Управленческий Учет - Экономика. Социология. Менеджмент
реклама
Часть 1 ОСНОВНЫЕ ПРИНЦИПЫ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА В этой части мы введем понятие управленческого учета, рассмотрим его сложившуюся структуру и развитие, а затем исследуем его базовые методики. Часть состоит из следующих глав: 1. Введение. 2. Основы управленческого учета. 3. Оценка затрат. 4. Распределение накладных затрат. 5. Калькулирование с полным распределением затрат и маржинальное калькулирование. Вопросы, рассмотренные в этих главах, имеют фундаментальное значение для управленческого учета. Главы 1 и 2 посвящены самым общим вопросам: "почему?", "что?" и "как?". В главе 3 обсуждаются проблемы оценки и ее роль в решении задач планирования. Главы 4 и 5 посвящены дискуссионным вопросам включения накладных затрат в себестоимость продукции и анализу полезности результатов использования различных методов калькулирования для принятия управленческих решений. 21 22 Глава 1 ВВЕДЕНИЕ Затраты прошлых периодов зарыты под Ла-Маншем Подобно многим крупным проектам инфраструктуры Великобритании Евротуннель никогда не был бы построен, если бы затраты и выручка были спрогнозированы более точно... Проект этого сооружения достоин восхищения, по крайней мере, за ту бесшабашность, с которой его воплотили в жизнь. Организация, контролирующая эксплуатацию туннеля через Ла-Манш, заявляя о чистом убытке в сумме 925 млн ф.ст. за 1995 г., в два с половиной раза превысившем убыток предшествующего года, обратилась к свои конкурентам — службам паромной переправы с предложением увеличить тарифы на услуги. Что ж, бесцеремонно, но правильно! Тот факт, что первый год эксплуатации Евротуннеля оказался "неутешительным в финансовом отношении", не вызывает сомнения. Особенно существенно, что в общей сумме убытка только финансовые расходы составили 768 млн ф.ст., из которых 118 млн ф.ст. — расходы по процентам, не выплачиваемым с середины сентября... Однако, если мы забудем о вложенном капитале, эксплуатация туннеля представляет собой потенциально жизнеспособный бизнес. Оборот за прошлый год в сумме 299 млн ф.ст. превысил прогнозы, сделанные в октябре. Более того, в отчетности за 1995 г. по Евро- туннелю отражается прирост денежных потоков по операционной деятельности в сумме 101 млн ф.ст., которые с избытком покрывали капитальные расходы за этот период, составившие 69 млн ф.ст. Правда, структура потоков денежных средств по операционной деятельности, а следовательно, и стоимости основной деятельности остается неясной. Вчера было объявлено, что деятельностью Евро- туннеля управляет персонал, размещенный в двух столицах, который насчитывает 75 человек по сравнению с 275 в 1991 г.; при этом еще не исчерпаны все возможности сокращения эксплуатационных расходов. В то же время многие факторы остаются неподконтрольными, например работа железнодорожных компаний, которые обладают правом на использование 50% мощности туннеля. Представители Евротуннеля заявили, что в последующем доходы, поступающие от железнодорожных компаний, должны составить более 23 40% общей выручки, но при этом выразили недовольство тем, что действующий режим движения поездов не соответствует этим прогнозам. Тем не менее туннель способен выдержать жесткую конкуренцию со службами паромной переправы, хотя операционные расходы последних в расчете на одного пассажира, вероятно, будут всегда ниже... Источник: Financial Times, 23 апреля 1996 г. Пример 1.1. деятельности Различные типы информации об организационной Введение Мы живем в век информации: информационные технологии, информационные каналы, управленческие информационные системы, e-mail (электронная почта), факс и даже рекламная почта — все это информация того или иного рода. Пример 1.1 насыщен информацией о прошлых и прогнозируемых результатах деятельности Евротуннеля. Вся цитируемая финансовая информация исходит из учетной системы компании: отчетные данные, например, о 925 млн ф.ст. убытка за 1995 г. отражены в отчете о прибылях и убытках; сведения об оценках и удельных затратах являются продуктом управленческого учета организации. В этой главе мы разграничим два учета: финансовый (источник отраженного в отчетности убытка в сумме 925 млн ф.ст., оборота в сумме 299 млн ф.ст. и текущих потоков денежных средств в сумме 101 млн ф.ст.) и управленческий (источник всех прогнозных/оценочных данных и информации об удельных затратах). Мы увидим, что хотя оба учета имеют своей целью предоставление информации, характер, задачи и пользователи этой информации различны. Это важный момент, и он подразумевается в примере 1.1, изучая который, вы, наверное, удивились, как можно утверждать, что компания, которая только что отразила в отчетности убыток в сумме 925 млн ф.ст., является "потенциально жизнеспособной". Дело в том, что 925 млн ф.ст. убытка — результат прошлых событий, не являются лучшим ориентиром на будущее. Решение кредиторов Евротуннеля потребовать немедленного погашения долгов, принятое на основе сведений об убытках компании, может оказаться неверным в свете прогнозируемых результатов ее деятельности. Постоянной задачей управ- 24 ленческого учета является обеспечение информацией, полезной для принятия управленческих решений, так как отчетных данных недостаточно для решения задач прогнозирования. Поскольку управленческий учет занимается предоставлением информации, мы должны прежде всего провести границу между информацией и данными в контексте организаций, их руководства и управленческих информационных систем. Это позволит нам рассматривать различные виды классификации информации, которую может предоставить управленческая информационная система: по типам (финансовая и нефинансовая, количественная и качественная), по масштабу и временным рамкам (стратегическая, тактическая и оперативная). Однако предоставление информации не является самоцелью и в конечном счете должно исходить из желания достичь целей организации (кото рые могут быть не так просты, как это может показаться на первый взгляд). Информация должна предоставляться не только для достижения некоторой цели, но и для конечного пользователя (или пользователей), поэтому необходимо узнать, кто может быть пользователем вообще и является ли он внешним или внутренним по отношению к организации в частности. Разделение пользователей на внутренних и внешних позволяет нам выявить две группы учетной информации — финансовую и управленческую — и определить их задачи. Задача управленческого учета — предоставлять полезную информацию, поэтому надо выяснить, какие атрибуты делают информацию полезной и каким образом управленческий учет может обеспечить такой информацией. Итак, управленческий учет относится к сфере информационных служб, эффективность деятельности которых сопряжена со всеми характерными для них проблемами. Цель После изучения этой главы вы сможете: • отличить данные от информации; • понять, что управленческий учет является частью более широкой, интегрированной управленческой информационной системы; • провести границу между финансовой и нефинансовой, количественной и качественной информацией; 25 • использовать для классификации информации систему иерархии "стратегическая — тактическая — оперативная", разработанную Энтони; • объяснить, каким образом проблемы, связанные с целями, усложняют предоставление информации; • выявить потенциальных пользователей учетной информации; • определить роль финансового и управленческого учета, их сходство и различие; • назвать задачи управленческого учета в плане управленческой деятельности; • установить в этом контексте основные характеристики полезной информации наряду со значимостью критерия затраты/ выгоды; • осознать такие аспекты управленческого учета, как ведение счетов, привлечение внимания к проблемам и их решение; • выявить потенциальные проблемы информационного обеспечения управленческого учета. Данные, информация и управленческая информационная система Хотя понятия "данные" и "информация" близки по смыслу, между ними есть важное различие: данные — это "сырые" факты и числа, которые, только будучи обработаны, становятся информацией. Например, пачка счетов поставщиков — это данные. После того как она будет обработана, администрация получит информацию о таких вещах, как стоимость покупки, ассортимент закупаемых товаров/услуг и источники их поступления. Управленческая информационная система (УИС) (Management Information System — MIS) — это набор взаимосвязанных подсистем, которые фильтруют и обрабатывают данные из множества внутренних и внешних источников с тем, чтобы получить годную для применения информацию, связанную с деятельностью организации (см. рис. 1.1). => Какие "другие системы" наряду с системой учета может формировать УИС организации? Структура УИС будет зависеть от конкретной организации. Помимо системы учета можно назвать такие системы, как кадро- 26 вая, маркетинговая, снабжения, календарного планирования производства и контроля качества. Пунктирные линии на рис. 1.1 показывают, что эти "подсистемы" УИС не существуют изолированно: две или более систем, как правило, разделяются данными и, возможно, информацией. Например, данные о кадрах будут вводиться в системы "учет" и "кадры", данные о покупателях "маркетинг" и "учет", подробности о поставщиках — "снабжение" и "учет". Из рассмотрения УИС следует уяснить важную роль учета как части более широкой управленческой информационной среды. Рис. 1.1 также показывает, что данные, получаемые из источников, внешних по отношению к организации (например, о рыночных условиях, с которыми она сталкивается), важны, как и данные из внутренних источников. Общие принципы, проиллюстрированные на рис. 1.1, верны для всех организаций — крупных и мелких, частных или общественных, коммерческих или некоммерческих; специфика конкретной организации может оказывать влияние на построение УИС следующим образом. 1. Степень формализованности. В общем случае крупные организации требуют гораздо более формализованной УИС, чем мелкие. Однако следует отметить, что определенная минимальная система учета необходима во всех организациях. 2. Структура. Сложность системы учета, а также то, какие другие подсистемы входят в структуру УИС, определяются конкретными условиями существования организации (например, в больнице календарное планирование производства продукции неуместно, но существование подсистемы, которая составляет график работы в театре, оправдано). Без УИС, которая систематизирует множество имеющихся данных, деятельность организации в лучшем случае будет очень затруднена, в худшем — вообще невозможна. Один из способов, с помощью которых УИС обрабатывает данные, — классификация информации по типам: финансовая и нефинансовая, количественная и качественная. Финансовая и нефинансовая, качественная информация количественная и Финансовая информация, например, о том, что чистый убыток Евротуннеля составляет 925 млн ф.ст., является просто денежным выражением одного или более аспектов деятельности организации; 27 Рис. 1.1. Данные, УИС и информация нефинансовая информация (например, численность работающего персонала Евротуннеля в каждой столице) дается в неденежном выражении. Далее информация может подразделяться на: • количественную, имеющую численное выражение, и • качественную, которая не может быть выражена в числовой форме. Количественная информация хорошо представлена в примере 1.1 — "768 млн ф.ст. чистого убытка", "прирост денежных потоков по операционной деятельности в сумме 101 млн ф.ст." Информация такого рода является основным продуктом УИС и учетной подсистемы, в частности, поскольку финансовая информация почти исключительно количественная. Нефинансовая информация может быть либо количественной, либо качественной. 28 => Представлена ли в примере 1.1 качественная информация? В примере 1.1 содержится следующая качественная информация: • эксплуатация туннеля представляет собой потенциально жизнеспособный бизнес; • структура потоков денежных средств по операционной деятельности остается неясной; • еще не исчерпаны все возможности сокращения эксплуатационных расходов; • многие факторы остаются неподконтрольными; • туннель способен выдержать жесткую конкуренцию со службами паромной переправы. Хотя приведенные высказывания могли быть основаны на выводах анализа количественных данных, они, по существу, являются результатами личного суждения или относятся к факторам, внешним по отношению к организации. Из примера 1.1 следует уяснить (и к этому обстоятельству мы будем обращаться в последующих главах), что количественная информация может не давать полной картины или может представлять картину, которая нарушает целостность ситуации. Несмотря на ценность учетной/количественной информации, ее не следует использовать в отрыве от качественной, поскольку управление представляет собой процесс выработки суждения (см. пример 1.2). Здесь роль учета может быть определена как: обеспечение выработки суждений о деятельности организации в прошлом, настоящем и будущем. Стойкая приверженность традициям в производстве шотландского виски Репутация компании Highland, крупнейшего поставщика виски, в значительной мере поддерживается благодаря известной марке виски Glenlivet, производимого дочерней фирмой Macallan. Технология изготовления виски предполагает использование винных бочек из-под шерри (стоимостью 350 ф.ст. каждая против 60 ф.ст. за бочки типа "бурбон", используемые другими фирмами), отборного ячменя, второго в мире по миниатюрности перегонного куба и 10 лет выдержки. Все это в наше время ускоренных технологий и массового производства представляется анахронизмом, существенно повышающим стоимость продукции. "Мы не знаем, какими будут все дополнительные затраты, но нас это не слишком беспокоит, поскольку данный сорт виски всегда удается продать с 10%-ной наценкой. Мы не намерены вносить аб- 29 солютно никаких изменении в технологический процесс ,— заявил г-н Брайан Айвори, исполнительный директор Highland. Источник: Roderick Oram, Financial Times, 26 ноября 1996 г. Пример 1.2. Количественные данные являются лишь частью общей информационной картины Стратегическая, тактическая и оперативная информация Помимо классификации по типам УИС также может классифицировать информацию по масштабу и временным рамкам. По мере продолжения нашего обсуждения мы убедимся в том, что системы классификации дополняют друг друга. Энтони (1965 г.) построил "иерархию" информации, приведенную на рис. 1.2, уровни которой соотносятся с различными уровнями управления организации. Рис. 1.2. Иерархия информации по Энтони 30 Стратегическая информация Стратегическая информация используется главным образом высшим руководством для определения целей организации, а также ресурсов и политики, необходимых для их достижения. Такая информация связана с деятельностью организации в целом на протяжении средне- или долгосрочного периода с учетом влияния внешней среды. Потребность в стратегической информации и стимул к ее получению, как правило, обусловлены положением о миссии организации (или "миссии"), которое определяет ее экономическую/социальную роль на протяжении длительного периода времени; будучи четко установленной, миссия чаще всего выражается как довольно обобщенная цель (например, "предоставить на рынок высококачественные отечественные приборы"). Задача стратегической информации может рассматриваться как дополняющая и уточняющая по отношению к такой обобщенной цели. Ford сокращает треть рабочей силы Halewood Ford, ведущая британская автомобильная компания, вчера поставила под сомнение перспективность своего завода Halewood в Мерсисайде, объявив, что он не будет производить автомашины Escort нового поколения. Намечая в апреле переход с двухсменной работы в односменную, компания попыталась инициировать добровольное увольнение 1300 рабочих, что составляет около трети всей рабочей силы завода. Эти новости нанесли удар по намерениям Правительства объявить Великобританию центром производства низкозатратных автомобилей. Особенно тяжело они были восприняты в Мерсисайде, где уровень безработицы составляет 11,4%. Свои действия компания Ford объяснила необходимостью сокращения затрат вследствие снижающейся доли своей продукции на британском рынке и незагруженности производственных мощностей европейской автомобильной промышленности. За первые девять месяцев прошлого года компания понесла убытки в сумме 203 млн долл. (121,5 млн ф.ст.) и предполагает, что весь 1996 г. окажется также убыточным. М-р Тони Вудли, национальный секретарь профсоюза транспортников и чернорабочих автомобильной промышленности, потребовал, чтобы сокращение было распространено на все европейские заводы Ford, предупредив, что представители рабочих рассматривают вопрос о скоординированной реакции на действия Форда, вплоть до забастовки. 31 При этом представитель компании Ford сказал, что производство следующего поколения автомобилей Escort будет сконцентрировано на заводах в Саарлуис (Германия) и в Валенсии (Испания). Тем не менее компания вдруг удивила аналитиков, объявив, что производство нынешнего варианта Escort останется исключительно на Halewood примерно в течение двух лет после запуска в производство новой модели. Представитель компании также подчеркнул, что этот завод станет европейской базой для производства некоторого нового транспортного средства при условии, что Halewood достигнет "конкурентоспособного уровня результатов деятельности", а спрос будет достаточно высок... Источник: Haig Simonian, Stefan Wagstyl, Michael Peel, Financial Times, 17 января 1997 г. Пример 1.3. Решение, требующее стратегической информации Как показано в примере 1.3, решение о судьбе завода Halewood является стратегическим и основано на анализе стратегической информации высшими должностными лицами компании Ford. => Приведите три примера стратегической информации, на которой может базироваться решение руководства Fordа. Одно из важных направлений стратегических интересов будет связано с долгосрочным и среднесрочным прогнозом долей продукции компании на британском и европейском рынках. Руководители также, вероятно, принимают во внимание такие факторы, как: • нынешние и ожидаемые разработки новых моделей автомашин (компании и ее конкурентов); • текущая и ожидаемая динамика затрат производства и сбыта по каждому из трех упомянутых заводов; • любые потенциальные действия Правительства и Европейского сообщества, которые могут оказать влияние на рынок сбыта, затраты или оба эти параметра; • последствия для компании предполагаемого сокращения штатов (как в плане затрат, так и в плане производственных связей). Хотя этот список далеко не исчерпывающий, воспользуемся им, чтобы сделать два замечания, отметив особенности стратегической информации по сравнению с тактической и оперативной (которые обсудим ниже): 32 1) стратегическая информация в гораздо большей степени поступает из внешних источников — "внешней среды"; 2) она значительно менее точная — об этом свидетельствует высказывание в конце примера 1.3 о "некотором новом транспортном средстве". Использование стратегической информации жизненно важно для поддержания благополучия организации, но есть основания предполагать, что это не всегда так. Например, результаты обследования 500 компаний, проведенного в 1995 г. под руководством Бюро исследований в области промышленности, показали, что существует "огромная пропасть между возрастающим признанием организациями ценности информации как стратегического актива и их способностью или желанием управлять этим активом". Тактическая информация Тактическая информация обеспечивает средствами, с помощью которых стратегические цели, планы и решения преобразуются в действия среднего руководящего звена. Временной диапазон здесь короче, чем на стратегическом уровне (в общем случае один год), точность — гораздо выше, а спектр информации — уже. Например, руководство компании Ford будет составлять такие годовые планы, выполнение которых за соответствующий период (в данном случае два года) приведет к достижению стратегической цели — переориентации завода Halewood. Пример 1.4 иллюстрирует связь между стратегией и тактикой. Rexam предлагает премию за срочную ликвидацию Менеджеры объединения упаковочных фирм Rexam выступили с инициативой продать дочерние фирмы быстрее и по более высокой цене, чем было предусмотрено внутренними целевыми установками. М-р Рольф Берьессон, исполнительный директор в Швеции, который вступил в должность в прошлом году, заявил, что если должностные лица Rexam обеспечат превышение "намеченной цены", то им будут выплачены некоторые премии ... Он также отметил, что предполагает завершить программу ликвидации филиалов Rexam к середине 1998 г. В прошлом месяце объединение объявило о создании специально для продажи восьмого сектора компании Rexam Octagon, включающего предприятия с общим годо- 33 вым объемом реализации около 300 млн ф.ст.... Вчера было объявлено дополнительно, что и другие малые предприятия, имеющие низкие показатели результатов деятельности, также могут быть включены в Octagon... Окончательное решение о создании Octagon ожидается принять в течение следующих двух месяцев... В то же время аналитики считают, что время для ликвидации выбрано не лучшим образом, поскольку упаковочная отрасль не в полной мере вышла из последней рецессии... Пока руководство Octagon занято ликвидацией, м-р Берьессон и менеджеры других секторов обсуждают долгосрочные перспективы Rexam. Источник: Michael Lindeman, Financial Times, 16 января 1997 г. Пример 1.4. Стратегические и тактические решения Стратегия Rexam, очевидно, заключается в повышении рентабельности в долгосрочной перспективе посредством скорейшей продажи дочерних компаний с недостаточно высокими показателями деятельности (не позднее середины 1998 г.). Тактические действия, предпринятые для достижения этого, заключаются в создании Rexam Octagon и предложении должностным лицам премий за срочную продажу по цене, выше намеченной. Тактическая информация поэтому связана с Octagon и поощрениями. => Предложите три варианта тактической информации, уместной в ситуации с Rexam. Для выполнения стратегической задачи компании руководство могут заинтересовать сведения о том: • по каким признакам следует выделить группу дочерних фирм (например, их величина, сегмент рынка, в котором они действуют, отчетные и ожидаемые показатели деятельности); • какова степень внутрихозяйственных связей внутри этой группы и с другими фирмами объединения; • каковы возможные покупатели дочерних фирм, намеченных к реализации, и средства стимулирования их покупки; • каков критерий (или критерии) принятия решения об оценке результатов деятельности дочерних фирм: например, уровень чистой прибыли или рентабельность вовлеченного капитала (см. гл. 15). Приведенный список не может считаться исчерпывающим, но достаточно хорошо иллюстрирует необходимость особого внимания к внутренним факторам, более узкого спектра и большей 34 точности характеристик тактической информации (в отличие от стратегической). Пример 1.4 также косвенно иллюстрирует потенциальный конфликт тактических и стратегических соображений: "Время для ликвидации выбрано не лучшее". Аналогичный конфликт может возникнуть, когда стратегия требует приобретения дорогостоящего актива, но от этого воздерживаются вследствие негативного влияния такого приобретения на решение тактических задач. (Мы исследуем эту проблему в гл. 15.) Оперативная информация Оперативная информация используется более низким звеном руководителей и служащими для осуществления желательных тактических установок (нацеленных, в свою очередь, на достижение заданной стратегии). Все это можно определить как планирование экономичного, действенного и эффективного использования ресурсов для достижения тактических планов. British Steel в стремлении сократить затраты увольняет 400 рабочих Вчера компания British Steel, предпринимая первые шаги по внедрению общефирменной программы экономии затрат, выдвинутой в этом месяце, объявила о сокращении 400 рабочих мест на металлическом заводе в Южном Уэльсе. Администрация предполагает объявить о дальнейшем сокращении рабочих мест в течение следующих нескольких недель, как только менеджеры подготовят детальные предложения по выполнению плана, связанного с ежегодным сокращением более 1000 рабочих мест в течение следующих пяти лет. На заводе в Эббоу Вейл в течение следующих 12 месяцев предполагается сократить около 150 рабочих мест. В следующем году здесь и на втором заводе в Тростере будут сокращены еще 250 рабочих мест. Компания British Steel заявила, что ее деятельность, в которой занято 2750 человек, так реагирует на избыток производственных мощностей на европейском рынке металла. "Мы хотим поднять эффективность и улучшить обслуживание покупателей", — сказали представители компании... Источник: Stefan Wagstyl, Financial Times, 30 апреля 1997 г. Пример 1.5. Спектр стратегических — тактических — оперативных решений 35 Стратегический план компании British Steel в примере 1.5 заключается в снижении затрат путем ежегодного сокращения 1000 рабочих мест в течение следующих пяти лет. Сокращенные 400 рабочих мест, упоминаемые в названии статьи, представляют собой элемент тактического решения. Оперативные действия будут исходить из этой тактики: например, оценка соотношения затраты/экономия затрат на 150 рабочих мест, которые "предполагается сократить в течение следующих 12 месяцев"; предоставление информации служащим о возможностях добровольного увольнения или раннего выхода на пенсию, оценка потенциальной выходной ставки; принятие решения о том, какие категории служащих будут подлежать обязательному увольнению (если это окажется необходимым). Поэтому оперативная информация является гораздо более узкой, в большей степени внутренней, детальной и точной, имеет более короткие временные рамки, чем тактическая или стратегическая. На практике различие между стратегической, тактической и оперативной информацией может быть несколько размыто, как и различие между пользователями каждого типа информации: во многих мелких организациях одни и те же лица могут использовать все три типа информации, что может быть характерно и для крупных организаций (особенно там, где имеют место бюрократические проволочки). Тем не менее в иерархии, по Энтони, выделены два ключевых момента: 1) для различных целей требуется различная информация; 2) стратегические, тактические и оперативные проблемы между собой неразрывно связаны. Эффективное информационное обеспечение должно учитывать эти два момента, к ним мы будем регулярно возвращаться в последующих главах. Если, как мы предполагаем, для различных целей требуется различная информация, то возникает вопрос: есть ли общая цель для всех продуктов УИС? Организационные цели При обсуждении примера 1.5 мы исходили из того, что конечной задачей любой информации является стремление достичь стратегических целей организации (которые, в свою очередь, определяют тактические и оперативные цели). 36 => Какие стратегические цели пассажирская транспортная компания? может преследовать коммерческая Поскольку мы имеем дело с коммерческой организацией, наиболее очевидный ответ — получать прибыль, достаточную для обеспечения акционерам компании приемлемого уровня отдачи вложений. В то же время можно дать и другие варианты ответа, к примеру: • выживание; • рост (например, увеличение рыночной доли, диверсификация); • обеспечение качественного обслуживания по приемлемой цене; • имидж компании. Если мы рассматриваем общественный сектор или некоммерческие организации, например университет, возможно аналогичное разнообразие целей: в частности, рост числа студентов, повышение гибкости в моделях посещаемости/обучения, научная репутация учебного заведения и т.д. Мы не пытаемся здесь четко определить то, какими могут (или должны) быть точные цели организаций. Это зависит от характера конкретной организации и среды, в которой она действует. Наши намерения сводятся к рассмотрению следующих трех характеристик целей, которые общеприменимы к информационному обеспечению. 1. Множественность целей. Организации могут иметь несколько различных целей, которые могут вступать в конфликт (например, "качество" и "прибыль"). Все может еще больше усложняться за счет различия целей подразделений организации, а также возможности отклонения частных целей менеджеров от общих целей организации. 2. Изменения с течением времени. Организации действуют в динамичной среде, а это означает, что сами цели или значения, придаваемые различным целям, вероятно, будут меняться. Кроме того, цели, которые могут вступать в конфликт на коротком отрезке времени, например "прибыль" и "качество", на протяжении более длительного периода оказываются взаимодополняющими. 3. Квантификация. Многие цели нельзя определить количественно. В значительной степени это относится к целям, связанным с качественными характеристиками, а также к сфере предоставления многих услуг. Как, например, мы должны количественно задать такую цель, как "обеспечение качественного образования"? 37 Три фактора как вместе, так и в отдельности могут оказывать существенное влияние на информационное обеспечение — особенно при переходе со стратегического уровня через тактический на оперативный. Они, как минимум, усиливают два ключевых момента: для различных целей требуется различная информация, и руководство должно использовать широкий спектр финансовой, нефинансовой, количественной и качественной информации. Неясные цели могут привести к конфликту информационных "сигналов" для руководства (например, возможность противоречия между количественной и качественной или между стратегической и тактической информацией). Итак, мы изучили характер продуктов УИС; дальше мы должны обсудить особенности пользователей этих продуктов, в частности пользователей продукта учетной подсистемы УИС. Пользователи учетной информации Благодаря способности давать доступные, количественно измеримые и относительно простые показатели деятельности организации учет выступает важным элементом в информационной системе любой организации. Кто же является пользователем/ потенциальным пользователем учетной информации? Краткий ответ на этот вопрос — заинтересованные стороны (участники — stakeholders), т.е. лица, группы лиц или другие контрагенты, которые: 1) так или иначе причастны к деятельности организации, создающей учетную информацию, и/или 2) тем или иным образом подвержены влиянию этой деятельности. =» Какие стороны заинтересованы в деятельности компании, производящей товары/услуги на коммерческой основе? В табл. 1.1 перечислены возможные участники (заинтересованные стороны) и направления использования учетной информации каждым из них. Этот список настолько широк и разнообразен, что очень сомнительно, может ли учет (и должен ли) обращаться ко всем участникам. Из таблицы видно, что все пользователи учетной информации могут быть разделены на внутренних (руководство, служащие и рабочие) и внешних (все остальные). Единственно возможная "серая" область — собственники/акционеры, по- 38 скольку в зависимости от того, управляют ли они организацией, могут относиться как к внутренним, так и внешним пользователям. Если же организация не имеет собственников в узком смысле этого слова, например в случае с благотворительными организациями или организациями общественного сектора, такая группа участников отсутствует, но другие (например, широкая общественность) будут иметь большее значение в качестве потенциальных пользователей учетной информации. Т а б л и ц а 1.1 Участники организации и возможные направления использования учетной информации Участники Собственники/акционеры Направление использования информации Оценка инвестиций (например, дивиденды) Руководство Ведение хозяйственной деятельности Служащие, рабочие Оценка гарантии занятости, переговоры о заработной плате Правительственные органы (национальные/местные) Налогообложение: налог на прибыль, корпоративные налоги и НДС, экономическая статистика Кредиторы Оценка способности заемщика погасить долг Поставщики Вероятность, объем и стоимость будущих заказов Покупатели Специалисты Широкая общественность Надежность будущих поставок Предоставление инвестиционных консультаций Оценка влияния на местную экономику Финансовый и управленческий учет Различие, которое мы только что провели между внутренними и внешними пользователями учетной информации, может быть расширено для разграничения двух систем: финансовый учет 39 (в основном нацеленный на внешних пользователей) и управленческий учет (предназначенный для внутренних пользователей, в частности руководства). Несмотря на различные акценты, финансовый и управленческий учет имеет некоторые общие характеристики, а именно и тот, и другой: • отражает результаты деятельности организации в количественном и (преимущественно, но не исключительно) финансовом выражении; • основан на общих исходных данных (например, данные о кадрах могут использоваться и в финансовом, и в управленческом учете, хотя различным образом и для различных целей); • предполагает общую расчетную информационную базу (например, сметы, составляемые для внутреннего пользования, могут формировать основу для публикуемых прогнозов прибыли); • является ключевым информационно взаимосвязанным элементом УИС, например, контроль исполнения бюджетов (управленческий учет) требует знания реальных затрат и выручки, которые отражены в финансовом учете (см. гл. 13). При этом важно отметить, что поверхностное сходство может завуалировать заметные различия между финансовым и управленческим учетом, создавая предпосылки использования учетной информации в неблаговидных целях (с возможными серьезными последствиями для организации). В Департамент торговли и промышленности обратились с требованием проверки прогнозов торговой деятельности William Cook В Департамент торговли и промышленности (ДТП) поступило письмо с требованием о расследовании расхождений между показателями отчета о торговой деятельности сталелитейной компании William Cook и финансовой информацией, которую она предоставила своим банкирам месяц назад... Документ, переданный в ДТП, озаглавленный "Конфиденциальный информационный меморандум", составленный William Cook для обеспечения кредита на сумму 22,5 млн ф.ст., демонстрировал, что компания к 29 марта 1997 г. прогнозирует повышение объема продаж и прибыли. В письме (требующем, чтобы ДТП провел расследование) ставится вопрос о согласовании этих сведений с информацией, предоставленной акционерам 25 октября, когда William Cook опубликовал промежуточные результаты своей деятельности... М-р Кук (президент компании William Cook) сказал, что финансовая информация, составленная для банкиров компании в сентяб- 40 ре, базировалась на внутренних бюджетах, а не на прогнозах прибыли... Источник: William Lewis, Richard Wolffe, Financial Times, 31 января 1997 г. Пример 1.6. Была ли дезинформация преднамеренной? Проблема, описанная в примере 1.6, возможно, отчасти обусловлена тем, что упоминаемый "прогноз прибыли", публикуемый компаниями, акции которых котируются на бирже, является информацией из сферы финансового учета, тогда как данные, представляемые в банк, формируются управленческим учетом. Из примера 1.6 следует уяснить, что сведения финансового и управленческого учета (которые описывают одни и те же аспекты деятельности организации) могут существенно различаться, а это требует специального исследования. Мы можем пойти дальше, предположив, что корень этой проблемы — в предоставлении банку (внешнему пользователю) учетной информации, предназначенной для внутреннего пользования. В табл. 1.2 обобщаются основные различия между двумя системами учета, которые отражены в определениях финансово- Т а б л и ц а 1.2 Основные различия между финансовым и управленческим учетом Финансовый учет Пользователи/направления использования Регулирование со стороны/публикация Главным образом внешние Управленческий учет Главным образом внутренние Да (например, Закон о Нет компаниях, Положения о стандартной практике учета, Стандарты финансовой отчетности, внешний аудит, правила фондовой биржи) Ориентация во времени Преимущественно на прошлое Преимущественно будущее на Масштабы и временные Тактические и оператив- Стратегические, тактирамки ные; регулярное отра- ческие и оперативные; жение операций регулярная и специальная информация 41 го и управленческого учета в официальной терминологии Института специалистов по управленческому учету (Chartered Institute of Management Accountants' — CIMA). 1. Финансовый учет — "классификация и регистрация денежных операций предприятия в соответствии с установленными концепциями, принципами, стандартами учета и правовыми требованиями, а также представление результатов влияния этих операций в течение и по окончании отчетного периода". 2. Управленческий учет — "неотъемлемая часть менеджмента, связанная с выявлением, представлением и интерпретацией информации". В определении управленческого учета CIMA далее перечисляются потенциальные пользователи информации управленческого учета, которых мы будем рассматривать в следующем разделе. Неотъемлемая — жизненно важная часть определения управленческого учета — это не только значительный компонент процесса управления, но и составляющая многодисциплинарного менеджмента в целом. Именно по этим причинам понимание данного понятия жизненно важно для менеджеров, компетенция которых относится к областям, отличным от финансов и учета. => Оказывают ли влияние различия, перечисленные в табл. 1.2 и обобщенные в определениях CIMA, на характер информации, предоставляемой системами управленческого и финансового учета? Два важных аспекта различают эти системы учета: • информация управленческого учета в целом более неопределенна, поскольку в основном касается будущего, а не прошлого. Отметьте, однако, что это вопрос степени неопределенности, так как финансовый учет — не намного точнее; • вследствие отсутствия регламентирования и более широкого масштаба и временных рамок информация управленческого учета гораздо более специфична для каждой организации и каждой хозяйственной ситуации. Дальше при изучении управленческого учета мы еще не раз обратимся к этим особенностям. Постарайтесь запомнить их. 42 Задачи управленческого учета Можно дать "грубое" определение цели управленческого учета: предоставление информации, которая полезна для руководства организации. Чтобы сделать его более точным, надо рассмотреть вопрос о том, каким образом работают менеджеры. => Что вообще делают менеджеры, чтобы управлять? Для выполнения своих функций руководство должно, как минимум, планировать, контролировать и принимать решения. Отсюда мы можем дать новое определение управленческого учета: предоставление полезной информации для оказания помощи руководству в планировании, контроле и принятии решений. Кроме того, управленческий учет должен отражать факты того, как планирование, контроль и принятие решений выполняются на стратегическом, тактическом и оперативном уровнях и как, по существу, они касаются будущего. Планирование и контроль Трудно представить, чтобы какая-то организация могла бы длительное время выживать без какого бы то ни было планирования и контроля. Мы будем более детально рассматривать процесс планирования и контроля в гл. 12, 13 и 14, но в самом общем виде цикл планирования и контроля может осуществляться так, как показано на рис. 1.3. Рис. 1.3. Простейший цикл планирования и контроля 43 Рассматривая рис. 1.3, во-первых, следует отметить, что планы исходят из целей, поэтому вполне возможно, что проблемы, возникающие на этапе целеполагания, будут переноситься на процесс планирования и контроля. Во-вторых, планирование и контроль не могут полноценно существовать изолированно друг от друга: т. е. планирование подразумевает контроль и, наоборот, контроль подразумевает планирование. И наконец, контроль не является пассивным: если возникают проблемы выполнения планов, то необходимы действия (управленческие действия). Управленческий учет вносит определенный вклад в планирование и контроль: особое значение имеют бюджеты (сметы), нормативные затраты (см. гл. 12 и 13), а также анализ отклонений (гл. 14). Принятие решений Принятие решений является неотъемлемой частью менеджмента; на рис. 1.4 показаны существенные компоненты процесса принятия решения по "выбору альтернативы". Рис. 1.4. Процесс принятия решения по "выбору альтернативы" 44 => На какой стадии (стадиях) процесса принятия решений используется информация управленческого учета? Основной информационный вклад управленческого учета в процесс принятия решений осуществляется на стадиях оценки и мониторинга. Как в случае планирования и контроля, процесс принятия решения исходит из целей — здесь также необходимо принимать во внимание потенциальные проблемы целеполагания. Необходимость принятия решений может стать очевидной на основе финансовой информации, имеющейся у руководства, но в равной степени она может быть обусловлена информацией из другого источника — внутреннего или внешнего по отношению к организации. Третья стадия в процессе принятия решений — "поиск и выявление вариантов решения" на бумаге кажется простой, но на практике скорее всего оказывается более проблематичной. Прежде всего это связано с тем, что выявление всех технически осуществимых вариантов нереально вследствие ограничения возможностей учета всех аспектов решаемой задачи, поскольку человек или группа людей не может знать все. Однако влияние этого ограничения может быть снижено, если объединить знания менеджеров и управленческих дисциплин. Почти каждое решение имеет финансовые последствия: управленческий учет (как мы увидим в последующих главах) предлагает ряд финансовых критериев, с которыми могут сопоставляться стратегические, тактические и оперативные решения. Привлекательность таких критериев заключается в их способности четко и всеобъемлюще отображать сложную реальность. Но чрезмерное возложение надежд на финансовые оценки в ущерб другим критериям таит в себе опасность, так же как и в случае планирования и контроля количественные финансовые критерии при принятии решений могут создавать иллюзию точности, которой в действительности не существует, учитывая, что принимаемые решения (как и планы) нацелены в будущее. Также существует возможность ошибочного восприятия и применения финансовых критериев и недооценки их ограниченности. Следовательно, важно, чтобы менеджеры понимали характер, сильные и слабые стороны предоставляемой им финансовой информации. По мере выполнения конкретных действий необходимо отслеживать успешность достижения цели (целей); на стадии мониторинга процесс принятия решений, по сути, становится частью 45 цикла планирования и контроля. На практике множество рутинных решений организаций включается в процедуры составления смет, принимаются оригинальные решения, необходимые для специфичных, возможно, необычных обстоятельств. Можно выделить две большие категории решений: • программированные решения — это рутинные решения, в которых финансовые и другие переменные имеют относительно небольшую степень неопределенности, а исход довольно легко предсказать (многие тактические и большая часть оперативных решений относятся именно к этой категории); • непрограммированные решения — это решения нерутинного, возможно, неповторяющегося характера, где переменные и исход имеют значительную степень неопределенности (почти все стратегические решения являются непрограммированными). В отличие от программированных решений (например, таких, как размещение заказа на пополнение запасов) непрограммированные требуют вынесения субъективного управленческого суждения, нередко играющего решающую роль. Обоснование такого суждения в управленческом учете имеет ключевое значение в процессе принятия организационных решений. Отметим, однако, что роль управленческого учета заключается в поддержке, обосновании решений, ибо в конечном счете ответственность за их принятие лежит на менеджерах. Характеристики полезной информации Мы определили цель управленческого учета как предоставление полезной информации для оказания помощи руководству в планировании, контроле и принятии решений. Чтобы быть полезной, информация должна в идеале обладать определенными характеристиками. => Предложите три необходимые характерные черты полезной информации. Вы обдумали множество свойств, возможно, включая уместность, понятность, своевременность, сопоставимость, объективность, надежность и полноту. При этом вы должны были осознать потенциальное противоречие между названными характеристиками: например, требование своевременности информации может выдвигаться в ущерб ее полноте или объективности. 46 Уместность Информация управленческого учета должна быть уместной (релевантной) в отношении цели, для достижения которой она предоставлена. Эта характеристика имеет особое значение в непрограммированных ситуациях, когда использование неуместной информации может исказить финансовый "сигнал", усиливая существующую неопределенность и, возможно, приводя к принятию неверного решения. Управленческий учет подходит к проблеме уместности в основном как к проблеме классификации затрат и выгод, которую мы будем изучать в следующей главе. Даже в обычных обстоятельствах такому качеству, как релевантность, необходимо уделять особое внимание; по крайней мере мы должны признать, что информация, которая может быть уместна для некоторых/всех внешних пользователей, не всегда будет уместна для руководства. Публикуемая отчетность, например, обычно базируется на совершившихся фактах хозяйственной жизни, в то время как менеджмент, будучи, по сути, ориентированным на перспективу, в гораздо большей степени имеет дело с будущим. Понятность Информация не будет полезной, если она непостижима для пользователя. В определенной степени это относится к необходимости разъяснения сути бухгалтерской информации менеджерам, по роду своей деятельности не связанным с финансами, а также к использованию бухгалтерами соответствующих конкретным ситуациям меняющихся и творческих методов информационного обмена. Своевременность Информация, полученная с опозданием, не имеет ценности. Например, отчетность акционерной компании, публикуемая ежегодно или два раза в год (по окончании соответствующего отчетного периода), для руководства в его повседневной работе малоинтересна. Информация для тактических и оперативных целей требуется руководству гораздо раньше. Сравнение бюджетных расходов с реальными по окончании года, например, и выявление в этот момент значительного перерасхода средств не помогут руководству. Если плановые и реальные расходы отслеживать непрерывно в течение всего года (например, ежемесячно), то потенциальный перерасход можно выявить достаточно быстро, чтобы предпринять корректирующие действия. Аналогично 47 при возникновении непредвиденных обстоятельств требуется почти немедленная реакция с соответствующей потребностью в информационной поддержке. В то же время стратегическая информация, как правило, предоставляется с гораздо более продолжительными интервалами, поскольку она связана с отдаленным временным горизонтом. Ход выполнения пятилетнего стратегического плана, например, может отслеживаться с интервалом в один год. И наконец, потребность в своевременном предоставлении сведений может быть настолько настоятельной, что позволит в определенной степени пренебречь другими свойствами информации, например ее полнотой. Отсюда важно понять возможное влияние соображений срочности на качество информации. Сопоставимость Информация управленческого учета нередко используется для проведения сравнений, например, результатов работы подразделения организации на протяжении некоторого времени или работы различных подразделений в течение одного отчетного периода. Успешность такой процедуры зависит от возможностей сопоставления одного элемента с другим. Это означает, что ин формация управленческого учета должна быть согласованной, или если это недостижимо, следует разъяснить факт и причину несоответствия. Возможно, чтобы показать влияние изменившейся базы сопоставления информации, потребуется откорректировать ранее представленные данные. В этом случае могут возникнуть две проблемы: • корректировка ранее представленных данных может внести путаницу и снизить доверие к службе управленческого учета и ее расчетам на будущее; • согласованность может оказаться недостижимой (например, между программированными и непрограммированными ситуациями). Объективность Информация управленческого учета должна быть как можно более объективна. Менеджмент — это не обезличенный процесс. Если люди, вовлеченные или связанные с планированием, контролем и принятием решений, чувствуют, что эта работа выполняется на произвольной основе, можно ожидать отрицательных поведенческих последствий. Управленческий учет в основном имеет дело с будущим, что подразумевает неопределенность, и 48 было бы наивно ожидать абсолютной объективности управленческой учетной информации. Поэтому важно объяснять и обосновывать любые исходные предположения, положенные в основу предоставляемой информации (например, оценку объема реализации на будущий год). Надежность Подобно объективности полная надежность вряд ли возможна для информации, которая связана главным образом с будущим; здесь также важно обосновать основополагающие предположения и указать любые области существенной неопределенности в предоставляемой информации. Надежность необязательно означает 100%-ную точность и не требует учета всех мыслимых подробностей. Информация должна быть достаточно точной для определенной цели: стратегическая информация, например, будет значительно менее подробной и точной, чем тактическая или оперативная, хотя это не сводит к нулю ее ценность для руководства. Необходимо найти компромисс между чрезмерным числом деталей, мешающих восприятию целостности картины, и недостаточной для конкретной цели детализацией. Один из способов достижения этого компромисса — обращение к критерию затраты/выгоды (см. ниже). Полнота С учетом фактора ограничения возможностей учета всех аспектов решаемой задачи важно принять во внимание по возможности всю существенную информацию. При этом не требуется использовать все, что известно (или может быть известно): это приведет не только к нарушению концепции уместности, но и может оказаться непродуктивным, затушевывая важные нюансы проблемы. Критерий затраты/выгоды Информация является ресурсом и, подобно всем ресурсам, имеет стоимость, которая может быть либо явной, либо скрытой. Примерами явных расходов на получение информации является оплата услуг стороннего консультанта по проведению обзора рынка или приобретение программного обеспечения для расчетов по обоснованию решений. Явные затраты (издержки) могут оказаться высокими, а скрытые могут быть еще выше. => Что такое скрытые затраты на получение информации? 