января 2014 года, либо ранее. Это означает, что первая финансовая отчетность по МСФО должна
содержать, по меньшей мере, следующее:






три отчета о финансовом положении;
два отчета о совокупном доходе;
два отчета отдельных отчета о прибылях и убытках (если готовятся);
два отчета о движении денежных средств;
два отчета об изменениях в капитале;
соответствующие приложения, включая сопоставимую информацию.
Если на 31 декабря 2014 года организация, которая применяет МСФО впервые, представляет
выборочные финансовые данные (но не полную финансовую отчетность) в соответствии с МСФО за
отчетные периоды до 2013 года, в дополнение к полной финансовой отчетности за 2013 - 2014 годы,
это не меняет факт того, что входящим датой отчета о финансовом положении будет считаться
1 января 2013 года.
Поправки, необходимые при переходе от национальных правил учета к МСФО
Непризнание некоторых активов и обязательств, признанных ранее в соответствии с национальными
стандартами
Компания должна списать активы и обязательства, учтенные по национальным правилам учета, из
входящего отчета о финансовом положении, если они не признаются в МСФО.
Например: МСФО (IAS) 38 не разрешает признание следующих расходов в качестве нематериальных
активов:
o
Расходы на исследования;
o
Расходы по созданию нового юридического лица;
o
Расходы на профессиональное обучение;
o
Расходы на рекламу и промоушн;
o
Расходы на транспортировку.

Если компания при применении национальных правил учета производила начисление резерва
по обязательствам, по будущим операционным расходам, значительным расходам на капитальный
2
Version 02
ремонт, которые не могут признаваться в качестве резерва по МСФО (IAS) 37, то они должны быть
списаны во вступительных остатках по МСФО.

Если компания при применении национальных правил учета признавала условные активы, то
они должны быть списаны во вступительных остатках по МСФО.
Признание активов и обязательств, не признанных ранее по национальным стандартам
Компания должна признать все активы и обязательства, которые должны быть признаны по МСФО,
даже если они никогда не признавались при применении национальных правил учета.
Например:

МСФО (IAS) 39 требует признания всех производных финансовых инструментов, с учетом
встроенных.

МСФО (IAS) 19 требует, чтобы работодатель признавал обязательства по оказанию услуг
работнику, которые обязательны к выплате в будущем.

МСФО (IAS) 37 требует признания резервов в качестве обязательств, например по
обязательствам по реструктуризации, обременительным договорам, расходам по ликвидации
последствий деятельности, гарантиям и судебным расходам.

Отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства должны быть признаны
в соответствии с МСФО (IAS) 12.
Реклассификация
Компания должна реклассифицировать статьи во входящем отчете о финансовом положении в
соответствии с МСФО.
Например:

МСФО (IAS) 10 не позволяет признавать дивиденды, объявленные после даты составления
отчет о финансовом положении в качестве обязательства на отчетную дату. Во входящих остатках по
МСФО они будут реклассифицированны как часть нераспределенной прибыли.

Если при применении национальных правил учета компании разрешается собственные акции,
выкупленные у акционеров, учитывать в качестве актива, то при применении МСФО, они должны
быть учтены в составе капитала.

Нематериальные активы в учете при применении национальных правил, возможно, необходимо
будет реклассифицировать, как гудвилл в соответствии с МСФО (IFRS) 3, по причине их
несоответствия определению нематериальных активов по МСФО (IAS) 38. Обратная ситуация также
возможна.

МСФО (IAS) 32 содержит принципы классификации объектов в качестве финансовых
обязательств или капитала. Подлежащие обязательному выкупу привилегированные акции и акции к
погашению, которые могут быть классифицированы как капитал при применении национальных
правил учета, должны быть реклассифицированы как обязательства во входящих остатках по МСФО.
Если долговой компонент более не существует, то ретроспективное применение МСФО (IAS) 32
приводит к раздельному отражению в собственном капитале двух элементов. Первый элемент
включается в нераспределенную прибыль и представляет накопленные проценты, аккумулированные в
долговом компоненте. Другой элемент представляет собой первоначальный долевой компонент.
Однако согласно данному МСФО (IFRS) 1 предприятию, впервые применяющему МСФО, не
3
Version 02
требуется разделять эти два элемента, если на дату перехода на МСФО долговой компонент более не
существует.