49 Руководство должно потратить время, собирая, систематизируя и интерпретируя данные. Хотя это одна из основных функций аппарата управления, необходимо позаботиться о том, ч т о бы не тратить время на бесполезную информацию или на работу с неверной информацией в неправильно выбранное по отношению к событиям время. Можно определить момент времени, когда расходы на получение дополнительной информации превысят выгоду от использования этой информации (рис. 1.5). Рис. 1.5. Затраты и выгоды получения информации Точно установить величины затрат и выгод различных объемов информации невозможно. Приблизительно определить чистую выгоду от информации (т.е. выгоду за вычетом затрат) можно, оценив степень, в которой руководство действует на основе информации, и то, предпочтительны ли эти действия по сравнению с тем, что произошло бы в отсутствие данной информации. Если, например, руководство выражает недовольство перегруженностью информацией и/или пренебрегает формальной УИС в пользу неформальных источников, мы можем быть совершенно уверены, что критерий затраты/выгоды не соблюдается. Желательные характеристики полезной информации, которые мы выше обсудили, должны проверяться на критерий затраты/выгоды: например, полная информация может предоставляться слишком по- 50 здно, чтобы быть полезной, и иметь неоправданно высокую стоимость. Аналогично желательно иметь точную информацию, но стремление к абсолютной точности (особенно для информации, ориентированной на будущее) означает понесение несоизмеримо высоких затрат. Управленческий учет как поддержка менеджмента Управленческий учет для осуществления своей цели — предоставления полезной информации выполняет определенные, хотя не всегда четко разграничиваемые, функции. Ведение счетов Это, по сути, ведение учета финансовых данных с тем, чтобы оказывать помощь руководству. Будучи, возможно, одной из самых основных функций управленческого учета, ведение счетов включает такие виды работ, как калькулирование затрат, например, в целях ценообразования (см. гл. 8). Привлечение внимания Управленческий учет составляет отчетность по ключевым аспектам деятельности, позволяя администрации концентрировать внимание на важных вопросах и предпринимать действия достаточно быстро, чтобы они были эффективными. Отчеты о выполнении смет, сопоставляющие плановые и фактические затраты отчетного периода, являются важным механизмом привлечения внимания (см. гл. 13). Решение проблем Будучи связанным с анализом неповторяющихся проблем и их решений, управленческий учет пытается дать количественную оценку позитивных и негативных последствий возможного варианта решения. На основе такой количественной оценки руководству может быть рекомендован предпочтительный метод действий (см., например, гл. 7, которая посвящена финансовому анализу решений). Граница, разделяющая функции ведения счетов, привлечения внимания и решения проблем, как правило, настолько размыта, что не позволяет вполне однозначно идентифицировать каждую 51 из них. Как правило, все три функции присутствуют в любом элементе управленческой учетной информации, но соотношение между ними определяется конкретными обстоятельствами. Начальная школа Билтона Школа, управляющая своими расходами, рассматривает вопрос о замене устаревшей вычислительной техники, обслуживание которой чрезвычайно дорого — 1300 ф.ст. на единицу оборудования в год (имеется 10 единиц такого оборудования). Возможны два взаимоисключающих варианта: купить 10 компьютеров с выходом в Интернет по цене 1200 ф.ст. каждый; купить 10 компьютеров без выхода в Интернет по цене 900 ф.ст. каждый. Исходя из более низкой стоимости приобретения директору школы как более предпочтительный в финансовом отношении был рекомендован второй вариант. Пример 1.7. Ведение счетов, привлечение внимания и решение проблем => Используя данные примера 1.7, выявите моменты, связанные с ведением счетов, привлечением внимания и решением проблем. Текущие затраты, связанные с необходимостью поддерживать в рабочем состоянии имеющееся оборудование, и процедуры приобретения нового оборудования требуют ведения бухгалтерских счетов. Указание на величину эксплуатационных расходов является привлечением внимания, поскольку оно предположительно привело к выработке суждения о том, что они чрезмерно высоки. Момент решения проблемы состоит в сравнении стоимостей вариантов предполагаемой замены и рекомендации второго варианта как наиболее дешевого. Хотя пример прост, он позволяет еще раз подчеркнуть обстоятельства, которые упоминались выше: 1) функции ведения счетов, привлечения внимания и решения проблем взаимосвязаны; 2) финансовые соображения могут не давать полной картины положения дел. Например, если покупать более дешевое оборудование, насколько значимо окажется отсутствие выхода в Интернет? Можно ли более дешевые компьютеры модернизировать для обеспечения такого выхода? Если да, то с какими затратами? 52 3) может возникнуть конфликт между целями: замена только сокращает затраты или же она при этом еще повышает качество работы? Если верно первое, могут быть приемлемы рекомендации, приведенные в примере 1.7, а если верно последнее, то такие рекомендации сомнительны; 4) нередко возникает необходимость поиска компромисса между целями, между максимальной выгодой для людей и минимальными затратами. Школа может достичь компромисса, рассмотрев, например, возможность приобретения только части компьютеров с выходом в Интернет. На рис. 1.6 схематически представлена взаимосвязь функций ведения счетов, привлечения внимания и решения проблем. Рис. 1.6. Ведение счетов, привлечение внимания и решение проблем 53 Для управленческого учета ведение счетов представляется настолько важным, что нередко его самого называют особым термином — учет затрат (cost accounting), который, по официальной терминологии CIMA, определяется следующим образом: "...составление бюджетов (смет), расчет нормативных и фактических затрат по отдельным операциям, процессам, видам деятельности или продукции". На практике термины "учет затрат", "управленческий учет" и "стоимостной и управленческий учет" взаимозаменяемы, что служит еще одним доказательством наличия тесной взаимосвязи, проиллюстрированной на рис. 1.6. Управленческий учет как средство передачи информации Наше обсуждение в этой главе можно объединить общим заголовком "Средство передачи информации", ибо это суть УИС и результат управленческого учета. Для этой цели рассмотрим следующие вопросы: зачем, кому, когда и какую информацию мы предоставляем? Ответы на них определят то, как предоставлять информацию. На бумаге это кажется простым, но даже если можно точно сказать, "зачем — кому — когда — какую — как", остаются трудности, связанные с действенной передачей информации, их часто называют "барьерами коммуникации". => Каковы варианты трех возможных факторов, которые могут оказать отрицательное влияние на передачу информации? Можно назвать множество вариантов. Некоторые из них, встречающиеся достаточно часто, приведены ниже. Они связаны с характеристиками полезной информации, которые мы обсуждали ранее. 1. Предвзятость — может возникнуть со стороны как отправителя, так и получателя информации либо и того, и другого. Отсюда следует необходимость больше анализировать информацию, устраняя из управленческого учета субъективные моменты. 2. Непонимание — связано не только с получателем информации, но и с лицом, предоставляющим ее, которое может не понять потребности или способности получателя информации. Следовательно, передающий информацию должен быть осведомлен о способностях к восприятию получателем. 54 3. Сокрытие информации — может быть случайным или преднамеренным (например, как следствие закона "Знание — сила"). Поэтому в любом управленческом сообщении желательна полнота. 4. "Помехи" — означают наличие в системе передачи информации неуместных элементов и/или неточностей, которые будут отвлекать внимание от сути информации. Поэтому важна только уместная информация. 5. Несвоевременность — срочная информация, полученная с временным отставанием, может рассматриваться ее получателем как несущественная или быть вытеснена действительно несущественной информацией, которая за счет срочной передачи может приобрести внешние характеристики экстренности и значимости. Поэтому важно предоставлять информацию вовремя. Можно продолжать список потенциальных "барьеров коммуникации" и далее. Однако даже из приведенного краткого перечня становится очевидным, что независимо от сложности информационной системы в конечном счете именно люди будут определять эффективность (или неэффективность) информационной системы. Мы вернемся к этой проблеме в гл. 16, но читатель должен помнить о ней на протяжении всей работы над книгой. Резюме В этой главе обсуждались проблемы УИС организации, а затем результат ее работы — информация управленческого учета. Было показано следующее. Данные — это необработанная информация. Управленческая информационная система (УИС) организации состоит из набора подсистем, имеющих своей целью представление информации о деятельности организации. Финансовая информация представляется в денежном выражении, нефинансовая информация — в неденежном. Количественная информация выражается в числовой форме, качественная информация не выражается (или не может быть выражена) в числовой форме. Стратегическая информация относится главным образом к сфере деятельности высшего руководства, связана с целями организации и политикой/ресурсами, необходимыми для их достижения. 55 Тактическая информация используется в основном средним звеном руководства и определяет ресурсы/действия, необходимые для достижения заданных стратегических целей. Оперативная информация относится к сфере деятельности оперативного руководства и описывает конкретные действия, необходимые для достижения желательных тактических результатов. Организационные цели выступают конечным определяющим фактором для предоставления информации; при этом могут возникнуть проблемы количественного выражения целей; организация может иметь множество целей, которые могут меняться с течением времени. Потенциальными пользователями учетной информации являются заинтересованные лица (участники), т.е. лица и/или группы лиц, которые вовлечены в деятельность организации и/или которые подвержены влиянию результатов ее деятельности. Управленческий учет предназначен для внутренних, финансовый — для внешних пользователей информации. Управленческий и финансовый учет имеет определенные сходства: оба преимущественно количественные; пользуются некоторыми общими источниками данных; имеют общие направления использования; являются ключевыми элементами УИС и могут быть объединены в одну подсистему. Существенные различия между управленческим и финансовым учетом имеют место в следующих областях: внешняя регламентация; ориентация во времени; масштабы и временные рамки. Управленческий учет имеет своей целью предоставление полезной информации для оказания помощи руководству в планировании, контроле и принятии решений. Вклад управленческого учета в планирование и контроль предполагает составление бюджетов, определение нормативных затрат и анализ отклонений. Основной вклад управленческого учета в принятие решений состоит в оценке альтернатив и отслеживании выполнения принятых решений. Характеристики полезной информации, которые могут вступать во взаимный конфликт: уместность, понятность, своевременность, сопоставимость, объективность, надежность и полнота. 56 Критерий затраты/выгоды требует, чтобы затраты на получение информации (явные и скрытые) не превышали выгоды от ее использования. Управленческий учет оказывает поддержку руководству путем ведения счетов, привлечения внимания к проблеме и ее решению. Информация управленческого учета может быть искажена под воздействием "барьеров коммуникации" (помехи, предвзятость, сокрытие информации, непонимание и несвоевременность). Далее мы обсудим вопрос отнесения затрат и опишем изменение философии менеджмента и операционных методов, изучим возможные последствия этих изменений для управленческого учета в целом. Дополнительная литература Anthony R. Planning and Control Systems: A Framework for Analysis, Harvard University Press, 1965. Chadwick L. and Magin M. Creative Cost & Management Accounting, Hutchison Education, 1989. Глава 1 дает некоторые интересные начальные сведения. Emmanuel С., Otley D. and Merchant К. Accounting for Management Control, Chapman & Hail, 1990. Главы 1 и 2 содержат полезный вводный материал. Wilson D.A. Managing Information. Butterworth-Heinemann, 1993. Здесь управление информацией и УИС рассматриваются с более широкой управленческой точки зрения. Вопросы и задания 1.1. Строительное общество KGK намеревается в течение следующих четырех лет обновить компьютерную систему во всех своих филиалах. Хотя это предложение показало себя жизнеспособным с финансовой точки зрения, руководство еще не приняло окончательного решения. Требуется Определить три элемента качественной информации, которые могут быть учтены при принятии этого решения. 1.2. По каждому из следующих утверждений поставьте галочку в соответствующей графе, чтобы указать, верно оно или нет. 57 Верно Неверно (а) Управленческий учет не подлежит регламентации извне; финансовый учет регламентируется со стороны. (б) Чтобы быть полезной, информация всегда должна быть точной на 100%. (в) Оперативная информация должна направлена на стратегические цели. (г) Руководству должна имеющаяся информация. предоставляться быть вся (д) Выполнение программированного решения вследствие высокого уровня связанной с ним неопределенности требует от руководителей вынесения субъективного суждения. (е) Информация управленческого учета является преимущественно количественной. (ж) Вследствие преимущественной ориентации на будущее информация управленческого учета не будет полностью объективной. 1.3. Для расширения программы передач отечественная телевизионная компания планирует создать совместное предприятие с зарубежным партнером. В первый год существования совместного предприятия будут экранизированы две исторические пьесы и снят один документальный фильм. С этой целью служащие обеих компаний-партнеров в настоящее время выбирают место для съемок первой исторической пьесы. Требуется Выявить стратегические, тактические и оперативные элементы в примере, приведенном выше. 1.4. Руководство организации в своей работе мало пользуется публикуемой учетной информацией по следующим причинам: 1) она недостаточно объективна; 2) она недостаточно надежна; 3) она недостаточно своевременна. Какое из приведенных выше утверждений верное? A. только 1; Б. только 2; B. только 3; Г. только 1 и 3. 58 1.5. Автоматизированная управленческая информационная система ТРО Ltd. регулярно составляет сложные и детализированные отчеты для менеджеров. На последнем собрании об этих отчетах были высказаны следующие суждения: 1. Поскольку компания имеет компьютерное техническое и программное обеспечение, затраты на составление отчетов равны нулю. 2. Составление отчетов влечет за собой затраты, связанные с оборудованием, на котором они распечатываются. 3. Затраты, связанные с составлением отчетов, не отражаются на счетах. Какое из этих утверждений верно? A. только 1; Б. только 2; B. только 1 и 2; Г. только 2 и 3. Задания с ответами 1.6. Выполнение этого задания покажет, можете ли вы: • предложить возможные цели для конкретной организации; • обсудить потенциальные проблемы, которые могут возникнуть в связи с этими целями, в общем и частном контекстах управленческой информации; • проиллюстрировать потенциальное влияние изменения внешних обстоятельств на цели организации. Театральная организация Touring, которая в основном финансируется за счет средств Совета по искусству, базируется в Стратфорде, но почти целый год проводит в гастролях по стране, давая множество представлений. Требуется (а) Назвать пять целей, которые могут быть поставлены компанией Touring. (б) Разъяснить общие проблемы, которые могут быть связаны с названными целями, и объяснить, каким образом эти проблемы могут оказать влияние на предоставление информации Управленческого учета. (в) Привести один пример для иллюстрации того, как изменения внешних обстоятельств могут повлечь корректировку одной или более ее целей. 59 1.7. Выполнение этого задания покажет, можете ли вы: • оценить полезность конкретного вклада УИС для руководства; • предложить усовершенствования, которые могут быть сделаны для решения некоторых проблем с этим вкладом. Puckleys — крупный магазин, продающий широкий ассортимент товаров от одежды до бытовых приборов. Магазин имеет 14 торговых отделов, кладовую, бухгалтерию и администрацию. В конце каждого квартала заведующий каждого из подразделений получает копию отчета о прибылях и убытках магазина, в частности: Puckleys Отчет о прибылях и убытках за III квартал 19X4 ф.ст. ф.ст. Выручка от продаж 850 000 Себестоимость продаж 380 000 Валовая прибыль 470 000 Коммерческие расходы 120 000 Административные расходы 160 000 Чистая прибыль 280 000 190 000 Дирекция магазина выразила обеспокоенность тем, что прибыль за III квартал была ниже, чем ожидалась, и пришла к выводу, что с целью улучшения ситуации в некоторых отделах следует провести серьезную рекламную кампанию. Соответственно было назначено собрание заведующих всех отделов с тем, чтобы: • разъяснить персоналу, почему прибыль за квартал оказалась ниже ожидаемой; • внести предложения по проведению рекламной кампании. Требуется (а) Объяснить, насколько полезен руководству представленный отчет, назвать возможные темы обсуждения на собрании. (б) Предложить улучшение системы внутренней отчетности магазина. 1.8. Выполнение этого задания покажет, можете ли вы: • объяснить задачи и ограничения информации управленческого учета. 60 Электронно-промышленная компания Telec plc. реорганизует систему учета. Председатель Совета директоров на последнем расширенном собрании заявил, что для того, чтобы информационный вклад системы управленческого учета стал действительно ценным, "он должен сообщать менеджерам все, что необходимо для надлежащего выполнения функций управления". Требуется Составить проект меморандума для председателя, разъясняющего пределы, в которых желательный критерий системы управленческого учета достижим/не достижим. Задания без ответов 1.9. Совет директоров компании TPN Ltd., которой принадлежит сеть магазинов по продаже ковров, рассмотрел возможность диверсификации бизнеса, в настоящее время ограниченного исключительно продажей покрытий для полов. Требуется (а) Показать и разъяснить необходимую последовательность решений, используя в качестве примера предложенную диверсификацию. (б) Объяснить тактические и оперативные цели, которые могут вытекать из заданной стратегической цели, и внести предложения о возможной подтверждающей информации, которая может потребоваться для тактического и оперативного уровня, исходя из того, что диверсификация проводится путем поглощения другой компании. (в) Разъяснить основные виды информационного вклада управленческого учета для (а) и (б). 1.10. На последнем собрании высших должностных лиц Совета Saltoun Country обсуждались недостатки новой управленческой информационной системы. Приводим выдержки из дискуссии (достаточно типичной): М-с Конн (директор художественных галерей и музеев): "Эта система хуже, чем просто бесполезна — ни я, ни мои сотрудники не в состоянии ее понять, кроме того, мы получаем отчеты слишком поздно, чтобы они представляли какую-либо ценность". М-р Пир (менеджер строительной службы): "Отчеты, которые я получаю, содержат сведения, не относящиеся к работе мо- 61 его подразделения: о погашении каких-то займов, обязательствах инвестиционного характера и пр. Меня постоянно преследуют работники финансового отдела, требуя информацию, которой я просто не имею и которую система, по-видимому, не способна предоставить ни мне, ни им". М-р Камбент (директор службы досуга): "Фунты и пенсы! Фунты и пенсы! Где же эффект, который дает наша служба? Они думают только о деньгах, а не о качестве жизни!" М-с Данн (заместитель финансового директора): "Вы все меня просто удивляете. Эксперты моего отдела составили детальный отчет, который со всей очевидностью демонстрирует, что наша система является последним достижением информационной технологии и дает максимальный результат при имеющихся ограниченных средствах". Требуется Обсудить проблемы оценки эффективности новой системы, поднятые на этом собрании. 62 Глава 2 ОСНОВЫ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА Торговцы намерены пополнять запасы товаров только по мере необходимости М-с Энн Иверсон, исполнительный директор магазина одежды и предметов быта Laura Ashley, — страстная сторонница того, что она называет "чисткой запасов". "Управление запасами товаров имеет очень большое значение", — говорит она. "Если вы наполняете свою тарелку больше, чем в состоянии съесть, то ваши расходы на питание вряд ли окупаются". М-с Иверсон — типичный работник розничной торговли. Чтобы не загромождать баланс и полки магазина дорогими невостребованными товарами, подобные ей специалисты стремятся совершенствовать системы закупок и реализации, внедряя методы поставок "точно в срок". "Очевидно, оптимальным было бы получение товара на эстакаду магазина в тот момент, когда вы собираетесь выставить его на продажу", — говорит она. В стремлении повысить эффективность деятельности специалисты розничной торговли в основном стараются совершенствовать систему отслеживания реализации и состояния запасов. Многие престижные магазины внедрили сложные компьютерные программы, например EPOS (Electronic Point of Sale), которые позволяют точно определять, что и сколько продается ежедневно, тем самым помогая улучшить систему заказов... Такой контроль состояния и движения запасов в розничной торговле увеличил бремя, возлагаемое на поставщиков. Теперь они вынуждены либо хранить избыточный запас, либо разрабатывать более эффективные методы производства, чтобы сократить объемы запасов, висящие на их балансах. Источник: Motoko Rich, Graham Bower, Financial Times, 12 февраля 1996 г. Пример 2.1. "Точно в срок": методика с последствиями для Управленческого учета 63 Введение В главе 1 цель управленческого учета была определена как предоставление полезной информации для оказания помощи руководству. Теперь необходимо рассмотреть фундаментальные механизмы, которые используются в управленческом учете для достижения этой цели, как они связаны с входящими и исходящими информационными, денежными и материальными потоками организации и каким образом некоторые разработки (такие, как подход "точно в срок", упоминаемый в примере 2.1) могут влиять на управленческий учет. Отправным моментом будет распределение затрат, т.е. привязка затрат к конкретным объектам (целям); эта работа настолько важна для управленческого учета, что без нее почти невозможно получить значимую информацию. Установив, что распределение затрат необходимо для выполнения функции ведения счетов в управленческом учете (которая, в свою очередь, обеспечивает реализацию функций решения проблем и привлечения внимания), мы можем исследовать средства, с помощью которых осуществляется распределение затрат — классификация затрат. Важное значение для распределения и классификации затрат имеет сущность входящих потоков, процессов, процедур и исходящих потоков организации, что во многом определяет методологии калькулирования затрат, используемые управленческим учетом для работы в различных организационных средах. Мы назвали эти методологии "традиционными", поскольку они могут оказаться менее пригодными для применения в специальных условиях, к которым мы обращаемся в заключительном разделе этой главы. Цель После изучения этой главы вы сможете: • обосновать необходимость распределения затрат и важность определения цели (объекта) затрат; • провести разграничение между субъективной и объективной классификацией; • различать прямые и косвенные затраты, подразделяя их на трудовые, материальные и прочие расходы; • определить и выявить переменные, постоянные, ступенчатые и полупеременные затраты; 64 • разъяснить важность и значение диапазона релевантности; • описать основные характеристики калькулирования затрат по специальному заказу, непрерывной деятельности, договору, партии, процессу и услуге, привести примеры продукции организаций, для которых приемлем определенный метод калькулирования; • охарактеризовать принципы производства продукции мирового класса и системы управления качеством; • выявить виды деятельности, создающей и не создающей добавленную стоимость; • оценить выгоды и потенциальные проблемы компьютеризации управленческого учета, а также потенциальное влияние усовершенствованных технологических процессов. Почему затраты необходимо распределять? Краткий ответ на этот вопрос состоит в том, что необходимо вести счета, что, в свою очередь, позволяет привлечь внимание администрации к возникающим проблемам и решать их. Ключевые моменты, которые необходимо принять во внимание в отношении распределения затрат, заключаются, во-первых, в его неизбежности и, во-вторых, в его целях. Поэтому отправной точкой в распределении затрат является выявление цели (объекта) затрат (cost objective), т.е. цели такого распределения. Прежде чем калькулировать, мы должны уяснить, что и зачем следует калькулировать. В табл. 2.1 перечислены некоторые общие цели (объекты) затрат, которые разбиты по категориям: "что следует калькулировать" и "зачем следует калькулировать". Таблица 2.1 не претендует и не может претендовать на то, чтобы быть исчерпывающей, но она должна показать, что существуют: • разные объекты (цели) затрат; • множество причин распределения затрат в зависимости от заданной цели (объекта). Из всех объектов затрат, показанных в табл. 2.1, один имеет место практически в каждой организации: калькуляционная единица (cost unit), т.е. единица продукции/ услуги, которую производит организация (или подразделение организации). Калькуляционная единица (или единицы для случаев, когда производится более одного продукта/услуги) должна быть точным 65 отражением характера исходящего потока (продукции), по которому распределяются затраты; если калькуляционная единица определена неверно (или неточно), то со всей очевидностью затраты также будут распределены неверно. Неправильное распределение затрат может иметь серьезные последствия, например, когда цена продажи базируется исключительно на значении себестоимости единицы продукции (эту тему мы будем обсуждать в гл. 8). Т а б л и ц а 2.1 Цели (объекты) затрат Что калькулировать? Единицы продукта или услуги (калькуляционные единицы) Организационные подразделения (например, отделы, секции) Конкурентные товары/услуги Прочее (например, особые предложения) Зачем калькулировать? оценка запасов/ измерение прибыли основа определения цены реализации бюджетное планирование и контроль частные решения (например, принятие специального заказа) затраты по отделам или отражение рентабельности бюджетное планирование и контроль специфические решения (например, закрытие деятельности) оценка результатов деятельности частные решения (например, изъятие инвестиций) сокращение затрат, сопоставление с собственными издержками частные решения (например, приобретение/ликвидация) бюджетное планирование и контроль => Что может быть калькуляционной единицей на предприятии, которое производит компьютеры? Если предприятие производит только одну модель компьютера, то она и будет калькуляционной единицей; если производится более одной модели, калькуляционной единицей будет каждая из моделей. Если компьютеры производятся группами или партиями, калькуляционной единицей будет каждая партия. Это довольно просто, но, как мы вскоре увидим, бывают ситуации, когда определение подходящей калькуляционной единицы может быть не таким очевидным. 66 Далее мы обсудим распределение затрат для других объектов затрат, указанных в табл. 2.1, например для подразделений организации (гл. 4, 13 и 15); для специальных заказов (гл. 7, 8, 9 и 10). Здесь же подчеркнем влияние функции ведения счетов в управленческом учете (о которой говорилось в предыдущей главе). Даже ограниченный перечень целей затрат, приведенных в табл. 2.1, позволяет сделать вывод о том, что унифицированный подход к распределению затрат неприемлем. Управленческий учет связывает ответы на вопросы "что" и "зачем" (табл. 2.1) путем классификации, в частности классификации затрат. Классификация затрат Общая цель классификации затрат, как любой другой классификации, состоит в создании упорядоченной структуры, в нашем случае данных о затратах организации. Без такой структуры невозможны эффективное ведение счетов и привязка затрат к объекту. Хотя классификация затрат осуществляется и финансовым учетом, но она не всегда приемлема для удовлетворения информационных потребностей руководства; более того, она даже может формировать неверную информацию (см., например, гл. 5). Классификация затрат, по сути, сводится к образованию групп затрат с одинаковыми характеристиками по отношению к установленному объекту затрат. Слова, набранные курсивом, имеют особое значение, поскольку: объект затрат определяет выбор классификации; изменение объекта затрат может изменить категорию конкретных затрат в заданной классификации. Приведенные выше утверждения позволяют сделать важный вывод: избранная классификация (классификации) должна подходить к задаче, ради выполнения которой она выбрана. Обсуждение в последующих главах в основном будет касаться проблемы правильной классификации: например, в гл. 7 мы увидим, что финансовый анализ управленческих решений требует, чтобы затраты (и выручка) были классифицированы на релевантные и нерелевантные; в гл. 14 для облегчения финансового контроля мы будем разделять затра ты на нормативные (стандартные) и фактические. Соответственно далее будут проиллюстрированы потенциальные риски, обусловленные неправильной классификацией или использованием неподходящей классификации. Здесь мы ог- 67 раничим наше обсуждение двумя основными классификациями, разделяя их а) по характеру — на прямые и косвенные и б) по ведению — на постоянные и переменные. Определение и группировка отдельных видов затрат в соответствии с конкретными характеристиками (например, прямые/косвенные или постоянные/переменные) называются субъективной классификацией; привязка субъективной классификации к установленному объекту затрат называется объективной классификацией. Следует отметить, что ни один тип классификации не может существовать изолированно, например утверждение о том, что "жалованье мастера является косвенными затратами" (субъективная классификация), немедленно вызывает реакцию "косвенными по отношению к чему?" (объективная классификация). Прямые и косвенные затраты Общая классификация разделяет затраты на прямые и косвенные: первые могут быть однозначно отнесены к одному объекту затрат, вторые — нет (рис. 2.1). Рис. 2.1. Классификация затрат в зависимости от их характера 68 Термины "основные" (prime) и "накладные" (overhead) затраты описывают совокупность соответственно прямых (direct) и косвенных (indirect) затрат. Смысл материальных и трудовых затрат очевиден сам по себе; прочие расходы представляют собой затраты, которые нельзя отнести ни к материальным, ни к трудовым. Термин "прочие расходы" здесь используется в очень узком смысле, только в контексте распределения затрат, отличном от более широкой, повседневной его трактовки. Пример 2.2 представляет некоторую информацию, которой мы воспользуемся для иллюстрации разделения затрат на прямые и косвенные. Студия художественного оформления изданий "NJ" Предприятие NJ имеет два основных отдела — оформления книжных обложек и технической иллюстрации. Нахид возглавляет первый, Джеймс — второй отдел. Перечень затрат, понесенных в процессе деятельности предприятия, приведен ниже: заработная плата Нахида; заработная плата Джеймса; заработная плата работников отдела оформления книжных обложек; заработная плата работников отдела технической иллюстрации; бумага и канцелярские товары; компьютерные дискеты; оплата аренды помещения и коммунальные платежи; телефон; электричество. Кроме затрат, перечисленных выше, предприятие в соответствии с лицензионным соглашением на программное обеспечение выплачивает 20 ф.ст. при выполнении каждого заказа. Работы для различных издателей выполняются по заказу, детали затрат на один заказ приведены ниже: 150 рабочих часов — на оформление книжной обложки; 100 рабочих часов — на выполнение технических иллюстраций; 20 компьютерных дискет; различная бумага и канцелярские товары плюс телефонные переговоры — по мере необходимости; надзор со стороны Нахида и Джеймса по мере необходимости. Пример 2.2. Классификация затрат Чтобы применить классификацию затрат с их разделением на прямые и косвенные в примере 2.2, необходимо прежде всего определить объект затрат: допустим, конкретный заказ. Чтобы определить прямые затраты по данному заказу, следует выявить те из них, которые можно к нему привязать со всей очевидностью и в определенном размере. Один заказ требует 150 ч рабочего времени для оформления обложки. Следовательно, известно, сколь- 69 ко часов нужно потратить на данный заказ, поэтому соответствующие затраты можно рассматривать как прямые. Однако в отношении арендных и коммунальных платежей мы не сможем найти прямого соответствия объекту затрат. В лучшем случае можно утверждать, что эти затраты непременно будут понесены для того, чтобы данный заказ был выполнен; но это верно не только для конкретного заказа, но и для всех других заказов, которые выполняет предприятие. Итак, мы имеем зат раты, которые не могут быть однозначно отнесены к одному объекту затрат (заказу), поэтому они рассматриваются как косвенные. => Продолжая рассуждение и следуя той же логике, разделите остальные затраты примера 2.2 на прямые и косвенные по отношению к данному заказу. Результат может быть следующим: • Прямые затраты: 100 ч рабочего времени по техническим иллюстрациям; 20 компьютерных дискет; 20 ф.ст. лицензионных платежей. • Косвенные затраты: бумага и канцелярские товары; телефон; заработная плата Нахида, заработная плата Джеймса; электроэнергия. Ваша классификация может отличаться от приведенной выше. Например, вы можете рассматривать бумагу и канцелярские товары, телефон и заработную плату Нахида и Джеймса как прямые затраты. Это было бы верно, если бы в примере 2.2 было приведено количественное потребление этих ресурсов на конкретный заказ. Поскольку таких данных нет, мы не имеем оснований для отнесения таких затрат к прямым. Решить проблему позволит более сложная система учета ресурсов, потребляемых в ходе выполнения заказов, но при этом необходимо принять во внимание критерий затраты/выгоды. Лучшее, что мы можем сделать в отсутствие дополнительной информации, Это отметить, что выполнение данного заказа непременно влечет накладные (т.е. косвенные затраты) и что накладные затраты будут понесены в результате выполнения более чем одного вида работ. В главе 4 70 будет показано, как можно оценить накладные затраты в расчете на единицу продукции/услуги. => Какие из прямых и косвенных затрат, перечисленных выше по конкретному заказу, представляют собой затраты материалов, какие — затраты труда и какие — прочие расходы (помните об ограниченном значении термина "прочие расходы" в контексте распределения затрат)? Разделить прямые и косвенные затраты на заказ по статьям (т.е. на материальные, трудовые и прочие расходы) можно следующим образом: • Прямые затраты: материальные: 20 компьютерных дискет; трудовые: 150 ч работы оформителей обложек; 100 ч работы технических иллюстраторов; прочие расходы: 20 ф.ст. лицензионных платежей. • Косвенные затраты: материальные: бумага и канцелярские товары; трудовые: заработная плата Нахида и Джеймса; прочие расходы: арендные и коммунальные платежи; электроэнергия и телефон. Предположим, мы хотим установить стоимость работы отдела технической иллюстрации: каким образом это повлияет на классификацию затрат? Объект затрат изменился, поэтому следует учесть возможность изменений группировки отдельных затрат. В результате этого получим: • Прямые затраты: трудовые: заработная плата Джеймса; заработная плата технических иллюстраторов. • Косвенные затраты: материальные: бумага и канцелярские товары; компьютерные дискеты; прочие расходы: лицензионные платежи, телефон, арендные и коммунальные платежи, электроэнергия. Как и в случае заказа, более детальная информация позволит количественно определить потребление каждым отделом таких материалов, как бумага и канцелярские товары, тем самым рассматривать их как прямые затраты. Если можно выявить часть рабочего времени, которое Нахид и Джеймс тратят на общее администрирование, то по отношению к деятельности отделов — 71 это косвенные затраты. Следует отметить изменение классификации лицензионных платежей с учетом их выплаты за каждый заказ. Исходя из того, что выполнение заказа включает оформление обложки и техническую иллюстрацию, их нельзя однозначно отнести к одному отделу, поэтому лицензионные платежи являются косвенными относительно объекта затрат. Здесь также была бы полезна дополнительная информация, и необходимо учитывать критерий затраты/выгоды. В качестве последней иллюстрации связи между объективной и субъективной классификацией подумайте, что случилось бы, если объектом затрат было предприятие в целом. Ответ: тогда все затраты были бы прямыми. Разделение затрат на прямые и косвенные является основой для методологии калькулирования почти во всех организациях Великобритании и создает основу для калькулирования методом полного распределения затрат, к которому мы обратимся в главах 4 и 5. Еще одной общей и важной классификацией затрат является классификация по их поведению, именно ее сейчас мы и будем обсуждать. Классификация затрат по их поведению Этот подход классифицирует затраты в соответствии с их реакцией на изменение объема деятельности (например, количества выпущенной продукции). Хотя объем выпуска является важным и общепринятым показателем результатов деятельности, мы должны осознавать, что это не единственно возможный показатель. Как мы увидим далее, модель поведения затрат (как и характер затрат) определяется целью (объектом) затрат. Как показано на рис. 2.2, общая величина (а) переменных затрат (variable cost) увеличивается и уменьшается в связи с увеличением/уменьшением объема деятельности, в то время как общая величина (b) постоянных затрат (fixed cost) не подвержена влиянию изменения объема деятельности. Если мы принимаем общее количество заказов, выполненных "NJ" в примере 2.2, в качестве показателя объема деятельности (цель, объект затрат), то лицензионные расходы в сумме 20 ф.ст. за каждый заказ будут рассматриваться как переменные затраты, поскольку в совокупности они будут повышаться по мере увеличения количества заказов и снижаться по мере его уменьшения. 72 Рис. 2.2. Переменные и постоянные затраты => Назовите еще один вид переменных затрат по отношению к количеству выполненных заказов, обращаясь к примеру 2.2? Общая стоимость компьютерных дискет является переменной по отношению к количеству заказов. В качестве переменных вы могли назвать заработную плату Нахида, Джеймса, оформителей обложек или технических иллюстраторов. Однако эти затра- 73 ты по отношению к объекту затрат будут постоянными, если работники получают заработную плату независимо от того, сколько они выполнили заказов. => Назовите еще один вид постоянных затрат, приведенных в примере 2.2, помимо заработной платы. Затраты на выплату арендных и коммунальных платежей не зависят от количества выполненных заказов, следовательно, они постоянные. Можно рассматривать как постоянные затраты на бумагу и канцелярские товары (если они закупаются в количестве, достаточном для покрытия всего возможного объема работ). Затраты, показанные на рис. 2.2, имеют линейную зависимость от объема деятельности: удельные переменные затраты (с), как и совокупные постоянные затраты (b), одинаковы для любого объема деятельности, что показано на графике прямой, параллельной оси абсцисс. Удельные постоянные затраты (d) по мере увеличения объема деятельности будут снижаться, поскольку одна и та же сумма совокупных постоянных затрат будет распределяться на все большее число единиц продукции. Если мы объединим удельные переменные и постоянные затраты, мы получим средние удельные затраты, которые изменяются обратно пропорционально выпуску продукции (количеству выполненных заказов). Это легко проиллюстрировать ссылкой на два вида затрат, упомянутых в примере 2.2: лицензионные платежи, арендные и коммунальные платежи. Если арендные и коммунальные платежи составляют 4000 ф.ст. в год, то общая сумма лицензионных, арендных и коммунальных платежей при условии, что за год выполняется 50 заказов, составит: ф.ст. лицензионные платежи (50 заказов • 20 ф.ст.) арендные и коммунальные платежи 1000 4000 5000 Что в итоге дает средние удельные (на один заказ) затраты: 5000 ф.ст. / 50 заказов = 100 ф.ст. => Каковы средние удельные затраты на лицензионные, арендные и коммунальные платежи, если за год выполняется 100 заказов? 74 ф.ст. Совокупные затраты: лицензионные платежи (100 заказов • 20 ф.ст.) арендные и коммунальные платежи 2000 4000 6000 Средние удельные затраты: 6000 ф.ст. / 100 заказов = 60 ф.ст. Понимание выявленной связи может предотвратить неверные решения, например, в отношении ценообразования на основе себестоимости (см. гл. 8). Мы убедились, что удельные переменные затраты неизменны, однако это не всегда так. Обратимся к рис. 2.3. Рис. 2.3. Нелинейные переменные затраты => Какая модель поведения переменных затрат предполагается на рис. 2.3(a)? Удельные переменные затраты, показанные на рис. 2.3(a), неизменны в диапазонах объемов деятельности [0 - а], [а - b] и [правее b]. Однако их значения в разных диапазонах отличны: для [0 - а] — выше, чем для [а - b], а для диапазона [правее b] — выше, чем для [а - b]. Это демонстрирует наклон линии графика совокупных переменных затрат в каждом диапазоне: чем он круче, 75 тем выше переменные затраты в расчете на единицу объема деятельности. Графики на рис. 2.3(b) и 2.3(c) показывают криволинейную функцию затрат, подразумевающую, что изменение суммы удельных переменных затрат непрерывно изменяется по мере увеличения/уменьшения объема деятельности. На рис. 2.3(b) наклон кривой совокупных затрат уменьшается по мере роста объема деятельности, указывая на то, что удельные переменные затраты снижаются, а непрерывно возрастающий наклон кривой на рис. 2.3(c) указывает на увеличение удельных переменных затрат. Вам следует отметить, что и на рис. 2.3(b), и на рис. 2.3(c) темпы увеличения/уменьшения удельных переменных затрат непостоянны. В следующей главе мы будем обсуждать одну из возможных причин нелинейного поведения затрат. Вам может показаться, что представление постоянных затрат на рис. 2.2 нереалистично. На рис. 2.4 показан более правдоподобный вариант — ступенчатое изменение затрат. Они неизменны в пределах некоторого диапазона объемов производства, например [а - b], уменьшаются на некую фиксированную сумму до постоянной величины в интервале [0 - а] и повышаются на фиксированную сумму до другой постоянной величины в интервале [b - с]. Для наглядности на рис. 2.4 ступени показаны небольшими и равномерными, что может быть характерным, например, для расходов по инспектированию деятельности, но не для других видов затрат. Рассмотрим затраты, связанные с эксплуатацией помещений (например, арендные и коммунальные платежи). На рис. 2.5 диапазон объемов производства, в котором расходы, связанные с эксплуатацией помещений, остаются неизменными, ступени гораздо шире и выше, чем показано на рис. 2.4. => Какую модель поведения по отношению к потреблению электроэнергии будут демонстрировать соответствующие затраты? Типичный счет за электроэнергию состоит из двух элементов: неизменной ставки (фиксированной независимо от потребления) плюс ставка, которая явно зависит от объема потребления. Другими словами, затраты являются отчасти фиксированными, отчасти переменными. Такие затраты называются полупеременными, полупостоянными или смешанными (рис. 2.6). В этом контексте "полу" несколько ошибочно, поскольку не подразумевает 76 Рис. 2.4. Ступенчатые затраты Рис. 2.5. Расходы, связанные с имуществом, по отношению к объему деятельности Рис. 2.6. Полупеременные затраты 77 даже деления общей величины затрат на элемент постоянных и переменных, а просто означает, что они оба присутствуют в составе совокупной величины затрат, точная их доля будет различна в зависимости от рассматриваемых затрат. На практике многие затраты демонстрируют ступенчатую или полупеременную модель поведения, а некоторые из них могут представлять сложную комбинацию различных моделей. В примере 2.3 приводятся дополнительные сведения о студии "NJ". Студия "NJ": дополнительные данные об издержках Заработная плата. Нахиду, Джеймсу и всем работникам выплачивается фиксированный заработок. Однако сверхурочная работа оплачивается по повышенным расценкам. Бумага и канцелярские товары. На выполнение каждого заказа требуются бумага и канцелярские товары; определенное количество используется для общего управления предприятием независимо от объема имеющейся работы. Компьютерные дискеты. Каждый заказ требует по крайней мере одну дискету. Арендные и коммунальные платежи. Определяются хозяином помещения ежегодно и заранее. Телефон и электроэнергия. Оплачиваются обычным образом. Лицензионные платежи за программное обеспечение. Фиксированная ставка 20 ф.ст. за выполнение каждого заказа. Пример 2.3. Поведение затрат Какой может быть модель поведения каждого вида затрат, представленных в примере 2.3, если объектом затрат является количество выполненных заказов? Относительно объема выпуска (т.е. количества выполненных заказов) поведение затрат можно обобщить следующим образом: • Переменные. Лицензионные платежи и компьютерные дискеты — чем больше объем выпуска, тем выше их общая величина. Поскольку лицензионные платежи имеют фиксированную ставку платежа за каждый заказ, функция затрат будет линейной. Исходя из того, что различные заказы могут потребовать разное количество дискет, функция затрат будет нелинейной, поскольку 78 стоимость дискет в расчете на один заказ не будет неизменной, график сходен с графиком, изображенным на рис. 2.3(a). • Постоянные. Арендные и коммунальные платежи, амортизация компьютеров. В определенных, довольно широких границах величина этих затрат вряд ли будет подвержена влиянию изменения количества заказов. • Полупеременные. Заработная плата, бумага и канцелярские товары, компьютерные дискеты, телефон и электроэнергия. Общая величина каждого вида этих затрат включает фиксированный элемент (например, годовой оклад) плюс элемент, который обусловлен числом заказов (например, оплата сверхурочной работы). Однако возможно, что большая часть расходов на теле фон и электроэнергию может быть фиксированной по отношению к количеству заказов, но переменной по отношению к потреблению электроэнергии или числу телефонных переговоров. Что можно сказать о ступенчатых затратах? Для довольно большого диапазона объемов выпуска затраты на арендные и коммунальные платежи будут ступенчатыми. Эту точку зрения можно обосновать, но придется познакомиться с еще одним понятием — "диапазон релевантности". Это диапазон объемов выпуска и/или временной интервал, в котором конкретный набор предположений (например, о поведении затрат) обоснованно приближен к реальности. Например, если рассматривать арендные и коммунальные платежи на неопределенном диапазоне объемов выпуска и временном интервале, то, несомненно, мы убедимся в том, что эти затраты ступенчатые. Однако если мы изучаем те же затраты на ограниченном диапазоне объемов выпуска и временном интервале, например предполагаемые объемы на следующий год, то было бы обоснованно предположить, что эти затраты будут постоянными. Концепция диапазона релевантности имеет особое значение в контексте взаимосвязи между стратегической — тактической — оперативной информацией, поскольку затраты, которые демонстрируют, допустим, переменное поведение на коротком отрезке в текущих условиях, могут вести себя по-другому в тактическом плане и совершенно иначе в стратегическом. Мы сошлемся на классификацию затрат в зависимости от их поведения в гл. 5 (маржинальное калькулирование), гл. 6 (анализ "затраты/объем выпуска/прибыль") и гл. 13 (бюджетный контроль). Полезность классификации затрат сама по себе не так высока, если не связывать распределение затрат с входящими и исходя- 79 щими потоками, процессами и процедурами организации. Дадим краткий обзор некоторых методов калькулирования. "Традиционные" методы калькулирования Выбор метода распределения затрат и калькулирования себестоимости определяется характером продукции организации и процедур ее изготовления (например, путем определения соответствующей калькуляционной единицы). На рис. 2.7 продемонстрированы "традиционные" подходы к этому вопросу. Рис. 2.7. "Традиционные" методы калькулирования Калькулирование по заказу применяется в ситуациях, когда продукция производится по конкретной заявке покупателя, тогда как при калькулировании непрерывной деятельности продукция/услуги является результатом постоянно повторяющейся процедуры или серии процедур. => Назовите два типа продукции, для которых могут применяться калькулирование по заказу и калькулирование непрерывной деятельности. Калькулирование по заказу применяется в таких случаях, как ремонт транспортных средств, изготовление по заказу оборудования или строительство зданий и дорог. Этот метод калькулирования удобен для студии "NJ" (пример 2.2). Калькулиро 80 вание непрерывной деятельности уместно, например, в сфере здравоохранения, юридических и бухгалтерских услуг, на предприятиях нефтеперерабатывающей и химической отрасли. Однако на практике при выборе метода калькулирования для заданного типа продукции необходимо проявлять осторожность, поскольку в действительности границы, разделяющие методы, показанные на рис. 2.7, значительно менее очевидны. Продукция организации может быть такой, что потребуется применение комплексного подхода, например гибрида калькулирования по конкретному заказу и калькулирования непрерывной деятельности. Так, предприятие автомобилестроения может выполнять типовой неполный монтаж автомашин (здесь подходит калькулирование непрерывной деятельности), а затем каждую из них доводить до готовности в соответствии со специфическими требованиями покупателя (с применением калькулирования по конкретному заказу). Продукция юридической фирмы представляет собой в общем типовые услуги, оказываемые клиентам, но точный характер которых зависит от обстоятельств дела клиента, поэтому здесь также можно увидеть элементы обоих видов калькулирования: и по конкретному заказу, и по непрерывной деятельности. Потребность в более гибком подходе к методологии калькулирования возрастает с учетом таких факторов, как "глобализация" рынка, для которого работают компании, разработка усовершенствованных технологий производства и акцент на "всеобъемлющем" управлении качеством, к которым мы обратимся в конце этой главы. Калькулирование затрат по конкретной работе и договору Калькулирование затрат по работе или договору, как подвид позаказного калькулирования, приемлемо в случаях, когда работа выполняется по заявке клиента. Относительно небольшие заказы, такие, как в примере со студией "NJ", будут калькулироваться по конкретной работе, а крупные заказы, например, на строительство дороги или здания потребуют использования калькулирования по договору. Выражаясь более точно, калькулирование затрат на выполнение договора применяется в тех случаях, когда изготовление продукции занимает два или более отчетных периода. Калькулирование затрат на выполнение работы применяется, если работа может быть завершена в течение одного от- 81 четного периода. Многие строительные проекты для выполнения требуют нескольких лет; работа по каждому заказу, который выполняет студия "NJ", может проводиться в двух отчетных периодах только в редких случаях, когда ее окончание переходит на следующий отчетный период. Характер подобных видов работ таков, что конкретная работа или договор идентифицируется обособленно по мере приближения момента завершения. Бывают случаи, когда отдельные работы и договоры выступают соответствующими калькуляционными единицами со специфической методологией калькулирования затрат. => Калькуляционные единицы при калькулировании затрат по работе, как правило, меньше, чем при калькулировании затрат по договору. Как это может повлиять на распределение затрат? Поскольку договор предполагает гораздо более обширный объем деятельности, чем работа, вероятно, основная доля совокупных затрат будет представлена прямыми затратами, что обусловливает преимущество сокращения необходимости в произвольном распределении затрат такого рода, о котором мы будем говорить в гл. 4. Калькулирование затрат по процессу Попроцессное калькулирование затрат приемлемо для массового производства идентичных (или аналогичных) изделий, как правило, представляющего собой последовательность взаимосвязанных процессов. Такой тип производства характерен для предприятий нефтеперерабатывающей и пищевой промышленности. В этом случае затраты обычно относятся не на конкретные калькуляционные единицы, а на конкретные процессы. С этой целью они усредняются по количеству изделий, проходящих данный процесс обработки. Иногда отдельные калькуляционные единицы не выявляются вплоть до последних стадий производства. В некоторых случаях они могут быть малы настолько, что с точки зрения критерия затраты/выгоды делают распределение затрат по отдельным изделиям неоправданным. В одном процессе (или совмещенном процессе) возможно возникновение совместных продуктов (joint product), т.е. двух или более основных видов продукции. Усреднение затрат особенно 82 необходимо также тогда, когда некоторые процессы технологически определенно убыточны, т.е. исходящие потоки оказываются меньше, чем входящие (например, вследствие выпаривания). Стоимость входящих потоков, которая утрачивается в результате нормального хода процесса, не может просто игнорироваться и поэтому распределяется на себестоимость изделий, которые возникают в ходе процесса. Независимо от конкретных обстоятельств отличительным признаком попроцессного калькулирования является то, что при отнесении затрат на изделие требуется меньшая точность, чем в случае позаказного калькулирования. Калькулирование по партиям Здесь выпуск идентичных изделий осуществляется партиями, а затраты по каждой партии отслеживаются с начала до конца технологического цикла, а затем, если необходимо знать величину удельных затрат, усредняются по количеству изделий. Как представлено на рис. 2.7, партионное калькулирование имеет некоторые характеристики, свойственные как позаказному, так и калькулированию непрерывной деятельности. Рассмотрим пример 2.4, в котором компания должна выпустить шесть партий жакетов — по три партии определенного размера каждой из двух моделей. GNQ Ltd. Швейное производство компании GNQ Ltd. только что получило заказ на пошив и поставку крупной сети розничных магазинов следующих изделий: жакеты модели 164/В2, размеры 10, 12 и 14 — 500 шт.; жакеты модели 182/С6, размеры 10, 12 и 14 — 300 шт. Раскрой и пошив полностью автоматизированы, оборудование может производить любое число предметов одежды заданной модели и размера. После раскроя и пошива доведение полуфабриката до готового изделия осуществляется вручную. Пример 2.4. Калькулирование по партиям => Как методология калькулирования в GNQ Ltd. будет отражать аспекты калькулирования по конкретному заказу и непрерывной деятельности? 83 Продукция GNQ Ltd. базируется на потребностях клиентов, и каждая партия будет особо выделяться в ходе производства с отнесением на нее затрат (калькулирование по конкретному заказу). Предметы одежды в каждой партии идентичны, производятся в результате последовательности процессов, а себестоимость каждого предмета одежды каждой партии может быть исчислена усреднением затрат на изготовление партии в расчете на количество предметов одежды в данной партии (калькулирование непрерывной деятельности). Калькулирование по услугам Калькулирование по услугам имеет определенные характеристики, которые отличают его от методов, рассмотренных выше, независимо от того, предоставляется ли данная услуга на коммерческой основе, общественными организациями, некоммерческим предприятием или между подразделениями (отделами) одной организации. => Каковы существенные различия между продукцией GNQ Ltd. в примере 2.4 и продукцией консультанта по инвестициям? Эти различия таковы. 1. Гетерогенность. Каждый совет консультанта по инвестициям в зависимости от обстоятельств и потребностей отдельных клиентов может быть уникальным. Хотя GNQ Ltd. изготавливает шесть партий по заказу, изделия в каждой партии идентичны, а сами партии состоят из типовой продукции (т.е. это жакеты). Единообразие, даже в такой ограниченной степени, вряд ли возможно в работе консультанта по инвестициям. 2. Единовременность. Для GNQ Ltd. всегда характерен временной лаг между получением заказа покупателей и поставкой продукции. Во многих случаях консультант по инвестициям должен будет отвечать на неожиданный вопрос немедленно (или он рискует своей репутацией). 3. Бренность. Будучи выданным, совет "устаревает", и последующие поправки или исправления могут быть гораздо более затруднительными, чем исправление дефектов в одном из жакетов GNQ Ltd. 4. Нематериальность. Результаты работы консультанта по инвестициям невозможно посмотреть или потрогать, как в случае с GNQ Ltd. 84 Ранее в этой главе мы подчеркивали необходимость связать субъективную и объективную классификацию затрат, а выбор калькуляционных единиц является одной из сфер, где калькулирование по услугам отличается от калькулирования материальной продукции. => Какую калькуляционную единицу можно использовать для работы консультанта по инвестициям? На первый взгляд в качестве калькуляционной единицы можно предложить либо клиента, либо даже "отдельный совет". Однако ни то, ни другое не является полностью удовлетворительным, поскольку подразумевает некоторую степень единообразия, которой просто не существует. Мы можем рассматривать каждый совет как "работу", однако это вводит в заблуждение в отношении характера предоставляемой услуги. Если требуется, чтобы калькуляционная единица адекватно отражала тот факт, что советы предоставляются клиентам и что потребности клиентов различны, следует воспользоваться комбинированной (составной) калькуляционной единицей, например клиент/час. Таким образом, затраты могут относиться на работу, выполненную в интересах различных клиентов, а сумма этих затрат будет отражать масштабы/сложность этой работы. Использование составной калькуляционной единицы характерно для организаций, занятых в сфере услуг, например, в пассажирском транспорте встречаются пассажиро-километры, в больницах — койко-дни и т.д. Наряду с этим можно использовать несколько калькуляционных единиц: для больницы, например, — затраты в расчете на койко-день и затраты по различным категориям хирургических операций. Есть еще один, заключительный ряд факторов, который играет все более важную роль в работе организаций и вследствие этого имеет важные последствия для управленческого учета. Мы завершаем нашу главу его кратким обсуждением. Изменяющаяся среда управленческого учета Все больший динамизм внешней среды деятельности организаций отражается на развитии философии менеджмента и методах управления, которые нередко бросают вызов принятым 85 стереотипам суждений. Мы кратко охарактеризуем те достижения, которые имеют наибольшее значение для управленческого учета, и укажем на то, в каких последующих главах обсуждаются потенциальные проблемы, которые они обусловливают. Управленческий учет: "подсистема" финансового учета? В предыдущей главе мы осветили различие информационных потребностей внутренних и внешних пользователей учетной информации, которое создает предпосылки для различий между управленческим учетом и финансовым. Однако, как показали Джонсон и Каплан (1987), управленческий учет может стать "подчиненным" финансовому учету. Ведение финансового учета в любой организации подлежит определенной внешней регламентации, например, оно подчиняется закону о компаниях (в случае акционерных компаний) или налоговому регулированию (для малых предприятий). Отсюда представляется обоснованным предположить, что такое регламентирование легко может перерасти в господство формы над содержанием и результатом работы системы учета с возможным ущербом для предоставления полезной информации внутреннему пользователю. Степень интеграции управленческого и финансового учета, которая имеет место во многих организациях, может подтвердить мнение Джонсона и Каплана. К сожалению, во многих случаях информация, извлеченная или полученная на основе данных финансового учета, может посылать руководству совершенно неверные сигналы в отношении планирования, контроля и принятия решений. В гл. 7, например, будет показано, что информация о себестоимости, которая формируется в системе финансового учета, неприемлема для анализа, и поэтому существует вполне реальная опасность принятия неверного решения. Хольцер и Норреклит (1991) предположили, что в прошлом отдельное предоставление специальной информации для целей управления не удовлетворяло критерию затраты/выгоды. Но затем сокращение себестоимости информации, наряду с повышением затрат в связи с принятием неверных решений (например, на высококонкурентном мировом рынке), убедило организации 86 в необходимости инвестировать средства в сложные системы управленческого учета. К счастью, необходимость разделения управленческого и финансового учета теперь является признанным фактом. Производство мирового класса (world-class manufacturing — WCM) Многие организации работают на рынках, которые являются не просто местными или национальными, а глобальными. Одним из примеров этого может считаться быстрый рост торговли в масштабе реального времени посредством Интернета. WCM пытается отреагировать на дополнительное конкурентное давление "глобального рынка". Термин "производство мирового класса" не описывает единичную философию или метод, а представляет собой систему взаимосвязанных взглядов и методик, каждая из которых связана с конкретной сферой. • Качество. Качество продукции/услуги (включая обслуживание после продажи) жизненно важно для того, чтобы поддерживать или улучшать положение на рынке. • Время выполнения заказа. Продолжительность промежутка времени между поступлением и выполнением заказа (время исполнения заказа) может быть решающей для рыночного положения. • Адаптируемость. Продукция/услуги, которая достаточно гибка, чтобы удовлетворять различные потребности клиентов, скорее всего будет пользоваться большим успехом на глобальном рынке. • Затраты. Поставка качественной продукции/услуг быстро и с меньшими расходами, чем у конкурентов, может обеспечить рыночное преимущество. Общую цель WCM можно выразить как производство продукции с возможно минимальными затратами, согласующимися с соображениями качества и конкурентоспособности. Поэтому WCM предполагает минимизацию запасов, повышение квалификации персонала и его вовлечение в процесс принятия оперативных решений, действенный дизайн продукции/услуг и кооперацию с поставщиками. Все это обусловливает перенос акцента информации управленческого учета: от преимущественной ориентации внутрь и на затраты организации к ориентации на качество и рынок, на стратегическую информацию, обеспе- 87 чение согласования с ней оперативной и тактической информации. Ко многому из сказанного мы вернемся в последующих главах, например, к потребности в информации о качестве — в гл. 7, 8, 10 и 15, к ведущей роли стратегии — в гл. 10 и 12. Виды деятельности, создающей и не создающей добавленную стоимость Один из способов сокращения затрат сводится к разграничению видов деятельности, создающих и не создающих добавленную стоимость, сокращению последней вместе со связанными с ней затратами. К деятельности, создающей добавленную стоимость, относится такая, которая повышает ценность продукции или услуги в глазах конечного потребителя; виды деятельности без создания добавленной стоимости не увеличивают ценность и поэтому, возможно, необязательны. В примере 2.5 приведены дополнительные сведения о GNQ Ltd., которыми мы воспользуемся для иллюстрации этого различия. => Какие виды деятельности в иллюстрации 2.5 можно рассматривать как создающие добавленную стоимость, а какие — не создающие? GNQ Ltd. Вот некоторые виды деятельности, осуществляемые швейным производством: раскрой предметов одежды; пошив предметов одежды; заключительная обработка предметов одежды; проверка качества сырья и материалов при их поступлении; перемещение изделий от стадии раскроя до пошива, от пошива до заключительной обработки, от заключительной обработки до склада; проверка качества изделий после раскроя, пошива и заключительной обработки; хранение сырья и материалов, полуфабрикатов и готовой одежды. Пример 2.5. Виды деятельности, создающей и не создающей добавленную стоимость 88 Из перечисленных видов деятельности только раскрой, пошив и заключительная обработка добавляют ценность к результату работы. Все остальные виды деятельности должны быть исследованы с позиций возможности снижения затрат. Например, реорганизация производственных помещений может сократить потребность в перемещении изделий, повышение квалификации работников — требуемый объем работ по проверке качества, а совершенствование системы снабжения — запасы сырья и материалов. В каждом случае сокращения объемов деятельности, не создающей новой стоимости, можно значительно снизить затраты без негативного воздействия на качество продукции. Концепция добавленной стоимости может быть модифицирована в стоимостную цепочку — взаимосвязанную последовательность видов деятельности, создающих стоимость, начиная с разработки продукции/услуги, дизайна, закупки сырья и материалов и заканчивая производством и маркетингом. Доказано, что признание взаимосвязи между различными звеньями стоимостной цепочки способствует повышению экономической эффективности и удовлетворенности конечного потребителя, особенно в случаях, когда каждая успешно проведенная стадия рассматривается в качестве "клиента" предшествующей стадии. Данный подход, ориентированный на потребителя, должен стать доминирующим на всем пути производства, вплоть до момента выпуска/поставки, обеспечивая обратную связь с внутренними "клиентами" и внешними конечными потребителями, что даст хорошую основу для улучшения работы. Все это позволяет утверждать, что система управленческого учета должна концентрироваться на основных видах деятельности организации, позволяя тем самым выделять те из них, которые не создают стоимости, и предпринимать действия по сокращению затрат. Мы обсудим вопросы калькулирования, составления бюджетов и управления затратами на основе видов Деятельности в гл. 4, 12 и 13 соответственно. Система управления качеством (total quality management — TQM) Одним из основных аспектов производства мирового класса является акцент на качестве. В этом контексте "качество" является широким термином, охватывающим не только выпуск продукции, но и входящие потоки, такие, как материалы и труд. Подход TQM 89 можно выразить фразой "делать правильно раз и навсегда", смысл которой состоит в том, что на достаточно продолжительном отрезке времени затраты на качество будут меньше, чем затраты на последующее исправление "брака". Выгоды от TQM могут быть существенными, что можно подтвердить, рассматривая пример 2.6. Прыжок из мрака Пять лет назад никто не мог ассоциировать Mortgage Express, одну из ипотечных дочерних фирм компании TSB с высоким качеством. Предприятие несло убытки в сумме до 1 млн ф.ст. в неделю; каждый третий из ее клиентов имел просрочку по долгам, а персонал, который набирался в ходе бума конца 80-х, не имел опыта работы с безнадежными долгами. Перспективы фирмы были настолько мрачными, что в апреле 1991 г. компания TSB приняла решение о ее ликвидации в течение следующих трех лет. Но после неожиданного возрождения Mortgage Express стала одним из лауреатов Британского конкурса качества бизнеса за 1996 г., получив приз, учрежденный Британским фондом качества... По словам представителя фонда, фирма Mortgage Express продемонстрировала "настоящую метаморфозу". В течение трех лет она превратила 67 млн ф.ст. убытка в 38 млн ф.ст. прибыли, и это "во время глубочайшего спада, который только видел рынок, и перед лицом беспрецедентной конкуренции". Фирма большую часть своего успеха относит на счет принятия в 1992 г. системы управления качеством, которое предполагает непрерывное совершенствование всех основных аспектов бизнеса, а именно руководства, управления персоналом, политики и стратегии, ресурсов, хозяйственных процессов, удовлетворения персонала, удовлетворения клиентов, влияния на общественность и коммерческих результатов. Энтузиазм, с которым работает фирма, становится очевидным, как только посетитель входит в офис в северной части Лондона. Приемная украшена знаменем "маяков качества", фотографиями "работника месяца", "схемой производственного процесса", розетками, напоминающими о людях, сделавших наибольший вклад в развитие человеческих ресурсов, и огромной фотографией всего персонала... Источник: Vanessa Houlder, Financial Times, 4 декабря 1996 г. Пример 2.6. TQM и его преимущества => Какие последствия для управленческого учета влечет за собой философия TQM? 90 Воздействие TQM на управленческий учет простейшим способом можно оценить, рассмотрев предпосылки действенного управления качеством: 1) подготовка/переподготовка персонала; 2) хороший дизайн продукции/услуги; 3) надежная и удобная информационная система. С наибольшей очевидностью воздействие указанных элементов TQM проявляется в отношении затрат. Мы можем классифицировать затраты, связанные управлением качеством, следующим образом: • Превентивные затраты. Затраты, понесенные для предотвращения ухудшения качества, например дизайн и обучение. • Затраты оценки. Затраты, понесенные для обеспечения гарантии достижения нормативного уровня качества, например расходы по контролю качества входящих (сырья, материалов) и исходящих потоков (продукции). • Затраты внутренних нарушений качества. Затраты, понесенные в результате нарушения качества до поставки продукции клиентам (например, на исправление бракованной продукции). • Затраты внешних нарушений качества. Затраты, понесенные в результате нарушения качества после поставки продукции клиентам (например, на замену бракованной продукции.) В среде TQM важно, чтобы информационная система организации была способна отследить и отразить затраты, связанные с качеством. Аналогично критерий, применяемый к оценке результатов деятельности, должен учитывать аспекты качества, что предполагает использование как качественных, так и количественных показателей деятельности. Этот вопрос мы будем обсуждать в гл. 15. Важность адекватной системы гарантии качества можно увидеть в соответствующих стандартах, выпущенных Международной организацией по стандартизации (ISO 9000) и Британским институтом стандартов (BS 5750). Чтобы быть аккредитованной по этим стандартам, организация должна представить свою систему управления качеством для оценки третьей стороной. При этом отметьте, что сама по себе аккредитация не гарантирует качество продукции, она просто утверждает систему качества. TQM оказывает еще одно, возможно, менее очевидное воздействие на управленческий учет. Если ставится цель "делать все правильно раз и навсегда", то уместность условного характера информации управленческого учета для целей контроля может 91 быть поставлена под сомнение. По сути, контроль представляет собой сравнение запланированных показателей (или целей) с фактическими результатами. При этом существенные различия между ними дают толчок к началу действий руководства. Но если мы пытаемся "сделать правильно сразу", будут ли существенные различия действовать как пусковой механизм действий руководства? Возможно, нет, поскольку их существование предполагает невозможность "сделать правильно сразу". Мы будем обсуждать эти вопросы далее в гл. 13 и 14. Точно в срок (just-in-time — JIT) Одно из высказываний, приведенных в примере 2.1, удачно обобщает цель закупок "точно в срок": "Очевидно, оптимальным было бы получение товара на эстакаду магазина в тот момент, когда вы собираетесь выставить его на продажу". Как предполагается в конце примера, этот подход можно расширить таким образом, чтобы он включал и производство точно в срок, когда момент производства товара как можно более близок к моменту его продажи. Поэтому система JIT нацелена на исключение хранения избыточного запаса, насколько это возможно, снижая тем самым соответствующие затраты. => Какого рода затраты можно понести в результате хранения запасов нереализованной продукции? Хранение запасов влечет за собой множество затрат, некоторые из которых могут быть довольно существенными. Например, возможно, потребуется арендовать помещение для хранения, которое могло бы использоваться более эффективно иным образом; склад необходимо обогревать и освещать; могут потребоваться специальные приспособления для хранения специфических изделий (например, для контроля влажности); потребуются страхование и охрана; возникнут потенциальные затраты морального старения товара, порчи и повреждения; персонал должен будет получать изделия и выдавать товар со склада. Возможно, наибольшие затраты, связанные с хранением, являются скрытыми: хранение больших запасов "связывает" капитал организации. Этот капитал, вложенный иным образом, мог бы принести отдачу. Поэтому уменьшение объема запасов может оказать заметное влияние на затраты организации. 92 Как показано в примере 2.1, использование системы JIT в действительности переносит основную часть бремени хранения запасов (и контроля над соответствующими затратами) с покупателя на поставщика, и именно в этом отношении понятие WCM о кооперации между ними жизненно важно. Нарушение связи в любом звене цепи товародвижения скорее всего сводит на нет выгоды системы JIT. Кроме того, как будет показано в гл. 5, принципы системы поставки "точно в срок" могут вступать в конфликт с общепринятой методикой калькулирования с полным распределением затрат. Технологические изменения Темпы технического прогресса, уже сейчас довольно значительные, продолжают нарастать. Его влияние ощущается прежде всего и повсеместно в компьютеризации управленческих информационных систем. Многие методики, которые мы будем описывать в последующих главах, идеально подходят для использования и, как правило, выполняются на вычислительной технике. Общие преимущества компьютеризации для управленческого учета можно обобщить следующим образом: • Комплексность. Такие методы, как моделирование (см. гл. 9), которые чрезвычайно трудоемки при ручной работе, могут быть выполнены сравнительно легко с соответствующим программным обеспечением. • Скорость. Время ответа сокращается благодаря способности компьютеров обрабатывать большие объемы данных быстро и точно. • "Обогащение" работы. Компьютеры могут использоваться для выполнения скучных и утомительных заданий, высвобождая таким образом время служащих для более важной и творческой работы. Способность управленческого учета адекватно реагировать на сложную и динамичную среду может значительно возрасти за счет компьютеризации. => Какие "ловушки" может расставить компьютеризация? Вот две основные опасности, таящиеся в любой компьютеризованной системе: 1. Чрезмерное возложение надежд на компьютерную систему. Руководители, ошибочно полагая, что машина не ошибает- 93 ся, в принципе могут переложить функцию принятия решений на компьютер. 2. Информационная перегрузка. Существует возможность того, что мы будем получать информацию просто потому, что компьютер способен ее выдать, независимо от того, полезна ли она в данной ситуации. Последствия для управленческого учета также имеют изменения технологии производства: разработка усовершенствованных технологий производства (advanced manufacturing technologies — АМТ), таких, как компьютерный дизайн и компьютеризованное производство (CAD/CAM), робототехника (т.е. адаптируемая автоматизация) и гибкие системы производства. Все это оказывает существенное влияние на практическую деятельность и на способ отражения этой деятельности в управленческом учете. Автоматизированная информация? Можно вообразить ситуацию, когда определенная информация управленческого учета формируется в качестве неотъемлемой части процесса производства. Стремление к этому можно увидеть в некоторых автоматизированных системах, где материальные потери учитываются и отражаются самим производственным оборудованием. Все большая компьютерная интеграция производства, вероятно, приведет к возрастанию появления объемов автоматизированной обработки информации управленческого учета. Производство без рабочей силы? Усовершенствованная технология неизменно сокращает значимость трудовых ресурсов во многих организациях с соответствующим уменьшением связанных с этим затрат. Напротив, капитальные затраты (например, на здания и оборудование) имеют тенденцию к повышению. Это может означать увеличение доли постоянных затрат, т.е. более значительные накладные затраты. В результате относительно завышенные накладные затраты могут привлекать больше внимания руководителей, чем в трудоемкой среде. "Непрерывное" устаревание? Темпы технологического прогресса (например, в сфере компьютеров) могут потребовать от нас изменить способ применения некоторых методов управленческого учета. Это особенно 94 верно в отношении критерия оценки капитальных вложений, который мы будем рассматривать в гл. 10. Тот род изменений, который мы описали для управленческих перспектив и операционного метода, не делает управленческий учет неуместным или устаревшим. Напротив, потребность руководства в полезной информации никогда не была выше, чем сейчас. Однако управленческий учет должен реагировать на происходящие изменения: необходимы развитие, гибкость и адаптируемость. Более того, имеется очевидная потребность в том, чтобы информация управленческого учета реагировала на изменения внешней среды, в которой работают организации. Резюме В этой главе мы рассмотрели ключевые элементы подсистемы управленческого учета — классификацию затрат и методологию калькулирования, характеризуя потенциальное значение для управленческого учета разработок в области философии менеджмента и операционных процедур. Было показано следующее. Распределение затрат необходимо для ведения счетов, привлечения внимания и решения проблем. Распределение затрат должно диктоваться целью (объектом) затрат, т. е. тем, что и зачем калькулируется. Классификация позволяет выделить затраты, имеющие общие характеристики по отношению к установленной цели (объекту) затрат. Метод классификации затрат должен подходить для той цели, ради которой она осуществляется. Субъективная классификация выделяет группы затрат в соответствии с определенными характеристиками; объективная классификация связывает субъективную классификацию с установленной целью (объектом) затрат. Прямые затраты могут быть однозначно отнесены к определенной цели (объекту) затрат, косвенные — нет. Основные затраты — это совокупность прямых затрат: на оплату труда, материалов и прочих расходов; накладные — совокупность косвенных затрат: на оплату труда, материалов и прочих расходов. Общая величина переменных затрат изменяется пропорционально объему деятельности; общая величина постоянных затрат не подвержена влиянию объема деятельности. 95 Поведение затрат имеет линейный характер, если переменные затраты на единицу продукции неизменны при всех объемах деятельности и/или совокупные постоянные затраты одинаковы при всех объемах деятельности. Криволинейные функции затрат имеют место, когда удельные затраты изменяются в зависимости от объема деятельности. Ступенчатые затраты фиксированы в заданном диапазоне объемов деятельности, за пределами которого они единовременно возрастают/снижаются на определенную величину; полупеременные затраты являются отчасти постоянными, отчасти переменными. Диапазон релевантности — это диапазон объемов деятельности и/или временной интервал, в котором конкретный набор предположений обоснованно приближен к реальности. Калькулирование по заказу применяется в тех случаях, когда продукция изготавливается по заявке покупателя; калькулирование непрерывной деятельности — когда продукция/услуги производятся/оказываются в ходе постоянно повторяющейся процедуры или последовательности процедур. Калькулирование по работе применяется, когда конкретный объем заказа мал и время его выполнения непродолжительно, в остальных случаях используется калькулирование по договору. Калькулирование по процессу подходит для выпуска идентичных (или почти идентичных) изделий, изготавливаемых в последовательности связанных процедур. Калькулирование по партии применяется для выпуска идентичных изделий партиями, возможно по спецификации клиента. Продукция предприятий сферы обслуживания имеет характеристики, которые отличают калькулирование услуг от калькулирования материальной продукции: гетерогенность, единовременность, бренность и нематериальность. Важно осознавать необходимость разделения информации финансового и управленческого учета. Производство мирового класса предполагает конкуренцию мирового масштаба, что особо подчеркивает требования качества, времени выполнения и адаптируемости продукции. Виды деятельности, создающей добавленную стоимость, увеличивают ценность продукции в глазах конечного потребителя; виды деятельности без добавления стоимости — нет. Система управления качеством предполагает "делать правильно раз и навсегда". 96 Затраты, связанные с качеством, могут быть разделены на превентивные затраты, затраты оценки, затраты внутренних и затраты внешних нарушений качества. Методика "точно в срок" нацелена на закупку/производство в момент времени, как можно более близкий к моменту продажи/использования, сводя таким образом дорогостоящее хранение запасов к минимуму. Автоматизация управленческого учета предлагает выгоды комплексного анализа, скорость и "обогащение" работы, но может стимулировать чрезмерное возложение надежд на машины и информационную перегрузку. Совершенствование технологии производства отражается на управленческом учете (автоматизированная информация; производство без рабочей силы; непрерывное устаревание). В следующей главе мы продолжим обсуждение структуры управленческого учета и займемся оценкой затрат. Эта тема особенно важна, учитывая ее значение для управленческой и организационной деятельности. Дополнительная литература Bromwich М., Bhimani A. Management Accounting: Evolution not Revolution, CIMA Publishing, 1993. В этой книге обсуждается управленческий учет в контексте последних разработок в управленческом мышлении и операционных процедурах. Bromwich М., Bhimani A. Management Accounting Pathway to Progress, CIMA Publishing, 1994. Главы 2 и 3 посвящены последним разработкам в области управленческого учета. Chadwick L., Magin М. Creative Cost and Management Accounting, Hutchinson Education, 1989. В главах 2—6 исследуется структура управленческого учета. Cobb I. JIT and the Management Accountant, CIMA Publishing, 1993. В этой небольшой книге исследуется нынешняя практика в Великобритании. Drury С. Management and Cost Accounting, 4 edition, International Thomson Business Press, 1996. См. гл. 6, 7 и 8 для детального исследования калькулирования по конкретной работе, договору и процессам. Gelinas U., Oram A., Wiggins W. Accounting Information Systems, 2 ed, South-Western Publishing Co., 1993. В части 1 обсуждаются Учетные аспекты информационной технологии. 97 Holzer H., Norreklit H. Some thoughts on cost accounting developments in the United States, Journal of Management Accounting Research, март 1991. Johnson Т., Kaplan R. Relevance Lost: The Rise and Fail of Management Accounting, Harvard University Press, 1987. Вопросы и задания 2.1. Товарищество TG Partnership за истекший год понесло следующие затраты: Прямые на оплату труда Прямые прочие расходы Косвенные трудовые Косвенные материальные ф.ст. 150 000 250 000 50 000 50 000 Какими будут основные затраты деятельности фирмы за последний год? А. Б. В. Г. ф.ст. 100 000 150 000 250 000 400 000 2.2. RDC Ltd. собирает автомобильные радиоприемники по лицензии, полученной от компании RDC Ltd., которой выплачивается лицензионный платеж в сумме 10 ф.ст. за каждую собранную радиолу. В отношении затрат на лицензионные платежи можно утверждать, что: 1) их совокупность по отношению к объему выпуска является переменной; 2) их совокупность по отношению к объему выпуска является постоянной; 3) лицензионный платеж — это прямые затраты в расчете на единицу продукции. Какое из приведенных выше утверждений верно? A. только 1; Б. только 2; B. только 1 и 3 или Г. только 2 и 3. 98 2.3. Затраты TGF Distillation Process за истекший месяц составили: ф.ст. Прямые материальные 60 000 Прямые трудовые 14 000 Накладные 6 000 В течение месяца было отпущено в производство 10000 литров спирта, из которых 2000 литров были потеряны вследствие испарения, а оставшиеся вошли в состав готовой продукции. Каковы затраты в расчете на литр продукции за месяц? А. Б. В. Г. ф.ст. 6,00 7,50 8,00 10,00 2.4. По каждому утверждению, приведенному ниже, поставьте галочку в соответствующей графе, чтобы указать, верно оно или нет. (а) Расходы на обучение рабочих относятся к Верно затратам, связанным с отказами оборудования. (б) Функция переменных затрат линейна, когда затраты в расчете на единицу объема деятельности снижаются по мере роста объемов. (в) Одновременность означает, что продукция не может быть произведена и не может храниться до момента продажи. (г) Работа по анализу резервов затрат должна выполняться с акцентом на деятельность, приносящую добавленную стоимость. (д) Закупки и производство "точно в срок" нацелены на элиминирование затрат, связанных с хранением. (е) Если заданные затраты являются прямыми по отношению к определенному объекту затрат, то они должны быть прямыми и по отношению ко всем остальным объектам затрат. 99 Неверно 2.5. Какая методология калькулирования наиболее приемлемая для фирмы художников и декораторов, специализирующейся на отделке внутренних помещений? A. по процессу; Б. по работе; B. по партии; Г. по договору. Задания с ответами 2.6. Выполнение этого задания покажет, можете ли вы: 1) выбрать из представленных вариантов модель поведения данных затрат; 2) составить примерные диаграммы поведения затрат; 3) объяснить значимость поведения затрат для планирования, контроля и принятия решений. Рисунок 2.8 иллюстрирует три модели поведения затрат по отношению к объему деятельности. Рис. 2.8. Три модели поведения затрат Ниже приведены затраты, понесенные компанией страховых брокеров РР Insurance Brokers. 1. Платежи страховой компании. По каждому из первых 500 проданных агентами РР страховых полисов уплачивается по 5 ф.ст., при продаже 501 — 1000 полисов — по 4 ф.ст., свыше 1000 — по 2 ф.ст. 100 2. Заработная плата персонала. Все агенты фирмы получают годовой оклад в размере 10 000 ф.ст. Если агент по продаже превышает установленные нормативы, то за каждый дополнительный полис выплачивается вознаграждение в размере 20 ф.ст. 3. Административные затраты. 60 000 ф.ст. в год в виде заработной платы персонала офиса. Кроме того, каждый проданный полис влечет за собой административные канцелярские расходы в сумме 5 ф.ст. Требуется (а) Сопоставить три вида затрат, описанных выше, с моделями поведения, проиллюстрированными на рис. 2.8, давая краткое объяснение вашему выбору в каждом случае. (б) Построить примерную диаграмму, иллюстрирующую поведение каждого вида затрат, предполагая следующее: (i) выплаты страховой компании состоят из фиксированной ставки 3 ф.ст. за каждый проданный полис; (ii) агенты получают годовой оклад в размере 8000 ф.ст. плюс вознаграждение в сумме 20 ф.ст. за каждый проданный полис; (iii) годовые административные затраты составляют 60 000 ф.ст. в расчете на запланированный объем продаж. (в) Объясните важность понимания поведения затрат руководством для выполнения функций планирования, контроля и принятия решений. 2.7. Выполнение этого задания покажет, можете ли вы: • сгруппировать организации по приемлемой методологии калькулирования затрат; • разделять затраты конкретной организации на прямые и косвенные по отношению к различным целям (объектам) затрат; • объяснить концепцию "точно в срок" и ее целесообразность Для конкретной организации. Приводим перечень организаций, действующих в районе Северных земель, и краткое описание характера деятельности каждой из них: Northfields Passenger Transport Ltd. (междугородные автобусные перевозки) Dinnie, Kerr & Со (бухгалтерская фирма) NPP plc (производитель красок) Northfields Electrical & Plumbing (небольшая фирма электриков и водопроводчиков) 101 NF Engineering Ltd. (компания легкого машиностроения) CRE Courier Services (услуги по поставке мотоциклов) Window Systems Ltd. (производитель и установщик двойных оконных рам) Fit Feet (педикюр) Maritime Projects Ltd. (постройка лодок) Требуется (а) Предложить методологию калькулирования, подходящую для каждой из перечисленных выше организаций, давая краткое объяснение вашему выбору. (б) Разделить затраты на прямые и косвенные, выделив в каждой категории затраты на материалы, труд и прочие расходы, предполагая в качестве объекта затрат единицу продукции. Производственная функция Window Systems Ltd. делится на два центра затрат — отдел сборки и отдел установки. Типичные затраты одного года приведены ниже: амортизация оборудования в отделе сборки страхование производственных помещений материалы для двойных рам небьющееся стекло лицензионные платежи дизайнерам за каждое произведенное изделие расходы на рекламу заработная плата рабочим заработная плата контролеров отделов амортизация офисного оборудования сборки и установки заработок персонала офиса канцелярские принадлежности расходы на телефон и почтовые расходы аренда производственных помещений (в) Определить, каким образом изменится (если вообще изменится) классификация затрат, предполагая, что объектом затрат выступает каждый из отделов? (г) Объяснить концепцию "точно в срок" и обсудить, как она может быть реализована в Window Systems Ltd. Какие выгоды и потенциальные проблемы может создать система закупок "точно в срок" (предполагая, что она еще не применяется)? 2.8. Выполнение этого задания покажет, можете ли вы: 1) объяснить потенциальный конфликт при предоставлении финансовой информации между внутренним и внешним пользователями; 102 2) дать предложения по совершенствованию системы, нацеленной на смягчение этого конфликта. ( П р и м е ч а н и е . Этот вопрос также затрагивает обсуждение финансового и управленческого учета в гл. 1.) Руководство Seaforth Nursing Home беспокоят проблемы предоставления финансовой информации для внутреннего пользования. В последнее время фирма понесла непредвиденные расходы сверх предусмотренных бюджетом. Определенные решения оказали финансовое воздействие прямо в противоположном направлении, чем ожидалось. Система учета предприятия, предоставляющего услуги среднего медицинского персонала, нацелена на подготовку информации для внешних пользователей, как это диктуют положение о подобных предприятиях и другие регламентирующие документы. В настоящее время, помимо требуемых для этих целей, никакой анализ затрат и выручки не выполняется. Требуется Составить отчет генеральному директору Seaforth Nursing Home, рассмотрев следующие вопросы: • слабые места нынешнего подхода к предоставлению финансовой информации внутреннему пользователю; • возможные действия по улучшению ситуации. Задания без ответов 2.9. Copying Centre оказывает копировальные услуги в центре города. Салли Муллен, хозяйку предприятия, беспокоят жалобы клиентов на качество работы и затраты, связанные с исправлением брака. Проблема заключается в качестве копий, которое бывает настолько низким, что работу приходится переделывать. Салли относит это на счет трех причин: • Качества бумаги. До настоящего времени она всегда закупалась оптом по самым низким ценам, при этом достаточно долго хранилась в помещении Copying Centre. • Копировального оборудования. Взято в лизинг у производителя, выбор техники определил фактор минимизации лизинговых платежей. • Методов работы. Хотя численность персонала вполне достаточна для работы в условиях максимального спроса, иногда служащие вынуждены работать на оборудовании, пользоваться которым они не обучены. 103 Требуется Составить меморандум для Салли Муллен, разъяснив принципы системы управления качеством и то, как они могут быть реализованы в работе Copying Centre. При этом необходимо учесть критерий затраты/выгоды. 2.10. (а) Обсудить утверждение о том, что классификация затрат должна подходить для цели (объекта), ради которой она используется, приводя подходящие примеры. (б) Указать на достоинства и недостатки автоматизированной системы управленческого учета в свете вашего ответа на пункт (а). (в) Провести границу между субъективной и объективной классификацией затрат, указывая, почему они не могут полноценно существовать обособленно друг от друга. (г) Обсудить, какое влияние на классификацию затрат могут оказать такие разработки, как производство мирового класса и усовершенствованные технологии производства. 104 Глава 3 ОЦЕНКА ЗАТРАТ Прибыль компании BPI возросла на 31%, но ее руководители обеспокоены ростом цен на сырье Закупки помогли British Polythene Industries, крупнейшему производителю полиэтиленовой пленки в Европе, в 1995 г. Повысить прибыль до 25,1 млн ф.ст., т.е. на 31%. Цены на сырье падали на протяжении всего предыдущего года. Однако в текущем году они снова начали расти. "Мы наблюдали повышение цен в январе, феврале и марте, и есть все признаки того, что так будет и в апреле," — сказал президент и исполнительный директор компании м-р Камерон МакЛатчи. Источник: Motoko Rich, Financial Times, 5 марта 1996 г. Пример 3.1. Оценка стоимости сырья Введение В предыдущей главе обсуждалась классификация затрат и было подчеркнуто, что она должна подходить для соответствующей цели (объекта); выявлена основная задача классификации как предоставление полезной информации для оказания помощи руководителям в управлении организацией. Однако классификация затрат сама по себе высокой ценности не имеет. Чтобы эффективно управлять, администрация должна быть осведомлена о величине соответствующих затрат, а это неизбежно влечет за собой их оценку. Что может послужить основанием для прогноза повышения цен в апреле (см. пример 3.1)? Некоторые оценки будущих затрат на сырье должны быть сделаны самой компанией. Рост затрат может оказывать влияние не только на входящие потоки компании, но, очевидно, и на прибыль и создавать определенные проблемы планирования и контроля затрат, поиска новых поставщиков и даже ценообра зования готовой продукции. Влияние изменения затрат потенциально является очень широким, отсюда следует важность оценки затрат. 105 В этой главе обсуждаются различные оценки будущих затрат, их сильные и слабые стороны. Прежде чем изучать методы оценки, подчеркнем важность самой оценки для управленческого учета, который, в основном решая задачи перспективного характера, в значительной степени полагается на оценки. Нач нем обсуждение с краткого обзора того, что можно назвать "инжиниринговым подходом". Этот термин охватывает систему методов, которые требуют специальных знаний, выходящих за рамки управленческого учета. Отчетные данные формируют основу многих оценок, и мы обсудим возможности их использования для вынесения оценок путем анализа счетов, графического метода, анализа диапазона объемов деятельности и регрессионного анализа. Каждый из названных подходов имеет свои достоинства и недостатки, которые обсуждаются по ходу действия. Одна из проблем, с которой сталкиваются при обсуждении почти всех методов, связана с предположением о существовании "единственного фактора" (например, объема выпуска), составляющего основной аргумент изменчивости затрат. Кроме того, следует особенно внимательно относиться к методологической обоснованности оценок в диапазоне релевантности. Будет показано, как продолжительность рабочего времени (следовательно, и соответствующие затраты) может в значительной степени обусловливаться уровнем квалификации персонала. Наконец, мы исследуем воздействие фактора инфляции на все финансовые оценки. Цель После изучения этой главы вы сможете: • осознать потребность в оценке затрат и ее значимость для управленческого учета; • описать инжиниринговый подход и анализ счетов в целях оценки затрат; • использовать графический подход, анализ диапазона объемов деятельности и линейный регрессионный анализ для осуществления оценки затрат; • осознать значимость предположения "единственного фактора" в оценке затрат; • понять и рассчитать эффект кривой квалификации на оценку затрат; 106 • обсудить сильные и слабые стороны различных методов оценки затрат и важность диапазона релевантности в этом контексте; • откорректировать отчетные данные на эффект инфляции. Потребность в оценке затрат В главе 1 принятие решений, планирование и контроль были определены как основные функции управленческого учета по предоставлению полезной информации. => Почему оценка будущих затрат имеет особое значение для выполнения указанных функций? Как было показано в главе 1, основная часть информации, предоставляемой управленческим учетом, должна быть ориентирована на будущее, поскольку принятие решений и планирование могут быть связаны только с будущим. Финансовый контроль (см. гл. 13) требует проведения сравнений различных показателей. Если, например, разница между бюджетным и фактическим объемом выпуска отчасти вызвана различиями между бюджетными и фактическими затратами, руководители должны знать об этом факте и не относить данную разницу на счет факторов эффективности и ценообразования. Было бы невозможно составить бюджет на следующий год или надлежащим образом сопоставить его с достигнутыми результатами, не имея представления о следующих моментах: • какие затраты могут повышаться или понижаться в результате роста/снижения объема производства, а какие не могут (т.