Принцип реклассификации применяют с целью определения отчетных сегментов по
МСФО (IFRS) 8.

Отражение свернуто некоторых статей активов, обязательств или доходов и расходов
возможное при применении национальных правил учета, при применении МСФО не приемлемо.
Оценка
Основной принцип оценки (кроме некоторых существенные исключений, отмеченных ниже)
заключаются в применении действующих международных стандартов при учете всех признаваемых
активов и обязательств.
Признание корректировок при переходе от национальных правил учета к МСФО
Корректировки, необходимые при переходе от национальных правил учета к МСФО могут быть
признаны в нераспределенной прибыли или в другой соответствующей статье капитала на дату
перехода на МСФО.
Информация, используемая для подготовки ретроспективной оценки по МСФО
Оценки (estimates), используемые при подготовке ретроспективной отчетности в соответствии с
МСФО, должны соответствовать оценкам, использованным в соответствии с национальными
правилами учета (после корректировок, отражающих разницы в учетной политике). Компания не
вправе использовать информацию, которая стала доступной после того, как были сделаны оценки по
национальным стандартам, за исключением исправления ошибок.
Изменения в раскрытии
Для некоторых компаний новые раскрытия, которых нет в национальных стандартах учета, будут
добавлены в отчетность по МСФО (возможно информация по сегментам, дивидендам,
дисконтирование, информация о прекращенной деятельности, условные обязательства, справедливая
стоимость всех финансовых инструментов). Ряд раскрытий, которые есть в отчетности по
национальным стандартам учета, будут распространены и на отчетность по МСФО (возможно
раскрытие по связанным сторонам).
Раскрытие финансовой информации за периоды, предшествующие
составления вступительного отчета о финансовом положении по МСФО
дате
Если при первом применении МСФО организация хочет раскрыть дополнительную финансовую
информацию за периоды, предшествующие дате составления входящего отчета о финансовом
положении по МСФО, то данная финансовая информация не обязана соответствовать МСФО (IFRS) 1.
Сопоставимость информации за более ранний период является необязательной.
Если организация решает предоставить выборочную финансовую информацию за более ранний
период, основанную на национальных правилах учета, а не на МСФО, то в отчетности должно быть
ясно указано, что эти данные не соответствуют требованиям МСФО. Кроме того, должно быть
предоставлено раскрытие основных поправок, которые были бы необходимы для приведения этих
данных в соответствие с МСФО. Это раскрытие является описательным, и не должно быть
представлено в количественной форме.
4
Version 02
Если организация решит представить полные сопоставимые финансовые данные более чем за 1 год
при переходе на МСФО, это приведет к изменению даты вступительных остатков по МСФО.
Практика: необходимость подготовки отчетности с более, чем одним сравнительным периодом,
например, возникает при размещении акций на Лондонской бирже (LSE). Требованием биржи является
предоставление отчетности за 3 года.
Раскрытие в финансовой отчетности при первом применении МСФО
МСФО (IFRS) 1 требует раскрытия, которое объясняет, как переход от национальных правил учета к
МСФО повлиял на финансовое положение, финансовые результаты, поток денежных средств
компании. Они включают:
1.
Сравнительные данные о собственном капитале, рассчитанном по национальным правилам
учета с капиталом, рассчитанным в соответствии с МСФО на дату входящего отчета о финансовом
положении и на конец периода, в котором организация представляла свою отчетности в соответствии с
национальными правилами учета. Для организаций, которые переходят на МСФО
31 декабря 2014 года, сравнительная информация необходима на 1 января 2013 и на 31 декабря 2014.
2.
Сравнительные данные о совокупном доходе, представленные в отчетности по национальным
правилам учета с данными о совокупном доходе, рассчитанным в соответствии с МСФО, за
аналогичный период.
3.
Объяснение существенных поправок, которые были сделаны при переходе на МСФО в отчете о