е. какие затраты/часть затрат являются переменными, а какие постоянными); • в какой мере переменные затраты изменяются в зависимости от объема, и возможно ли влияние изменения объема на постоянные затраты; • влияние на все затраты (постоянные и переменные) факторов, не связанных с объемом производства, например, таких, как инфляция; • приемлемая мера деятельности, на основе которой можно измерять поведение переменных затрат (например, калькуляционная единица). Управленческий учет не может предоставлять полезную информацию для принятия решений и планирования/контроля без 107 элемента оценки. Оценки могут базироваться на прошлом опыте, но, как мы увидим, только в той степени, в которой прошлое может считаться обоснованным ориентиром на будущее. Учитывая важную роль оценки в управленческом учете (например, при составлении планов или оценке финансовых последствий принятия решений), каким образом мы можем получить необходимые оценки и насколько доверять результатам использования различных методов оценки? Далее мы будем обсуждать в основном вопросы оценки затрат, но при этом вы должны по нимать, что некоторые из рассматриваемых методов также применимы и к оценке выручки. Кроме того, важно, чтобы вы осознали необходимость сотрудничества в оценке затрат. Чтобы получить оценку, заслуживающую доверия, специалист по управленческому учету должен поддерживать тесную связь с другими специалистами, чьи знания конкретных аспектов деятельности организации выступают необходимым дополняющим фактором методик оценки. Инжиниринговый подход Реализация данного подхода к оценке начинается с наблюдения организационно-технологических процессов, приводящих к возникновению затрат, вслед за которым выполняется определенный инжиниринговый, или операционно-технологический, анализ взаимосвязи входящих и исходящих потоков, результаты которого используются в качестве основы для оценки затрат. Методы такого рода исследований, по сути, не относятся непосредственно к управленческому учету, а связаны с работой специалистов по операционным исследованиям или инженеров- технологов. Поэтому здесь мы ограничимся общим обзором методов оценки, которые попадают в категорию общего инжиниринга. Основное достоинство таких методик сводится к тому, что они почти всегда дают более точные прогнозы затрат, чем любые другие, которые мы кратко охарактеризуем. Инжиниринговый подход особенно эффективен, когда существует явная связь между входящими и исходящими потоками, например в некоторых процессах химического производства, где с достаточной степенью точности можно предсказать исходящие потоки, которые будут получены в результате заданных входящих потоков, и где легко оценить соответствующие затраты. 108 Дополнительное достоинство инжиниринговых оценок заключается в том, что в отличие от других методов, которые мы опишем ниже, их можно использовать даже в отсутствие статистических данных, например в случае необходимости оценки затрат на производство нового продукта/услуги или новой модели выпускаемой продукции. => Каковы потенциальные недостатки, связанные с использованием инжинирингового подхода к оценке затрат? Основным недостатком, связанным с инжиниринговыми оценками, является их чрезмерная усложненность, предполагающая наличие специальных знаний и опыта в области операционных исследований или технологии производства. Многие организации (особенно небольшие) могут не иметь в своем штате подобных специалистов, а привлечение сторонних консультантов может оказаться настолько дорогим, что критерий затраты/выгоды будет нарушен. Сложный характер инжиниринговых методов приводит к появлению еще одной проблемы: менеджеры могут быть введены в заблуждение, полагая, что полученные оценки безошибочны. Однако никакой метод оценки не дает абсолютно точного результата (разве что по благоприятной случайности), чрезмерное возложение надежд на точность оценок может привести к опасному неоправданному доверию к прогнозам будущих событий. В высказывании президента компании (пример 3.1) выражается мнение о том, что "есть все признаки" дальнейшего повышения цен на сырье в апреле — это осторожное высказывание, которое все же допускает потенциальную неточность оценки, на которой оно предположительно базируется. Инжиниринговые оценки строятся по специальной методологии. Почти противоположным с позиций методологической точности является метод оценки на основе анализа счетов, к которому мы сейчас обратимся. Оценка на основе анализа счетов Этот подход к оценке затрат также называется методом классификации счетов. Счета за предшествующие периоды исследуются по каждому виду затрат, которые хотят оценить; подробности в отношении объема деятельности (например, объем выпуска), свя- 109 занные с каждым видом данных затрат, также извлекаются из регистров прошлых отчетных периодов. На основе модели поведения затрат в прошлом и достигнутых уровней деловой активности вырабатывается суждение о поведении каждого вида затрат. Являются ли они полностью переменными по отношению к объему деятельности? Или полностью постоянными? Или комбинацией переменных и постоянных затрат? Когда, наконец, принято решение о поведении каждого вида затрат, можно получить оценку будущей величины затрат, осуществляя корректировки на кумулятивные темпы инфляции, объем выпуска и изменения других параметров так, чтобы полученная оценка отражала перспективные условия. Данный методологический подход с некоторыми вариациями широко используется на практике. Многие организации основывают бюджетные расчеты на следующий год на данных отчетного года, корректируя их на ожидаемые изменения (например, инфляцию и рост/снижение объема выпуска), что позволяет получать в определенной степени обоснованные оценки. По сравнению с инжиниринговым этот подход недорог, поскольку не требует значительного объема специальных знаний. Кроме того, результаты анализа счетов можно легко корректировать с учетом всех ожидаемых будущих изменений параметров, обеспечивая таким образом некоторую гибкость реакции. => Каковы слабые места оценок, базирующихся на анализе счетов? Слабое место данной методики оценки в ее субъективности: оценка во многом определяется на основе субъективного суждения лица (или лиц), выполняющего анализ счетов. Насколько точно определено поведение затрат как исходная основа оценки? Были ли корректировки, сделанные с учетом будущих изменений условий, адекватными? Принимая во внимание, что оценка базируется на показателях прошлых периодов, приходится согласиться, что в динамически развивающейся среде прошлое далеко не является хорошим ориентиром на будущее. Например, технология производства изменяется быстрыми темпами; ассортимент предоставляемых продуктов/услуг тоже реагирует на изменившиеся рыночные условия; типы или источники поставки ресурсов могут быть различными; свой вклад в динамику внешней среды вносит инфляция. Любые ожидаемые изменения, которые окажут влияние на величину затрат, должны быть учтены в оценке. Без этого резуль- 110 тат в лучшем случае будет вводить в заблуждение, в худшем — приведет к драматическим последствиям для организации. Один из способов сокращения фактора субъективности оценок — это следование более точным методам обработки данных прошлых периодов: графика разброса эмпирических значений, анализа диапазона и линейного регрессионного анализа. Оценка с использованием графика разброса Графический подход к оценке затрат предполагает, что значения затрат за ряд прошлых периодов наносятся на график относительно соответствующих объемов деятельности. На основе полученного графика определяется оценка ожидаемых совокупных затрат. Для иллюстрации этого воспользуемся данными примера 3.2. Northshires Ambulance Service: эксплуатационные затраты транспорта Служба скорой помощи Northshires Ambulance Service имеет парк машин скорой помощи и обслуживает городские и сельские районы; совокупные эксплуатационные затраты парка за последние шесть лет и общий автопробег машин таковы: Год 19X2 19X3 19X4 19X5 19X6 19X7 Совокупные эксплуатационные затраты, ф.ст. Общий автопробег, км 410 000 570 000 360 000 460 000 530 000 610 000 3 600 000 5 100 000 3 100 000 3 900 000 4 700 000 5 600 000 В 19X8 г. ожидается, что общий автопробег парка машин скорой помощи составит 5 000 000 км. Известно, что некоторые эксплуатационные затраты изменяются в зависимости от величины автопробега, в то время как другие (например, обслуживание медицинского оборудования в машинах скорой помощи) представляют собой фиксированную сумму за год. Пример 3.2. Эксплуатационные затраты прошлых периодов службы скорой помощи 111 Изучение общих эксплуатационных затрат за прошедшие шесть лет по сравнению с общим автопробегом показывает, что затраты (хотя и частично) изменяются в зависимости от величины автопробега. Задача, с которой мы здесь сталкиваемся, заключается в определении того, какова степень этой зависимости и в какой части эксплуатационные затраты независимы от автопробега. Первый шаг в оценке затрат на 19X8 г. — нанесение на график величин прошлых эксплуатационных затрат против соответствующих значений общего автопробега. Это сделано на рис. 3.1. Рис. 3.1. Northshires Ambulance Service — эксплуатационные затраты за последние шесть лет в связи с общим автопробегом В главе 2 было показано, что полупеременные затраты графически представляются так, как изображено на рис. 3.2. Точки, которые мы нанесли на рис. 3.1, представляют собой различные значения совокупных затрат относительно объема деятельности. Теперь мы должны попытаться использовать эти точки в качестве основы для построения "линии" совокупных затрат, представленной на рис. 3.2. Это достигается визуальной 112 оценкой, т.е. мы "наносим" линию совокупных затрат, анализируя область разброса значений затрат, на график (рис. 3.1). Рис. 3.2. Общая модель смешанных затрат => По визуальной оценке "нанесите" прямую линию на рис. 3.1, которая представит оценку совокупных затрат. Продлите эту линию влево, пока она не пересечется с вертикальной осью. Какое значение (в ф.ст.) лежит в точке пересечения? Рисунок 3.3 показывает нашу оценку линии совокупных затрат на основе шести значений, нанесенных ранее на рис. 3.1. Оценочная линия совокупных затрат на рис. 3.3 пересекает вертикальную ось на уровне 100 000 ф.ст. Ваш результат может оказаться иным, но такая разница допустима, поскольку мы используем субъективную визуальную оценку. В нашем примере точки, отражающие совокупные затраты прошлых лет и показанные на рис. 3.1, лежат довольно близко к прямой линии, так что степень различий визуальных оценок, вероятно, будет довольно мала. => Какое значение для оценки затрат на рис. 3.3 имеет точка пересечения, находящаяся на отметке 100 000 ф.ст.? 113 Рис. 3.3. Линия оценок совокупных затрат Точка, где линия совокупных затрат пересекается с вертикальной осью, представляет собой постоянный элемент совокупных эксплуатационных затрат, что можно проверить, сравнивая рис. 3.2 и 3.3. Это означает, что даже если величина автопробега будет нулевой, эксплуатационные затраты составят 100 000 ф.ст. Полученное значение постоянной составляющей эксплуатационных затрат можно подставить в одно из значений прошлых затрат, чтобы определить оценочное значение переменной составляющей в расчете на один километр: ф.ст. совокупные эксплуатационные затраты в 19X2 г. 410 000 постоянный элемент (минус) переменный элемент 100 000 310 000 Затем определим оценочные переменные эксплуатационные затраты в расчете на один километр: 114 => На основе полученных оценок постоянных затрат и переменных затрат в расчете на один километр определите оценочные совокупные эксплуатационные затраты в 19X8 г., когда общий автопробег составит 5 000 000 км. Оценочные совокупные эксплуатационные затраты за 19X8 г. составят: ф.ст. постоянный элемент 100 000 переменный элемент (5 000 000 км • 0,086 ф.ст.) 430 000 совокупные затраты 530 000 Мы продемонстрировали простой подход к оценке затрат, и он имеет определенные недостатки. Первый недостаток — субъективность расположения оценочной линии общих затрат, о которой мы уже упоминали. Другой — заключается в том, что, подобно методу анализа счетов (и другим методам, которые мы опишем далее), использование графика разброса значений затрат для прогноза предполагает, что прошлое выступает обоснованным ориентиром на будущее. Можем показать (обратившись еще раз к рис. 3.3), что одним из способов сокращения элемента субъективности в размещении оценочной линии совокупных затрат было бы нанесение большего числа значений эксплуатационных затрат и соответствующего автопробега. Предположим, что мы нанесли на график 20 точек (т.е. значения предшествующих 20 лет). Улучшит ли это качество оценки? Маловероятно, поскольку чем дальше в прошлое мы заглядываем, тем менее Уместной становится информация для оценки будущего и тем труднее делать корректировки на предстоящие изменения. Например, это относится к корректировке на инфляцию за столь Длительный отрезок времени и по ожиданиям на будущее (например, изменение методов работы на следующий год по сравнению с методами работы 20 лет назад). Фактически быстрые изменения окружающей среды и применяемых методов и техно- 115 логий могут сделать сомнительными даже совсем недавние данные для использования в качестве базы для оценки. Кроме того, применение графика разброса предполагает линейное поведение затрат, т.е. неизменность удельных переменных затрат и постоянного элемента совокупных затрат при любых объемах деятельности, при этом игнорируется возможность ступенчатого развития постоянных затрат и нелинейного поведения переменных. И наконец, еще одним слабым местом графика разброса является то, что оценка переменных затрат может зависеть от того, какое прошлое значение затрат выбирается для расчета постоянной составляющей. => Исключите оценочные постоянные затраты (100 000 ф.ст.) из совокупных эксплуатационных затрат 19X4 г., приведенных в примере 3.2. Затем пересчитайте оценочные переменные затраты в расчете на километр автопробега и оценочные совокупные эксплуатационные затраты на 19X8 г. Использование для расчета совокупных эксплуатационных затрат за 19X4 г. дает: совокупные затраты за 19X4 г. ф.ст. 360 000 постоянный элемент (минус) переменный элемент 100 000 260 000 Итак, оценочные переменные затраты в расчете на один километр автопробега составляют: Хотя полученное значение довольно близко к предыдущей оценке (0,086 ф.ст.), разница окажется более значительной, когда будет получена пересмотренная оценка общих затрат на 19X8 г.: ф.ст. постоянный элемент переменный элемент (5 000 000 • 0,084) 100 000 420 000 оценочные совокупные затраты 520 000 116 Результат оказался на 10 000 ф.ст. меньше, чем по предыдущей оценке. Какую из них следует принять? Если первую (530 000 ф.ст.), то можно затраты завысить, тогда как вторая оценка может их занизить. Неточность такого рода еще раз подчеркивает приблизительность результата, присущую любой методике оценки. В некоторых ситуациях расхождение результатов может оказаться настолько большим, что это серьезно подорвет доверие к получаемым оценкам. Более того, если получаемые оценки неточны в значительной степени, ценность информации для руководства снижается. В качестве альтернативного подхода, упрощающего расчеты, можно использовать только два результата наблюдения. Этот подход мы теперь и рассмотрим. Анализ диапазона объемов деятельности При построении графика мы воспользовались набором значений затрат и объемов деятельности за прошлые периоды в качестве основы для оценки общих затрат. Анализ диапазона объемов деятельности использует только максимальный и минимальный объемы деятельности и связанные с ними совокупные затраты. Предполагая, что постоянный элемент совокупных затрат и удельные переменные затраты неизменны на рассматриваемом отрезке времени, соотнесем разность совокупных затрат для двух значений объемов деятельности с разностью переменных затрат для тех же значений объемов деятельности. Рассчитать оценочные удельные переменные затраты можно следующим образом: => В примере 3.2 найдите максимальный и минимальный общий автопробег и связанные с ним совокупные эксплуатационные затраты. Используйте приведенную выше формулу для расчета оценки удельных переменных затрат. Сравнение максимального и минимального общего пробега и связанных с ним совокупных эксплуатационных затрат выявляет следующее: 117 максимальный объем (19X7) минимальный объем (19X4) Общий пробег, км Совокупные затраты, ф.ст. 5 600 000 610 000 3 100 000 360 000 разность 2 500 000 250 000 Оценочные переменные затраты в расчете на один километр составляют: Это значение теперь можно использовать для расчета переменного элемента совокупных затрат, а затем вычесть полученный результат из всех совокупных затрат либо при максимальном, либо при минимальном объеме. Таким образом выводится постоянный элемент. Так, используя данные о совокупных затратах при максимальном объеме, мы получаем: ф.ст. совокупные затраты 610 000 переменный элемент (5 600 000 • 0,10) 560 000 постоянный элемент 50 000 => Используйте оценку переменных затрат в размере 0,10 ф.ст. на один километр и совокупные затраты при минимальном объеме и убедитесь, что оценка постоянных затрат будет такой же. Расчет следующий: совокупные затраты переменный элемент (3 600 000 • 0,10) постоянный элемент ф.ст. 360 000 310 000 50 000 На основе анализа диапазона оценка совокупных эксплуатационных затрат на 19X8 г. составит: постоянный элемент переменный элемент (5 000 000 • 0,10) ф.ст. 50 000 500 000 совокупные затраты 550 000 118 Это еще один очень простой метод оценки, который также имеет некоторые слабые места: предполагается, что линейное поведение затрат и прошлое представляется надежным ориентиром на будущее. Кроме того, для получения оценки используются два экстремальных уровня объема деятельности. Если эти значения существенно отличаются от "нормальных" объемов, то есть все шансы, что поведение соответствующих затрат может оказаться совсем другим. Например, если разность между максимальным и минимальным объемом выпуска продукции очень велика, вполне вероятно, что постоянный элемент совокупных затрат будет включать по крайней мере одну "ступень" при некотором промежуточном значении объема выпуска. На рис. 3.4 сопоставлены результаты использования графика разброса и анализа диапазона объемов деятельности для оценки совокупных затрат. Причина различия оценок постоянных затрат очевидна: метод графика разброса учитывает результаты всех наблюдений на Рис. 3.4. Оценка совокупных затрат по графику разброса и анализу диапазона 119 некотором отрезке времени, тогда как анализ диапазона — только два из них. Рис. 3.4 также подтвердил более ранние комментарии в отношении потенциального искажения оценок затрат, вызванного использованием только двух крайних значений. Важно, что значения совокупных затрат очень близки к линейной взаимосвязи с объемом. Последний метод оценки затрат, который здесь будет рассмотрен, предполагает использование аппарата линейного регрессионного анализа. Линейный регрессионный анализ Данный метод позволяет избежать субъективности методов, рассмотренных выше. Регрессионный анализ осуществляется путем расчета значений постоянных затрат и удельных переменных затрат для математического выражения совокупных затрат: у = а + bх, где y — совокупные затраты; a — постоянный элемент совокупных затрат; b — удельные переменные затраты; x — объем деятельности. Следует отметить, что у = а + bх является стандартным математическим уравнением прямой линии, где коэффициент a представляет вертикальный отрезок, а коэффициент b — наклон линии. На основе ряда значений прошлых объемов деятельности (х) и связанных с ними совокупных затрат (y) можно рассчитать значения удельных переменных (b) и постоянных затрат (а), используя следующие формулы: где n — число использованных прошлых наблюдений, — математический знак суммы. 120 Northshires Ambulance Service: эксплуатационные затраты Совокупные эксплуатационные затраты и общий пробег за последние шесть лет таковы: Год Совокупные эксплуатационные затраты, ф.ст. Общий автопробег, км 19X2 410 000 3 600 000 19X3 570 000 5 100 000 19X4 360 000 3 100 000 19X5 460 000 3 900 000 19X6 530 000 4 700 000 19X7 610 000 5 600 000 Ожидается, что в 19X8 г. общий автопробег составит 5 000 000 км. Пример 3.3. Прошлые эксплуатационные затраты Для удобства в примере 3.3 представлены совокупные эксплуатационные затраты и соответствующий пробег машин службы скорой помощи Northshires Ambulance Service за последние шесть лет, итак, n = 6. Чтобы приведенная выше формула не казалась устрашающей, составим таблицу, демонстрирующую простой расчет данных, необходимых для определения значений a (постоянных затрат) и b (удельных переменных затрат). Все данные приведены в миллионах (ф.ст. и км): x 3,6 5,1 3,1 3,9 4,7 5,6 Σ26,0 y ху 0,41 0,57 0,36 0,46 0,53 0,61 Σ2,94 1,476 2,907 1,116 1,794 2,491 3,416 Σ113,200 х2 12,96 26,01 9,61 15,21 22,09 31,36 Σ117,24 Подстановка соответствующих данных в формулу для b дает величину удельных переменных затрат: 121 Полученный результат можно использовать для расчета a (постоянных затрат): Тогда в 19X8 г. оценочные совокупные эксплуатационные затраты составят: постоянный элемент переменный элемент (5 000 000 км • 0,10 ф.ст.) ф.ст. 60 000 500 000 совокупные затраты 560 000 Такой метод, несомненно, дает математически более точный результат, чем график разброса, или анализ диапазона, но дает ли он более точный прогноз совокупных затрат? Как и два других метода, линейный регрессионный анализ предполагает линейное поведение затрат. (Помните, что математическое выражение общих затрат, которое мы дали выше, у = а + bх представляет собой общую формулу графика прямой линии.) Кроме того, здесь по-прежнему прогноз строится на основе анализа данных прошлых периодов. Таким образом, чем больше результатов прошлых наблюдений включено в регрессионный анализ, тем лучше математически обоснован результат. Однако, как мы уже убедились, при оценке затрат увеличение числа значений наблюдений прошлых периодов не всегда дает положительный эффект. Важным аспектом оценки выступает причина изменчивости затрат: является ли она единственной (и если да, то правильно ли мы ее выявили?) или включает несколько факторов (в этом случае как мы раскроем этот факт?). Именно к этим вопросам мы теперь и обратимся. Предположение "единственного фактора" До сего времени оценка затрат для Northshires Ambulance Service предполагала, что переменный элемент совокупных эксплуатационных затрат изменяется в зависимости от увеличения/уменьшения автопробега. => Какие факторы, помимо названного, могут воздействовать на изменчивость совокупных эксплуатационных затрат? 122 Совокупные эксплуатационные затраты могут изменяться под воздействием нескольких факторов, например, таких, как количество машин в парке; срок их службы; время работы механиков, обслуживающих машины. Ни один из названных факторов не был учтен при построении графика разброса, проведении анализа диапазона или линейного регрессионного анализа и не мог быть учтен. Все три метода предполагают, что изменчивость затрат обусловлена единственным фактором (в данном случае автопробегом). Поэтому необходимо убедиться в том, что показатель объема действительно является основной причиной изменчивости затрат. Для этого математический анализ следует расширить. Поскольку такие методики выходят за рамки этой книги, вам достаточно уяснить, что они в лучшем случае являются индикативными. Например, они предполагают, что прошлое является надежным ориентиром на будущее. Также можно воспользоваться множественной регрессионной моделью, которая учитывает влияние на изменчивость затрат нескольких факторов, так что формула совокупных затрат, приведенная выше, у = а + bх теперь примет следующий вид: у = а + b1x1 + b 2x2 + b3x3 + ... + bпхп, где x1, x2,..., хn— различные факторы, оказывающие влияние на поведение затрат. Однако само по себе включение дополнительных факторов в анализ не может автоматически повысить точность предсказаний. Хотя существуют компьютерные программы, которые выполняют многофакторный регрессионный анализ, выявление всех факторов поведения затрат может оказаться трудным или невозможным. Даже если они будут выявлены, количественная оценка может быть проблематичной (например, попробуйте количественно определить связь между сроком службы машин и изменчивостью эксплуатационных затрат в случае службы скорой помощи). Важно также принять во внимание, что оценка затрат может строиться не только на факторах, внутренних по отношению к организации. Например, важными внешними факторами выступают инфляция, затраты конкурентов. Кроме того, следует учитывать концепцию диапазона релевантности, в противном случае полученные результаты расчетов не будут представлять никакой ценности. 123 Диапазон релевантности и оценка затрат Напомним, что диапазон релевантности — это интервал значений объемов деятельности и/или временной интервал, для которого конкретный набор предположений может считаться обоснованно приближенным к реальности. Применительно к оценкам затрат можно отметить, что они будут надежными только в ограниченном диапазоне объемов и определенном временном интервале. Важность ограничения диапазона объемов особенно очевидна при выполнении анализа диапазона. Основная проблема этого метода заключается в том, что в расчет принимаются экстремальные значения объемов деятельности, поэтому поведение соответствующих затрат может оказаться нетипичным для "нормальных" уровней деятельности. Иными словами, экстремальные значения могут нарушить диапазон релевантности. Вообще, предположение о линейности поведения затрат (неизменных удельных переменных и постоянных затрат) может быть обоснованным только в диапазоне релевантности. Рассмотрите графики разброса и регрессионной зависимости — обоснована ли экстраполяция оценочной линии совокупных затрат до вертикальной оси? Или иными словами, не выходим ли мы при экстраполяции за диапазон релевантности? Возможно, что привлечение большего числа значений объемов деятельности за счет расширения временного интервала улучшает оценки, но также возможно, что более ранние данные менее уместны для прогнозирования будущего. Для получения приемлемой оценки затрат необходимо признать ограничения, налагаемые диапазоном релевантности, например, ограничив число принимаемых в расчет значений прошлых периодов или используя больше показателей во временном диапазоне релевантности (например, ежемесячные или ежеквартальные данные, а не ежегодные), или ограничивая интервал экстраполяции. Итак, мы обсудили проблемы оценки затрат; теперь обратимся к рассмотрению отдельных видов затрат, в частности трудовых, заостряя внимание на факторе квалификации персонала. 124 Кривая квалификации Даже в век автоматизации и компьютеризации затраты труда могут быть значительными для многих организаций. Например, техническое обслуживание транспортных средств в рассмотренной выше службе скорой помощи может оказаться весьма трудоемким, поэтому существенная часть совокупных эксплуатационных затрат, вероятно, будет связана с оплатой труда. Отсюда любое серьезное изменение рабочего времени будет влиять на стоимость рабочей силы и должно учитываться в оценке трудовых затрат. Одним из факторов трудовых затрат выступает так называемая кривая квалификации (learning curve). Чем чаще, тем быстрее выполняется определенная работа, поскольку исполнитель становится профессионально все более опытным (т.е. происходит обучение). Сокращение времени, необходимого для производства единицы продукции, по мере накопления рабочими опыта означает снижение удельной стоимости рабочей силы. В общем случае влияние кривой квалификации на удельное рабочее время показано на рис. 3.5. По мере увеличения объема работ изгиб кривой квалификации становится круче. Очевидно, что при этом сокращаются средние удельные затраты времени. При достижении некоторого объема производства (уровня стабилизации) сокращение затрат пре- Рис. 3.5. Влияние кривой квалификации на рабочее время в расчете на единицу продукции 125 кращается (кривая выпрямляется). Это означает, что уровень квалификации работников для выполнения конкретной работы достиг максимального предела. Тот факт, что удельное рабочее время сокращается по мере увеличения объема работ, означает, что удельная стоимость рабочей силы также не является постоянной (рис. 3.6). Рис. 3.6. Влияние кривой квалификации на совокупные трудовые затраты Очевидно, что более крутой изгиб кривой соответствует меньшим объемам производства и соответствует большему удельному рабочему времени при этих объемах. По мере роста объемов работ кривизна сглаживается, что соответствует сокращению удельного рабочего времени до тех пор, пока функция затрат не становится близкой к линейной (это соответствует уровню стабилизации, когда рабочее время, а следовательно, и удельные затраты будут практически неизменны). Точнее, математический закон, по которому построена кривая, позволяет выразить влияние кривой квалификации следующим образом: для каждого последующего удвоения совокупного выпуска продукции (объема работ) среднее удельное рабочее время сокращается на заданный процент от предшествующего значения. Этот процент называется также коэффициентом роста квалификации. Если, например, применяется 90%-ный коэффициент 126 поста квалификации (или 90%-ная кривая квалификации), каждое последующее удвоение совокупного выпуска продукции приведет к сокращению среднего удельного рабочего времени на 90% его предшествующего значения. Пример 3.4 содержит информацию о времени, необходимом для выполнения работ по техническому обслуживанию парка машин Northshires Ambulance Service. Northshires Ambulance Service: рабочее время на техническое обслуживание машин В целях сокращения операционных затрат Northshires Ambulance Service расширила свой штат, приняв на работу механиков. Ранее техническое обслуживание выполнялось по договору в местных гаражах. По оценкам, текущее техобслуживание первой машины механиками Northshires займет 80 часов, что обусловлено неопытностью персонала. На основе данных, полученных от других служб скорой помощи, можно предполагать, что время техобслуживания определяется 90%-ной кривой квалификации. Пример 3.4. Влияние кривой квалификации на затраты по техническому обслуживанию машин скорой помощи Влияние 90%-ной кривой квалификации на среднее время обслуживания одной машины и на общее время обслуживания можно рассчитать следующим образом: Парк машин Среднее удельное время, ч Общее время, ч 1 2 80 (90% • 80) = 72 80,0 144,0 4 8 (90% • 72) = 64,8 (90% • 64,8) = 58,32 259,2 466,56 и т.д. => Следуя приведенному выше расчету, определите среднее удельное время и общее время, если число обслуживаемых машин (а) 16 и (б) 32 (ответ округлите до двух знаков после запятой). Учитывая, что каждое последующее удвоение выпуска вызывает сокращение среднего удельного рабочего времени на 90%, Получим: 127 Парк машин Среднее удельное время, ч Общее время, ч 16 (90% • 58,32) = 52,49 839,84 32 (90% • 52,49) = 47,24 1511,68 Очевидно, что сокращение среднего времени, необходимого для обслуживания одной машины, по мере роста количества машин становится все меньше. Обратите внимание на то, что влияние кривой квалификации на общее необходимое время значительно; если бы мы проигнорировали эффект квалификации, то оценка общего времени, необходимого для обслуживания 32 машин, составила бы: (32 машины • 80 ч на одну машину) = 2560 ч по сравнению с 1511,68 ч с учетом влияния кривой квалификации. Полное исключение из рассмотрения влияния кривой квалификации может привести к серьезному завышению стоимости рабочей силы и связанных с этим затрат, относящихся к обслуживанию, и к принятию неправильных решений. => Предположим, что в отношении времени технического обслуживания машин скорой помощи применяется 80%-ная кривая квалификации. Если обслуживание первой машины требует 80 ч работы, каковыми будут среднее время и общее время, необходимое для обслуживания 2, 4, 8, 16 и 32 машин? (Округляйте до двух знаков после запятой.) Применение 80%-ного коэффициента роста квалификации ко времени технического обслуживания дает следующие результаты: Парк машин Среднее удельное время, ч Общее время, ч 1 2 80 (80% • 80) = 64 80,0 128,0 4 8 16 32 (80% • 64) = 51,2 (80% • 51,2) = 40,96 (80% • 40,96) = 32,77 (80% • 32,77) = 26,22 204,8 327,68 524,32 839,04 Сравнение полученных результатов с расчетами для 90%-ной кривой квалификации показывает, что среднее время в 128 расчете на одну обслуживаемую машину сокращается более резко. Иными словами, чем меньше коэффициент роста квалификации, тем резче сокращается удельное среднее и общее время. Следовательно, чем ниже коэффициент роста квалификации, тем более существенно возрастают стоимость рабочей силы и соответствующие затраты. Рис. 3.7 и 3.8 иллюстрируют сравнительный эффект трех различных коэффициентов роста квалификации на среднее удельное время и общую стоимость рабочей силы соответственно. Рис. 3.7. Влияние трех различных коэффициентов повышения квалификации на среднее удельное рабочее время Рис. 3.8. Влияние трех различных коэффициентов повышения квалификации на общую стоимость рабочей силы Мы убедились в том, что кривая квалификации может оказывать существенное влияние на рабочее время. Каким образом мы можем учесть это влияние на оценку затрат? В примере 3.5 приводятся дополнительные сведения о Northshires Ambulance Service. 129 Northshires Ambulance Service: труд и переменные накладные расходы В следующем году техническое обслуживание транспортных средств впервые будет осуществляться штатными механиками. В течение первого года ожидается, что парк машин достигнет 128 единиц, обслуживание первой машины потребует 80 часов рабочего времени, при этом будет применяться 90%-ная кривая квалификации. Каждый механик будет работать 48 недель в году по 35 часов; из общего годового рабочего времени только 70% будет затрачено на собственно техническое обслуживание машин. Каждый механик будет получать фиксированный годовой заработок в размере 16000 ф.ст. Накладные расходы, связанные с обслуживанием транспортных средств, составят 2 ф.ст. за час технического обслуживания. Пример 3.5. Учет влияния кривой квалификации в оценке затрат => Следуя процедуре, использованной выше, определите среднее время в расчете на одну машину и общее необходимое время работы, если количество обслуживаемых машин составит (а) 64 и (б)128 (округляйте до двух знаков после запятой.) Для 64 и 128 обслуживаемых машин время работы определяется следующим образом: 64 (90% • 47,24) = 42,52 часов 2721,28 128 (90% • 42,52) = 38,27 4898,56 На основе полученных результатов можно определить численность механиков, которых следует нанять на год, а также соответствующие расходы на оплату труда. => Используя данные, приведенные в примере 3.5, рассчитайте годовое количество часов работы одного механика на техническом обслуживании. Применительно к оценочному общему времени, необходимому для обслуживания 128 машин скорой помощи (4898,56 ч), определите численность механиков, которые должны быть наняты в следующем году (с точностью до одного механика), а также соответствующие расходы на выплату заработной платы. 130 Каждый механик затратит в год на выполнение работы по техническому обслуживанию: (48 недель • 35 ч в неделю • 70%) = = 1176 ч. Если в течение года необходимо обеспечить техобслуживанием 128 машин, потребуется 4898,56 ч рабочего времени. Численность механиков, необходимых для выполнения этой работы, составит: 4898,56 / 1176 = 4,165, или 4 чел. Работа за 0,165 механика может выполняться сверхурочно, или можно дополнительно взять на работу пятого механика (который может заменять отсутствующего на работе одного из механиков). Исходя из того, что будет нанято пять механиков, годовая сумма заработной платы составит: (5 16 000 ф.ст.) = 80 000 ф.ст. Без учета эффекта квалификации оценка времени, необходимого для обслуживания 128 машин, составила бы: (128 • 80 ч на одну машину) = 10 240 ч, что предполагало бы привлечение 10 240 / 1176 = 8,71, или 9 механиков. При этом их оценочный годовой заработок будет равен: (9 • 16 000 ф.ст.) = 144 000 ф.ст. Идея ясна. Игнорирование эффекта квалификации приведет не только к завышенной оценке расходов на оплату труда механиков, но и к неоправданному увеличению штата. Помимо расходов по заработной плате необходимо учитывать влияние кривой квалификации и на другие затраты, связанные с трудовыми (например, накладными расходами). => Дайте оценку переменных накладных расходов, связанных с техническим обслуживанием машин: (а) игнорируя кривую квалификации и (б) с учетом кривой квалификации. При ставке накладных затрат по 2 ф.ст. за час работы механика по техническому обслуживанию оценочные переменные накладные расходы составят: 131 (а) игнорируя эффект квалификации (10 240 ч • 2 ф.ст.) (б) учитывая эффект квалификации (4898,56 ч • 2 ф.ст.) ф.ст. 20480,00 9797,12 Результат игнорирования эффекта квалификации очевиден. До сих пор рассмотрение оценки затрат с помощью кривой квалификации базировалось на объеме выпуска (т.е. общем количестве обслуживаемых машин), который удобно укладывался в последовательные "точки удвоения". Теперь предположим, что число машин скорой помощи, которые должны обслуживаться в течение года, составляет не 128 (точка удвоения), а, например, 120. В этом случае для определения среднего времени в расчете на одну машину необходимо воспользоваться формулой y = ахb, где y — среднее количество рабочих часов на единицу продукции; a — количество рабочих часов, необходимых для производства первой единицы продукции; х — совокупное количество единиц продукции; b — логарифм коэффициента роста квалификации, деленный на логарифм 2. Итак, для объема работ по техническому обслуживанию 120 машин переменные в формуле примут следующие значения: а = 80 ч; х = 120 единиц; коэффициент повышения квалификации — 90% (т.е. 0,9), следовательно, b = log 0,9/log2 = -0,0458 / 0,301 = -0,152. Отсюда: у = ахb у = 80 (120 -0,152) у = 80 (0,483) у = 38,64 132 Другими словами, для общего количества обслуживаемых машин, равного 120, среднее количество рабочих часов на обслуживание одной машины составит 38,64, что дает совокупные годовые затраты рабочего времени в размере: (120 • 38,64) = 4636,8 ч. Помимо применения в оценке затрат и планировании рабочей силы кривая квалификации может также использоваться при: составлении графика производства; расчете премий за повышение производительности труда; установлении норм трудовых затрат (стандартное, или нормативное, калькулирование будет обсуждаться в гл. 12). Проблемы практического применения Хотя смысл кривой квалификации совершенно очевиден, а именно повторение операции повышает эффективность работы, применение ее на практике вызывает ряд проблем. Определение коэффициента роста квалификации В Northshires Ambulance Service он был установлен на уровне 90%, но возникает вопрос, насколько верно это значение. Хотя, исследуя производственный процесс, можно получить общее представление о коэффициенте роста квалификации, это вряд ли будет точным измерением скорости, с которой рабочие "обучаются". Например, разные люди приобретают опыт с различными темпами, и виды работ в зависимости от их сложности имеют разные коэффициенты роста квалификации. В примере со службой скорой помощи, по сути, агрегировано пять отдельных (и идентичных) кривых квалификации (для пяти механиков), т.е. мы предполагали, что 90%-ный коэффициент роста квалификации применим ко всем рабочим. В лучшем случае коэффициенты роста квалификации дадут результат "неформального приблизительного подсчета"; в худшем — они могут быть настолько неточными, что доверие к оценкам, основанным на них, будет поставлено под сомнение. Необходимо также понимать опасность того, что математически точный характер расчетов создает иллюзию верности оценки, что вводит в заблуждение. Выпуск продукции непрерывен Если работа выполняется со значительными перерывами, то некоторые или даже все достоинства кривой квалификации могут быть потеряны. Другими словами, наращивание профессиональных навыков требует частого повторения. Масштабы и 133 скорость "потери квалификации" при перерывах в работе могут нередко быть просто удивительными, так что в реальных условиях предсказания, построенные на основе кривой квалификации, должны рассматриваться с определенной осмотрительностью. Однообразие работ Для обеспечения роста профессионализма выполняемые функции должны быть однообразными. Если имеются существенные различия между последовательно выполняемыми операциями, накопление опыта происходит медленнее и носит фрагментарный характер в отличие от того, как показано на рис. 3.5. Хотя основная часть работы по техническому обслуживанию машин представляет собой повторяющиеся операции, вполне возможно, что точные требования по обслуживанию каждой машины не будут идентичными. В той степени, в которой эти требования различаются, рост квалификации, вероятно, будет медленнее, чем предполагается 90%-ной кривой квалификации (например, коэффициенты роста квалификации могут составлять 95 или 99%). Процесс выпуска продукции является трудоемким Чтобы эффект квалификации имел какое-либо значение, темп работы должен определяться рабочим, который ее выполняет. На самом деле он нередко зависит от возможности используемых технических средств, а в этом случае влияние кривой квалификации будет минимальным (или даже сведено на нет). Стабильность условий Если смена условий, методов и персонала происходит регулярно, эффект квалификации не проявится. Например, если среди опытных рабочих текучесть кадров становится высокой, то можно наблюдать совокупный эффект "потери навыков", поскольку персонал в среднем теряет квалификацию. На рабочее время могут оказывать влияние и другие факторы На скорость выполнения работы, помимо эффекта квалификации, могут оказывать влияние и другие факторы, например мотивация работника или особенности регулирования в сфере здравоохранения и безопасности труда. В рассмотренном примере со службой скорой помощи более или менее частое выполнение срочных работ по обслуживанию машин может повлиять на сокращение совокупного среднего времени, необходимого для обслуживания каждого транспортного средства, так что это не будет соответствовать типичной "средней" эффективности. 134 Итак, мы показали, что кривая квалификации может оказывать существенное влияние на рабочее время и соответствующие затраты, поэтому ее полное игнорирование при определении оценок может быть неблагоразумным. Почти всегда целесообразно делать поправку на эффект квалификации, при этом, принимая во внимание, что оценка вообще и с учетом кривой квалификации в частности будет в некоторой степени неточной. Эффект квалификации может проявляться и на уровне деятельности организации в целом. Затраты в связи с накоплением опыта работы организации на конкретных рынках или с конкретными видами продукции/услуг будут сокращаться. Это явление особенно важно при принятии решений о диверсификации, экспансии и поглощении, когда решающее значение приобретают специальные знания. Заключительным и жизненно важным аспектом всех финансовых оценок является инфляция. Инфляция и оценка затрат Даже при относительно низких темпах совокупный эффект инфляции за достаточно продолжительный период времени может оказаться заметным. Необходимость учета инфляции при определении оценок будущих затрат обусловливает потребность: • в надежной оценке будущей инфляции; • в корректировке затрат прошлых периодов на эффект инфляции, если они используются в качестве базы для оценки. Мы обсудим каждый из этих моментов ниже. Оценка будущей инфляции Суть задачи сводится к получению надежных оценок того, как инфляция повлияет на деятельность конкретной организации, что может быть сопряжено с определенными трудностями. Стабилизация отпускных цен свидетельствует о снижении темпов инфляции Ожидалось, что официальные данные, опубликованные в четверг, продемонстрируют, что впервые за последний период, составляющий более года, годовой темп роста розничных цен в течение последнего месяца сократится на 3%. 135 С декабря по январь отпускные цены, учитывающие факторы, в наибольшей степени подверженные изменчивости, выросли на 0,4% без учета сезонной корректировки и на 3,8% за год, предшествующий январю. Это был самый низкий годовой прирост с марта прошлого года. Отрасль пострадала от повышения цен на нефть, которые за истекший месяц возросли на 5,5% (что частично было обусловлено необычайно холодной погодой, особенно в Соединенных Штатах), хотя это было с избытком компенсировано падением цен на другие виды сырья. В январе цены на топливо, кроме нефти-сырца, упали на 1,9%. Совокупные затраты производителей, связанные с топливом и сырьем, за последний месяц после повышения на 1,8% в декабре снизились на 0,3%. В первой половине прошлого года рост цен на ресурсы достиг максимума — почти 12%, но с тех пор резко снизился. За год, предшествующий январю, стоимость ресурсов возросла на 4%, и это был минимальный годовой прирост с июля 1994 г. Источник: Graham Bowley, Financial Times, 13 февраля 1996 г. Пример 3.6. Воздействие инфляции неодинаково Пример 3.6 показывает необходимость учета колебания цен на конкретные виды ресурсов. Например, фраза "совокупные затраты производителей, связанные с топливом и сырьем, за последний месяц после повышения на 1,8% в декабре снизились на 0,3%" показывает, насколько сложно предсказать темпы изменения уровня цен, охватывающие период, допустим, в один год, или цен на конкретные, необходимые организации материалы. В некоторых случаях для оценки колебания цен можно воспользоваться публикуемой информацией, например ежеквартальным отчетом об инфляции Банка Англии, в котором приводятся и темпы инфляции прошлых периодов, и прогнозы, или данными Центрального статистического бюро, показывающими прошлые и ожидаемые изменения цен различных категорий ресурсов. В некоторых отраслях экономики (например, в строительстве) организации могут получить информацию из специальных коммерческих журналов. Однако этой информацией нужно пользоваться осторожно. => Руководители Northshires Ambulance Service для корректировки прошлых и оценки будущих затрат на техническое обслуживание с учетом инфляции намерены воспользоваться публикуемым индексом розничных цен. Имеет ли этот подход слабые места? 136 Ограниченная возможность использования индекса розничных цен заключается в том, что он выступает общим индикатором инфляции и измеряется со ссылкой на "потребительскую корзину" отечественных товаров и услуг, в которую попадают такие разнообразные "продукты", как поп-корн и проценты по закладным. Поэтому маловероятно, что такой индекс служит адекватным показателем изменения цен на те ресурсы, которые используются службой скорой помощи. Здесь будут более уместны частные индексы, например те, которые приводятся в сводках Центрального статистического бюро, хотя даже здесь может присутствовать некоторая неточность, поскольку эти показатели выражаются по категориям товаров/услуг. В качестве альтернативы организация может разработать собственные индексы инфляции на основе прошлого опыта. В ситуациях, когда затраты особенно изменчивы, может быть желательным ограничить временной интервал оценки, допустим, следующим месяцем или кварталом, а не пытаться охватить целый год единым оценочным темпом инфляции. Корректировка затрат прошлых периодов с учетом инфляции Ключевым моментом в корректировке затрат прошлых периодов является тот факт, что инфляция выступает явлением кумулятивным. В примере 3.7 приводится дополнительная информация о затратах технического обслуживания машин Northshires Ambulance Service. Очевидно, прежде чем давать оценку затрат на перспективу на основе данных, приведенных в примере 3.7, необходимо эти данные откорректировать таким образом, чтобы они имели общую ценовую базу. Иначе полученная оценка будет искажена на совокупный эффект инфляции за отрезок времени с 19X2 г. Другими словами, часть колебаний затрат прошлых периодов была обусловлена инфляцией, а не изменениями объемов деятельности. Именно это влияние мы и постараемся нейтрализовать. Такую корректировку можно выполнить одним из двух способов, а именно приводя затраты прошлых периодов: (а) к ценам базового 19X2 г., устраняя кумулятивный эффект инфляции из всех прошлых затрат (т.е. дефляцируя — "сдувая" затраты) или 137 (б) к ценам 19X8 г., для которого необходимо получить оценку затрат, тем самым добавляя кумулятивный эффект инфляции ко всем прошлым затратам (т.е. инфляцируя — "раздувая" затраты). Поскольку целью корректировки является получение оценки для 19X8 г., второй подход представляется предпочтительным. В то же время, как будет показано в гл. 13, первый подход имеет смысл в контексте финансового контроля. Northshires Ambulance Service: затраты технического обслуживания транспортных средств Совокупные затраты техобслуживания парка машин, общий автопробег и годовые темпы инфляции за последние шесть лет таковы: Год Совокупные затраты на техническое обслуживание, ф.ст. Общий автопробег, км 19X2 410 000 3 600 000 Годовые темпы инфляции, % 4,5 19X3 19X4 19X5 19X6 19X7 570 000 360 000 460 000 530 000 610 000 5 100 000 3 100 000 3 900 000 4 700 000 5 600 000 5,0 4,0 3,5 3,0 3,0 На основе данных специальных журналов, посвященных эксплуатации транспортных средств и медицинского оборудования, руководство службы скорой помощи получило оценку темпа инфляции на следующий год, равную 2,5%. Пример 3.7. Влияние инфляции на затраты по техническому обслуживанию машин скорой помощи Чтобы инфляцировать затраты на техническое обслуживание 19X2 г. до уровня цен 19X8 г., необходимо повысить их в соответствии с кумулятивной инфляцией в 19X3, 19X4, 19X5, 19X6, 19X7 гг., а также оценочным темпом инфляции на 19X8 г.: (410 000 ф.ст. • 1,05 • 1,04 • 1,035 • 1,03 • 10,03 • 1,025) = 503 901 ф.ст. (округлено до ближайшего целого фунта стерлингов) Отметим, что затраты 19X2 г. не корректируются на темп инфляции 19X2 г., так как он уже учтен в сумме 410 000 ф.