финансовом положении, отчете о прибылях и убытках, отчете о движении денежных средств.
4.
Если ошибки в финансовой отчетности за предыдущий период, подготовленной в соответствии
с национальными правилами учета, были обнаружены в процессе перехода на МСФО, то они должны
быть отдельно раскрыты.
5.
Если организация признала или восстановила любые убытки от обесценения во время
составления входящего отчета о финансовом положении по МСФО, то это должно быть раскрыто.
6.
Соответствующие объяснения, в случае если организация решила не использовать некоторые
специфические раскрытия или оценки, предписанные МСФО (IFRS) 1, например, использование
справедливой стоимости в качестве условной первоначальной стоимости.
Практика: на практике российских группы компаний, которые впервые готовят отчетности по МСФО,
раскрытия указанные выше в параграфах 1-3 не могут быть подготовлены, т.к. российскими
стандартами учета не предусмотрена подготовка консолидированной отчетности.
Раскрытие в промежуточной финансовой отчетности
Если организация планирует применить впервые МСФО при составлении годовой отчетности за
2014 год, в промежуточной отчетности за период, предшествующий 31 декабря 2014 года, требуется
отдельное раскрытие, но только в том случае, если эта промежуточная отчетность соответствует
МСФО (IAS) 34. Соответствующее раскрытие должно содержать пояснительную информацию и
сверку данных между МСФО и национальными стандартами.
5
Version 02
Исключения из ретроспективного применения МСФО
До 1 января 2010 года существовало три исключения из общих принципов ретроспективного
применения стандартов. 23 июля 2009 года, МСФО (IFRS) 1 был изменен. Начиная с
1 января 2010 года, добавляется два дополнительных исключения с целью упрощения первого
применения МСФО. Таким образом, пять основных исключений включают в себя:
1. МСФО (IAS) 39 Прекращение признания финансовых инструментов. Компания, впервые
применяющая МСФО, должна перспективно применять требования по прекращению признания,
содержащиеся в МСФО (IAS) 39, к операциям, совершаемым 1 января 2004 года или после этой
даты. Однако, компания может применять требования по прекращению признания, содержащиеся в
МСФО (IAS) 39, ретроспективно, при условии, что необходимая информация была получена в
момент первоначального учета этих операций.
2. МСФО (IAS) 39 Учет хеджирования. Основное правило состоит в том, что компания не должна
отражать в своем входящих остатках по МСФО хеджирование, не удовлетворяющее требованиям
учета хеджирования согласно МСФО (IAS) 39. Однако если компания определила нетто-позицию в
качестве хеджируемой статьи согласно предыдущим национальным стандартам, то она может
определить отдельную статью в рамках этой нетто-позиции в качестве хеджируемой статьи
согласно МСФО при условии, что оно сделает это не позже даты перехода на МСФО.
3. МСФО (IAS) 27 Неконтролирующая доля участия. МСФО (IFRS) 1 содержит список
специальных требований по МСФО (IFRS) 10, которые должны применяться перспективно.
4. Полная стоимость полезных ископаемых (нефть, газ). Организации, использующие методику
полного учета себестоимости в соответствии с МСФО (IFRS) 6, могут не применять МСФО
ретроспективно в отношении природных активов (нефть, газ). Организации, использующие
данную возможность, должны использовать балансовую стоимость активов, рассчитанную в
соответствии с национальными стандартами, в качестве условной оценки в целях составления
входящих остатков по МСФО.
5. Определение наличия в соглашении признаков договора лизинга. Компания, впервые
применяющая МСФО, может применять условия перехода к новому порядку учета, установленные
в Разъяснении КРМФО (IFRIC) 4 «Определение наличия в соглашении договора аренды». Таким
образом, компания, впервые применяющая МСФО, может определить, предусматривает ли аренду
соглашение, существующее на дату перехода на МСФО, на основе существующих на такую дату
фактов и обстоятельств.
Возможные дополнительные исключения из основного принципа оценки по
МСФО 1
Существуют также некоторые важные дополнительные исключения из основных принципов
составления отчетности и оценки, связанных с:

Объединением компаний;