ст. 138 => Округляя до ближайшего целого фунта стерлингов, инфляцируйте затраты на техническое обслуживание 19X3 г. до уровня цен 19X8 г. Затраты 19X3 г. должны быть увеличены с учетом кумулятивной инфляции в 19X4, 19X5, 19X6, 19X7 гг. и оценочного темпа инфляции на 19X8 г.: (570 000 ф.ст. • 1,04 • 1,035 • 1,03 • 1,03 • 1,025) = 667 186 ф.ст. (округлено до ближайшего целого фунта стерлингов) Применение аналогичных корректировок для других прошлых затрат, приведенных в примере 3.7, дает полный список инфляцированных значений прошлых затрат: Год Затраты, приведенные к уровню цен 19X8 г., ф.ст. Общий автопробег, км 19X2 503 901 3 600 000 19X3 19X4 19X5 19X6 19X7 667 186 405 174 500214 559 548 625 250 5 100 000 3 100 000 3 900 000 4 700 000 5 600 000 Стоит отметить, что, несмотря на сравнительно низкие темпы инфляции, указанные в примере 3.7, ее совокупный эффект за семь лет значителен, особенно для ранних затрат. Теперь инфляционные расхождения между данными прошлых лет устранены и можно применить любой из количественных методов, описанных выше, для получения оценки затрат на 19X8 г. => Используя анализ диапазона объемов деятельности применительно к инфляцированным затратам прошлых лет, определите оценки переменных затрат на техническое обслуживание в расчете на один километр пробега (с точностью до 0,01 ф.ст.) и совокупных постоянных годовых затрат. Максимальный и минимальный пробег и соответствующие совокупные затраты на техническое обслуживание таковы: 139 Общий пробег, км Максимальный объем Минимальный объем 5 600 000 3 100 000 Совокупные затраты на техническое обслуживание, ф.ст. 625 250 405 174 Разность 2 500 000 220 076 Переменные затраты в расчете на один километр составляют: С учетом совокупных затрат при максимальном объеме деятельности: ф.ст. общие затраты 625 250 переменный элемент (5 600 000 • 0,09 ф.ст.) 504 000 постоянный элемент 121 250 => Воспользуйтесь результатами анализа диапазона для получения оценки совокупных затрат на техническое обслуживание за 19X8 г., если общий автопробег составит 5000000 км. Приводим результаты вычислений: постоянный элемент переменный элемент (5 000 000 • 0,09 ф.ст.) ф.ст. 121 250 450 000 общие затраты обслуживания 571 250 Первоначальная оценка, рассчитанная без учета инфляции, составляла 550 000 ф.ст., т.е. была занижена приблизительно на 4%. Если бы темпы инфляции были выше и/или максимальный и минимальный объемы деятельности были бы отмечены в более далеком прошлом, разница между откорректированной и неоткорректированной оценками была бы существеннее. Инфляцирование затрат так, как мы сделали это сейчас, поднимает одну проблему: оценочные темпы инфляции, заданные на 19X8 г., относятся к году в целом. Очевидно, что, применяя индекс инфляции на уровне 2,5% в течение всего 19X8 г., мы будем избы- 140 точно "раздувать" затраты, поскольку вряд ли все затраты будут понесены в конце года, т.е. тогда, когда проявится полный эффект годовой инфляции. Можно обойти эту проблему, используя среднее значение темпа инфляции, хотя и это полностью не спасает оценку от искажения. Все будет зависеть от того, когда в течение года будут понесены затраты и насколько равномерной окажется инфляция. В особенно изменчивых ситуациях оценка может обновляться, например, ежемесячно (см. в гл. 12 обсуждение гибких бюджетов), но при этом следует помнить, что дополнительная точность данных требует дополнительных затрат. В примере 3.7 темпы инфляции приведены в процентах; они могут выражаться также в форме индексов. Если в примере 3.7 в качестве базового года принимается 19X2 г. (индекс — 100) и если инфляция в 19X3 г. составляет 5%, то индекс инфляции 19X3 г. составит: (100 • 1,05) = 105. Индекс 19X4 г. — 100 • (1,05 • 1,04) = = 109,2. Таким образом, за два года с конца 19X2 г. кумулятивная инфляция составила 9,2%. Этот подход полезен, когда такие факторы, как инфляция, должны быть выражены по отношению к общей базе, и может быть особенно уместен для финансового контроля и оценки результатов деятельности, которые мы будем обсуждать в гл. 13, 14 и 15. Резюме В главе обсуждались методы оценки будущих затрат. К этой теме мы будем постоянно возвращаться, изучая анализ "затраты/объем/прибыль", принятие решений, оценку капитальных инвестиций, составление смет, контроль и оценку результатов деятельности. Возможно, наиболее важным выводом является то, что получаемые оценки затрат условны и в значительной мере определяются методом их расчета. Именно поэтому, как показал в своем исследовании Друри (1993), формальные аналитические методы, такие, как многофакторный регрессионный анализ и кривые квалификации, не нашли достаточно широкого применения на практике, соответственно 35 и 64% респондентов никогда" не пользуются ими; аналогично 59% опрошенных классифицировали затраты (на постоянные/переменные) на основе субъективного решения руководства. Основные выводы, сделанные в этой главе, сводятся к следующему. 141 Затраты можно оценивать на основе инжинирингового подхода, который хотя и требует специальных знаний, но по сравнению со всеми другими рассмотренными методами позволяет получать более точные результаты. Оценки могут быть получены на основе простого анализа учетных записей прошлых периодов, хотя успешность такого подхода в значительной мере зависит от субъективного мнения человека, проверяющего счета. При использовании графика разброса значения затрат прошлых периодов наносятся на координатную плоскость с учетом соответствующих объемов деятельности. График затрат строится на основе субъективной визуальной оценки; точка его пересечения с вертикальной осью координат дает оценочные постоянные затраты. С их помощью выводятся оценки переменных затрат. Анализ диапазона объемов деятельности использует только два показателя объема деятельности — максимальный и минимальный — и соответствующие им совокупные затраты. На их основе рассчитывается оценка удельных переменных затрат: которая позволяет рассчитать оценку постоянных затрат. Этот метод также не сложен в применении, но строится на таких уровнях деятельности, при которых поведение затрат может отличаться от более "нормальных" условий. Линейный регрессионный анализ — это математический метод, используемый для вывода линейного уравнения совокупных затрат: у = а + bх, где у — совокупные затраты; а — постоянные затраты; b — удельные переменные затраты; x — объем деятельности. Значения а и b рассчитываются по следующим формулам: Линейный регрессионный анализ математически более точен, чем анализ счетов, график разброса и анализ диапазона. Однако он предполагает поведение затрат только линейным; математическая точность не обязательно дает более точный прогноз затрат. 142 В большинстве случаев методы оценки исходят из допущения единственности фактора изменения затрат, хотя в действительности это далеко не всегда так. Множественный регрессионный анализ позволяет учитывать действие неограниченного количества факторов. При оценке затрат следует принимать во внимание диапазон релевантности. Оценка трудовых затрат при использовании кривой квалификации строится исходя из того, что среднее удельное рабочее время сокращается на заданный процент от предыдущего значения при каждом последующем удвоении совокупного объема выпуска продукции. Это соотношение можно также выразить в виде формулы у = ахb, где у — среднее удельное рабочее время; а — время, необходимое для производства первого изделия; х — совокупный объем выпуска; Коэффициент роста квалификации показывает сокращение среднего удельного рабочего времени при каждом последующем удвоении объема выпуска, обычно его значение лежит в пределах от 60 до 99%. Кривая квалификации оказывает существенное влияние на рабочее время, а значит, и на трудовые затраты. Однако расчет кривой квалификации может дать неточный результат, что обусловлено следующими причинами: • разные люди приобретают опыт с разной скоростью; • выпуск продукции может быть неравномерным; • темп работы может задаваться не рабочим; • работа может включать разнообразные операции; • квалификация может оказаться не единственным фактором скорости выполнения работы. В оценке затрат необходимо учитывать влияние инфляции. Источник статистических данных об инфляции может быть внешним или внутренним. В любом случае следует позаботиться о том, чтобы применяемые данные были репрезентативными для Конкретных ресурсов организации. 143 Если основой для оценки будущих затрат выступают затраты прошлых периодов, их следует инфляцировать, т.е. выразить в ценах того предстоящего периода, для которого делается оценка. В следующей главе мы обсудим распределение накладных затрат, подчеркнув необходимость выбора метода оценки затрат до того, как использовать тот или иной метод распределения. Дополнительная литература Daniel W., Terrell J. Business Statistics for Management and Economics, 7-е изд., Houghton Migglin Co., 1995. Главы 10 и 11 посвящены соответственно многофакторному регрессионному анализу и кривой квалификации. Drury С., Braund S., Osborne P., Tayles M. A Survey of Management Accounting Practices in UK Manufacturing Businesses, ACCA, 1993. Вопросы и задания 3.1. Совокупные накладные затраты компании (откорректированные с учетом инфляции), а также соответствующие объемы выпуска продукции за последние четыре периода составили: Период 1 Общие накладные затраты, ф.ст. 156 000 Объем выпуска, изделий 19 000 Период 2 Период 3 Период 4 151 000 140 000 147 000 17 000 15 000 16 000 Используя анализ диапазона значений объема выпуска, определите оценочные удельные переменные затраты. A. 2,00 ф.ст. Б. 2,50 ф.ст. B. 4,00 ф.ст. Г. 5,50 ф.ст. 3.2. Для каждого высказывания, приведенного ниже, поставьте галочку в соответствующую графу, указывая, верно оно или нет. 144 Верно Неверно (а) В линейном регрессионном анализе прошлых затрат значение, рассчитанное для коэффициента а, представляет собой удельные переменные затраты. (б) 80%-ная кривая квалификации выразится в большем последовательном сокращении среднего удельного рабочего времени, чем 70%-ная кривая квалификации. (в) Анализ диапазона объема выпуска продукции предполагает линейное поведение затрат. (г) График разброса значений затрат математически более точен, чем регрессионный анализ. (д) Индекс розничных цен является показателем общей инфляции. (е) Расчет кривой квалификации предполагает, что нет значительных перерывов в работе. 3.3. В следующем году LC Ltd. вводит на рынок новую продукцию, изготовление первого изделия потребует 140 ч прямых затрат труда. Согласно оценкам к выпуску этого продукта будет применима 80%-ная кривая квалификации. Определите средние прямые затраты рабочего времени в расчете на одно изделие и совокупные прямые трудовые затраты (округлив до двух знаков после запятой), если выпуск продукции в первый год составит 64 единицы. 3.4. Совокупные затраты колледжа за соответствующие темпы инфляции составили: Совокупные затраты, ф.ст. 19X6 4 000 000 19X5 19X4 3 400 000 3 200 000 последние три Темпы инфляции, % 3,5 4,7 5,9 Оценочные темпы инфляции на 19X7 г. составляют 2,8%. 145 года и Округляя до ближайшего целого фунта стерлингов, приведите каждое из трех значений затрат к уровню цен 19X7 г. 3.5. На рис. 3.9 изображен график разброса совокупных коммерческих затрат относительно объема продаж за прошлые периоды. Одно из значений затрат, нанесенное на график, — 660 000 ф.ст. с соответствующим объемом продаж в размере 200 000 единиц. Используйте эту информацию для получения оценки удельных переменных коммерческих затрат. Рис. 3.9. График разброса совокупных коммерческих затрат Задания с ответами 3.6. Выполнение этого задания покажет, можете ли вы: • получить оценку затрат, используя анализ диапазона значений объема производства и линейный регрессионный анализ; • прокомментировать потенциально слабые места применения анализа диапазона объемов деятельности в конкретной ситуации. Компания MJ Ltd. на основе данных за последние шесть лет пытается оценить производственные затраты на следующий год: 146 Год 19X3 19X4 19X5 19X6 19X7 19X8 Совокупные производственные затраты, откорректированные с учетом инфляции, ф.ст. 520 000 250 000 710000 680 000 1 850 000 600 000 Объем выпуска, ед. 400 000 200 000 600 000 520 000 1 800 000 440 000 Оценочный объем выпуска продукции на 19X9 г. 560 000 ед. Требуется (а) Дать оценку постоянных затрат производства и переменных затрат производства в расчете на единицу продукции на 19X9 г., используя методы анализа диапазона значений объема выпуска и линейного регрессионного анализа. (б) Дать оценку совокупных производственных затрат на 19X9 г., используя ответы на пункт (а), результаты прокомментировать. (в) Прокомментировать обоснованность заявления бухгалтера о том, что данные прошлых периодов неприемлемы для расчетов методом анализа диапазона объемов, и предложить свой способ решения проблемы. 3.7. Выполнение этого задания покажет, можете ли вы: • пересчитать затраты прошлых периодов на уровень цен будущего года; • применять метод анализа диапазона объемов выпуска для получения оценки затрат; • оценить влияние на поведение затрат других факторов, кроме объема выпуска и инфляции. За последние пять лет вычислительный центр компании Weston Council выполнил следующий объем работ (рабочее время) и понес следующие затраты: Год 19X3 19X4 19X5 19X6 19X7 Рабочее время, ч Совокупные затраты, ф.ст. 38 146 48 170 32 000 54 138 63 680 133 000 150 000 120 000 163 000 170 000 147 Соответствующие темпы инфляции: Год Темпы инфляции, % 19X3 8 19X4 19X5 19X6 19X7 7 5 6 4 Оценки на 19X8 г. показывают, что будет затрачено 68 000 ч рабочего времени, а темп инфляции составит 5%. В 19X8 г. совет директоров компании намерен обязать другие отделы оплачивать машинное время; размер платежа будет определяться на основе следующих данных: • 1/10 оценочных годовых постоянных затрат вычислительного центра плюс • почасовая плата использования вычислительной техники каждым отделом на основе оценочных переменных затрат в расчете на час работы. Требуется (а) Пересчитать затраты за 19X3—19X7 гг. на уровень цен 19X8 г., округляя результаты до ближайшего целого фунта стерлингов. (б) Выполнить расчет оценки постоянных затрат и переменных затрат на час работы вычислительного центра на 19X8 г., используя ответ на пункт (а) задания (округляя результаты вычислений до двух знаков после запятой), используя метод анализа диапазона объемов. (в) На основе полученных оценок рассчитать оценочные совокупные затраты вычислительного центра на 19X8 г. и определить размер платежа, который должен вносить каждый пользователь. (г) Назвать и кратко охарактеризовать два фактора, не включенных в вашу оценку, которые могут повлиять на затраты вычислительного центра в 19X8 г. 3.8. Выполнение этого задания покажет, можете ли вы: • применять теорию кривой квалификации для определения среднего удельного и совокупного рабочего времени, необходимого для производства заданного объема продукции; 148 • рассчитать совокупные затраты, учитывая фактор кривой квалификации; • осознать ограничения практического применения кривой квалификации. Компания De Luxe Caravans Ltd. составляет расценки на производство и поставку партии 32 шестиместных фургонов. Трудоемкая сборка фургонов осуществляется из заранее изготовленных или специально закупленных модулей. Информация о затратах приводится ниже. Модули Прямые затраты рабочего времени: 1600 ф.ст. на фургон мастеров рабочих 60 ч на первый фургон 30 ч на первый фургон Прямые расходы на оплату труда: мастеров рабочих 8 ф.ст. в час 4 ф.ст. в час Прямые затраты, связанные с трудовыми затратами 25% от совокупных прямых трудовых затрат Прочие расходы 500 ф.ст. на фургон Согласно оценкам к работе мастеров и рабочих применима 75%-ная и 90%-ная кривые квалификации соответственно. Требуется (а) Определить среднее рабочее время на сборку одного фургона (округлить до двух знаков после запятой) и время, необходимое для производства 32 фургонов (округлить до ближайшего целого часа), для мастеров и рабочих. (б) Рассчитать совокупные затраты De Luxe Caravans Ltd. на производство 32 фургонов. (в) Оценить пожелание заказчика партии фургонов, чтобы 16 из них были поставлены до начала предстоящего сезона отпусков, а оставшиеся — в следующем году. Прокомментировать возможные последствия выполнения этого пожелания для результатов расчета с учетом кривой квалификации и задания пункта (а) и предложить решение возникающей проблемы. Задания без ответов 3.9. TL & Со производит портативные компьютеры. В процессе составления сметы на следующий год требуется оценить 149 производственные накладные затраты. Соответствующие данные за последние четыре года таковы. Год 19X5 19X6 19X7 19X8 Совокупные производственные Объем выпуска, ед. накладные затраты, откорректированные с учетом инфляции, ф.ст. 1 200 000 1 400 000 1 100 000 1 700 000 38 000 40 000 36 000 60 000 Согласно оценкам в 19X9 г. будет произведено 50 000 ед. изделий. Требуется (а) Рассчитать оценки постоянных и удельных переменных производственных накладных затрат, используя линейный регрессионный анализ. (б) Дать оценку совокупных производственных накладных затрат на 19X9 г. на основе ответа на пункт (а) задания. (в) Обсудить обоснованность двух точек зрения: генеральный директор TL & Со предполагает, что точность оценки затрат повысилась бы, если в расчет были бы включены данные за последние десять лет; менеджер по производству опровергает это утверждение на том основании, что особенности продукции фирмы, рынка и производственных процессов делают расширение диапазона данных за прошлые периоды для целей оценки сомнительным. 3.10. Жилищный отдел определяет численность персонала, необходимую для работы с претензиями жильцов по вопросам скидок с суммы арендной платы. В результате реорганизации местных органов власти Совет и его жилищный отдел были созданы заново, и хотя персонал, который будет заниматься этими вопросами, уже имеет некоторый опыт аналогичной работы, некоторые функции будут новыми. Разбор первой претензии потребует 20 ч рабочего времени. Ожидается, что в следующем году будет обработано 2500 претензий. По оценкам специалистов, к данной работе применима 95%-ная кривая квалификации. Каждый служащий, нанятый в претензионный отдел, работает 48 недель в году по 36 ч. 150 Требуется (а) Найти среднее время, необходимое для разбора одной претензии, применяя кривую квалификации, если совокупное число претензий за год составляет 2500 ед. (б) Рассчитать численность персонала, необходимую для обработки 2500 претензий. (в) Прокомментировать вероятные изменения с учетом кривой квалификации в следующей ситуации: по истечении шести месяцев следующего года затраты на разбор претензий будут пересматриваться, при этом вполне возможно, что корректировки окажутся существенными. (г) Определить и кратко объяснить любые оговорки, которые могут быть сделаны в отношении применения теории кривой квалификации к данному виду работ. 151 Глава 4 РАСПРЕДЕЛЕНИЕ НАКЛАДНЫХ ЗАТРАТ Glenmorangie сокращает ассортимент Один из крупнейших производителей виски Glenmorangie, как и другие предприятия, упрощает процесс производства. Дело в том, что поставки продукции многочисленным покупателям на экспорт обусловили непомерное расширение номенклатуры сырья и материалов: в процессе производства используются девять исходных сортов виски, бутылки 41 вида, крышки 27 типов, 40 вариантов упаковочных материалов, 73 вида этикеток и 74 типа ящиков. Почти вся номенклатура была сокращена наполовину. Производственные накладные затраты на новом заводе сокращены с 4 до 3 ф.ст. за ящик виски и будут снижаться далее до достижения среднеотраслевого уровня в размере 2 ф.ст.... Источник: Roderick Oram, Financial Times, 15 мая 1996 г. Kwik Save объявляет о 28%-ном снижении прибыли Kwik Save, сеть крупнейших в Великобритании предприятий дисконтной торговли бакалейными товарами, во вчерашнем стратегическом обзоре объявила, что ее текущая прибыль снизилась на 28%... Накладные затраты Kwik Save выросли на 19%, т.е. со 169,5 до 201,6 млн ф.ст. Источник: David Blackwel, Financial Times, 3 мая 1996 г. Пример 1.1. Накладные затраты Введение При обсуждении классификации затрат в гл. 2 мы провели границу между затратами, которые однозначно относятся к конкретным целям/объектам затрат (прямые затраты), и затратами, которые являются общими для двух или более целей/объектов затрат (косвенные затраты). Однако в некоторых случаях целесообразно трактовать последние так, как если бы они были прямыми по отношению к единицам продукции. Отнесение затрат к единице 152 продукции (в частности, производственных накладных затрат — к ящику виски, как в первом фрагменте примера 4.1) называется распределением накладных затрат (или их поглощением), что и представляет собой тему данной главы. Второй фрагмент примера 4.1 демонстрирует, насколько значительными могут быть накладные затраты. Их доля в общей стоимости готовой продукции для большинства организаций имеет тенденцию к неуклонному росту. Одной из основных причин этого выступает переход от трудоемких операций к высокотехнологичным. Поэтому трактовка накладных затрат по отношению к калькуляционным единицам заслуживает тщательного рассмотрения. Поскольку накладные затраты представляют собой совокупность всех косвенных расходов, которые нельзя прямо поставить в соответствие объекту калькулирования, их распределение требует более сложной методологии, чем применяемая для затрат прямых. Распределение накладных затрат может осуществляться традиционно или с использованием новых (возможно, более сложных) методов, например калькулированием по видам деятельности (ABC-метод). В этой главе сначала мы познакомимся с двумя противоположными точками зрения на распределение накладных затрат, а затем обсудим, может ли одна из них считаться лучшей. Независимо от того, принимается ли традиционный подход или АBC-метод, мы можем рассматривать процесс распределения накладных затрат как последовательность действий, каждое из которых приближает результат к конечной цели — калькуляционной единице. Следует также подчеркнуть, что независимо от методологии распределение накладных затрат всегда предполагает определенный элемент неточности. Самое лучшее, на что можно рассчитывать, — это получить приемлемый результат, минимизируя такую неточность. Цель После изучения этой главы вы сможете: • понять смысл распределения затрат; • выявить границу между прямым отнесением и распределением накладных затрат; • разработать и применять базы распределения и перераспределения; 153 • оценить потенциальную субъективность, присущую распределению затрат; • провести границу между центрами затрат основных и вспомогательных видов деятельности и понять необходимость вторичного распределения накладных затрат обслуживающих подразделений на центры затрат основного производства; • рассчитать ставки распределения накладных затрат, используя различные базы, и применить их к калькуляционным единицам; • сопоставить достоинства средних, цеховых, фактических и заданных ставок распределения накладных расходов; • оценить для расчета ставок распределения значимость таких показателей, как нормальный объем, полезная производственная мощность и годовой бюджетный объем; • объяснить значение избыточного и недостаточного поглощения накладных затрат и рассчитать их величину; • определить термины "деятельность", "пул накладных затрат" и "носитель затрат"; • применить концепцию калькулирования по видам деятельности (ABC-метод) к распределению накладных затрат; • сравнить традиционный и ABC-методы распределения накладных затрат. Смысл распределения накладных затрат => Если накладные затраты не относятся прямо на калькуляционные единицы, то зачем их распределять? Как можно доказать, что себестоимость каждого учебного курса в нижеприведенном примере 4.2 должна включать упомянутые накладные затраты? Заочная школа Success Direct Ltd. Заочная школа Success Direct Ltd. предлагает ряд курсов по бухгалтерскому учету и секретарскому делу. Ее накладные затраты включают расходы на оплату освещения, отопления и страхования. Пример 4.2. Накладные затраты заочной школы Мы можем принять точку зрения, согласно которой указанные затраты обусловлены спецификой выпускаемой продукции (т.е. проведением заочных курсов). Тогда каждая произведенная единица продукции (например, курс) должна, помимо прямых затрат, включать и накладные. 154 Организации могут распределять накладные затраты с тем, чтобы определить полную себестоимость единицы продукции. Это особенно важно в том случае, когда цена реализации продукции определяется на основе ее себестоимости. Исключение из рассмотрения накладных затрат может привести к занижению цены реализации и вытекающей отсюда невозможности окупить все затраты, что будет иметь серьезные последствия для организации, если такое положение продлится достаточно долго. Включение накладных затрат в себестоимость для целей ценообразования может рассматриваться как стремление оценить перспективные средние затраты выпуска продукции, поскольку, чтобы обеспечить рентабельность и даже выживание, в будущем все затраты должны окупиться. В то же время следует отметить, что при установлении цен реализации следует принимать во внимание не только величину себестоимости продукции. В гл. 8 будет показано, что такие факторы, как необходимость быстрого захвата рынка, могут низвести значение себестоимости. Кроме того, даже если затраты очень значимы (например, для целей планирования и контроля), результаты распределения накладных затрат могут давать такие неприемлемые значения себестоимости, которые приведут к ошибочным выводам при финансовом анализе конкретной ситуации. Это потенциально слабое место мы будет изучать в последующих главах. Пока же ограничимся рассмотрением распределения накладных затрат для определения себестоимости единицы продукции. Еще одна причина распределения накладных затрат (по крайней мере в Великобритании) приведена в Положении о стандартной практике учета № 9 ("Запасы и долгосрочные договоры"): "...себестоимость запасов должна включать в себя те расходы, которые были понесены в ходе нормальной деятельности при доведении данного продукта или услуги до его нынешнего состояния и места расположения. Такая себестоимость будет включать все накладные затраты, связанные с изготовлением продукции...". На самом деле это означает, что вся отчетность, Регулируемая требованиями данного стандарта, т.е. в основном публикуемая отчетность акционерных компаний, должна отражать оценку запасов на основе распределения всех затрат, для целей отражения прибыли. Более подробно анализ включения или невключения накладных затрат в себестоимость запасов для целей исчисления прибыли будет рассмотрен в следующей главе. 155 Калькулирование с полным распределением затрат: "традиционная" методология Обзор методологии Рисунок 4.1 дает обобщенное представление процедур, которые мы будем изучать. Рис. 4.1. Полное распределение накладных затрат: "традиционная" методология 156 Первичное распределение накладных затрат Первый шаг в распределении накладных затрат — отнесение и распределение накладных затрат по центрам затрат, которыми обычно (но не обязательно) являются подразделения (цехи) организации. В примере 4.3 приводятся дополнительные сведения о заочной школе Success Direct Ltd. Заочная школа Success Direct Ltd. Школа имеет четыре отдела, которые также выделены как центры затрат: курсы бухгалтерского учета, курсы секретарского дела, множительная лаборатория и канцелярия. Оценочные накладные затраты и прочие сведения на следующий год приведены ниже: Накладные затраты Заработная плата администрации Курсы бухгалтерского учета Курсы секретарского дела Множительная служба Канцелярия Косвенные трудовые затраты Курсы бухгалтерского учета Курсы секретарского дела Множительная служба Канцелярия ф.ст. 25 000 28 000 30 000 20 000 40 000 50 000 24 000 45 000 Прочие расходы Освещение и отопление Компьютерные расходные материалы Страхование Канцелярские товары Затраты, связанные с имуществом Телефон/факс/e-mail ф.ст. 6 000 14 000 8 000 60 000 36 000 48 000 Прочие сведения Машинное время, ч Площадь, кв. м Балансовая стоимость застрахованных активов Количество телефонных номеров Объем канцелярских товаров Курсы бухгалтерского учета 60 000 8 000 50 000 Секре- Множи- Кантарские тельная целярия курсы лаборатория 100 000 10 000 30 000 9 000 2 000 1 000 40 000 100 000 10 000 20 25 1 40 60 380 4 20 Пример 4.3. Заочная школа: накладные затраты и прочие данные 157 Итого 200 000 20 000 200 000 50 500 => Какие из накладных затрат, перечисленных в примере 4.3, могут быть отнесены к какому-нибудь одному центру затрат, а какие — к двум и более? Только заработная плата администрации и косвенные трудовые затраты отделов непосредственно относятся к деятельности определенного центра затрат; все остальные накладные затраты являются общими для двух или более центров затрат. Накладные затраты, которые связаны с одним центром затрат, прямо относятся на этот центр затрат. Однако общие затраты (прочие расходы в данном случае) должны быть распределены (т.е. разделены) между соответствующими центрами затрат. Чтобы выполнить эту процедуру, необходимо выбрать базу распределения, подходящую для каждого вида общих накладных затрат. В соответствии с принятым правилом база распределения должна соответствовать главной причине возникновения конкретных зат рат, имеющей название носителя (драйвера) затрат. Кроме того, база распределения должна: 1) быть определима количественно и 2) удовлетворять критерию затраты/выгоды. Даже если носитель затрат имеет количественную характеристику, использование его в качестве базы распределения может оказаться неоправданно дорогим. Например, если отслеживать телефонные разговоры по каждому номеру, то это позволит сократить (или, возможно, полностью исключить) необходимость распределения затрат, связанных с телефоном/факсом/ электронной почтой. Однако стоимость достаточно сложной телефонной системы может оказаться непропорционально большой по сравнению с выгодой более точного распределения накладных затрат. Рассмотрим затраты, связанные с имуществом (в данном случае служебными помещениями). Несложно определить основополагающую причину таких накладных затрат (ею будет облагаемая налогом стоимость недвижимости) и количественно определить ее величину (это ставка налогового платежа за 1 ф.ст. стоимости недвижимости). Но как использовать эту информацию для распределения затрат по отдельным центрам затрат, размещенным внутри помещений? В таких случаях, когда в качестве базы распределения использовать носитель затрат невозможно, вместо него необходимо найти другой показатель, учитывающий характер затрат и доступность информации. 158 => Назовите наиболее приемлемую базу распределения затрат, связанных с имуществом, для Success Direct Ltd., основываясь на ведениях, приведенных в примере 4.3? Учитывая характер затрат (они связаны с занятостью помещений) и наличие информации, наиболее приемлемой базой распределения будет площадь занимаемых отделами помещений. Выбрав базу, легко разделить общие затраты пропорционально доле каждого отдела в общей площади помещений: Курсы бухгалтерского учета Курсы секретарского дела Множительная лаборатория Канцелярия ф.ст. 8 000 9 000 2 000 1 000 20 000 % 40 45 10 5 100 Применение процентных долей к затратам, связанным с имуществом, в сумме 36 000 ф.ст., приведенным в примере 4.3, дает требуемое распределение: Курсы бухгалтерского учета Множительная лаборатория Курсы секретарского дела Канцелярия ф.ст. 14 400 3 600 16 200 1 800 Прямое отнесение и распределение затрат по центрам затрат выполняются с помощью таблицы анализа накладных затрат (табл. 4.1). Т а б л и ц а 4.1 Частично заполненная таблица анализа накладных затрат для Success Direct Ltd. Доли, Курсы Курсы Наклад- Сумма, База Множи- Канценые ф.ст. распребухгал- секретартельная лярия, % затраты деления терского ского лабора- ф.ст. учета, дела, ф.ст. тория, ф.ст. ф.ст. Заработ- 103 000 Прямое включеная плата ние администрации – 25 000 28 000 159 30 000 20 000 Наклад- Сумма, База ные распреф.ст. затраты деления Косвен- 159 000 Прямое ные затвключераты ние труда Освеще- 6 000 ние и отопление Доли, Курсы % бухгалтерского учета, ф.ст. Курсы секретарского дела, ф.ст. Множительная лаборатория, ф.ст. Канцелярия, ф.ст. 40 000 50 000 24 000 45 000 40 14 400 45 10 16 200 – Площадь Компью- 14000 терные расходные материалы Страхование 8 000 Балансовая стоимость застрахованных активов Канц- 60 000 товары Затраты, связанные с имуще- 36 000 ством Площадь 5 3 600 1 800 Телефон/ 48 000 факс/ электричество/ почта И т о г о 434 000 => Принимая во внимание характер каждого вида затрат и приведенные в примере 4.3 дополнительные сведения, заполните таблицу целиком. 160 Результат распределения показан в табл. 4.2. Выбор баз распределения в некоторой степени субъективен, поэтому важно, чтобы они по крайней мере были оправданы характером распределяемых затрат и соответствовали требованиям критерия затрат /выгоды. Например, расходы Success Direct на телефон/ факс/электронную почту связаны с пользованием телефонных линий, и в отсутствие более детальной информации представляется целесообразным в качестве базы распределения взять количество телефонных номеров по подразделениям. Расходы на отопление и освещение связаны с занятостью помещений, хотя объем (а не площадь) мог бы быть более точным показателем. В данном случае площадь занимаемых отделами помещений является наиболее приемлемой из возможных приближений к носителю затрат. Т а б л и ц а 4.2 Заполненная таблица анализа накладных затрат для Success Direct Ltd. Наклад- Сумма, База ные распреф.ст. затраты деления Доли Курсы , бухгал% терского учета, ф.ст. Курсы секретарского дела, ф.ст. Множи Канцетельная лярия, лабора- ф.ст. тория, ф.ст. Заработ- 103 000 Прямое ная плата включеадмининие страции – 25 000 28 000 30 000 20 000 Косвен- 159 000 Прямое включеные затние раты труда – 40 000 50 000 24 000 45 000 Освещение и отопление 6 000 40 2 400 Компьютерные Расходные ма14000 териалы Площадь Машинное время 45 10 5 2 700 600 300 30 4 200 50 5 15 7 000 700 2100 161 Наклад- Сумма, База ные распреф.ст. затраты деления Страхо- 8 000 вание Канцтовары 60 000 Балансовая стоимость застрахованных активов Доли, Курсы % бухгалтерского учета, ф.ст. 2 2 000 5 2 0 5 0 5 Курсы секретарского дела, ф.ст. Множительная лаборатория, ф.ст. Канцелярия, ф.ст. 1 600 4 000 400 Объем канцелярских товаров 8 4 800 1 7 200 2 7 45 600 6 4 2 400 4 14 400 Затраты, 36 000 Площадь 0 связанные 4 16 200 с имуще5 ством 1 3 600 0 5 1 800 4 19 200 Телефон/ 48 000 Коли0 факс/ чество Вторичное распределение 5 24 000 электрителефон0 чество/ ных Заполнение табл. 4.2 завершает первую стадию процесса традиционного 2 960 почта номеров распределения накладных затрат.8Однако пока накладные затраты на единицу 3 840 продукции не определены. данных табл. 4.2 недостаточно накладИ т => о г оПочему 434 000 112 000 для 136 расчета 700 109 460 75 840 ных затрат на единицу продукции? Два отдела школы — множительная лаборатория и канцелярия предоставляют внутренние вспомогательные услуги. Следует разграничивать затраты, понесенные подразделениями основной (т.е. непосредственно связанной с выпуском продукции) и вспомогательной деятельности. По аналогии с производственной 162 организацией мы можем определить соответствующие центры затрат как производственные и обслуживающие. Поскольку с калькуляционными единицами (т.е. единицами продукции) связаны только производственные центры затрат, необходимо найти механизм перераспределения накладных затрат обслуживающих подразделений на центры затрат производственных отделов (а именно в случае Success Direct Ltd. на курсы бухгалтерского учета и курсы секретарского дела). Альтернативные подходы ко вторичному распределению двух обслуживающих центров затрат Success Direct Ltd. продемонстрированы в приложении А в конце этой книги. Ставка распределения накладных затрат Ставка распределения накладных затрат (которая также называется ставкой поглощения) — это инструмент, с помощью которого накладные затраты по отделам (т.е. цеховые накладные затраты) превращаются в себестоимость единицы продукции. В общем случае ставка распределения рассчитывается следующим образом: При этом необходимо принимать во внимание три важных момента: 1) выбор показателя объема продукции; 2) выбор между общезаводской (единой для организации) и цеховыми (дифференцированной по отделам) ставками распределения; 3) выбор между фактической и заданной ставками распределения. Выбор показателя объема продукции Выбор приемлемого показателя объема продукции зависит от конкретных обстоятельств. В частности, он может определяться характером продукции (например, все ли калькуляционные единицы идентичны?), особенно стями производственного процесса (например, каково соотношение ручного и механизированного труда?). Как и в случае прямого отнесения/распределения, ставка распределения накладных затрат должна отражать основополагающую причину распределяемых накладных затрат. 163 В примере 4.4 приводятся дополнительные сведения о Success Direct Ltd. В принципе "объем" можно определить как количество произведенных калькуляционных единиц, тогда Применительно к центру затрат "Курсы бухгалтерского учета": => Используя данные примера 4.4, рассчитайте ставку распределения накладных затрат на калькуляционную единицу применительно к центру затрат "Курсы секретарского дела". Для центра затрат "Курсы секретарского дела" мы получаем: Success Direct Ltd. Оценочные накладные затраты и прочая информация для двух производственных центров затрат школы: Курсы бухгалтерского учета 170 710 Оценочные накладные затраты по отделам после первичного и вторичного распределения, ф.ст. Оценочное машинное время, ч 60 000 Оценочное время работы преподавателя 15 000 (прямые затраты труда), ч 178 000 Оценочная заработная плата преподавателя (прямые затраты труда), ф.ст. Количество учебных курсов, ед. 10 4 000 Оценочное общее количество предлагаемых курсов (т.е. калькуляционных единиц) 164 Курсы секретарского дела 263 290 Итого 100 000 19 000 160 000 34 000 234 000 412 000 16 5 000 434 000 26 9 000 Оценочные данные в расчете на одного студента для двух учебных курсов: "Введение в электронные таблицы" Оценочное машинное время: бухгалтерский учет секретарское дело Оценочное время работы преподавателя (прямые затраты труда): бухгалтерский учет секретарское дело Оценочная заработная плата преподавателя (прямые затраты труда), ф.ст.: бухгалтерский учет секретарское дело Оценочные прямые материальные затраты, ф.ст. "Стенография" 195 5 0 0 10 1 0 30 120 12 50 0 360 30 Пример 4.4. Заочная школа: информация для расчета ставки распределения Отсюда, помимо прямых затрат, на стоимость каждого курса, который предлагает центр затрат "Курсы бухгалтерского учета", будет отнесено 42,68 ф.ст. накладных затрат отдела (52,66 ф.ст. — на стоимость каждого курса, предлагаемого центром затрат "Курсы секретарского дела"): "Введение в электронные таблицы" "Стеногр афия" курсы бухгалтерского учета курсы секретарского дела Прямые материальные затраты (пример 4.4), ф.ст. 120,00 12,00 50.00 0 360,00 30,00 Основные затраты (сумма прямых) Накладные затраты (рассчитанные выше): 182,00 390,00 курсы бухгалтерского учета курсы секретарского дела И т о г о затрат в расчете на один курс 42,68 52,66 277,34 42,68 52.66 485,34 Прямые затраты труда (пример 4.4), ф.ст.: 165 => Изучите данные примера 4.4 еще раз вместе со значениями затрат в расчете на один курс по дисциплинам, приведенными выше. Насколько приемлема ставка распределения на калькуляционную единицу? Поскольку ставка распределения на калькуляционную единицу предполагает отнесение на каждую калькуляционную единицу одной и той же суммы накладных затрат, на каждый из двух учебных курсов будет отнесено по 52,66 ф.ст. и по 42,68 ф.ст.| накладных затрат "Курсов секретарского дела" и "Курсов бухгалтерского учета". Это значит, что оба учебных курса "потребляют" одинаковое количество ресурсов, поскольку на каждый из них списывается одинаковая величина накладных затрат. Однако изучение данных в примере 4.4 показывает, что это не так. Использование ставки распределения в таких обстоятельствах может привести к существенному искажению удельных затрат, особенно когда виды продукции отличаются ресурсоемкостью. Поэтому ставка распределения на калькуляционную единицу приемлема только в том случае, когда виды продукции идентичны или почти идентичны. В качестве альтернативы показателем объема деятельности может послужить машинное время: Используя данные для центра затрат "Курсы бухгалтерского учета", получим: => Определите ставку распределения в расчете на час машинного времени для центра затрат "Курсы секретарского дела", округлив результат до двух знаков после запятой. Результат расчета: 166 Таким образом, на каждый курс в центре затрат "Секретарское дело", помимо прямых затрат, будет отнесено 2,63 ф.ст. за каждый час машинного времени, необходимого для этого отдела (2,85 ф.ст. за каждый час машинного времени для "Курсов бухгалтерского учета"): Прямые затраты труда (пример 4.4): курсы бухгалтерского учета курсы секретарского дела Прямые материальные затраты (пример 4.4) Основные затраты (сумма прямых) Накладные затраты: курсы бухгалтерского учета (195/ноль машино-часов • 285 ф.ст.) курсы секретарского дела (5/ноль машино-часов • 263 ф.ст.) И т о г о затрат в расчете на один курс "Введени ев электронные таблицы" "Стеногр афия" 120,00 12,00 50,00 182,00 0 360,00 30,00 390,00 555,75 0 13,15 0 750,90 390,00 Использование ставки распределения на основе машинного времени решает проблему удельной ставки, рассмотренную выше, поскольку позволяет отражать различия потребления ресурсов в накладных затратах, относимых на калькуляционные единицы. Это важно для организаций, выпускающих продукцию различной ресурсоемкости. => Еще раз обратитесь к примеру 4.4 и полученным выше затратам в расчете на один курс. Почему ставка распределения на основе машинного времени может быть неприемлема для Success Direct Ltd? Использование ставки распределения на основе машинного времени предполагает, что машинное время является наиболее подходящим показателем объемов деятельности. Иными словами, процесс выпуска преимущественно ориентирован на использование машин (компьютеров в нашем случае), т.е. распределяемые накладные затраты в основном обусловлены работой машин. Хотя это может быть справедливо для курса "Введение в электронные таблицы", но совсем неверно для курса "Стеногра 167 фия". Изучение примера 4.4 показывает, что последний курс вообще не предполагает использование машинного времени. Это означает, что, применяя ставку распределения на основе машинного времени, мы не должны включать накладные затраты в себестоимость курса "Стенография". Однако некоторые работы по тиражированию и отправке материалов студентам связаны с обеспечением этого курса и должны быть отражены в его стоимости. Если работа производственного центра затрат является главным образом трудоемкой, для расчета ставки распределения накладных затрат в качестве показателя объема деятельности могут использоваться либо прямые затраты рабочего времени, либо прямые расходы на оплату труда: => Используя формулу, приведенную выше для центра затрат курсов "Секретарское дело", определите (а) ставку распределения на основе прямых затрат рабочего времени и ( б ) ставку распределения на основе расходов на оплату труда в процентах, округлив результат до двух знаков после запятой. Решение приводится ниже: => Используя прямые затраты на оплату труда и материалов, приведенные в примере 4.4, рассчитайте себестоимость одного курса "Стенография ", используя: ( а ) ставку распределения на основе прямых затрат рабочего времени; ( б ) ставку распределения на основе прямых расходов на оплату труда в процентах. 168 Стоимость курса "Стенография", рассчитанная с использованием ставки распределения на основе прямых затрат рабочего времени: Основные затраты (как ранее) ф.ст. 390,00 Накладные затраты (30 ч • 13,86) Стоимость одного курса 415,80 805,80 Стоимость курса "Стенография", рассчитанная с использованием ставки распределения на основе прямых расходов на оплату труда: Основные затраты (как ранее) ф.ст. 390,00 Накладные затраты (360 ф.ст. • 112,52%) Стоимость одного курса 405,07 795,07 Если рассчитать такие ставки распределения для центра затрат курсов "Бухгалтерский учет", то будут получены два дополнительных варианта стоимости одного курса "Введение в электронные таблицы". При выборе между двумя трудовыми ставками распределения необходимо руководствоваться в первую очередь характером накладных затрат, которые мы пытаемся распределить. Если они преимущественно связаны с рабочим временем (например, у администрации), целесообразно распределение накладных затрат осуществлять на основе рабочего времени, однако, если — с прямыми расходами на оплату труда (как в Великобритании взносы в Национальную страховую организацию работодателей), вполне приемлема ставка распределения на основе расходов на оплату труда. Если такую связь установить с достаточной степенью уверенности нельзя, то выбор ставки может иметь меньшее значение с позиций точности отражения потребленных ресурсов. Ставка распределения накладных затрат может быть рассчитана на основе прямых материальных затрат или основных затрат (т.е. суммы всех прямых затрат): 169 Проблема использования таких ставок состоит в том, что ситуации, в которых прямые материальные затраты или основные затраты являются основополагающей причиной накладных затрат, достаточно трудно представить. Наше предшествующее обсуждение и расчеты должны осветить важность выбора показателя объема продукции, который подходил бы для конкретных обстоятельств. Ошибка в этом отношении может иметь серьезные последствия для результатов расчета удельных затрат, оценки запасов и прибыли. Рассмотрим два возможных варианта отнесения накладных затрат для курса "Стенография": 1) 52,66 ф.ст. на курс, используя ставку распределения на калькуляционную единицу; 2) 415,80 ф.ст. на курс, используя ставку распределения на основе прямых затрат труда. Очевидно, что разброс значений прибыли по этому курсу будет обусловлен используемой ставкой, как и цена реализации (если она рассчитывается на основе себестоимости). Выбор между общезаводской и цеховыми ставками распределения накладных затрат Наше обсуждение распределения накладных затрат строилось на применении ставок, дифференцированных по отделам, т.е. отдельных ставках распределения для каждого производственного центра затрат (они носят название цеховых ставок). Однако можно использовать и единую общезаводскую ставку распределения, воспользовавшись совокупным значением накладных затрат и показателем объема деятельности для всей организации. В примере 4.5 приводятся обобщенные данные, связанные с деятельностью заочной школы Success Direct Ltd. Success Direct Ltd.: сводка ключевых данных Оценочные совокупные накладные затраты ф.ст. 434 000 Оценочное совокупное машинное время (курсы бухгалтерского учета + курсы секретарского дела) 160 000 Оценочные совокупные прямые затраты труда (курсы бухгалтерского учета + курсы секретарского дела) 34 000 Пример 4.5. Заочная школа: обобщенные данные 170 => Используя данные, приведенные в примере 4.5, рассчитайте общезаводские ставки распределения накладных затрат на основе (а) машинного времени и ( б ) прямых затрат труда. Результаты расчетов приводятся ниже: 434 000 ф.ст/160 000 = 2,71 ф.ст. на час машинного времени; 434 000 ф.ст./34 000 = 12,76 ф.ст. на час работы преподавателя. Достоинство общезаводской ставки распределения состоит в простоте ее расчета: достаточно совокупные накладные затраты разделить на соответствующий показатель объема деятельности производственных центров затрат. Отпадает необходимость в первичном и вторичном распределении, что позволяет экономить время и средства, а также, возможно, повышает объективность ставки распределения, поскольку не предполагает заведомо произвольного выбора баз распределения/перераспределения по отделам. => Объясните, почему общезаводская ставка распределения может быть неприемлема для такой компании, как Success Direct Ltd? Недостатки общезаводской ставки распределения обусловлены также его простотой. В примере с заочной школой Success Direct предполагалось, что ее "продукция" неединообразна, и это справедливо как в отношении ресурсоемкости "видов продукции", так и для моделей распределения накладных затрат. Кроме того, характер самих процедур "изготовления продукции" по центрам затрат может варьироваться. Например, он может быть автоматизированным в одном центре и трудоемким — в другом. Насколько адекватно можно отразить подобные различия в единой ставке распределения? => Используя общезаводскую ставку распределения на основе машинного времени, которая рассчитана выше, и данные примера 4.4, рассчитайте накладные затраты для курса "Стенография". Использование общезаводской ставки на основе машинного времени для курса "Стенография" дает нулевую сумму накладных затрат, поскольку для данного курса машинное время не используется. Однако справедливо ли предполагать, что подготовка предоставления студенту этого курса вообще не требует накладных затрат? 171 Общезаводская ставка распределения реально работает только тогда, когда виды продукции и процессы их изготовления практически идентичны. В любых иных обстоятельствах предпочтительны ставки распределения по отделам. Выбор между фактической и заданной ставками распределения Все расчеты ставок распределения были выполнены с использованием оценочных значений накладных затрат и объемов выпуска продукции, т.е. они были заданы заранее. Однако расчеты можно делать и на основе фактических значений. При этом следует принимать во внимание два очень серьезных ограничения: 1) фактические затраты и объем выпуска продукции не могут быть известны до окончания соответствующего периода; 2) фактические затраты и объем продукции могут колебаться в пределах конкретного периода. Осуществимость расчетов фактических ставок распределения зависит от конкретных обстоятельств. В случаях, когда существенные различия между оценочными и фактическими затратами и объемом продукции маловероятны (например, потому, что эти показатели фиксированы договором) или значения показателей затраты/ выпуск достаточно равномерно распределены на протяжении всего релевантного периода, использование ставки распределения на основе фактических значений затрат/выпуска возможно. Если организация работает в более изменчивой среде (например, в условиях сезонных колебаний затрат и выпуска продукции), использование фактической ставки распределения может быть нецелесообразным или неосуществимым. В частности, невозможно получить значимый прогноз отчетной прибыли (принимая во внимание, что для публикуемой отчетности многих организаций требуется калькулирование методом полного распределения затрат); цены реализации, определяемые на основе себестоимости, не могут быть установлены заранее, что может обусловить некоторые проблемы (например, проблемы определения платы за предлагаемые курсы в заочной школе Success Direct Ltd.); удельные затраты, стоимость запасов, прибыль и, возможно, цены реализации могут колебаться из месяца в месяц в течение года только благодаря выбору момента расчета удельных затрат. Поэтому нередко организации поставлены в необходимость использования заданных ставок распределения, что влечет за собой собственные проблемы. 172 Оценка накладных затрат Оценка затрат рассматривалась в предыдущей главе, и вы вспомните из нашего обсуждения, что она далеко не проста. В случае накладных затрат положение может усложняться тем фактом, что "накладные затраты" — это родовой термин, описывающий сумму ряда различных косвенных затрат. Таким образом, может потребоваться выполнить несколько оценок по составляющим элементам совокупности косвенных затрат. Оценка объема выпуска В формуле расчета ставки распределения накладных затрат следует также оценить знаменатель. Иными словами, требуется получить оценку количества произведенных изделий или величины отработанного машинного времени. Показатель объема, выбранный для расчета ставки распределения, может оказать существенное влияние на значение накладных затрат в расчете на единицу продукции и, следовательно, на удельные затраты. В значительной степени это относится к организациям с накладными затратами, имеющими характер постоянных. => Почему выбор показателя объема выпуска продукции может иметь особое значение для распределения постоянных накладных затрат? Дело в том, что распределяемые затраты являются неизменными по отношению к объему выпуска. Например, оценочные постоянные накладные затраты в сумме 500 000 ф.ст., поглощаемые объемом выпуска 10 000 изделий, дают 50 ф.ст. на одно изделие, тогда как та же сумма постоянных накладных затрат, поглощенных объемом выпуска 15 000 изделий, дает 33,33 ф.ст. в расчете на одно изделие. И если, допустим, объем выпуска будет Установлен неверно — на уровне 10 000, а не 15 000 единиц, то Удельные затраты будут завышены на 16,67 ф.ст., что, в свою очередь, может означать завышение стоимости запасов продукции и возможной цены продажи (это позднее может повлиять на спрос). Однако следует отметить, что эта проблема не возникает, когда речь идет о переменных накладных затратах, поскольку по определению их величина реагирует на изменения объема выпуска. Можно принять три подхода к оценке объема деятельности (выпуска). 173 Нормальный объем выпуска — это средний объем выпуска в среднесрочном периоде, учитывающий спрос (допустим, за пять лет) и сезонные, и циклические колебания. Данный показатель рекомендован Положением о стандартной практике бухгалтерского учета №9, которое посвящено вопросу оценки запасов в публикуемой отчетности. Аргумент в пользу использования нормального объема выпуска заключается в том, что колебания ставки распределения, вызванные сезонными и циклическими факторами, выравниваются. Таким образом, уменьшается опасность чрезмерного внимания к краткосрочным соображениям в ущерб долгосрочным. => Какова возможная проблема, связанная с использованием нормального объема выпуска? Трудность с использованием нормального объема выпуска заключается в обеспечении надежной оценки, охватывающей определенный временной интервал. Эта проблема может усугубиться, если деятельность организации подвержена значительным циклическим колебаниям. Полезная производственная мощность отражает максимально возможную производительность. Учитывая стремление к эффективности, свойственной практически всем организациям, можно утверждать, что полезная мощность дает обоснованный показатель объема выпуска. Недопоглощение накладных затрат, которое вытекает из использования полезной мощности, дает руководству некоторый показатель "затрат" от невозможности достичь максимальной производительности. (Ниже мы кратко обсудим понятия избыточного и недостаточного поглощения накладных затрат.) Поскольку этот показатель базируется на максимально возможном объеме выпуска, полезные мощности могут давать меньшее значение накладных затрат в расчете на единицу продукции, чем другие показатели объема выпуска, что в свою очередь может привести к недооценке удельных затрат. Кроме того, представления о максимальной мощности могут иметь поведенческие последствия, например, при отношении к ней, как к недостижимой цели, к которой и не стоит стремиться. Мы обсудим поведенческие последствия такого рода в гл. 16. Годовой сметный объем выпуска отражает ожидаемый уровень деловой активности в течение предстоящего года, на котором базируется годовая смета организации. В отличие от нормального объема выпуска и полезной мощности он отражает 174 развивающиеся условия работы, что, безусловно, выступает аргументом в его пользу. Однако, будучи оцениваемым за год, он подвержен годовым циклическим колебаниям и, кроме того, очевидно, не отражает "затраты недостижимости максимальной производительности". Таким образом, можно сделать вывод о том, что для определения ставки распределения накладных затрат решающее значение имеет оценка затрат и объема выпуска. Это приводит нас к завершающей проблеме, связанной с заданными ставками распределения, а именно к избыточному и недостаточному поглощению накладных затрат. Избыточное и недостаточное поглощение накладных затрат Маловероятно, чтобы оценки накладных затрат и/или объема выпуска продукции абсолютно точно предсказывали то, что в действительности произойдет. => Если организация использует заданную ставку распределения накладных затрат на калькуляционные единицы, то что произойдет, если фактические накладные затраты и/или объем выпуска будут отличаться от оценок, использованных для расчета ставки распределения? Если оценки, используемые для получения ставки распределения, отличаются от фактических, то накладные затраты, поглощаемые (т.е. распределенные) калькуляционными единицами, будут отличаться от суммы реально понесенных накладных затрат. • Если распределенные накладные затраты превышают фактические, имеет место избыточное поглощение накладных затрат. • Если распределенные накладные затраты меньше фактических, имеет место недопоглощение накладных затрат. В обоих случаях накладные затраты, распределенные на калькуляционные единицы, отличаются от реального поглощения, что требует корректировки данных на счетах. В примере 4.6 приводятся дополнительные сведения о заочной школе Success Direct Ltd. Чтобы определить, нет ли избыточного или недостаточного распределения, необходимо рассчитать общую сумму поглощенных накладных затрат (на основе реального объема выпуска) и сравнить ее с реально понесенными накладными затратами. 175 Success Direct Ltd. В течение года компания использовала заданные ставки распределения накладных затрат по отделам: Курсы бухгалтерского учета — 11,38 ф.ст. на час работы преподавателя Курсы секретарского дела — 13,86 ф.ст. на час работы преподавателя — 440 000 ф.ст. — 14 000 ч — 22 000 ч В конце года фактически оказалось: Совокупные понесенные накладные затраты Курсы бухгалтерского учета: реальное время работы преподавателя Курсы секретарского дела: реальное время работы преподавателя Пример 4.6. Заочная школа: определение избыточного/недостаточного поглощения накладных затрат => На основе данных примера 4.6 определите сумму накладных затрат, поглощенных каждым отделом и школой в целом; сопоставьте эти значения с фактическими накладными затратами и определите сумму избыточно поглощенных или недопоглощенных накладных затрат. Сумма накладных затрат, поглощенных каждым отделом, рассчитывается по формуле: фактическое время работы преподавателя х ставка распределения по отделу, что дает следующие результаты: ф.ст. Курсы бухгалтерского учета (14 000 ч • 11,38 ф.ст.) Курсы секретарского дела (22 000 ч • 13,86 ф.ст.) Итого 163 872 304 920 468 792 Фактические накладные затраты составили 440 000 ф.ст., поэтому имеется избыточное распределение в размере (468 792 - - 440 000) = 28 792 ф.ст., что будет просто отражено в отчете о прибылях и убытках Success Direct Ltd. как уменьшение суммы спи- 176 санных затрат (недопоглощение увеличило бы сумму списанных затрат в отчете о прибылях и убытках). Избыточное распределение затрат в Success Direct Ltd. можно интерпретировать как показатель выгоды от превышения фактического объема деятельности над оценочным. Однако такая трактовка может оказаться ошибочной: в заданной ставке распределения представлены две оценки (объем деятельности и затраты), так что избыточное или недостаточное распределение в равной степени может быть обусловлено различием между оценочными и фактическими затратами. Калькулирование по видам деятельности (ABC-метод) Появление подхода к калькулированию затрат по видам деятельности (activity-based costing — ABC-метод) обусловлено осознанием неадекватности отражения традиционными методами распределения затрат современных сложных производственных процессов [Купер, 1990 и Купер и Каплан, 1988]. Например, очевидно, что ставка распределения, основанная на прямых затратах рабочего времени (или расходах на оплату труда), неприемлема в организациях, где труд автоматизирован. Даже ставка распределения на основе машинного времени может считаться слишком упрощенным отражением связи накладных затрат и их основополагающей причины. Кроме того, многие виды накладных затрат не связаны с объемом выпуска, так что их распределение на основе объема деятельности не имеет оснований. Поэтому вполне вероятно, что удельные накладные затраты, рассчитанные по традиционной методике, имеют лишь отдаленное сходство с ресурсами, реально необходимыми для выпуска продукции. Предполагается, что А ВС-метод лишен этих недостатков. Первая стадия ABC-метода состоит в выявлении основных видов деятельности организации, поскольку именно они будут потреблять ресурсы и нести затраты. Вернемся к примеру 4.3. Кажется вполне очевидным, что основные виды деятельности в заочной школе Success Direct Ltd. точно соответствуют четырем Центрам затрат: Курсы бухгалтерского учета, Курсы секретарского дела, Множительная лаборатория и Канцелярия. Однако более детальный анализ показывает, что это не совсем так. Например, имеются значительные затраты на использование компьютерных расходных материалов, телефона, факса, электронной почты, поэтому мы можем решить, что это и представляет 177 собой один из основных видов деятельности, по которому следует разработать отдельные ставки распределения. Важно осознать, что вид деятельности не обязательно должен совпадать с определенным центром затрат, и чтобы определить основные виды деятельности, может потребоваться разрушить сложившиеся границы между отделами. Так, например, пользование телефоном/факсом/электронной почтой может определяться как один из основных видов деятельности в Success Direct Ltd. независимо от того, в каком отделе это происходит. => Почему дополнительные ставки распределения, отражающие пользование телефоном/факсом/электронной почтой и компьютерными ресурсами, могут усовершенствовать традиционные ставки? Традиционные ставки распределения базировались на едином показателе объема деятельности — калькуляционных единицах, машинном или рабочем времени, прямых расходах на оплату труда, который измерялся либо по отделам, либо для школы в целом. Если обратиться к данным по курсу "Введение в электронные таблицы" (пример 4.4), станет понятно, что независимо от того, какая ставка распределения используется, мы получаем накладные затраты в расчете на единицу продукции, которые в лучшем случае являются грубым показателем ресурсов, потребленных ради предоставления этого курса. Например, ставка распределения на основе прямых затрат рабочего времени для курсов бухгалтерского учета не позволяет адекватно учесть в стоимости курса компьютерное время. Определив основные виды деятельности, для каждого из них формируется пул накладных затрат. Процедуры будут точно такими же, как и в традиционной методологии, единственное различие состоит в том, что здесь прямое отнесение или распределение производится на пул затрат, которые могут быть никак не связаны со структурой организации. Наконец, для каждого пула затрат выявляется носитель затрат (т.е. основная причина возникновения затрат, связанных с видом деятельности, для которого формируется пул затрат), и он используется в качестве базы ставки распределения для данного пула затрат. В примере 4.7 приведены некоторые ключевые значения и дополнительные сведения, связанные с использованием АВС-метода в заочной школе Success Direct Ltd. 178 Используя данные примера 4.7, определите ставку распределения в расчете на единицу носителя затрат по каждому виду деятельности, округлив результаты расчетов до двух знаков после запятой. Success Direct Ltd. В школе при использовании обычных методов ставки распределения накладных затрат по отделам на следующий год составили: Курсы бухгалтерского учета — 11,38 ф.ст. за час работы преподавателя; Курсы секретарского дела — 13,86 ф.ст. за час работы преподавателя. Школа рассматривает вопрос об использовании для распределения накладных затрат ABC-метода. Проведенное исследование выявило следующее: Вид деятельности Пулы оценочных накладных затрат, ф.ст. Носитель затрат Обучение 168 000 34 000 часов работы преподавателя Работа с компьютером 88 000 160 000 Подготовка материалов 86 700 9 000 часов машинного времени предлагаемых курсов Работа со средствами связи 91 300 100 000 курсовых заданий 434 000 Следующая оценочная информация относится к двум учебным курсам: Машинное время "Введение в электронные таблицы" 200 "Стенография" 0 Время работы преподавателя Курсы бухгалтерского учета Курсы секретарского дела Контрольные задания 10 1 6 Пример 4.7. Заочная школа: пулы затрат и носители затрат 179 0 30 20 Ставки распределения затрат на основе видов деятельности: Теперь можно сравнить накладные затраты, поглощенные каждым курсом, полученные различными методами. Используя традиционные ставки распределения по отделам, получаем: "Введение в электронные таблицы", ф.ст. "Стенография", ф.ст. Накладные затраты по курсам бухгалтерского учета: 10/0 ч работы преподавателя • 11,38 113,80 0 Накладные затраты по курсам секретарского дела: 1/30 ч работы преподавателя • 13,86 13,86 415,80 Общие накладные затраты, отнесенные на курс 127,66 415,80 => Определите общие накладные затраты, отнесенные на каждый курс, используя ставки распределения на основе АВС-метода, рассчитанные ранее. 180 Расчет приводится ниже: Результаты использования двух методов существенно различаются: традиционный метод по сравнению с ABC-методом увеличивает приблизительно на 41% накладные затраты по курсу "Введение в электронные таблицы" и уменьшает примерно на 58% — по курсу "Стенография". Возможно, что подобные различия будут проявляться во всем наборе курсов школы Success Direct Ltd. Смена метода распределения накладных затрат изменит сравнительную себестоимость и рентабельность различных курсов и может даже вызвать изменение цены обучения. Поскольку выбор метода распределения может оказывать существенное влияние на отношение руководителей организации к затратам, на вопросе о том, какой подход лучше, целесообразно остановиться подробнее. Сопоставление калькулирования традиционным и ABC-методами Существует несколько аспектов такого сопоставления. Остановимся на каждом из них. Отражение ресурсов, потребляемых для обеспечения выпуска продукции Выше было показано, что ставки распределения на основе простых показателей объема деятельности (таких, как прямые затраты рабочего времени или машинное время) могут оказаться нерепрезентативными для сложных связей между обслужива- 181 ющими и производственными видами деятельности. Более детальное рассмотрение двух наборов значений накладных затрат может помочь обосновать преимущества ABC-метода в контексте решения данной проблемы. Наличие достаточно высокой степени точности выявления и количественного измерения видов деятельности, носителей затрат и накладных затрат, расчет большего числа ставок распределения позволяют ABC-методу более точно отражать потребление ресурсов в ходе изготовления продукции. Например, ABC-медод позволяет получить суммы накладных затрат, которые точно показывают различные потребности двух учебных курсов в рабочем времени преподавателя и машинном времени. При использовании традиционного подхода это различие не проявляется, поскольку затраты, связанные с использованием компьютеров (и их причина) скрыты в рамках ставок распределения по отделам с единым видом деятельности. Это означает, что: • не представляется возможным определить сумму отнесения затрат, связанных с использованием компьютеров, на каждый учебный курс; • себестоимость учебного курса "Стенография" включает некоторую сумму затрат, связанных с применением компьютеров, хотя реально компьютерное время для данного курса не требуется. В подобных обстоятельствах удельные накладные затраты, полученные с использованием ABC-метода, дадут более точную картину взаимосвязи ресурсы/выпуск продукции. Проблема субъективности Ранее в контексте традиционной методологии обсуждалась субъективность выбора базы распределения. В большинстве случаев ABC- МЕТОД вряд ли справится с этой проблемой, поскольку изменяются только структура и объекты затрат. Например, в случае со школой Success Direct Ltd., по традиционной методологии административные затраты относятся на каждый из четырех центров затрат; при использовании ABC-метода эти затраты должны распределяться на пулы накладных затрат, пересекающие границы отделов. При традиционном подходе стоимость средств связи должна распределяться на все четыре центра затрат; тогда как ABC-метод эти затраты относит на пул затрат "использование средств связи". 182 Носители затрат в качестве ставок распределения Имеет смысл в качестве ставки распределения по возможности использовать носитель затрат, учитывая, что он выступает главной причиной возникновения распределяемых затрат. Носитель затрат предпочтительнее, чем более общий показатель объема деятельности, такой, например, как "машинное время". Однако использование носителей затрат может вызвать некоторые проблемы. 1. Может оказаться, что его трудно выявить. Например, носитель затрат для вида деятельности "использование средств связи" в школе Success Direct Ltd. был определен как количество контрольных заданий, хотя им могли быть и численность студентов, и количество курсов, относительная сложность курсов или комбинация этих четырех показателей. 2. Иногда выявленный носитель затрат трудно измерить количественно: например, как количественно определить "относительную сложность курсов"? 3. Если есть проблемы выявления количественного измерения носителя затрат, любые связанные с ним ставки распределения могут оказаться спорными. 4. Даже если носитель затрат выявлен, количественно измерен и "привязан" к объему выпуска, то в лучшем случае он отражает основную причину возникновения затрат одного конкретного пула. Например, каждый из пулов накладных затрат Success Direct Ltd. включает затраты, связанные с имуществом, которые не определяются ни одним из носителей затрат, выявленных в примере 4.7. Если создать отдельный пул затрат "занимаемые площади", возникнут проблемы, указанные выше в п. 2 и 3. Однако это не означает, что носители затрат не могут или не Должны использоваться в качестве ставок распределения. Чтобы найти компромисс между практической целесообразностью и критерием затраты/выгоды (как это свойственно и для традиционного подхода), может потребоваться полный анализ причинно-следственных связей. Идентифицируемые виды деятельности Традиционные системы калькулирования обычно предполагают распределение накладных затрат по подразделениям организации, что, безусловно, имеет достоинство в плане простоты, 183 но в контексте динамичной среды страдает отсутствием адаптируемости. И хотя подход к калькулированию себестоимости на основе видов деятельности потенциально более гибок, это может создавать свои проблемы. Многие виды деятельности (такие, как компьютерные услуги в Success Direct Ltd.) пересекают границы отделов, что затрудняет их определение с достаточной степенью точности. Это особенно очевидно в тех случаях, когда имеются тонкие различия характера почти идентичных видов деятельности, осуществляемых различными отделами или по их поручению. В свою очередь, это влияет на носитель затрат; например, в школе Success Direct Ltd. затраты, связанные с использованием средств связи, для курсов бухгалтерского учета могут зависеть от сложности предоставляемого курса, тогда как для курсов секретарского дела те же затраты могут зависеть от количества заданий. В таких случаях необходимо либо специально разработать ставку носителя затрат для каждого отдела, которая бы решала проблему распределения стоимости компьютерных услуг между отделами, либо возвратиться к традиционной ставке распределения затрат по отделам. Затраты внедрения и использования систем распределения Любая система калькулирования себестоимости предполагает понесение дополнительных затрат, связанных с ее внедрением и эксплуатацией. Необходимо дать оценку затрат и показателей деятельности/объема выпуска; отразить фактические затраты и показатели деятельности/объема выпуска; найти данные для определения базы распределения (и возможно, перераспределения). Некоторые виды такой информации поставляются в ходе обычной деятельности (например, бюджетные и фактические затраты), а некоторые придется специально изыскивать. В любом случае важно понимать, что все это требует затрат, поэтому нельзя забывать о критерии затраты/выгоды. Более сложный анализ, необходимый для реализации АВС-метода, относительно более затратен, так что может свести к нулю выгоды от его использования. Кроме того, внедрение ABC-метода вынуждает прибегать к услугам сторонних консультантов для выявления видов деятельности/носителей затрат, а это может оказаться чрезмерно дорогим удовольствием. 184 ABC-метод как средство контроля Важным аргументом в пользу ABC-метода выступает возможность его использования в качестве средства контроля затрат. Иными словами, если имеется возможность выявить основные виды деятельности и соответствующие носители затрат, любые действия по сокращению тех или иных либо обоих сразу должны повлечь за собой сокращение затрат. Однако это достоинство ABC-метода сомнительно, если при определении видов деятельности и/или носителей затрат имеют место какие-либо спорные моменты. Плановые и контрольные аспекты ABC-метода будут обсуждаться в гл. 12 и 13. "Традиционный" и ABC-метод: заключение Наше обсуждение подходов к распределению накладных затрат предполагает, что каждый из них имеет сильные и слабые стороны. Однако не следует считать, что они взаимно исключают друг друга. Можно объединить наилучшие элементы каждого из них в рамках единой системы калькулирования: например, попытаться использовать носители затрат для определения базы распределения; использовать множество ставок распределения, а не только единые общезаводские или просто ставки по отделам и при этом избегать нечеткости определения видов деятельности и носителей затрат. Кроме того, некоторые черты калькулирования с полным поглощением затрат являются общими для обоих подходов: например, одинаково существенное значение имеют как выбор видов деятельности при использовании ABC-метода, так и выбор показателя объема выпуска при традиционном распределении; применение заданных ставок распределения нередко продиктовано требованиями практики независимо от того, рассчитываются ли они на основе простых показателей, таких, как "машинное время", или на основе соответствующего носителя затрат. Как будет показано в следующей главе, спор должен идти не о том, какой метод распределения затрат лучше, а о возможностях и достоинствах систем калькулирования себестоимости. Свое мнение о достоинствах ABC-метода высказали Фридман и Лин (1997): "...там, где он был внедрен [среди опрошенных 185 компаний], информация управленческого учета считается более полезной, а образ управленческого учета как счетчика "поголовья" исчезает." Авторы полагают, что в ближайшее время интерес к ABC-методу не ослабеет, хотя этого нельзя сказать с полной уверенностью в отношении отдаленной перспективы, поскольку мир меняется быстро. Возможно, последнее слово по этому поводу должно остаться за двумя исследователями распространения ABC-метода среди британских организаций (Иннес и Митчелл, 1990 и 1994). Опрос, проведенный ими в 1990 г., показал, что 6% респондентов внедрили АВС-метод. В 1994 г. респонденты были опрошены вторично, и было выяснено, что теперь 16% организаций используют различные формы ABC-метода. При этом более позднее исследование выявило, что 57% респондентов, не применяющих ABC-метод, рассматривали вопрос о возможности его использования. Из компаний, отклонивших эту идею, причиной отрицательного решения назвали существенные затраты. Хотя Иннес и Митчелл допускают, что окончательные выводы делать рано, есть основания считать, что использование ABC-метода расширяется и, по всей видимости, будет расширяться и дальше. Накладные затраты: административные, коммерческие и торговые расходы Для целей публикуемой отчетности организаций (в Великобритании) Положение о стандартной практике бухгалтерского учета № 9 требует, чтобы оценка запасов включала затраты по доведению товаров до их "нынешнего состояния и места расположения". По сути, это означает, что в соответствии с требованиями Стандарта коммерческие и торговые, а также некоторые или все административные расходы в отчетную оценку запасов включаться не должны. (Часть административных затрат, необходимая для приведения товаров "в их нынешнее состояние и место расположения", в оценку запасов включается.) Как было показано в гл. 2, организации сферы услуг (такие, как школа Success Direct Ltd.) не могут создавать запасов готовой продукции, поэтому все это относится в основном к производственным предприятиям, где следует разграничивать производственные (включаемые в отчетную оценку запасов) и непроизводственные (невключаемые) накладные затраты. 186 Организации, на которые распространяются требования Стандарта № 9, для внутренних целей могут предпочесть включение непроизводственных накладных затрат в себестоимость проекции. Это может потребоваться при установлении цены, чтобы гарантировать покрытие ценой продаж всех затрат. Проблема распределения накладных затрат, которые понесены не для целей непосредственного выпуска продукции, заключается в том, что используемая ставка, вероятно, будет просто индикатором поглощенных затрат и соответствующего носителя затрат. Так, например, коммерческие и торговые расходы могут распределяться на базе выручки от продаж (поскольку обусловлены деятельностью, связанной с реализацией). => Предложите ставку распределения административных затрат. В качестве базы распределения можно воспользоваться выручкой от продаж или совокупными производственными затратами (т.е. суммой прямых и производственных накладных затрат). Ни выручка от продаж, ни совокупные производственные затраты не являются идеальной базой распределения, поскольку первый может предполагать, что административные расходы преимущественно связаны с реализацией, а второй, что производственные затраты — с изготовлением продукции. Хотя очевидно, что в большинстве случаев администрирование относится ко всей Деятельности организации. Ставки распределения непроизводственных накладных затрат (если они используются) вряд ли повысят "точность" распределения, поскольку связь между накладными затратами и показателями объема деятельности (выпуска продукции), вероятно, будет незначительна. 187 Резюме Распределение накладных затрат может быть сложным и даже спорным делом, но, как показывает пример 4.1, накладные затраты являются важным элементом расходов многих организаций, и их трактовка имеет существенное влияние на результат исчисления удельных затрат, себестоимость запасов, оценку отчетной прибыли и, возможно, цену продаж. Было показано следующее. Включение накладных затрат в оценку продукции объясняется тем, что организации для обеспечения выпуска продукции неизбежно несут накладные затраты. Отчетная оценка запасов должна включать соответствующие накладные затраты. Возможны два подхода к распределению накладных затрат: "традиционный" и по видам деятельности (ABC-метод). Процедуры, используемые каждым из этих подходов, показаны на рис. 4.2. Базы распределения (и перераспределения) должны определяться, если это возможно, с учетом носителя накладных затрат, т.е. основополагающей причиной их возникновения. В общем случае ставку распределения можно рассчитать следующим образом: Заданные ставки распределения предпочтительнее фактических в тех случаях, когда до окончания отчетного периода не представляется возможным с достаточной точностью определить значения затрат и объема деятельности. Использование заданных ставок требует оценок затрат и объема деятельности/носителя затрат, при этом последняя базируется или на нормальном объеме выпуска, или полезной мощности, или на годовом сметном объеме выпуска. Поскольку оценки, используемые для расчета заданной ставки распределения, будут отличаться от фактических данных, поглощенные ставкой накладные затраты не совпадут с реально понесенными накладными затратами: • сумма поглощенных затрат > суммы понесенных затрат — избыточное поглощение; • сумма поглощенных затрат < суммы понесенных затрат — недопоглощение. 188 Рис. 4.2. "Традиционный" и ABC-метод распределения накладных затрат АВС-метод позволяет получить более точное значение удельных затрат, способствует контролю затрат, хотя создает проблемы в связи с определением видов деятельности и соответствующих носителей затрат. Согласно Стандарту № 9 непроизводственные накладные затраты в отчетную оценку запасов и реализованной продукции не включаются, но для внутренних целей, например определения цен реализации продукции, их включение возможно. 189 В следующей главе мы обсудим маржинальное калькулирование, которое основано на отличной от рассмотренной трактовки накладных затрат и расчет удельных затрат, изучим варианты составления отчета о прибылях и убытках, базирующиеся на принципах маржинального калькулирования и калькулирования методом полного распределения затрат и проведем сравнение этих двух методик. Дополнительная литература Cooper R. Explicating the logic of ABC, Management Accounting (ноябрь 1990), CIMA. Cooper R., Kaplan R. Measure costs right: make the right decision, Harvard Business Review (сентябрь-октябрь 1988). Elliott В., Elliott J. Financial Accounting and Reporting, Prentice Hall, 1993. В главе 22 детально рассматриваются Стандарт № 9 и оценка запасов в публикуемой отчетности. Friedman A., Lyne S. Activity-based techniques and the death of the bean counter, The European Accounting Review, 6:1, 1997. Innes J., Mitchell F. Activity Based Costing: A review with case studies, CIMA, 1990. Innes J., Mitchell F. ABC: a follow-up survey of CIMA members, Management Accounting (июль/август 1995), CIMA. Tanaka M., Yoshikawa Т., Innes J., Mitchell F. Contemporary Cost Management, Chapman & Hall, 1993. Глава 8 содержит интересное обсуждение ABC-метода, а также полезное количественное сравнение ABC и традиционного подхода. Вопросы и задания Для ответов на вопросы 4.1 и 4.2 потребуются следующие сведения: TL Ltd. распределяет накладные затраты, используя заданную ставку машинного времени. За только что окончившийся год известно следующее: Реальное отработанное машинное время Оценочные накладные затраты Фактические накладные затраты Оценочное машинное время 190 120 000 ч 156 000 ф.ст. 187 200 ф.ст. 130 000 ч 4.1. Каково значение ставки распределения в расчете на час машинного времени? 1,20 ф.ст. Б. 1,30 ф.ст. B. 1,44 ф.ст. Г. 1,56 ф.ст. A. 4.2. Какова величина избыточного или недостаточного поглощения накладных затрат за год? 15 600 ф.ст. избыточное Б. 31 200 ф.ст. недостаточное B. 33 200 ф.ст. недостаточное Г. 43 200 ф.ст. недостаточное A. 4.3. По каждому следующему утверждению поставьте соответствующую графу, чтобы показать, верно оно или нет. Верно галочку в Неверно (а) Нормальный объем выпуска — это оценочный объем выпуска на следующий год. (б) Носитель затрат — это главная причина возникновения накладных затрат. (в) Использование общезаводской ставки помогает избежать первичного и вторичного распределения накладных затрат. (г) Накладные затраты, которые являются общими для двух или более центров затрат, прямо относятся на эти центры затрат. (д) В ABC-методе носители затрат выступают основой для расчета ставок распределения. (е) Использование пулов накладных затрат по видам деятельности исключает необходимость распределения накладных затрат. (ж) Недопоглощенные накладные затраты списываются на расходы отчетного периода. 4.4. РТ Ltd. изготавливает и устанавливает спутниковые декодеры. Компания имеет два центра затрат: Производство и Установка. Ниже приведены дополнительные сведения. 191 Оценочные данные Производство, ф.ст. Установка, ф.ст. Накладные затраты по отделам 240 000 330 000 Машинное время 48 000 1 000 Прямые затраты рабочей силы 2 000 15 000 Число произведенных/установленных изделий 10 000 7 500 Требуется Рассчитать соответствующие ставки распределения для отделов Производства и Установки, кратко обосновав выбор показателей объема выпуска. 4.5. DMF Ltd. производит детекторы дыма для модели DMF/04, по которой имеется следующая информация: На одно изделие Совокупные прямые затраты 5 ф.ст. Цена реализации Машинное время: производство Прямые затраты труда: контроль качества и упаковка 15 ф.ст. 0,5 ч 0,1 ч Компания использует следующие ставки распределения: Ставка 4 ф.ст. за час машинного времени Производство Контроль качества и упаковка 10 ф.ст. за час прямых затрат труда Реализация и распространение 20% стоимости реализации Какими окажутся затраты в расчете на модель DMF/04 для оценки запасов в публикуемой отчетности компании (согласно SSAP 9)? A. 7 ф.ст. Б. 8 ф.ст. B. 10 ф.ст. Г. 11 ф.ст. 192 Задания с ответами 4.6. Выполнение этого задания покажет, можете ли вы: • рассчитать единую ставку распределения накладных затрат; • отнести прямо и распределить накладные затраты по центрам затрат, при необходимости определяя базы распределения; • определить ставки распределения по отделам; • оценить, насколько приемлемы в конкретных обстоятельствах единая ставка и ставки по отделам. Юридическая контора CD & Со, чтобы определить почасовую ставку оплаты своих услуг клиентами, относит накладные затраты на себестоимость предоставляемых услуг в расчете на один клиент/час и выделяет три центра основных производственных затрат: Гражданские, Уголовные и Имущественные дела. На следующий год имеются такие оценки: Гражданские Уголовные Численность служащих 12 9 Имущественные 4 Количество занимаемых помещений Объем клиент/час 5 3 2 14 000 16 000 10 000 Накладные затраты ф.ст. Заработная плата адвокатов: Гражданские дела Уголовные дела Имущественные дела Арендная плата Выплаты служащим 70 000 80 000 60 000 26 000 50 000 Прочие расходы (канцелярские, печать) 20 000 Требуется (а) Рассчитать на следующий год единую ставку распределения затрат на час деятельности CD & Со. (б) Отнести прямо или распределить оценочные накладные затраты по каждому из трех центров затрат и на базе совокупности накладных затрат по отделам рассчитать ставку распределения по каждому центру затрат. (в) Прокомментировать, в какой степени каждый из подходов в (а) и (б) приемлем для условий CD & Со. 193 4.7. Выполнение этого задания покажет, можете ли вы: • рассчитать ставку распределения накладных затрат на основе трех различных показателей объема деятельности; • определить сумму избыточного или недостаточного поглощения применительно к рассчитанным ставкам; • оценить возможности и достоинства применения нормального объема выпуска и полезной мощности для расчета ставки распределения. Типография HPW Ltd., специализирующаяся на публикации технической литературы, использует общезаводскую ставку распределения на основе машинного времени. В настоящее время показатель объема, учтенный в ставке распределения, — годовой сметный объем деятельности. Руководители типографии рассматривают вопрос о возможностях применения другого показателя, например полезной мощности или нормального объема деятель ности. На следующий год производственные накладные затраты (все они постоянные) оцениваются на уровне 600 000 ф.ст. Дополнительные сведения приводятся ниже. Сметный объем деятельности — 250 000 ч машинного времени. Полезная мощность — сметный объем составляет 80% текущей максимальной производственной мощности. Нормальный объем деятельности — стратегический план типографии предполагает, что машинное время, необходимое для удовлетворения спроса в течение каждого из последующих шести лет, будет таково: Машинное время, тыс. ч 1 250 2 340 3 370 4 260 56 350 380 (Стратегический план предполагает дополнительные инвестиции в увеличение производственной мощности в начале второго года.) Требуется (а) Рассчитать с точностью до двух знаков после запятой ставки распределения на основе машинного времени, базирующиеся на: 1) годовом сметном объеме деятельности; 2) полезной мощности; 3) нормальном объеме деятельности. (б) Определить для каждой ставки распределения, указанной в пункте (а), сумму недопоглощения или избыточного поглоще- 194 ния накладных затрат, предполагая, что фактически за год было отработано 260 000 ч машинного времени, а накладные затраты составили 595 000 ф.ст. (в) Оценить возможности и достоинства применения показателей полезной мощности и нормального объема деятельности для расчета ставки распределения на следующий год. 4.8. Выполнение этого задания покажет, можете ли вы: • применять традиционную методологию распределения затрат для расчета ставок распределения; • использовать ABC-метод для расчета ставок распределения; • использовать ставки распределения, полученные традиционным и ABC-методом, для определения суммы накладных затрат, распределенных на два заказа; • прокомментировать приемлемость ABC-метода в конкретных обстоятельствах. Коммерческая фирма NLS Ltd. предоставляет услуги прачечной для местных больниц, домов призрения, двух тюрем и других подобных организаций. В настоящее время фирма распределяет накладные затраты на основе ставки по подразделениям для каждого из двух производственных центров затрат (Транспорт и Прачечная), но рассматривает вопрос о принятии на следующий год калькулирования по видам деятельности. Благодаря массовому характеру деятельности фирмы в качестве калькуляционной единицы принят вид белья (всего 100 наименований), она и выступает базой, на основе которой рассчитываются удельные затраты. Оценочные данные на следующий год с учетом действующего метода распределения: Совокупное количество калькуляционных единиц 48 000 Совокупный автопробег для сбора/раздачи белья 100 000 Совокупные накладные затраты 400 000 ф.ст. Прямое отнесение и распределение совокупных накладных затрат 70% на прачечную 30% на транспорт Дополнительные сведения, полученные в результате анализа возможностей применения ABC-метода: 195 Основные виды деятельности Носитель затрат Пулы затрат (% совокупных накладных затрат) 15 Сбор и раздача белья 100 000 км Загрузка/разгрузка фургонов 8 000 рейсов транспорта 300 000 кг веса сухого белья 400 000 кг веса мокрого белья 10 48 000 калькуляционных единиц 20 Стирка Отбеливание Глажение 30 25 Данные по двум заказам: Больница "Хилсмер" 9 000 Количество калькуляционных единиц (100 наименований) Количество рейсов транспорта 1 200 Километраж 6 000 Средний вес сухого белья (на калькуляционную единицу по 100 наименованиям) 4 кг Средний вес мокрого белья (на калькуляционную единицу по 100 наименованиям) 5,3 кг Тюрьма "Горетон" 2 000 300 8 000 2 кг 3,3 кг Требуется (а) Рассчитать, используя действующий метод распределения затрат, соответствующую ставку распределения по каждому из центров затрат — Транспорт и Прачечная. (б) Определить ставку распределения по каждому виду деятельности, применяя ABC-метод. (в) Рассчитать накладные затраты, распределенные на заказы больницы "Хилсмер" и тюрьмы "Горетон", если: 1) применяются ставки распределения, указанные в пункте (а); 2) применяются ставки распределения, указанные в пункте (б). (г) Обосновать переход к системе распределения затрат по видам деятельности, используя свой ответ на пункт (в). 196 Задания без ответов 4.9. Лаборатория гематологии в крупной местной больнице в настоящее время анализирует применяемую методологию распределения и списания затрат. Благодаря специфике работы пока большая часть затрат лаборатории (по сметной оценке 1,3 млн ф ст. на следующий год) косвенно связана с "выпуском продукции". Именно такая трактовка затрат теперь и анализируется. В настоящее время накладные затраты лаборатории распределяются по постоянной ставке 120% от совокупных прямых затрат, связанных с забором крови или ее исследованием. В административном плане лаборатория подразделяется на четыре производственных отдела (Переливание крови, Обычные исследования, Специальные исследования и Коагуляция) и административный отдел. Каждым производственным отделом управляет консультант-гематолог, а старший консультант, находящийся в административном отделе, руководит работой всей лаборатории. За исключением административного отдела, каждый отдел делится на участки. На некоторых из них выполняется только узко специализированная работа, относящаяся к конкретному отделу, в котором они расположены, а на других — общего характера для всех отделов. Хотя по штатному расписанию медицинский и технический персонал назначается строго по отделам (но не по участкам), иногда работникам приходится выполнять работу отделов, к которым они не приписаны. Кроме того, примерно 30% лабораторной работы предполагают использование оборудования двух или более отделов, и во время максимальной рабочей нагрузки используются любое подходящее оборудование и персонал независимо от того, к какому отделу они относятся. Требуется Составить отчет совету больницы, разъясняя, почему при расчете удельных затрат может потребоваться включение накладных затрат и почему существующая система распределения накладных затрат лаборатории на калькуляционные единицы неудовлетворительна. Предложить две альтернативные системы, пояснив их достоинства и недостатки, и порекомендуйте наиболее обоснованный подход. 4.10. Фирма по тестированию, техническому обслуживанию и ремонту транспортных средств — ТММ Ltd. — проводит анализ использования методов калькулирования. В настоящее вре- 197 мя накладные затраты распределяются с использованием общезаводской ставки, базирующейся на прямых расходах на оплату труда, но руководители понимают, что это приводит к неточному определению удельных затрат. На следующий год имеются следующие оценки: Отделы Обслуживание ремонт Площадь, кв.м 4000 3500 20 15 Численность служащих Прямые расходы на оплату труда, ф.ст. Время работы оборудования Количество тестов Тестии рование 300 000 240 000 2 000 0 6 000 Замена покрышек и глушителей 2000 Офис 500 10 180 000 5 80 000 4 000 0 7 000 0 0 Количество заказов на запчасти 1 500 0 2 500 0 Восстановление транспортных средств 600 0 0 0 Накладные затраты ф.ст. Накладные затраты, связанные с оплатой труда Арендные платежи, тарифы и страхование имущества Заведование отделами Обслуживание и ремонт Тестирование Замена покрышек и глушителей Офис Оборудование для тестирования и связанные с ним затраты Затраты по восстановлению транспортных средств Затраты по заказу запчастей Обслуживание оборудования и эксплуатационные расходы Освещение и отопление Прочие административные расходы 198 20% совокупных расходов на оплату труда 30 000 20 000 24 000 22 000 30 000 2 000 10 000 14 000 60 000 12 000 30 000 Требуется (а) Рассчитать с точностью до 1% общезаводскую ставку распределения на основе прямых расходов на оплату труда для ТММ Ltd. на следующий год. (б) Рассчитать (с точностью до 1%) ставки распределения по отделам на основе прямых расходов на оплату труда для каждого из названных ниже отделов, принимая во внимание, что первичное и вторичное распределение накладных затрат дает следующие итоги по отделам: Обслуживание и ремонт 142 567 ф.ст. Тестирование 153 250 ф.ст. Замена покрышек и глушителей 118 183 ф.ст. (в) Исследование деятельности ТММ Ltd. показывает, что основные виды деятельности и соответствующие им доли общих накладных затрат компании таковы: % Ручная работа 40 Механизированная работа 35 Заказы и приемка запчастей 15 Администрирование 10 Используя имеющуюся информацию, разработать приемлемую ставку распределения на основе носителя затрат для каждого из указанных видов деятельности. (г) Определить полную себестоимость каждого вида работ, используя: (1) общезаводскую ставку распределения (п. (а)); (2) ставки распределения по отделам (п. (б)); (3) ставки распределения по носителю затрат (п. (в)). Объяснить, подтверждают ли значения себестоимости по различным видам работ, полученные в результате применения этих ставок распределения, мнение руководителей о том, что действующая ставка может привести к неточному исчислению себестоимости работ. Данные по двум видам работ, которые выполняются в настоящее время, приведены ниже. Стоимость запчастей Прямые расходы на оплату труда Обслуживание и ремонт Тестирование Замена покрышек и глушителей Работа 1014 200 ф.ст. Заказы запчастей Использование оборудования 199 Работа 1022 0 40 ф.ст. 20 ф.ст. 40 ф.ст. 100 ф.ст. 10 ф.ст. 20 ф.ст. 50 ф.ст. 80 ф.ст. 1 0,5 ч 0 4ч Глава 5 КАЛЬКУЛИРОВАНИЕ С ПОЛНЫМ РАСПРЕДЕЛЕНИЕМ ЗАТРАТ И МАРЖИНАЛЬНОЕ КАЛЬКУЛИРОВАНИЕ Спад в сфере производства каталитических систем ударил по Johnson Matthey Вчера, после того как было объявлено о получении объединением Johnson Matthey полугодовой прибыли нижеожидавшейся и высказано официальное предупреждение о том, что проблемы в сфере производства каталитических систем ударят и по итогам деятельности за год, его акции упали до 530 пенсов, т.е. на 41 пенс.... Председатель совета директоров, м-р Дэвид Дэвис, назвал отчетные данные неутешительными, при этом заявив, что объединение балансирует на лезвии бритвы в связи с приобретением в сентябре за 170 млн долл. (107 млн ф.ст.) компании Advanced Circuits (ACI), американского производителя полупроводников и многослойных печатных плат... Хотя ACI за первые полгода сделала незначительный вклад в прибыль объединения, м-р Дэвис считает, что в ближайшей перспективе она может стать крупнейшим прибыльным центром электронной промышленности... Кроме того, вклад со стороны Cookson Matthey Ceramics, совместного предприятия с Cookson Group, возрос до 10,6 млн ф.ст. Источник: Tim Burt, Financial Times, 1 декабря 1995 г. Пример 5.1. калькулирования. "Вклад" — ключевое понятие маржинального Введение В предыдущей главе мы изучали полное калькулирование с распределением накладных затрат, при котором все расходы, связанные с выпуском продукции (прямые и косвенные), включались в себестоимость продукции. Напомним, что для расчета показателей 200 публикуемой отчетности многих организаций должен применяться именно данный метод. Очевидно, что используемая при этом классификация затрат с их разделением на основные (прямые) и накладные (косвенные) игнорирует поведение затрат в ответ на изменение объема выпуска готовой продукции. В данной главе будет рассматриваться альтернативный подход, а именно маржинальное калькулирование, или калькулирование по переменным затратам, при котором на себестоимость продукции относятся только переменные затраты, что может оказаться более полезным для внутренних целей управления, хотя и недопустимо для публикуемой отчетности (в Великобритании). Мы сопоставим отчеты о прибыли, составленные на основе обоих подходов, и покажем, каким образом различные значения отчетной прибыли можно согласовать. Кроме того, мы обсудим, насколько маржинальное калькулирование полезно для целей управления (например, для определения вкладов в прибыль различных сегментов бизнеса) и как его результаты можно использовать для принятия решений. Наконец, мы сравним калькулирование методом полного распределения затрат (или для краткости полное калькулирование) и маржинальное калькулирование, обсудив их относительные достоинства и недостатки. Необходимо подчеркнуть, что независимо от того, как классифицируются затраты и как они включаются в себестоимость продукции, для получения значения прибыли они должны сопоставляться с выручкой. Цель После изучения этой главы вы сможете: • обосновать выбор системы калькулирования и соответствующей классификации затрат; • составлять отчеты о прибылях и убытках, используя две системы калькулирования; • объяснить причину различия значений прибыли, обусловленную применением двух систем калькулирования; • откорректировать отчет о прибылях и убытках, составленный на основе полного калькулирования с учетом избыточного/ недостаточного поглощения накладных затрат; • применять принципы маржинального калькулирования для принятия решений; • оценить относительные достоинства и недостатки обеих систем калькулирования. 