Выплатами долевыми инструментами;

Договорами страхования;

Справедливой стоимостью или переоценкой как условной стоимостью;

Лизингом;

Доходами работников;

Кумулятивной трансляционной разницей;

Инвестициями в дочерние предприятия, совместно контролируемые предприятия, связанные
стороны и совместные предприятия,
6
Version 02

Активами и обязательствами дочерних предприятий, связанных сторон и совместных
предприятий,

Сложными финансовыми инструментами,

Раскрытием ранее признанных финансовых инструментов;

Оценкой финансовых активов и обязательств по справедливой стоимости при первоначальном
признании;

Обязательствами, включенными в стоимость основных средств;

Финансовыми активами или нематериальными активами, учитываемыми в соответствии с
МСФО (IFRIC) 12 Концессионные соглашения;

Затратами по займам.
Частично указанные исключения описаны ниже:
Объединение компаний, которое произошло до даты составления входящих остатков
МСФО (IFRS) 1 включает Приложение С, содержащее пояснение того, как компания, впервые
применяющая МСФО, должна учитывать объединение компаний, произошедшее до перехода на
МСФО.
Компания может вести учет, который вела при применении национальных правил учета, то есть
можно не корректировать:

Учет по методу слияния (merger) или гудвилл, списанный из резерва;

Балансовую стоимость активов и обязательств, признанных на дату приобретения или
слияния;

Первоначальную оценку гудвилла (не корректировать распределение покупной цены
приобретения).
Компания может принять решение поправить хозяйственные операции, начиная с выбранной даты до
даты составления входящих остатков по МСФО.
В любом случае, компания, прежде всего, должна провести проверку на обесценение гудвилла во
входящих остатках в соответствии с МСФО (IAS) 36, после реклассификации, в случае необходимости,
нематериальных активов (посчитанных в соответствии с национальными правилами учета) в гудвилл.
Описанные исключения, применимые для объединения бизнеса так же используются в отношении
инвестиций в ассоциированные компании и совместные предприятия.
Справедливая или переоцененная стоимость в качестве условной оценки
Активы, учитываемые по исторической стоимости (например, основные средства), при составлении
входящего баланса могут быть переоценены по справедливой стоимости. Справедливая стоимость
становится условной оценкой (deemed cost), учитываемой в дальнейшем по МСФО.
Если до даты составления входящих остатков по МСФО компания переоценила любой из этих активов
по национальным правилам учета по справедливой стоимости или по индексированной стоимости, то
эта оценка может стать условной оценкой по МСФО.
Если до даты составления входящих остатков по МСФО компания сделала единовременную
переоценку активов и обязательств по справедливой стоимости по причине приватизации или
первичного публичного размещения акций, переоцененная стоимость стала оценочной по
национальным правилам учета, то эта стоимость (скорректированная на последующую амортизацию,
обесценение) продолжает считаться условной стоимостью после принятия МСФО.
7
Version 02
Практика: вопрос необходимости переоценки основных средств для подготовки входящих остатков
по МСФО является вопросом суждения руководства компании, бухгалтера по МСФО и аудитора.
Базовый принцип, который действует в практике подготовки первой отчетности по МСФО для
российских компаний, состоит в том, что если основные средства представляют собой существенную
статью активов, и они были приобретены /построены до 2003 года, то, скорее всего, переоценка
основных средств для подготовки входящих остатков по МСФО необходима.
Практика: в российской практике, в случае если компания планирует использовать в качестве
условной стоимости для МСФО стоимость, учтенную в результате приватизации, необходимо все
равно анализировать, была ли приватизация проведена на рыночных условиях. На практике нам
встречались случаи, когда необходимо было делать новую переоценку основных средств для первого
применения МСФО, несмотря на то, что компания была ранее приватизирована.
МСФО (IAS) 19 Вознаграждения работникам: актуарные прибыли и убытки
Согласно МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам» предприятие может выбрать использование
метода «коридора», при котором некоторые актуарные прибыли и убытки остаются непризнанными.
При ретроспективном применении данного подхода от компании требуется разделить накапливаемые
актуарные прибыли и убытки с начальной даты плана до даты перехода на МСФО на признанную и
непризнанную части. Однако компания, впервые применяющая МСФО, может признать все
накопленные актуарные прибыли и убытки на дату перехода на МСФО, даже если она использует
метод «коридора» для последующих актуарных прибылей и убытков.
МСФО (IAS) 21 Совокупный резерв по курсовым разницам
В МСФО (IAS) 21 «Влияние изменений обменных курсов иностранных валют» необходимо:

и
классифицировать некоторые разницы от пересчета валют как отдельный компонент капитала;

при выбытии иностранной компании реклассифицировать накопленные курсовые разницы от
пересчета в валюту презентации, относящиеся к данной компании, в отчет о прибылях и убытках как
часть прибыли или убытка от выбытия.
Компании, впервые применяющей МСФО, не обязательно соблюдать эти требования для накопленных
разниц при пересчете в иную валюту, которые существовали на дату перехода на МСФО:

накопленные разницы от пересчета в иную валюту для всех иностранных компаний
предполагаются равными нулю на дату перехода на МСФО; и

прибыль или убыток от последующего выбытия любой иностранной компании не должен
включать разницы от пересчета из одной валюты в другую, возникшие до даты перехода на МСФО, а
должны включать последующие разницы.
МСФО (IAS) 27 Инвестиции в отдельных финансовых отчетностях
В мае 2008 года, IASB приняло решение изменить метод измерения инвестиций в отдельных
финансовых отчетностях при первом применении МСФО. Изменения МСФО (IFRS) 1:

Позволить при переходе на МСФО применять условную стоимость в качестве справедливой
или балансовой стоимости для первоначальной оценки инвестиций в дочерние компании, совместно
контролируемые предприятия и в ассоциированные компании в отдельной финансовой отчетности;

Исключить определение метода стоимости в МСФО (IAS) 27 и добавить требование
представлять дивиденды как доход в отдельной финансовой отчетности инвестора.
8
Version 02

Новая материнская компания при реорганизации должна оценивать стоимость инвестиций в
существовавшую компанию по стоимости своих вложений в ее капитал на дату реорганизации.
Активы и обязательства дочерних, ассоциированных и совместно контролируемых компаний:
различия в датах первого применения МСФО у инвестора и получателя инвестиций
В случае если дочерняя компания переходит на МСФО позже, чем ее материнская компания,
МСФО (IFRS) 1 позволяет сделать выбор между двумя методами оценки для составления отдельной
отчетности дочерней компании. Дочерней компании следует оценивать ее активы и обязательства:

По балансовой стоимости, которая будет включена в консолидированную финансовую
отчетность материнской компании, на дату перехода материнской компании на МСФО, если не было
проведено корректировок в целях консолидации, или

По балансовой стоимости в соответствии с МСФО (IFRS) 1 на дату перехода дочерней
компании на МСФО.
Аналогичная методика применяется и для ассоциированных и совместно контролируемых компаний,
которые впервые применяют МСФО позднее, чем компания, имеющая значительное влияние либо
контроль над ними.
Если материнская компания принимает МСФО позже чем дочерняя компания, то материнская
компания в своей консолидированной отчетности должна отражать активы и обязательства дочерней
компании по той же стоимости, что и дочерняя компания в своей отдельной финансовой отчетности,
после соответствующих поправок, связанных с консолидацией. Аналогичная методика применяется и
для ассоциированных и совместно контролируемых компаний.
Дополнительные исключения
КМСФО также:

разрешил компаниям не применять ретроспективно метод учета полных затрат (full cost
method) по МСФО (IFRS) 6;

предоставил определенные исключения в рамках применения IFRIC 4, IFRS 7.
Международные стандарты финансовой отчетности и другие публикации International Accounting
Standards Committee (КМСФО) защищены авторским правом КМСФО.
Официальным текстом МСФО является текст, публикуемый КМСФО на английском языке.
Никакая ответственность за ущерб, нанесенный любому лицу, действующему или
бездействующему в результате любых материалов в настоящей публикации, не может быть
принята авторами.
9
Version 02