201 Обоснования маржинального и полного калькулирования Полное калькулирование (методом распределения накладных затрат) исходит из предположения о том, что выпуск продукции неизбежно связан с возникновением накладных затрат, и поэтому их следует включать в себестоимость продукции. Полное калькулирование базируется на функциональной классификации затрат, т.е. все затраты, связанные с выпуском продукции (или производственные затраты), относятся на калькуляционные единицы, а непроизводственные затраты списываются как расходы отчетного периода (по крайней мере, для целей отчетных оценок запасов и прибыли). В то же время маржинальное калькулирование предполагает разделение затрат на переменные и постоянные (см. гл. 2): первые относятся на калькуляционные единицы, последние рассматриваются как затраты отчетного периода. Обоснованием данной трактовки затрат является то, что такие постоянные затраты, как арендные, тарифные и страховые платежи, связаны не с объемом выпуска продукции, а с временным периодом, и этот факт должна отражать их учетная трактовка. Включение в себестоимость продукции постоянных затрат может рассматриваться не только как нелогичное в свете их преимущественно временного характера, но и может вызывать путаницу в оценке их поведения и даже величины. При полном калькулировании увеличение/уменьшение объема выпуска приведет к увеличению/уменьшению суммы поглощенных постоянных накладных затрат, что создаст ошибочное впечатление о реальном изменении суммы понесенных затрат в соответствии с изменением объема выпуска. Иными словами, постоянные затраты будут вести себя как переменные. Рассмотрим рис. 5.1, на котором в диапазоне релевантности сравниваются поглощенные и реально понесенные постоянные накладные затраты. => Какая линия на рис. 5.1 представляет понесенные постоянные накладные затраты, а какая — сумму поглощенных затрат? Линия А представляет собой реально понесенные постоянные накладные затраты, а линия В — сумму поглощенных затрат. Если ошибочно предположить, что линия В отражает поведение соответствующих затрат, то очевидно, что при наименьшем объеме выпуска в диапазоне релевантности постоянные 202 Рис. 5.1. Постоянные понесенные и поглощенные накладные затраты в диапазоне релевантности накладные затраты будут равны нулю (что вряд ли реально возможно). Такая трактовка затрат, как мы увидим, может привести к принятию решения, которое окажется нежелательным с финансовой точки зрения. (Следует отметить, что эти трудности не возникают в условиях маржинального калькулирования: совокупные переменные накладные затраты по определению изменяются прямо пропорционально объему выпуска продукции.) Есть еще одна проблема, связанная с поглощением постоянных затрат. Она заключается в возникновении аномальных по отношению к объему выпуска и продажи продукции значений отчетной прибыли. Кратко проиллюстрируем это. Маржинальное калькулирование устраняет проблемы трактовки поведения постоянных затрат как переменных, поскольку на калькуляционные единицы относятся только переменные, в то время как все постоянные затраты списываются как расходы отчетного периода. Ниже приведена схема расчетов себестоимости единицы продукции двумя методами калькулирования: Маржинальное калькулирование: удельные затраты Переменные затраты: ф.ст. прямые затраты материалов прямые затраты труда прямые прочие расходы переменные производственные накладные затраты Себестоимость единицы продукции X X X X X 203 Полное калькулирование: удельные затраты Прямые затраты: прямые затраты материалов прямые затраты труда прямые расходы Основные затраты Косвенные затраты: X X X X переменные производственные накладные затраты X постоянные производственные накладные затраты X Себестоимость единицы продукции X Очевидно, что различие между двумя значениями себестоимости продукции заключается только в трактовке постоянных производственных накладных затрат. Это важно для нашего последующего обсуждения того, каким образом можно согласовать расхождения значений прибыли. Будет показано, что маржинальный вариант себестоимости трактует прямые затраты как переменные, что для последующего обсуждения отчета о прибылях и убытках выступает полезным упрощающим допущением. (Хотя, как было показано в гл. 2, прямые затраты и, в частности, затраты труда не всегда являются переменными.) Отчет о прибылях и убытках Различная трактовка постоянных производственных накладных затрат и выбранная группировка затрат находят отражение в отчете о прибылях и убытках. При полном калькулировании все затраты, участвующие в формировании объема реализованной продукции (прямые и косвенные, постоянные и переменные) включаются в расчет себестоимости этой продукции, а значит, и в определение валовой прибыли. При маржинальном калькулировании в расчет себестоимости реализованной продукции, а значит, и определение маржинальной прибыли (вклада) включаются все переменные затраты. Прежде всего выручка за вычетом всех переменных затрат дает маржинальную прибыль на покрытие постоянных затрат, обеспечивая таким образом вклад в сумму прибыли. Понятие вклада в маржинальном калькулировании является центральным; мы будем его использовать ниже в данной 204 главе, а также далее в гл. 6, поэтому сейчас важно провести четкую грань между ним и валовой прибылью: вклад — выручка за вычетом всех переменных затрат, понесенных для создания объема реализованной продукции; валовая прибыль = выручка за вычетом всех затрат, связанных с выпуском продукции, понесенных для создания объема реализованной продукции. Воспользуемся данными примера 5.2, чтобы продемонстрировать укрупненную структуру отчета о прибылях и убытках, используя маржинальное и полное калькулирование. В отличие от заочной школы Success Direct Ltd., о которой говорилось в предыдущей главе, рассмотрим производственное предприятие с тем, чтобы показать влияние на прибыль изменения состояния запасов. (При этом отметим, что маржинальное калькулирование в равной мере применимо и к организациям сферы услуг.) OSN Ltd. OSN Ltd. на одном из своих заводов производит один тип газонокосилок. Оценочные данные на следующий год таковы: В расчете на ед., ф.ст. 120 Цена реализации Переменные затраты: прямые затраты материалов 40 прямые затраты труда 20 производственные накладные затраты 10 коммерческие накладные затраты 5 Объем производства/реализации составит 18 000 ед. Запасов на начало или конец года не будет. Постоянные накладные затраты за год: ф.ст. производственные накладные затраты 288 000 коммерческие накладные затраты 120 000 административные накладные затраты 155 000 OSN Ltd. распределяет постоянные производственные накладные затраты на себестоимость продукции, используя ставку, рассчитанную из годового бюджетного объема выпуска. Пример 5.2. Производитель газонокосилок: бюджетные затраты, объем выпуска и данные о реализации 205 => Используя данные примера 5.2, определите производственные затраты в расчете на единицу продукции на основе: (а) полного калькулирования и ( б ) маржинального калькулирования. Для расчета себестоимости единицы продукции методом полного калькулирования сначала необходимо рассчитать ставку распределения постоянных производственных накладных затрат: Далее себестоимость производства единицы продукции рассчитывается следующим образом: ф.ст. Прямые затраты материалов ф.ст. 40 Прямые затраты труда Основные затраты 20 60 Переменные производственные накладные затраты 10 Постоянные производственные накладные затраты 16 26 Себестоимость единицы продукции 86 Маржинальное калькулирование позволяет получить другие результаты: ф.ст. 40 Прямые затраты материалов Прямые затраты труда Переменные производственные накладные затраты Себестоимость единицы продукции 20 10 70 Отметьте, что здесь переменные коммерческие накладные затраты (5 ф.ст.) в себестоимость продукции не включаются. Учитывая определение, которое мы дали выше, маржинальная прибыль (вклад) в расчете на единицу продукции составит: 206 ф.ст. Цена реализации единицы продукции минус: Маржинальная себестоимость Переменные коммерческие накладные затраты Вклад в расчете на единицу продукции ф.ст. 120 70 5 75 45 Очевидно, что для определения маржинальной прибыли (вклада) все переменные затраты, как производственные, так и непроизводственные, вычитаются из цены реализации. Отсюда совокупный вклад составит: (объем реализации х маржинальная прибыль в расчете на единицу продукции) (18 000 • 45 ф.ст.) = 810 000 ф.ст. Если 810 000 ф.ст. достаточно для покрытия всех постоянных затрат OSN Ltd., то компания получит прибыль, равную превышению совокупного вклада над совокупными постоянными затратами: в той мере, в какой 810 000 ф.ст. не покрывают совокупные постоянные затраты, будет понесен убыток. Значение совокупного вклада в финансовый результат деятельности компании можно проиллюстрировать с помощью отчета о прибылях и убытках: OSN Ltd. Отчет о прибылях и убытках за год (с использованием системы маржинального калькулирования) ф.ст. Выручка от продаж (18 000 • 120 ф.ст.) Себестоимость реализованной продукции: Запасы на начало периода плюс: Маржинальная себестоимость продукции (18 000 • 70 ф.ст.) минус: Запасы на конец периода Переменные коммерческие накладные затраты (18 000 • 5 ф.ст.) Вклад (18 000 • 45 ф.ст.: см. выше) Постоянные затраты: Производственные накладные затраты Коммерческие накладные затраты Административные накладные затраты Чистая прибыль 207 ф.ст. 2 160 000 0 1 260 000 1 260 000 0 1 260 000 90 000 1 350 000 810 000 288 000 120 000 155 000 563 000 247 000 Итак, для определения величины вклада из выручки вычитаются все переменные затраты. Обратите внимание на то, что в расчете вклада предусматривается отражение изменения за отчетный период состояния запасов (хотя в рассматриваемом примере остатков запасов не было). Это необходимо (как и в отчете о прибылях и убытках с использованием полного калькулирования) просто для того, чтобы обеспечить согласованность с последующими отчетными периодами, где запасы могут быть представлены. Смысл же самой корректировки себестоимости на величину изменения состояния запасов сводится к необходимости обеспечения соответствия выручки и затрат, по несенных для ее получения, внутри одного отчетного периода. Себестоимость запасов, не реализованных в прошлом периоде, должна переноситься на текущий период (запасы на начало года) и прибавляться к производственной себестоимости текущего периода, а себестоимость запасов, не проданных на конец текущего периода (запасы на конец периода), должна вычитаться для переноса на следующий период. Таким образом, себестоимость реализованной продукции, сопоставляемая с выручкой, относится к продукции, проданной только в течение отчетного периода. Ниже приводится отчет о прибылях и убытках, составленный на основе применения полного калькулирования. OSN Ltd. Отчет о прибылях и убытках за год (с использованием системы полного калькулирования) ф.ст. Выручка от продаж (18 000 • 120 ф.ст.) Себестоимость реализованной продукции: Запасы на начало периода плюс: Себестоимость произведенной продукции (18 000 • 86 ф.ст.) минус: Запасы на конец периода Валовая прибыль Коммерческие накладные затраты постоянные переменные (18 000 • 5 ф.ст.) Административные накладные затраты Чистая прибыль 208 ф.ст. 2 160 000 0 1 548 000 1 548 000 0 120 000 90 000 155 000 1 548 000 612 000 365 000 247 000 Поскольку оба отчета о прибылях и убытках дают одно и то же значение чистой прибыли возникает вопрос, есть ли в действительности смысл в том, какой подход выбирается? Чтобы ответить на этот вопрос, следует рассмотреть влияние изменения запасов на прибыль относительно двух систем калькулирования. Влияние на отчетную прибыль увеличения запасов Два рассмотренных отчета базировались на объеме производства, совпадающим с объемом реализации. Теперь предположим, что объем производства составит не 18 000 ед., как было в примере 5.2, а 24 000 ед. Если при этом объем реализации и запасы на начало года остаются на прежнем уровне (т.е. 18 000 ед. и 0 соответственно), то очевидно, что запасы на конец года составят 6000 ед. Как это повлияет на величину прибыли? Для простоты предположим, что увеличение объема производства не влияет на затраты OSN Ltd., т.е. что совокупные постоянные затраты и переменные затраты на единицу продукции остаются такими, как в примере 5.2. Тогда изменение оценочного объема производства изменит ставку распределения постоянных производственных накладных затрат, определяемую на основе годового бюджетного объема выпуска: Теперь себестоимость производства единицы продукции составит: ф.ст. Прямые затраты материалов ф.ст . 40 Прямые затраты труда Основные затраты 20 60 Переменные производственные накладные затраты 10 Постоянные производственные накладные затраты 12 Себестоимость единицы продукции 209 22 82 => Подставьте в приведенный ниже отчет о прибылях и убытках пропущенные данные, рассчитав величину прибыли с учетом новых обстоятельств, используя полное калькулирование. OSN Ltd. Отчет о прибылях и убытках за год (с использованием системы полного калькулирования) Выручка от продаж (__ • 120 ф.ст.) ф.ст. Себестоимость реализованной продукции Запасы на начало периода (__ • 82 ф.ст.) плюс: Себестоимость произведенной продукции (__ • 82 ф.ст.) минус: Запасы на конец периода (__ • 82 ф.ст.) ф.ст. ___________ ___________ ___________ Валовая прибыль Коммерческие накладные затраты: постоянные переменные (__ • 5 ф.ст.) Административные накладные затраты Чистая прибыль ___________ ___________ Заполненный отчет выглядит следующим образом: OSN Ltd. Отчет о прибылях и убытках за год (с использованием системы полного калькулирования) ф.ст. ф.ст. 2 160 000 Выручка от продаж (18 000 • 120 ф.ст.) Себестоимость реализованной продукции: Запасы на начало периода (0 • 82 ф.ст.) плюс: Себестоимость произведенной продукции (24 000 • 82 ф.ст.) Запасы на конец периода (6000 • 82 ф.ст.) Валовая прибыль Коммерческие накладные затраты: постоянные переменные (18 000 • 5 ф.ст.) Административные накладные затраты Чистая прибыль 0 1 968 000 1 968 000 минус: 210 492 000 12 000 90 000 155 000 1 476 000 684 000 365 000 319 000 Заметьте, что переменные коммерческие накладные затраты изменились в связи с изменением объема реализации, но не производства, а отчетная чистая прибыль OSN Ltd. увеличилась на (319 000 - 247 000) = 72 000 ф.ст. только за счет увеличения запасов! К этому моменту мы вернемся позднее еще раз. => Взгляните снова на исходный отчет о прибылях и убытках, составленный на основе маржинального калькулирования. Повлияет ли увеличение запасов на конец отчетного периода на величину отчетной прибыли? Краткий ответ — "нет". Объем производства увеличился, но при этом объем продаж остался неизменным, а это означает, что выручка, себестоимость реализованной продукции и постоянные затраты также не изменились, поэтому чистая прибыль останется на уровне 247 000 ф.ст., как было рассчитано первоначально. Для скептиков пересмотренный отчет о прибылях и убытках с использованием маржинального калькулирования приведен ниже. OSN Ltd. Отчет о прибылях и убытках за год (с использованием системы маржинального калькулирования) ф.ст. Выручка от продаж (18 000 • 120 ф.ст.) ф.ст. 2 160 000 Себестоимость реализованной продукции Запасы на начало периода плюс: Маржинальная себестоимость продукции (24 000 • 70 ф.ст.) 0 1 680 000 1 680 000 420 000 минус: Запасы на конец периода 1 260 000 Переменные коммерческие накладные затраты (18 000 • 5 ф.ст.) Вклад (18 000 • 45 ф.ст.: см. выше) Постоянные затраты Производственные накладные затраты Коммерческие накладные затраты Административные накладные затраты Чистая прибыль 90 000 288 000 120 000 155 000 1 350 000 810 000 563 000 247 000 211 Очевидно, что с точки зрения финансового результата отчетного периода в данных обстоятельствах неизменное значение прибыли является лучшим отражением того, что произошло в действительности (поскольку не было изменений объема реализации или соответствующих затрат), чем увеличение чистой прибыли на 72 000 ф.ст. (за счет роста объема выпуска и запасов нереализованной на конец отчетного периода продукции). Влияние на отчетную прибыль уменьшения запасов Предположим теперь, что OSN Ltd. на начало периода имеет запасы в объеме 4000 единиц и что оценочный объем производства за год составляет 16 000 единиц, все прочие исходные данные остаются такими же, как в примере 5.2. Как такое изменение обстоятельств повлияет на отчетную прибыль? Сначала займемся расчетом себестоимости продукции с помощью полного калькулирования. => Рассчитайте себестоимость единицы продукции с использованием полного калькулирования на основе ставки распределения постоянных накладных затрат исходя из объема выпуска 16 000 ед. Ставка распределения постоянных накладных затрат составит: тогда себестоимость произведенной единицы продукции будет определена следующим образом: ф.ст. Основные затраты (как и ранее) 60 Переменные производственные накладные затраты (как и ранее) Постоянные производственные накладные затраты 10 18 88 Для простоты предположим, что себестоимость единицы продукции, равная 88 ф.ст., применима и к оценке запаса на начало 212 периода. (Однако на практике запасы на начало периода могут иметь другую удельную себестоимость, поскольку были произведены в другом отчетном периоде.) Теперь наш отчет о прибылях и убытках на основе полного калькулирования примет следующий вид: OSN Ltd. Отчет о прибылях и убытках за год (с использованием системы полного калькулирования) ф.ст. Выручка от продаж (18 000 • 120 ф.ст.) Себестоимость реализованной продукции Запасы на начало периода (4000 • 88 ф.ст.) плюс: Себестоимость произведенной продукции (16 000 • 88 ф.ст.) минус: Запасы на конец периода (2000 • 88 ф.ст.) Валовая прибыль Коммерческие накладные затраты постоянные переменные (18 000 • 5 ф.ст.) Административные накладные затраты Чистая прибыль ф.ст. 2 160 000 352 000 1 408 000 1 760 000 176 000 1 584 000 576 000 120 000 90 000 155 000 365 000 211 000 Запасы на конец отчетного периода рассчитаны следующим образом: Запасы на начало отчетного периода плюс: Произведено минус: Реализовано Запасы на конец отчетного периода Ед. 4 000 16 000 20 000 18 000 2 000 Результатом сокращения запасов стало уменьшение чистой прибыли на 36 000 ф.ст. по сравнению с рассчитанной первоначально (247 000 ф.ст.). => Как отразится на величине отчетной прибыли сокращение запасов на 2000 ед. при использовании маржинального калькулирования? 213 И снова ответ отрицательный — "никак". Отчетная прибыль останется на уровне 247 000 ф.ст. независимо от изменения объема запасов. Чистая прибыль, определенная на основе маржинального калькулирования, изменится только в том случае и в ту же сторону, если изменится объем реализации. Выводы из сопоставления значений отчетной прибыли Обобщим результаты сопоставления значений отчетной чистой прибыли, полученных с использованием двух систем калькулирования себестоимости продукции, следующим образом: Объем реализации, ед. Изменение запасов, ед. Чистая прибыль (полное калькулирование), ф.ст. Чистая прибыль (маржинальное калькулирование), ф.ст. 18 000 нет 247 000 18 000 + 6 000 319 000 18 000 - 2 000 211 000 247 000 247 000 247 000 Таким образом, при условии, что все остальные исходные данные неизменны (в частности, объемы производства не лежат вне диапазона релевантности), отчетная чистая прибыль, определенная на основе полного калькулирования, реагирует на изменение и объема реализации, и объема запасов, в то время как отчетная чистая прибыль, рассчитанная на основе маржинального калькулирования, реагирует только на изменение объема продаж. Другими словами: 1. Если объем производства = объему реализации (т.е. нет увеличения запасов), обе системы калькулирования дают одинаковое значение чистой прибыли. 2. Если объем производства > объема реализации (т.е. запасы увеличиваются), большее значение чистой прибыли дает полное калькулирование. 3. Если объем производства < объема реализации (т.е. запасы снижаются), более высокое значение чистой прибыли дает маржинальное калькулирование. Однако в долгосрочной перспективе (сопоставимой со сроком деятельности организации) обе системы будут отражать одинаковое значение прибыли, поскольку в течение этого периода будут понесены одни и те же совокупные затраты независимо от того, каким образом они относятся на калькуляционные единицы. 214 Сверка значений отчетной прибыли Если проанализировать методы исчисления себестоимости произведенной продукции в системах маржинального и полного калькулирования, можно убедиться в том, что они различаются трактовкой постоянных производственных накладных затрат. Очевидно, это и является причиной расхождения соответствующих значений прибыли. Взглянув на результат сопоставления значений прибыли, приведенный выше, можем также увидеть, что данное расхождение имеет место тогда, когда в течение отчетного периода происходит изменение запасов. Связующим звеном между этими двумя факторами является оценка запасов: различные значения себестоимости единицы продукции, полученные двумя системами калькулирования, дают разные оценки запасов продукции. Оценка запасов, исчисленная с использованием полного калькулирования, включает постоянные производственные накладные затраты, а рассчитанная на основе маржинального калькулирования, — нет. Поэтому можно сверить различные значения прибыли, рассматривая увеличение или уменьшение запасов и определяя сумму постоянных производственных накладных затрат, поглощенных этим увеличением или уменьшением. OSN Ltd.: выводы по ситуации с "изменением запасов" Сценарий 1 Запасы на начало периода, ед. Запасы на конец периода, ед. Произведено, ед. Реализовано, ед. Ставка распределения постоянных накладных затрат на единицу продукции, ф.ст. Чистая прибыль (полное калькулирование), ф.ст. Чистая прибыль (маржинальное калькулирование), ф.ст. 0 6 000 24 000 18 000 Сценарий 2 4 000 2 000 16 000 18 000 12 18 319 000 211 000 247 000 247 000 Пример 5.3. Сверка значений прибыли, рассчитанных при полном и маржинальном калькулировании 215 Используя данные сценария 1 в примере 5.3, проводим сверку прибыли: Чистая прибыль (полное калькулирование) Чистая прибыль (маржинальное калькулирование) Отклонение Постоянные производственные накладные затраты, поглощенные увеличением запасов: (6000 ед. • 12 ф.ст.) ф.ст. 319 000 247 000 72 000 72 000 => Сверьте значения прибыли, используя данные сценария 2. Результат сверки приводится ниже: Чистая прибыль (полное калькулирование) Чистая прибыль (маржинальное калькулирование) Отклонение Постоянные производственные накладные затраты, поглощенные увеличением запасов: (2000 ед. • 18 ф.ст.) ф.ст. 211 000 247 000 (36 000) (36 000) Теперь можно увидеть, почему и как чистая прибыль, рассчитанная на основе полного калькулирования, реагирует на увеличение/снижение запасов. Поскольку себестоимость единицы продукции при распределении всех накладных затрат выше, чем при маржинальном калькулировании, оценка одних и тех же запасов в первом случае окажется также выше. Это означает, что при полном калькулировании увеличение запасов за отчетный период приводит к тому, что часть затрат рассматривается как расходы будущих периодов, капитализированные в оценке запасов до их списания с баланса в момент продажи. И напротив, в случае сокращения запасов в течение отчетного периода, при использовании полного калькулирования будет списана большая сумма затрат предыдущих периодов, чем при маржинальном калькулировании. Именно поэтому, когда объем производства превысил неизменный объем реализации, чистая прибыль OSN Ltd., исчисленная с использованием полного калькулирования, увеличилась на 72 000 ф.ст., поскольку на эту же сумму оказались выше отсроченные затраты (чем при маржинальном калькулировании). Когда объем реализации превысил объем производства, в отчетном периоде было списано на 36 000 ф.ст. больше затрат прошлого периода. 216 Полное калькулирование: трактовка избыточного/недостаточного поглощения затрат OSN Ltd.: фактические данные за год Заданная на отчетный год ставка распределения постоянных производственных накладных затрат (16 ф.ст.) была исчислена на основе оценочных показателей объема производства (18 000 ед.) и накладных затрат (288 000 ф.ст.). По окончании года оказалось, что фактически объем производства составил 19 000 ед., а постоянные производственные накладные затраты — 290 000 ф.ст. Во всех остальных отношениях фактические результаты совпали с их оценками: Реализация — 18 000 ед. по 120 ф.ст. Запасы на начало года — 0 Основные (совокупность прямых) удельные затраты — 60 ф.ст. Переменные производственные накладные затраты — 10 ф.ст./ед. Переменные коммерческие накладные затраты — 5 ф.ст./ед. Постоянные коммерческие накладные затраты за год — 120 000 ф.ст. Постоянные административные накладные затраты за год — 155 000 ф.ст. Пример 5.4. Производитель газонокосилок: избыточное и недостаточное поглощение накладных затрат • В предыдущей главе было показано, что одна из проблем, связанных с использованием заданных ставок распределения накладных затрат, заключается в том, что оценки объема выпуска и накладных затрат, используемые в их расчете, как правило, отличаются от фактических значений объема и/или затрат, что приводит к избыточному или недостаточному поглощению затрат. В примере 5.4 представлены реальные результаты деятельности OSN Ltd. за рассматриваемый год. Для простоты предположим, что разница между оценкой и фактическими данными возникла только в отношении объема производства и постоянных производственных накладных затрат. => Рассчитайте сумму избыточного/недостаточного поглощения постоянных производственных накладных затрат за год, используя данные примера 5.4. Как было показано в гл. 4, определение избыточного поглощения или недопоглощения предполагает сравнение сумм зат 217 рат, поглощенных заданной ставкой распределения и реально понесенных. Напомним, что расчет суммы поглощенных затрат базируется на фактическом объеме производства (но не реализации): Поглощенные постоянные производственные накладные затраты (19 000 • 16 ф.ст.) Фактически понесенные постоянные производственные накладные затраты Избыточное поглощение ф.ст. 304 000 290 000 14 000 Другими словами, использование заданной ставки распределения 16 ф.ст. на единицу продукции привело к избыточному списанию 14 000 ф.ст. накладных затрат, что требует соответственной корректировки отчета о прибылях и убытках: OSN Ltd. Отчет о прибылях и убытках за год (с использованием полного калькулирования) ф.ст. Выручка от продаж (18 000 • 120 ф.ст.) Себестоимость реализованной продукции Запасы на начало периода 0 1 634 000 плюс: Себестоимость произведенной продукции (19 000 • 86 ф.ст.) 1 634 000 минус: Запасы на конец периода 86 000 (1000 • 86 ф.ст.) 1 548 000 14 000 минус: Избыточно поглощенные накладные затраты Валовая прибыль Коммерческие накладные затраты постоянные переменные (18 000 • 5 ф.ст.) 120 000 90 000 Административные накладные затраты 155 000 Чистая прибыль ф.ст. 2 160 000 1 534 000 626 000 365 000 261 000 Можно убедиться, что избыточное поглощение не влияет на производственную себестоимость единицы продукции, которая рассчитывается, как и прежде: 218 ф.ст. 60 10 16 86 Основные затраты Переменные производственные накладные затраты Постоянные производственные накладные затраты => Предположим, что в OSN Ltd. выявлено недопоглощение накладных затрат в сумме 14 000 ф.ст. за год. Как для отражения этого факта следует откорректировать отчет о прибылях и убытках (при использовании полного калькулирования)? Если имеет место недопоглощение накладных затрат, это означает, что на себестоимость продукции при использовании заданных ставок распределения было отнесено затрат меньше, чем их было реально понесено, следовательно, к себестоимости реализованной продукции необходимо добавить 14 000 ф.ст. Корректировка на суммы избыточного или недостаточного поглощения затрат делается для того, чтобы отчет о прибылях и убытках отражал реальное положение дел. Если используется маржинальное калькулирование, необходимость в ней (корректировке) отпадает. Принятие решений Изучив влияние двух систем калькулирования на прибыль, обратимся к их использованию в процессе принятия решений. В примере 5.5 предоставлена информация о некотором специальном заказе, который OSN Ltd. имеет возможность выполнить. OSN Ltd.: специальный заказ Крупный оптовый покупатель сделал заказ OSN Ltd. на изготовление и поставку 1500 единиц стандартной модели газонокосилки по сниженной цене — 78 ф.ст. Компоненты себестоимости производства одной газонокосилки и обычная цена реализации этой модели приведены ниже: На единицу продукции Цена реализации ф.ст. Затраты производства: переменные постоянные 70 16 219 ф.ст. 120 86 (Выполнение заказа дополнительных переменных коммерческих затрат за собой не повлечет.) OSN Ltd. имеет достаточно свободных производственных мощностей, чтобы выполнить этот заказ и не нанести ущерб остальному объему реализации. Руководство склонно принять заказ, поскольку это хороший шанс для получения повторных заказов в будущем, но в то же время не хочет понести убытки в связи со сниженной ценой на данные 1500 изделий. Пример 5.5. Производитель газонокосилок: специальный заказ => Исходя из финансовых соображений, следует ли принимать данный специальный заказ? Поверхностное изучение данных примера 5.5 наталкивает на отрицательное решение: ф.ст. Выручка от выполнения заказа (1500 ед. • 78 ф.ст.) 117 000 Затраты на выполнение заказа (1500 ед. • 86 ф.ст.) Убыток от выполнения заказа 129 000 (12 000) Однако здесь мы сталкиваемся именно с тем видом некорректного анализа, о котором упоминалось ранее, когда обсуждали рис 5.1 и опасность, вытекающую из трактовки постоянных затрат (через ставку распределения накладных затрат) как переменных. Затраты на выполнение заказа в сумме 129 000 ф.ст. складываются из дополнительных переменных производственных затрат (которые будут понесены только в случае изготовления предусмотренных спецзаказом дополнительных изделий) и постоянных производственных накладных затрат, поглощаемых по ставке 16 ф.ст. на единицу продукции. Включение 16 ф.ст. в себестоимость единицы продукции приведет к тому, что совокупные постоянные накладные затраты возрастут в результате увеличения выпуска продукции за счет выполнения заказа, что маловероятно. По-видимому, в связи с выполнением заказа сумма постоянных производственных накладных затрат реально не изменится, следовательно, проведенный финансовый анализ следует откорректировать: 220 Выручка от выполнения заказа Дополнительные затраты (переменные производственные затраты) (1500 • 70 ф.ст.) Вклад от выполнения заказа ф.ст. 117 000 105 000 12 000 Оказалось, что выполнение заказа, даже по сильно заниженной цене, с финансовой точки зрения вполне оправданно. Если существует полная уверенность в том, что выполнение заказа не повлечет за собой увеличение постоянных затрат, то можно принять сокращенный вариант определения его вклада в прибыль фирмы. (Напоминаем, что вклад — это выручка за минусом всех переменных затрат.) Учитывая это, увеличение/уменьшение объема реализации вызовет соответствующее увеличение/ уменьшение вклада, величина которого (предполагая отсутствие изменений постоянных затрат) прямо отразится на значении чистой прибыли. => Определите вклад единицы продукции по специальному заказу OSN Ltd. и подтвердите величину совокупного вклада заказа, рассчитанную выше. Удельный вклад по специальному заказу составляет: ф.ст. 78 Цена реализации Переменные затраты Вклад 70 8 Если заказ будет выполнен, его совокупный вклад составит (1500 ед. • 8 ф.ст.) = 12 000 ф.ст., что совпадает с величиной, рассчитанной выше. Хотя в случае маржинального калькулирования расчет вклада может рассматриваться как "таблица расчетных значений" влияния принятых определенных решений на прибыль, решение о целесообразности выполнения заказа определяется реальностью предположения о неизменности постоянных затрат. Как будет показано ниже (а также в гл. 6 и 7), это не всегда верно. Осо бенно важно уяснить краткосрочный и частный характер обоснования выполнения каждого специального заказа: в краткосрочном периоде постоянные затраты OSN Ltd. не будут подвержены вли- 221 янию данного решения и могут быть благополучно проигнорированы, но распространение полученных выводов на долгосрочную перспективу и для обычных решений было бы безрассудным. На этом моменте мы ненадолго остановимся. Анализ вклада В рассмотренном выше примере предполагалось, что постоянные затраты в связи с выполнением дополнительного заказа не изменятся. Можно ли использовать маржинальное калькулирование в ситуациях, когда постоянные затраты зависят от принятия решения? Рассмотрим пример 5.6, в котором приводятся сведения о двух видах изделий, производимых OSN Ltd. OSN Ltd.: два вида изделий Помимо газонокосилок компания производит аппарат для подрезки живых изгородей. Для оценки рентабельности каждого изделия на следующий год составлены специальные расчеты, которые показывают: Газонокосилка Производство/реализация (ед.) 20 000 Аппарат для Итого подрезки изгородей 12 000 ф.ст. ф.ст. ф.ст. 2 400 000 480 000 2 880 000 Себестоимость реализованной 1 688 000 продукции Валовая прибыль 712 000 Коммерческие затраты 140 000 Административные затраты 160 000 Чистая прибыль (убыток) 412 000 384 000 2 072 000 96 000 70 000 50 000 (24 000) 808 000 210 000 210 000 388 000 Выручка от реализации Руководство обеспокоено расчетным убытком, обусловленным производством и реализацией аппарата для подрезки изгородей, и с целью увеличения общей рентабельности предложило в следующем году прекратить выпуск этого изделия. Дополнительные сведения: Себестоимость реализованной продукции: 80% затрат — переменные; 60% постоянных затрат представляют собой распределение общепроизводственных накладных затрат, которых нельзя избежать 222 ограничением выпуска продукции; остальные 40% связаны с производством конкретных видов продукции и с прекращением выпуска каждого изделия сокращаются. Коммерческие затраты: 30% специфичны для видов продукции и сокращаются с прекращением выпуска отдельных изделий, остальные представляют собой распределение затрат, общих для всей компании. Административные затраты. Это общие затраты всей компании. Пример 5.6. Производитель газонокосилок: выпуск/реализация двух видов изделий На первый взгляд может показаться, что прекращение производства аппаратов для подрезки изгородей с финансовой точки зрения оправдано, поскольку финансовый результат следующего года не будет уменьшаться на расчетную величину убытка (24 000 ф.ст.). Но как и в случае "специального" заказа, приведенном выше, мы должны помнить, что расчетный убыток определен на принципах полного калькулирования. Мнение о том, что прекращение выпуска аппаратов для подрезки поможет избежать убытка в сумме 24 000 ф.ст., строится на предположении, что все затраты, связанные с выпуском этого изделия, приведенные в примере 5.6, также исчезнут. Однако дополнительные сведения приводят к выводу, что это не так. Поэтому следует откорректировать расчеты прибыли по видам продукции и компании в целом таким образом, чтобы можно было разделить все затраты на те, которых можно избежать и которых нельзя избежать (или специфичные для данного изделия и общие затраты). Только сделав это, мы можем обоснованно оценить влияние на прибыль предполагаемого прекращения выпуска изделия. OSN Ltd.: пересмотренный расчет прибыли Газонокосилка ф.ст. Выручка от реализации 2 400 000 1 350 400 Маржинальная себестоимость реализованной продукции (80% из примера 5.6) Вклад 1 049 600 223 Итого Аппарат для подрезки изгородей ф.ст. ф.ст. 480 000 2 880 000 307 200 1 657 600 172 800 1 222 400 Прочие затраты, специфичные для изделий Себестоимость реализованной продукции (40% • 20%, из примера 5.6) 135 040 Коммерческие затраты (30%, из примера 5.6) 42 000 Вклад изделия 872 560 Общие затраты Себестоимость реализации (60% • 20%, из примера 5.6) Коммерческие затраты (70%, из примера 5.6) Административные затраты Чистая прибыль 30 720 165 760 21 000 121 080 63 000 993 640 248 640 147 000 210 000 388 000 => На основе пересмотренного расчета прибыли OSN Ltd., приведенного выше, определите, повысится ли общая прибыль на следующий год в результате прекращения выпуска аппаратов по подрезке изгородей? Пересмотренный расчет прибыли показывает, что прекращение выпуска аппаратов по подрезке живых изгородей в следующем году ухудшит общий финансовый результат: чистая прибыль компании сократится на 121 080 ф.ст. (т.е. на величину вклада аппаратов по подрезке изгородей в общий результат). Общие затраты согласно предположению (в отсутствие информации об обратном) не подвержены влиянию прекращения выпуска аппаратов и должны покрываться за счет производства газонокосилок. Приведенная процедура корректировки расчета прибыли носит название "анализ вкладов". Она показывает, что понятие "вклад" может быть адаптировано к различным обстоятельствам. В следующей главе мы продолжим обсуждение применения маржинального калькулирования в анализе принятия решений. Сравнительный анализ полного и маржинального калькулирования Рассмотрев принципы двух систем калькулирования, можно сделать выводы об их сравнительных достоинствах и недостатках. 224 Внешняя и внутренняя отчетность В предыдущей главе отмечалось, что Стандарт № 9 требует для определения отчетных оценок использовать методы полного калькулирования. Для организаций, публикующих свою отчетность, маржинальное калькулирование неприемлемо. Однако для внутренних целей, т.е. для принятия решений о выпуске продукции, планирования и контроля, маржинальное калькулирование может оказаться более подходящим. Принятие решений Достоинства маржинального калькулирования хорошо продемонстрировал анализ принятия решений о "специальном" заказе и прекращении выпуска продукции компанией OSN Ltd. Поскольку маржинальное калькулирование разделяет затраты на переменные и постоянные, а величина многих постоянных затрат (но не обязательно всех) не зависит от того, какое принимается решение, то такая классификация затрат может выступать аналогом разделения затрат на "релевантные" и "нерелевантные", что лежит в основе финансового анализа всех решений. Если финансовый анализ для выбора варианта решения строится на оценках, полученных с помощью полного калькулирования, то существует опасность (как мы убедились) принятия ошибочного решения, поскольку: 1) применение ставки распределения постоянных накладных затрат создает впечатление, что постоянные затраты ведут себя как переменные; 2) некоторая или даже вся сумма поглощаемых постоянных затрат не зависит от того, какое решение будет принято, и потому нерелевантна. Однако использовать маржинальное калькулирование при анализе решений следует осторожно. Как упоминалось, предположение об отсутствии реакции всех постоянных затрат на принятие решения условно. Мы рассмотрели два вида выбора решений: принятие или отказ от специального заказа и прекращение или продолжение выпуска определенного вида продукции. Для решения по специальному заказу, которое, вероятно, является "единичным" и с краткосрочными последствиями, проведенный финансовый анализ может оказаться достаточным (хотя следует принимать во 225 внимание и нефинансовые соображения). В то же время решение о продолжении или прекращении выпуска изделия несет последствия долгосрочного и стратегического характера. Выполненный анализ вклада в данной ситуации недостаточен, поскольку он был построен на данных только одного года и поэтому распространяет краткосрочный взгляд на решение, последствия которого могут наступить в отдаленном будущем. Например, если производство данного изделия будет прекращено, общие затраты могут остаться неизменными в ближайшие годы, но через, допустим, пять лет сократятся. Значительная сумма вклада от аппаратов по подрезке изгородей через год может стать настолько ничтожной, что немедленное прекращение их выпуска в будущем сэкономит значительные затраты, обусловленные дальнейшим продолжением производства аппаратов. Если для финансового обоснования решения используются оценки маржинального калькулирования, то анализ должен учитывать возможные последствия. Кроме того, классификация затрат при маржинальном калькулировании сама по себе может обусловливать некоторые проблемы, например: 1) не всегда можно достаточно точно все затраты разделить на постоянные и переменные; 2) маржинальное калькулирование практически неприемлемо в ситуациях, когда только незначительная часть затрат организации представляет собой переменные затраты, что характерно, например, для современных промышленных технологий. Планирование и контроль При составлении бюджетов и сопоставлении плановых (бюджетных) показателей с фактическими результатами необходимо принимать во внимание поведение затрат. Например, если бюджетный и фактический объем производства различны, какие затраты отреагируют на это различие, а какие нет? Как будет показано в гл. 13, игнорирование влияния изменений объема на бюджетные и фактические затраты может свести к нулю ценность бюджетного контроля, поскольку будут сравниваться несопоставимые величины. Если бюджет, рассчитанный на один объем выпуска, сопоставляется с фактическими результатами, базирующимися на другом объеме, то выявленное расхождение частично связано с различными значениями объема выпуска, и только 226 в другой части обусловлено эффективностью производства и уровнем цен. Для обеспечения действенного контроля желательно влияние указанных факторов разграничивать. В этом плане классификация затрат маржинального калькулирования информативна. Что же касается полного калькулирования, то оно делает менее четкой дифференциацию факторов объема выпуска, цены и эффективности, поскольку ставки распределения накладных затрат "обобщают" все постоянные затраты. Полное калькулирование имеет еще один сравнительный недостаток. В гл. 4 было показано, что выбору и расчету баз распределения и перераспределения свойствен определенный субъективизм. Поэтому методы контроля себестоимости должны строится с учетом доли распределенных накладных затрат, поскольку последние могут быть неподконтрольны центру затрат. В то же время анализ вклада, построенный на оценках маржинального калькулирования, позволяет выделить те затраты, которые специфичны для данного центра затрат (и поэтому предположительно ему подконтрольны), и общие затраты организации (которые вряд ли непосредственно контролируются данным центром затрат). Итак, многие организации должны использовать полное калькулирование для целей внешней отчетности, но для задач внутреннего управления организацией предпочтительнее маржинальное калькулирование. Решить эту дилемму можно параллельным применением двух систем калькулирования, либо применением только маржинального калькулирования с корректировками на конец года, необходимыми для составления публикуемой отчетности. => Каковы проблемы использования "двойной" системы калькулирования? Недостатками любой формы "двойной" системы являются Дополнительные затраты и возможность путаницы и ошибок, которые могут оказаться настолько существенными, что система не будет соответствовать критерию затрат/выгоды. Изменение значений прибыли Ранее в этой главе были рассмотрены примеры с OSN Ltd., которые показали, что при полном калькулировании величина чистой прибыли изменяется с изменением значений объема pea- 227 лизации и запасов (при этом чистая прибыль, исчисленная на основе оценок маржинального калькулирования, реагирует на колебания только объема реализации). Указанная особенность полного калькулирования может ввести в заблуждение. Например, свидетельствует ли более высокая прибыль в ситуации "увеличения запасов" о более высоких результатах деятельности? Как это ни цинично, но можно предположить, что полное калькулирование создает условия для манипулирования показателем прибыли в зависимости от того, что диктуют обстоятельства, просто увеличивая или снижая объем выпуска (независимо от объема реализации). При этом следует отметить, что маржинальное калькулирование также небезупречно в отношении колебания прибыли. На предприятиях с сезонным характером деятельности (например, производство елочных игрушек) в период спада спроса неизбежно накапливаются запасы, чтобы удовлетворить пиковый спрос. В подобных ситуациях прибыль, определенная с использованием оценок маржинального калькулирования, будет значительно колебаться. Реагируя на изменение запасов, а также на изменение объема реализации, прибыль при полном калькулировании несколько выравнивает (но не элиминирует) такие колебания, давая, возможно, более сбалансированную картину бизнеса в течение всего отчетного периода. Маржинальное калькулирование и ценообразование В главе 4 было высказано предположение о том, что включение постоянных накладных затрат в себестоимость продукции может рассматриваться как попытка приблизиться к полной себестоимости на долгосрочном отрезке времени. Продолжая эту мысль, можно сказать, что, рассчитывая себестоимость только на основе переменных затрат, маржинальное калькулирование рассматривает затраты ближайшей перспективы. Если цена реализации базируется на расчетной себестоимости, то это может создать проблемы. Для обеспечения долгосрочной рентабельности выручка должна покрывать все затраты: прямые и косвенные, постоянные и переменные. Маржинальное калькулирование, исключая постоянные затраты из состава себестоимости продукции, может привести к риску занижения цен, что не позволит покрыть все затраты. Рассмотренные выше примеры показали, 228 что OSN Ltd. может получить прибыль в сумме 12 000 ф.ст. по специальному заказу при цене реализации 78 ф.ст. Однако если эта цена будет установлена в качестве цены реализации обычной продукции компании, то "вклад" для покрытия постоянных затрат будет недостаточен, и результат деятельности компании окажется убыточным: ф.ст. Цена реализации Удельные переменные затраты (включая переменные коммерческие затраты) Удельный вклад Обычный объем реализации (из примера 5.2) 78 75 3 18 000 ед. ф.ст. Совокупный вклад Совокупные постоянные затраты (из примера 5.2) Убыток 54 000 555 000 (501 000) Такой расчет предполагал, что цены в основном определяются затратами, а это, как мы увидим в гл. 8, может оказаться довольно узкой точкой зрения. "Маржинальные" и "переменные" затраты Поскольку маржинальное калькулирование предполагает включение в себестоимость продукции только переменных затрат, может сложиться впечатление, что термины "маржинальный" и "переменный" являются синонимами, но это не совсем так. Маржинальные затраты — это дополнительные затраты, необходимые для производства дополнительной единицы продукции. В диапазоне релевантности (т.е. для обычных объемов выпуска на определенном временном отрезке) они могут совпадать с переменными затратами на единицу продукции, но вне этого Диапазона эта тождественность становится сомнительной. Рассмотрим, например, ступенчатые затраты: по мере роста объема выпуска будет достигнут такой момент, когда "истинные" маржинальные затраты следующей единицы продукции станут включать помимо прежних удельных переменных затрат производства еще часть прироста "ступеньки". Хотя это может показаться проблемой терминологии, но она имеет и практический аспект: как 229 свидетельствует обоснование решения OSN Ltd. о прекращении производства продукции, было бы опасно предполагать, что общие постоянные затраты останутся неизменно постоянными. Кроме того, переменные/маржинальные затраты на единицу продукции вряд ли постоянны при всех объемах выпуска (например, из-за эффекта кривой квалификации). Даже если маржинальные и переменные затраты условно эквивалентны, маржинальное калькулирование зависит от возможности разделить затраты на постоянные и переменные с достаточной степенью точности. Хотя проблемы оценки и поведения затрат оказывают влияние также и на полное калькулирование, можно утверждать, что другой принцип классификации затрат (т.е. прямые/косвенные) исходит из таких допущений, как "маржинальные = переменные" или "постоянные затраты остаются постоянными", не свойственных для полного калькулирования. С другой стороны, классификация затрат с разделением их на прямые и косвенные может отвлечь внимание от важных моментов поведения затрат. Таким образом, общая картина складывается довольно неопределенно. Ни полное, ни маржинальное калькулирование не имеют абсолютного преимущества. На практике наиболее широко распространено полное калькулирование. Для многих организаций такой выбор продиктован требованиями публикуемой отчетности, а для остальных основным аргументом выступает желание знать "полную" себестоимость производимой продукции. Однако это не мешает практическому использованию маржинального калькулирования. Например, в недавних указаниях по калькулированию и ценообразованию Национальной службы здравоохранения хотя и было рекомендовано по договорам на "внутреннем рынке" в обычном порядке использовать полное калькулирование, поскольку маржинальное калькули рование не дает достаточно полного представления о затратах, но с оговоркой, что маржинальное калькулирование допустимо к применению для расчета затрат при наличии свободных производственных мощностей. Аналогичный подход характерен для спекулятивных фирм, реализующих авиабилеты с большими скидками, и для случаев продажи железнодорожных билетов по сниженным ценам в периоды спада спроса. Здесь для принятия ценовых решений постоянные затраты значения не имеют (поскольку поезд/самолет 230 предположительно ходит независимо от числа пассажиров), а это означает, что любая цена, превышающая переменные затраты в расчете на одного пассажира, будет давать дополнительную прибыль, как это было в случае специального заказа OSN Ltd. Резюме В этой главе рассматривались и сопоставлялись две системы калькулирования: маржинальное и полное. Было показано следующее. Маржинальное калькулирование исходит из того, что постоянные накладные затраты в основном связаны с временным периодом, а не объемом выпуска, их следует трактовать как затраты того отчетного периода, к которому они относятся. При маржинальном калькулировании себестоимость единицы продукции не включает постоянные производственные накладные затраты. Это единственное различие между маржинальной и полной себестоимостью. В отчете о прибылях и убытках, составленном на основе оценок полного калькулирования, все затраты, связанные с выпуском продукции и понесенные для создания выручки (прямые и косвенные, постоянные и переменные), для определения валовой прибыли вычитаются из выручки от продаж. В отчете о прибылях и убытках, составленном на базе оценок маржинального калькулирования, все переменные затраты, понесенные для создания выручки от продаж, для определения вклада вычитаются из выручки — в первую очередь, для покрытия постоянных затрат, а затем для выведения финансового результата. Чистая прибыль при маржинальном калькулировании изменяется только под влиянием объема реализации. Чистая прибыль при полном калькулировании — и объема реализации, и объема запасов. Модель сравнительной чистой прибыли, отраженной с использованием двух систем, такова: производство = реализации: одинакова при обоих подходах; производство > реализации: выше при полном калькулировании; производство < реализации: выше при маржинальном калькулировании. Если две системы калькулирования отражают различную величину прибыли, эта разница объясняется исключительно постоян- 231 ными производственными накладными затратами, поглощаемыми при увеличении/снижении запасов в течение отчетного периода. Поскольку постоянные затраты не подвержены влиянию принятия решений (и следовательно, нерелевантны), маржинальное калькулирование мо жет быть полезным для финансового обоснования выбора решения. Анализ вклада расширяет границы маржинального калькулирования и охватывает ситуации, когда постоянные затраты зависят от того, какое решение принято. Маржинальное и полное калькулирование можно сопоставлять по нескольким аспектам, а результаты этого сопоставления сводятся к следующему: • полное калькулирование обязательно для оценок, используемых в публикуемой отчетности; • маржинальное калькулирование может быть более уместным для многих целей внутреннего управления организацией; • результат полного калькулирования можно рассматривать как приближение к себестоимости единицы продукции в долгосрочном периоде, тогда как маржинальное калькулирование ориентировано на затраты ближайшей перспективы; • разные значения чистой прибыли, получаемые на основе оценок полного калькулирования при изменении объема реализации и объема производства, может вводить в заблуждение; • маржинальные и переменные затраты — не одно и то же; • не стоит забывать, что поведение затрат может быть нелинейным. В следующей главе мы продолжим обсуждение маржинального калькулирования и покажем возможности его использования для обоснования выбора решения и при определении таких ключевых понятий, как "точка безубыточности" и "показатель безопасности". Дополнительная литература Bromwick М., Bhimani A., Management Accounting Pathways to Progress, CIMA, 1994. В гл. 4 содержится интересное обсуждение постоянных накладных затрат и предлагается форма отчета, основанная на характеристиках затрат. Chadwick L. The Essence of Management Accounting, Prentice Hall, 1991. См. гл. 6 на предмет краткого резюме споров о полном и маржинальном калькулировании. 232 Вопросы и задания 5.1. Садовый питомник специализируется на выращивании и продаже саженцев вишни; имеются следующие данные за истекший год: Саженцы выращенные — 8000 шт. Саженцы проданные — 6000 по 40 ф.ст. каждый. Затраты в расчете на один саженец: переменные — 6 ф.ст. постоянные —12 ф.ст. Каков совокупный годовой вклад от продажи вишневых саженцев? 132 000 ф.ст. Б. 168 000 ф.ст. B. 204 000 ф.ст. Г. 320 000 ф.ст. A. 5.2. Компания КХ Ltd. производит и продает детские машины. Каждая машина продается по 80 ф.ст. Системой полного калькулирования за истекший квартал была отражена чистая прибыль в размере 70 000 ф.ст. Прибыль на основе оценок при маржинальном калькулировании за тот же квартал составила 67 000 ф.ст. Имеются следующие утверждения, относящиеся к отчетному кварталу: 1) объем производства превышает объем реализации; 2) объем реализации превышает объем производства; 3) оценка запасов выше при полном калькулировании, чем при маржинальном. Какие из этих утверждений верны? только 1 Б. только 2 B. 1 и 3 Г. 2 и 3 A. 5.3. Для каждого из приведенных ниже утверждений поставьте галочку в соответствующую графу, указав, верно оно или нет: Верно (а) Включение постоянных накладных затрат в себестоимость продукции может создать впечатление, что эти затраты являются переменными. 233 Неверно Верно Неверно (б) Чистая прибыль при маржинальном калькулировании изменяется с колебанием и объема реализации, и объема производства. (в) Себестоимость единицы продукции, рассчитанная на основе маржинальных оценок, приближается к долгосрочным удельным затратам. (г) Маржинальное калькулирование не может использоваться для расчета оценок публикуемой отчетности организаций, подчиняющихся требованиям Положения о стандартной практике учета № 9. (д) Переменные коммерческие, административные затраты и торговые затраты исключаются из расчета величины вклада при маржинальном калькулировании. (е) Изменение суммы постоянных затрат легко может быть учтено при анализе принятия решений на основе оценок маржинального калькулирования. 5.4. Пассажирская транспортная компания RTQ Ltd. рассматривает вопрос об увеличении количества рейсов на одном из автобусных маршрутов. Информация об этом маршруте приведена ниже: ф.ст. Средняя выручка в расчете на пассажиро/км Переменные затраты в расчете на пассажиро/км Постоянные затраты в расчете на пассажиро/км Прибыль в расчете на пассажиро/км 0,08 0,10 ф.ст. 0,30 0,18 0,12 Каждый дополнительный рейс по данному маршруту в среднем дает 500 пассажиро/км. Предположим, что сумма понесенных постоянных затрат не увеличивается. Насколько увеличится прибыль RTQ Ltd., если по этому маршруту будет введено 10 дополнительных рейсов? 234 A. Б. B. Г. 500 ф.ст. 600 ф.ст. 1100 ф.ст. 1500 ф.ст. 5.5. Отчет о прибылях и убытках за истекший год по отделу спорттоваров магазина розничной торговли приведен ниже: ф.ст. Выручка Себестоимость реализованной продукции Валовая прибыль Заработная плата персонала Доля общих эксплуатационных затрат магазина Чистый убыток ф.ст. 30 000 14 000 16 000 20 000 5 000 25 000 (9 000) Отдел спорттоваров из-за отчетного чистого убытка предлагается закрыть. В этом случае персонал будет переведен в другие отделы, а доля общих затрат магазина перераспределена между остальными отделами. Если предложение будет принято, как это повлияет на прибыль магазина в целом? A. B. увеличится на 4 000 ф.ст. Б. увеличится на 9 000 ф.ст. уменьшится на 11 000 ф.ст. Г. уменьшится на 16 000 ф.ст. Задания с ответами 5.6. Выполнение этого задания покажет, можете ли вы: • сравнить отчеты о прибылях и убытках, составленные на основе оценок маржинального и полного калькулирования; • объяснить причину и результаты сверки расхождения отчетных значений прибыли; • понять взаимосвязь прибыли, исчисленной на основе оценок маржинального калькулирования, объема производства и объема реализации. Компания FDS Ltd. производит и продает компьютерные мониторы. Данные за истекший год по модели SVGA-14 таковы: 235 Ед. 24 000 26 000 2 000 4 000 90 ф.ст. Объем реализации Объем производства Запасы на начало периода Запасы на конец периода Цена реализации единицы Переменные затраты в расчете на единицу Прямые затраты материалов Прямые затраты труда Прямые прочие расходы Коммерческие накладные затраты Постоянные затраты за год ф.ст. 2 0 1 0 6 4 ф.ст. Производственные накладные — фактические Производственные накладные — оценочные Коммерческие накладные Административные накладные 324 000 300 000 110 000 80 000 За год было выпущено 25 000 изделий. Компания распределяет постоянные производственные накладные затраты на базе годового бюджетного объема выпуска изделий. Требуется (а) Составить отчет о прибылях и убытках FDS Ltd. за истекший год на основе: (1) оценок полного и (2) маржинального калькулирования. (б) Объяснить причину расхождения значений чистой прибыли, отраженной в двух отчетах (см. пункт (а)), и сверить выявленное расхождение. (в) Прокомментировать высказывание менеджера о компании FDS Ltd., что с изменением объема производства при постоянном объеме реализации отчетная чистая прибыль, исчисленная на основе оценок маржинального калькулирования, вероятно, изменится. 5.7. Выполнение этого задания покажет, можете ли вы: • применять принципы маржинального калькулирования для определения вклада в финансовый результат фирмы различных сегментов бизнеса; • анализировать влияние предлагаемого решения на вклад конкретного сегмента и дать совет по финансовой обоснованности данного предложения. 236 Страховая компания МР&Со продает три категории страхо- выx полисов: страхование домов, машин и коммерческое страхование. На следующий год сделаны следующие оценки: Выручка Страхование домов Страхование машин Коммерческое страхование Итого ф.ст. ф.ст. 80 000 16 000 220 000 90 000 ЗараКоммер- Адмиботная ческие нистраплата затраты тивные затраты ф.ст. ф.ст. ф.ст. 28 000 12 000 6 000 50 000 30 000 10 000 105 000 40 000 405 000 146 000 34 000 14 000 8 000 112 000 56 000 24 000 Переменные затраты Дополнительные сведения: 1. 40% расходов по оплате труда составляют постоянные общехозяйственные затраты, представляющие собой расходы по оплате труда персонала офиса. Они распределяются на каждое из трех направлений страховых операций. Остальные — комиссионные, которые, изменяясь в зависимости от объема выручки, прямо относятся на различные типы страхования. 2. Коммерческие затраты являются полностью постоянными, 30% из них специфичны для конкретного типа страхования, оставшаяся часть распределяется как общие затраты фирмы. 3. Административные затраты — общехозяйственные затраты фирмы, распределяемые по категориям страхования. Требуется (а) Рассчитать вклады каждого типа страхования на покрытие общих затрат фирмы, их совокупный вклад и прибыль фирмы, используя маржинальное калькулирование. (б) Обосновать с финансовой точки зрения целесообразность проведения предлагаемых мероприятий по повышению рентабельности страхования домов, если известно, что при этом оценки возрастут следующим образом: Выручка Переменные затраты Специфичные коммерческие затраты на 30% на 15% на 10 000 ф.ст. 5.8. Выполнение этого задания покажет, можете ли вы: • составить отчет о прибылях и убытках на основе маржинального калькулирования, который показывал бы вклады от 237 дельных видов продукции на покрытие общих затрат и финансовый результат деятельности фирмы в целом; • внести предложения о максимизации прибыли на основе вкладов отдельных видов продукции на покрытие общих затрат; • объяснить два допущения, которые лежат в основе вашего совета. Компания РМ Ltd. выпускает три модели мобильных телефонов. Основываясь на отчетных данных за прошедший год, приведенных ниже, руководство, считая что все три вида продукции в равной степени рентабельны, принимает решение о продолжении продажи всех трех моделей. Модель ХХ/31 ф.ст. Выручка Себестоимость реализованной продукции Валовая прибыль Коммерческие накладные затраты Административные накладные затраты Чистая прибыль Модель YY/7k ф.ст. Модель ZZ/4t ф.ст. 180 000 100 000 360 000 170 000 228 000 104 000 80 000 30 000 30 000 190 000 96 000 30 000 124 000 48 000 30 000 20 000 64 000 46 000 Для составления отчета о прибылях и убытках, приведенного выше, коммерческие и административные накладные затраты, как полностью постоянные, были произвольно распределены на три модели телефона, однако дополнительное исследование выявило следующее: 1. Себестоимость реализованной продукции: 80% — переменная часть, остальная — распределение общих затрат. 2. Коммерческие затраты, из суммы фактических затрат 20% — общие распределяемые затраты, 40% — специфические для модели ХХ/31 и по 20% для каждой из моделей YY/7k и ZZ/4t. 3. Административные накладные затраты: из суммы фактических затрат 40% — специфические для модели ХХ/31, 10% для каждой из моделей YY/7k и ZZ/4t, оставшаяся часть — общие распределяемые затраты. Требуется (а) Составить отчет о прибылях и убытках на основе маржинального калькулирования, который показывает вклад каждой 238 модели на покрытие общих затрат и финансовый результат деятельности фирмы в целом. (б) Дать рекомендации о возможном изменении состава продукции с целью максимизации прибыли и рассчитать влияние этого изменения на результаты деятельности компании, предполагая, что изменение ассортимента было проведено в отчетном году, используя при этом ответ на пункт (а). (в) Объяснить два допущения, которые лежат в основе вашего анализа в пункте (б). Вопросы без ответов 5.9. Ниже приводятся сведения о производстве и реализации плитки одного образца компанией СС Ceramics Ltd. за последние два квартала: II квартал III квартал Объем реализации, кв. м 41 000 53 000 Объем производства, кв. м 44 000 47 000 Запасы на начало квартала, кв. м Запасы на конец квартала, кв. м 6 000 9 000 Цена реализации одного кв. м Фактические совокупные 18 ф.ст. производственные затраты 320 000 ф.ст. 9 000 3 000 18 ф.ст. 335 000 ф.ст. Коммерческие накладные затраты: переменные на один кв. м постоянные за квартал Постоянные административные 1 ф.ст. 70 000 ф.ст. накладные затраты за квартал 110 000 ф.ст. 1 ф.ст. 70 000 ф.ст. 110 000 ф.ст. Примечания: 1. Совокупные производственные затраты являются полупеременными, постоянный элемент — производственные накладные затраты. 2. Постоянные производственные накладные затраты распределяются по ставке 3 ф.ст. за кв.м. Требуется (а) Составить отчеты о прибылях и убытках за каждый квартал с использованием: (1) полного и (2) маржинального калькулирования. 239 (б) Определить исходя из предположения, что СС Ltd. использует маржинальное калькулирование, сумму корректировки запасов на начало и конец III квартала с тем, чтобы привести оценку запасов в соответствие с принципами полного калькулирования для составления публикуемой отчетности компании. Объяснить, как и почему изменяется оценка запасов. (в) Фактические показатели объемов выпуска и реализации ежегодно колеблются, поэтому компания вынуждена составлять несколько смет на базе различных значений объема производства. Почему в данном случае предпочтительнее маржинальное калькулирование? 5.10. Руководители компании SL & Со, производящей кровати и соответствующие аксессуары, не удовлетворены показателями прибыли, получаемой за счет производства продажи ортопедических матрацев. Ниже приведены оценочные данные о выпуске матрацев в следующем году: Объем производства и реализации, ед. Выручка от продаж Переменные затраты Специфические постоянные затраты Распределенные общие постоянные затраты Чистая прибыль 12 000 млн ф.ст. 1,26 0,60 0,30 0,25 0,11 В целях улучшения ситуации были внесены четыре альтернативных предложения, детали которых приведены ниже. Предложение 1. Увеличить цену реализации на 20%. Это можно осуществить, если организовать рекламную кампанию стоимостью 75 000 ф.ст. и повысить качество продукции, увеличивая тем самым удельные переменные затраты на 10 ф.ст. Объем производства и реализации при этом останется на прежнем уровне — 12 000 ед. Предложение 2. Оставить цену реализации на прежнем уровне, но значительно улучшить дизайн продукции, что позволит довести объем реализации до 18 000 ед., при этом возрастут удельные переменные затраты — на 25%, специфические постоянные затраты — на 40 000 ф.ст. Предложение 3. Выпустить новую, более дешевую модель матраца, который будет продаваться вместо матраца старой модели. Реализация 240 нового изделия составит 1000 ед. по цене 70 ф.ст.; удельные переменные затраты — 30 ф.ст.; а специфические постоянные затраты — 10,000 ф.ст. Было подсчитано, что введение этого варианта вытеснит реализацию 300 ед. старой модели. Предложение 4. Повысить качество обслуживания покупателей, что позволит увеличить объем реализации на 1000 ед., при этом возрастут специфические постоянные затраты на 200 000 ф.ст. Кроме того, продажа каждого матраца старого образца обеспечивает реализацию других изделий компании, что даст дополнительный вклад на сумму 20 ф.ст. При введении более дешевой модели этот вклад получен не будет. Требуется (а) Определить, используя принципы маржинального калькулирования, какое из четырех предложений даст максимальное увеличение прибыли на следующий год. (б) Назвать любые факторы, не учтенные при выполнении задания (а), которые следует учитывать, принимая окончательное решение. 5.11. Издательство PPF Ltd. выпускает литературу трех категорий: детская, фантастика и приключения. В течение следующих пяти лет компания намерена увеличить свою долю на рынке детской и приключенческой литературы. Для собрания совета директоров, на котором обсуждалось предстоящее расширение деятельности, были подготовлены следующие данные: Детская, ФанПриктыс. ф.ст. тастика, лючетыс. ф.ст. ния, тыс. ф.ст. Выручка от продаж 8 900 11 400 5 800 6 200 2 100 Себестоимость реализованной 3 700 продукции Валовая прибыль 5 200 5 200 3 700 Административные затраты Коммерческие затраты Чистая прибыль Итого, тыс. ф.ст. 26 100 12 000 14 100 6 300 5 100 2 700 В ходе собрания возник оживленный спор между управляющим и коммерческим директором, суть которого сводится к следующему: 241 1. Управляющий: На основе имеющихся данных можно утверждать, что удвоение объема реализации детской и приключенческой литературы в течение следующих пяти лет удвоит валовую прибыль, получаемую от продажи литературы этих двух категорий (т.е. до 10,4 и 7,4 млн ф.ст. соответственно), в результате чистая прибыль достигнет 11,6 млн ф.ст. 2. Коммерческий директор: Данных, на основе которых управляющий сделал свои выводы, недостаточно, поэтому выводы не обоснованы. Прежде чем принимать решение необходимо сделать более глубокий анализ. Председатель совета директоров на время отложил собрание и попросил Вас, как директора по развитию, составить срочный отчет по данной ситуации. Требуется Составить отчет для председателя совета директоров, в котором раскрыть следующие вопросы: 1. Пригодность представленных данных в качестве основы для вынесения советом решения. 2. Объяснение того, как эти данные можно сделать более полезными (если это возможно). 3. Представление дополнительной информации или корректировка имеющихся сведений, которые обеспечат обоснованность решения совета. 242 Часть 2 АНАЛИЗ РЕШЕНИЙ Во второй части книги исследуется роль управленческого учета в принятии решений, демонстрируются методики, применимые в различных ситуациях. Особо отмечается, что, несмотря на важность анализа финансовых результатов, он не может дать полного представления о положении дел организации. Часть 2 включает следующие главы: 6. Анализ "затраты/объем выпуска/прибыль". 7. Принятие решений: релевантные затраты и результаты. 8. Принятие решений: ценообразование и ограничивающие факторы. 9. Принятие решений в условиях риска и неопределенности. 10. Оценка инвестиционных проектов. 11. Стоимость капитала. В главах 6 и 7 будут развиты темы, рассмотренные в первой части, в частности классификация и распределение затрат, финансовый анализ решений на краткосрочный период. Глава 8 посвящена двум особым аспектам принятия решений — ценообразованию и выделению приоритетных видов продукции/услуг в условиях ограниченности ресурсов, глава 9 — особенностям принятия решений в условиях риска и неопределенности. В главе 10 обсуждается анализ принятия решений на отдаленную перспективу (когда уместность стратегических соображений особенно очевидна). Рассмотрение этой темы углубляется в главе 11, посвященной источникам финансирования и определению стоимости капитала. 243 244 Глава 6 АНАЛИЗ "ЗАТРАТЫ/ ОБЪЕМ ВЫПУСКА/ПРИБЫЛЬ" Назад от края пропасти В 1960-х годах компания по производству грузовиков Leyland была крупнейшей на Западе. Ее завод Albion в Скотстауне (Глазго) производил все типы осей для грузовиков и фургонов. По мере сокращения объемов и номенклатуры выпускаемых колес этот завод, созданный для крупносерийного производства, становился все более нерентабельным. В середине 1980-х годов, когда производство грузовиков и фургонов Leyland было поглощено голландской компанией Daf, в порядке спасения бизнеса от краха встал вопрос о закрытии завода Albion к 1994 г . . . . Перспектива потери рабочих мест вынудила Агентство по развитию в Глазго обратиться за консультацией к Дану Райту, бывшему инженеру Ford и Leyland. Перед ним была поставлена задача расширения деятельности компании до таких масштабов, при которых она стала бы привлекательной в инвестиционном плане. ... В течение следующего года особое внимание было уделено функциям маркетинга, реализации, финансов и закупок; дополнительно к работе было привлечено около 40 специалистов — и Albion попал в полосу удачи. По словам м-ра Райта, рынок грузовиков начал восстанавливаться такими темпами, которых никто не ожидал. "В марте 1995 г., к концу первого финансового года, вместо ожидаемого убытка в сумме 1,5 млн ф.ст. на три года раньше запланированного мы достигли точки безубыточности". Источник: Richard Gourlay, Financial Times, 12 декабря 1995 г. Пример 6.1. Безубыточность: важный показатель анализа "затраты/объем выпуска/прибыль" Введение Для действенного управления хозяйственной деятельностью важно понимать взаимосвязи между затратами, объемом выпуска и прибылью. Аппарат управления любой фирмы должен знать 245 необходимый объем реализации, чтобы покрыть затраты и избежать убытков (как, например, в случае с заводом Albion), иметь представление о подверженности прибыли влиянию колебания спроса или о том, какой объем реализации даст конкретную намеченную прибыль. В этой главе мы исследуем и покажем возможности анализа "затраты/объем выпуска/прибыль", который помогает решать эти вопросы, а также обсудим исходные допущения и практическую ценность этого анализа. Цель После изучения этой главы вы сможете: • объяснить понятия точки безубыточности, порога безопасности и анализа чувствительности; • применять формулы для расчета точки безубыточности, порога безопасности и объема реализации, необходимого для получения намеченной прибыли; • представлять взаимосвязь затраты/объем выпуска/прибыль в виде графиков безубыточности, вклада и прибыли/объема выпуска; • использовать анализ чувствительности для оценки влияния изменений одной или нескольких переменных в модели "затраты/объем выпуска/прибыль"; • понимать исходные допущения модели и значимость диапазона релевантности. Точка безубыточности Центральным для анализа "затраты/объем выпуска/прибыль" выступает понятие точки безубыточности — объем реализации в натуральном или денежном выражении, при котором затраты точно покрываются выручкой. Иными словами, в точке безубыточности прибыль равна нулю. Анализ "затраты/объем выпуска/прибыль" строится на основе маржинального калькулирования. В примере 6.2 приводятся данные, которыми мы воспользуемся для иллюстрации модели "затраты/объем выпуска/прибыль". 246 Франшиза на изготовление ключей Слесарь приобрел франшизу на право оказания услуг по изготовлению ключей в скобяном отделе крупного магазина. Он предполагает, что сможет установить цену в 2,50 ф.ст. за ключ, а переменные затраты в расчете на один ключ (включая расходы на заготовки и оплату электроэнергии) составят 0,60 ф.ст. Постоянные затраты на первый год работы будут состоять из двух платежей: за франшизу— 2000 ф.ст. и за прокат инструментов и оборудования — 2750 ф.ст.. Пример 6.2. Информация для расчета точки безубыточности => По приведенной форме и на основе оценок маржинального калькулирования составьте краткий отчет о прибылях и убытках, определив совокупный вклад, при условии, что деятельность слесаря будет безубыточной (т.е. прибыль равна нулю) ф.ст. Совокупный вклад минус: Постоянные затраты _______________ Прибыль 0 Исходя из заданного значения прибыли отчет выглядит следующим образом: Совокупный вклад ф.ст. 4750 минус: Постоянные затраты (2000 + 2750 ф.ст.) Прибыль 4750 0 Таким образом, в точке безубыточности: Совокупный вклад = Постоянные затраты. => На основе данных примера 6.2 определите вклад изготовления одного ключа. Сколько ключей надо изготовить при рассчитанном значении удельного вклада, чтобы получить совокупный вклад в размере 4750 ф.ст. (т.е. чтобы достичь точки безубыточности)? Вклад в расчете на один ключ составляет: (цена реализации изделия - удельные переменные затраты) = (2,50 ф.ст. — 0,60 ф.ст.) = 1,90 ф.ст. 247 Вопрос определения точки безубыточности теперь сводится к следующему. Сколько ключей с удельным вкладом 1,90 ф.ст. следует изготовить, чтобы получить совокупный вклад в размере 4750 ф.ст.? Выполним расчет: Таким образом, количество реализованной безубыточности определяется по формуле: продукции в точке Подставив в отчет о прибылях и убытках данные из примера 6.2, можно убедиться в том, что изготовление 2500 ключей дает нулевую прибыль: ф.ст. Выручка от реализации (2500 • 2,50 ф.ст.) 6250 минус: Себестоимость реализованной продукции (2500 • 0,60 ф.ст.) Совокупный вклад 1500 4750 минус: Постоянные затраты 4750 Прибыль 0 Если требуется узнать точку безубыточности в денежном выражении (т.е. выручку в точке безубыточности), можно просто умножить безубыточный объем выпуска на цену реализации одного изделия: (2500 • 2,50 ф.ст.) = 6250 ф.ст. Теперь предположим, что данных по единице продукции не имеется. Тогда необходимо изменить формулу безубыточности, используя в качестве знаменателя соотношение вклад/реализация (contribution/sales — CS). Коэффициент CS представляет собой долю вклада в выручке, т.е. долю удельного (или совокупного) вклада в цене единицы продукции (или сумме выручки от реализации). 248 => Рассчитайте коэффициент CS для условий примера 6.2 Расчет CS приводится ниже: Такое же значение коэффициента будет получено и при использовании в расчете совокупного вклада и выручки от реализации (оба значения взяты из отчета о прибыли, приведенного выше): Преобразуя расчет коэффициента CS, получим: Вклад = (коэффициент CS • выручка). Поскольку в точке безубыточности Совокупный вклад = Постоянные затраты, то (коэффициент CS • выручка) = Постоянные затраты. => При подстановке данных примера 6.2 в последнюю формулу получим: (0,76 • выручка) = 4750 ф.ст. Какова точка безубыточности в денежном выражении? Выручка в точке безубыточности определяется из вышеприведенной формулы выручка = 4750 ф.ст. / 0,76 = 6250 ф.ст. Это значение совпадает с величиной, полученной в отчете о прибылях и убытках, составленном исходя из безубыточного количества реализованной продукции — 2500 ключей: (2500 • 2.50 ф.ст.). В общем случае, выручка в точке безубыточности выражается следующим образом: 249 Объем реализации, необходимый для получения намеченной прибыли Безубыточность несомненно лучше, чем убыток, но прибыль все же предпочтительнее (пример 6.3). Франшиза на изготовление ключей: намеченная прибыль За первый год деятельности обладатель франшизы на изготовление ключей предполагает получить прибыль в сумме 9500 ф.ст. Вся остальная информация приведена в примере 6.2. Пример 6.3. Объем реализации, необходимый для получения намеченной прибыли => Определите совокупный вклад, необходимый для получения прибыли в размере 9500 ф.ст., заполните пустые места в отчете, приведенном ниже. ф.ст. Совокупный вклад минус: Постоянные затраты _____________ Прибыль 9500 Заполненный отчет выглядит следующим образом: ф.ст. 14 250 Совокупный вклад минус: Постоянные затраты 4750 Прибыль 9500 => Сколько ключей следует изготовить для получения вклада в размере 14 250 ф.ст.? Для получения желаемой прибыли и при величине удельного вклада 1,90 ф.ст. необходимо изготовить: 14 250 ф.ст. / 1,90 ф.ст. = 7500 ключей. Отсюда можно вывести формулу количественного объема реализации, необходимого для получения намеченной прибыли: 250 Полученное выражение представляет собой преобразованную формулу безубыточности с той разницей, что значение прибыли отлично от нуля. => Какой объем реализации в денежном выражении потребуется для получения прибыли в сумме 9500 ф.ст.? В данном случае коэффициент CS: необходимо заменить знаменатель формулы на => Убедитесь в том, что изготовление 7500 ключей даст прибыль в размере 9500 ф.ст. Для этого следует использовать отчет о прибылях и убытках, составленный на основе оценок маржинального калькулирования. ф.ст. Выручка (7500 • 2,50 ф.ст.) 18 750 минус: Совокупные переменные затраты (7500 • 0,60 ф.ст.) Совокупный вклад 4500 14 250 минус: Постоянные затраты Прибыль 4750 9500 При объеме выпуска выше точки безубыточности совокупный вклад превышает постоянные затраты, поэтому удельный вклад и удельная прибыль равны. Очевидно, что за пределами точки безубыточности увеличение/уменьшение совокупного вклада будет сопровождаться увеличением/уменьшением величины прибыли. Это позволяет получить альтернативный вариант расчета требуемого объема реализации: 251 Поскольку известно, что точке безубыточности соответствует выпуск 2500 ед., то продажа 7500 ед. даст желаемую прибыль в размере 9500 ф.ст. Порог безопасности Анализ "затраты/объем выпуска/прибыль" может помочь руководству в оценке влияния колебаний спроса на величину прибыли. Франшиза на изготовление ключей: оценочный объем выпуска Обладатель франшизы на изготовление ключей предполагает, что в первый год деятельности он изготовит 8000 ключей. Безубыточный объем составляет 2500 ключей, а для получения намеченной прибыли в размере 9500 ф.ст. необходимо изготовить 7500 ключей. Пример 6.4. Порог безопасности => Насколько будет превышена намеченная прибыль, если изготовить 8000 ключей? Составим отчет о прибылях и убытках на основе оценок маржинального калькулирования исходя из объема реализации 8000 ед. ф.ст. Выручка от реализации (8000 • 2,50 ф.ст.) 20 000 минус: Совокупные переменные затраты (8000 • 0,60 ф.ст.) Совокупный вклад минус: Постоянные затраты Прибыль 4800 15 200 4750 10 450 252 Таким образом, оценочный объем выпуска дает дополнительную прибыль в размере (10 450 - 9500) = 950 ф.ст. В качестве альтернативы можно исходить из того факта, что после достижения точки безубыточности вклад и прибыль в расчете на единицу продукции одинаковы: Количество изделий сверх требуемого объема реализации (8000 - 7500) Вклад в расчете на единицу продукции Дополнительный вклад/прибыль 500 1,90 ф.ст. 950 ф.ст. => На сколько должен уменьшиться оценочный объем выпуска, прежде чем будут понесены убытки? Убытки будут понесены при снижении объема выпуска за точку безубыточности, поэтому объем реализации должен упасть более чем на 5500 единиц (8000 - 2500), или на 13 750 ф.ст. (20 000 - 6250). Для обеспечения сопоставимости (например, результатов деятельности за различные годы) данная разница объемов выпуска может быть выражена в процентах к оценочному объему реализации. (При необходимости вместо оценочного можно использовать фактический объем реализации.) => Определите данное процентное соотношение для условий примера 6.4 и объясните, что оно показывает. Соответствующий показатель составляет: Он означает, что объем реализации может сокращаться до 68,75% оценочного объема выпуска, при этом убытка не будет. Расчет на основе выручки дает тот же результат: 253 Разница между оценочным (или фактическим) и безубыточным объемами реализации называется порогом безопасности (margin of safety). Чем выше порог безопасности, тем в меньшей степени прибыль подвержена влиянию спада спроса. Однако в конкретной ситуации с франшизой на изготовление ключей определенно сказать, что порог безопасности 68,75%— это много или мало, нельзя. Показатель выглядит вполне благополучно, особенно для первого года деятельности, но для вынесения оценки необходима база сравнения (например, данные по сопоставимым предприятиям или по результатам деятельности за предыдущие годы). Кроме того, чтобы принимать во внимание значение порога безопасности, необходимо убедиться в достаточной обоснованности расчета оценочного объема реализации. Если оценка обоснованна, полученная величина порога безопасности более чем достаточна. Альтернативный взгляд на ту же проблему предполагает ответ на вопрос: Насколько вероятно, что оценочный объем реализации завышен более чем на 68,75%? Графическое представление Графическое изображение взаимосвязей по сравнению с их описанием в виде формул и цифр более наглядно и позволяет сразу создать полное впечатление о характере рассматриваемых взаимосвязей. Например, простое утверждение того, что предприятие имеет порог безопасности 68,75%, производит значительно меньший эффект, чем графическое представление того же факта; хорошо оформленный график может подчеркнуть значимость большого или маленького порога безопасности без использования сложных на вид формул. Однако графическому представлению свойствен недостаток неточности, поскольку нанести данные на график с абсолютной точностью достаточно сложно. Но это не является причиной полного отказа от графического представления. В большинстве случаев отображаемые графически данные связаны с оценками, которые сами подвержены риску ошибок, а использование компьютеров может значительно сократить неточность графического исполнения. 254 Графическое представление: нанесение масштаба по осям координат Выбор подходящего масштаба графика иногда может быть проблематичным. Возможно, следующие указания окажутся полезными. 1. Какова точка безубыточности? Иногда до построения графика стоит ее определить с помощью формулы. 2. Каков максимальный объем выпуска? Если это не известно, выберите объем, который был бы достаточно высок, чтобы подходить и для безубыточного, и для оценочного объема реализации. Это при необходимости позволит показать порог безопасности. 3. Какова максимальная величина в денежном выражении? Ее можно определить, обращаясь к максимальному объему выпуска, указанному в пункте 2. Для графического представления ситуации с изготовлением ключей был использован максимальный объем выпуска в количестве 10 000 ключей. Это значение достаточно велико, чтобы за рассматриваемый период охватить и безубыточный, и оценочный объем реализации. График безубыточности Чтобы построить график безубыточности, необходимо нанести на него следующие значения, соответствующие данным об объемах выпуска: постоянные затраты; совокупные затраты; выручка от реализации. => На рисунке 6.1 изображен график безубыточности для ситуации с изготовлением ключей, однако линии графика не имеют наименований. Покажите линии постоянных затрат, совокупных затрат и выручки, а также точку безубыточности. На рисунке 6.2 линии графика имеют названия. Линия постоянных затрат параллельна горизонтальной оси координат на высоте 4750 ф.ст. Совокупные затраты при любом объеме выпуска слагаются из двух элементов — всех переменных и всех постоянных затрат. Для отображения прямой совокупных затрат достаточно двух значений объемов выпуска: 255 Рис. 6.1. Построение графика безубыточности для ситуации с изготовлением ключей Объем выпуска — 0 ключей ф.ст. Совокупные переменные затраты Постоянные затраты Итого 0 4750 4750 Объем выпуска — 10 000 ключей Совокупные переменные затраты (10000 • 0,60 ф.ст.) Постоянные затраты Итого 6000 4750 10 750 Соединив точки, полученные для значений совокупных затрат при двух объемах, получим линию общих затрат. Линия выручки от реализации может быть построена таким же образом, т.е. для значений выручки при двух объемах выпуска (нулевом и любом больше нуля): Объем выпуска Выручка 0 ключей 0 ф.ст. 10 000 ключей (10 000 • 2,50 ф.ст.) = 25 000 ф.ст. Соединение этих точек прямой дает график выручки от реализации. Точка безубыточности на рис. 6.2 находится на пересечении линий выручки от реализации и совокупных затрат, т.е. соответствует равенству их значений. Опустив перпендикуляр до горизонтальной оси, получим значение точки безубыточности в ко- 256 График безубыточности для ситуации с изготовлением ключей Рис. 6.2. личественном выражении; до вертикальной — выручку в денежном выражении. При всех объемах выпуска слева от точки безубыточности линия совокупных затрат лежит выше линии выручки (т.е. совокупные затраты превышают выручку) — эта область соответствует убытку. Для любого объема выпуска справа от точки безубыточности — выручка превышает затраты, что означает прибыль. Построенный график безубыточности ясно представляет ключевые параметры модели "затраты/объем выпуска/прибыль", однако он не показывает переменных затрат, вклада или прибыли Для различных значений объема выпуска. Их можно определить из графика безубыточности, но не увидеть непосредственно на графике. Например, прибыль для различных объемов определяется Длиной вертикального отрезка между линиями выручки и совокупных затрат, а величина переменных затрат — длиной вертикального отрезка между линиями совокупных и постоянных затрат. Данные элементы модели можно продемонстрировать с помощью графика вклада. График вклада На рисунке 6.3 изображен незаконченный график вклада для примера с франшизой на изготовление ключей. 257 Рис. 6.3. Незавершенный график вклада для примера с франшизой на изготовление ключей => На графике обозначены только две линии. Что представляет собой третья линия? Показаны ли на этом графике постоянные затраты? Если да, то где? А совокупный вклад? График, изображенный на рис. 6.3, отличается от предыдущего тем, что на него нанесены совокупные переменные затраты при соответствующих объемах. При этом использованы следующие значения: Объем выпуска 0 Максимальный Совокупные переменные затраты 0 (10 000 • 0,60 ф.ст.) = 6000 ф.ст. Соединение этих двух точек дает требуемую функцию затрат. Постоянные затраты на графике не показаны, их можно определить длиной вертикального отрезка между линиями переменных и совокупных затрат, которые параллельны, поскольку посто- 258 янные затраты одинаковы при всех объемах выпуска (4750 ф.ст.). Законченный график вклада показан на рис. 6.4. Рис. 6.4. Завершенный график вклада для примера с франшизой на изготовление ключей Хотя график и носит название графика вклада, значение совокупного вклада непосредственно он не показывает. Его можно определить длиной вертикального отрезка между линиями выручки от реализации и совокупных переменных затрат. Как и для графика безубыточности, точка безубыточности находится на пересечении линий выручки от реализации и совокупных затрат, соответствующий объем выпуска в количественном выражении — на горизонтальной, а денежном — на вертикальной оси координат. Чтобы показать изменения суммы вклада в связи с изменением объема выпуска, прибегают к построению упрощенного графика, на котором отображаются линии совокупного вклада и постоянных затрат. Такой график позволяет оценить влияние изменений объема выпуска на сумму вклада (и, следовательно, на прибыль) (рис. 6.5). 259 Рис. 6.5. "Упрощенный" график вклада для примера с франшизой на изготовление ключей Для изображения линии суммы вклада следует использовать точки двух значений вклада: Объем выпуска 0 Максимальный Совокупный вклад 0 (10 000 • 1,90 ф.ст.) = 19 000 ф.ст. Точка безубыточности находится на пересечении линий совокупного вклада и постоянных затрат. Отметим, что в таком представлении можно узнать только безубыточный объем выпуска на горизонтальной оси. Отражая оценку изменения прибыли в зависимости от объема выпуска, упрощенный график имеет два дополнительных преимущества: 1. Построение только двух линий делает график проще. 2. Он лучше согласуется с формулами для расчета безубыточности: точка безубыточности находится там, где совокупный вклад равен постоянным затратам. 260 График прибыль/объем выпуска Ни один из рассмотренных графиков не показывает, как изменяется прибыль в зависимости от объема выпуска. На рисунке 6.6 представлен график прибыли/объема выпуска для примера с франшизой на изготовление ключей. Рис. 6.6. График прибыль/объем выпуска для примера с франшизой на изготовление ключей График построен с помощью расчета двух значений прибыли/убытка. При максимальном объеме выпуска прибыль такова: ф.ст. Выручка от реализации (10 000 • 2,50 ф.ст.) 25 000 минус: Переменные затраты (10 000 • 0,60 ф.ст.) Совокупный вклад 6 000 19 000 минус: Постоянные затраты 4 750 Прибыль 14 250 261 => Определите, какие убытки будут понесены при нулевом объеме выпуска? При нулевом объеме выпуска и выручка, и совокупные переменные затраты, а следовательно, и сумма вклада равны нулю. Однако при этом будут понесены постоянные затраты, которые и соответствуют величине убытка. Соединив точку, соответствующую убытку, с точкой значения прибыли, рассчитанной выше, получим график прибыли/убытка. Точка безубыточности лежит на пересечении линии прибыли/убытка с горизонтальной осью координат. До сих пор мы рассматривали модель, в которой некоторые параметры, например удельные переменные затраты, были неизменными. Как можно проанализировать изменяющуюся или неопределенную ситуацию? Анализ чувствительности Анализ чувствительности дает ответ на вопрос о том, что будет, если ...?, т.е. оценить эффект изменения одного или нескольких параметров в модели "затраты/объем выпуска/прибыль" и тем самым обосновать выбор решения. При этом значения удельных переменных затрат или цены реализации могут быть неопределенны. Франшиза на изготовление ключей: альтернативный источник поставки заготовок для ключей Слесарь может покупать заготовки для ключей у другого поставщика по более низкой цене, что позволяет сократить переменные затраты в расчете на один ключ с 0,60 ф.ст. до 0,50 ф.ст. Однако при этом потребуется другое оборудование, с более высокой арендной платой (вместо 2750 ф.ст. — 3800 ф.ст. в год, без учета 2000 ф.ст., уплачиваемых за франшизу). Оценочный объем реализации на год—8000 ключей по цене 2,50 ф.ст., предполагаемая прибыль — 9500 ф.ст. Пример 6.5. Оценка альтернативного источника поставок Применение анализа чувствительности к ситуации, описанной в примере 6.5, сводится к постановке вопроса: Что произойдет с исходной моделью "затраты/объем выпуска/прибыль", 262 если удельные переменные затраты и совокупные постоянные затраты изменятся? Чтобы на него ответить, следует пересчитать значения точки безубыточности, порога безопасности и объема реализации, необходимого для получения прибыли в сумме 9500 ф.ст., а затем сравнить оба варианта поставки заготовок с позиций финансовой предпочтительности. На основе данных примера 6.5 определите точку безубыточности (в единицах продукции), порог безопасности (в процентах от оценочного объема реализации) и объем реализации, необходимый для получения прибыли в размере 9500 ф. ст.? Сумма вклада в расчете на один ключ составит (2,50 ф.ст. - 0,50 ф.ст.) = 2,00 ф.ст., что дает точку безубыточности: Порог безопасности: Объем реализации, необходимый для получения 9500 ф.ст. прибыли: В таблице 6.1 сопоставлены результаты расчетов по двум вариантам поставок. 263 Т а б л и ц а 6.1 Ключевые результаты по каждому варианту Показатель Исходный поставщик Точка безубыточности, ед. 2 500 Порог безопасности 68,75% Объем реализации, необходимый для получения намеченной прибыли, ед. 7 500 Альтернативный поставщик 2 900 63,75% 7 650 => Используя данные, приведенные в табл. 6.1, определите, какой источник поставок с финансовой точки зрения более предпочтителен и почему? Очевидно, что исходный поставщик лучше: безубыточный объем выпуска и объем реализации, необходимый для получения намеченной прибыли, ниже (это означает, что их легче достигнуть), а порог безопасности выше (это означает, что прибыль менее подвержена влиянию спада спроса). Предположим, что слесарь хочет узнать, при каком объеме выпуска оба источника поставок дадут одинаковую прибыль. Это можно определить, используя методы элементарной алгебры. Запишем данные отчета о прибылях и убытках, приведенные в начале этой главы, в форме уравнения: Преобразовав его, получим: совокупный вклад - постоянные затраты = прибыль. Условие равенства прибыли для обоих источников поставок можно выразить следующим образом: Учитывая, что совокупный вклад — это произведение удельного вклада на объем реализации, обозначив неизвестный множитель (т.е. объем реализации) буквой X и подставив известные значения, получим: 264 (1,90 ф.ст. • X) — 4750 ф.ст. = (2,00 ф.ст. • X) — 5800 ф.ст. (исходный источник) (альтернативный источник) Решение уравнения дает искомое значение объема выпуска: 0,1 ф.ст. • X = 1050 ф.ст. X = 10 500 ед. Иными словами, при объеме реализации 10 500 ед. каждый из двух источников поставки даст одну и ту же прибыль. Убедимся в правильности полученного решения, составив отчеты о прибылях и убытках для каждого варианта. Исходный поставщик, ф.ст. Альтернативный поставщик, ф.ст. 26 250 26 250 Объем реализации (выручка): (10500 • 2,50 ф.ст.) минус: Совокупные переменные затраты (10500 • 0,60 ф.ст.) (10500 • 0,50 ф.ст.) Совокупный вклад минус: Постоянные затраты 6300 Прибыль 19 950 4 750 5250 21 000 5 800 15 200 15 200 Решение можно получить графически: на рис. 6.7 представлен график прибыль/объема выпуска, на котором линия прибыли/ убытка изображена дважды — для каждого варианта источника поставки при различных объемах выпуска от нуля до 12 000 ключей. Восстановив перпендикуляр от точки пересечения линий прибыли/убытка до горизонтальной оси, получим значение искомого объема выпуска. => Какой источник поставок предпочтителен при объеме выпуска: (а) 11 000 ключей; и (б) 8000 ключей? Для варианта (а) предпочтителен альтернативный источник, Поскольку при объемах выпуска сверх 10 500 ключей он дает более высокую прибыль — линия прибыли/убытка для (а) проходит выше, чем для (б). И, напротив, при объемах выпуска менее 10 500 ключей, выгоднее использовать исходный источник. Таким об- 265 Рис. 6.7. График прибыль/объем выпуска для альтернативных источников поставок разом, если очевидно, что объем реализации может превысить 10 500 ключей, обладатель права на изготовление ключей может рассмотреть вопрос о смене источника поставок. Рассмотренный способ графического анализа, когда на один график наносятся два или несколько вариантов, проще всего выполняется для сопоставляемых вариантов прибыли/объема выпуска. Нанести на график и интерпретировать линии затрат, вклада и выручки несколько сложнее. Таким образом, анализ чувствительности для отражения возможных изменений параметров предполагает полное преобразование модели "затраты/объем выпуска/прибыль". Поэтому несмотря на то, что он служит инструментом планирования и принятия решений, возможности его практического использования ограничены трудоемкостью выполнения, особенно если рассматривается несколько различных вариантов изменения параметров. Когда необходимо проанализировать множественные или особенно сложные изменения, прибегают к использованию электронных таблиц, позволяющих быстро варьировать сложные ком- 266 бинации изменений без громоздких расчетов вручную. Если связь между параметрами модели затраты/объем выпуска/прибыль задать в электронной таблице, то получить сведения о результатах изменения параметров труда не составит. Многопродуктовая модель До сих пор, анализируя ситуацию с франшизой на изготовление ключей, мы исходили из условия, что выпускается только один тип ключей. Теперь предположим, что слесарь изготавливает ключи нескольких типов, каждый с собственной ценой реализации и удельными переменными затратами. Франшиза на изготовление ключей: ассортимент продукции В течение первого года деятельности будут изготавливаться три типа ключей: Для дома 4000 Цилиндрические 2400 Автомобильные 1600 Цена изготовления одного ключа 2,50 ф.ст. 3,70 ф.ст. 2,00 ф.ст. Удельные переменные затраты 0,60 ф.ст. 1,00 ф.ст. 0,80 ф.ст. Оценочное количество ключей Совокупные постоянные затраты на год составят 4750 ф.ст. Пример 6.6. Ассортимент продукции Расчеты должны отражать структуру ассортимента продукции, указанного в примере 6.6, т.е. доли выпуска ключей каждого тип в суммарном объеме реализации: Тип ключа Для дома % 50 Цилиндрические Автомобильные 30 20 Эти доли можно использовать для взвешивания удельного вклада: (50% • вклад в расчете на один ключ для дома) + (30% • вклад в расчете на один цилиндрический ключ) + (20% • вклад в расчете на один автомобильный ключ) = (50% • [2,50 - 0.60]) + (30% • [3,70 - 1,00]) + (20% • [2,00 - 0.80]) = 2,00. 267 => Какова точка безубыточности в натуральном выражении, исчисленная на основе средневзвешенного вклада? Используя в формуле удельного вклада, получим: безубыточности значения средневзвешенного В полученном безубыточном объеме выпуска 50% составляют ключи для дома, 30% — цилиндрические и 20% — автомобильные. => Используя данные примера 6.6, рассчитайте коэффициент CS на основе совокупного вклада и суммарной выручки. Коэффициент CS, рассчитанный на основе совокупного вклада и суммарной выручки, автоматически отражает ассортимент продукции, поскольку он представляет собой средневзвешенное соотношение вклада и объема реализации: Суммарная выручка ф.ст. Ключи для дома (4000 • 2,50 ф.ст.) 10 000 Цилиндрические ключи (2400 • 3,70 ф.ст.) Автомобильные ключи (1600 • 2,00 ф.ст.) 8 880 3 200 22 080 Совокупный вклад ф.ст. Ключи для дома (4000 • [2,50 ф.ст. - 0,60 ф.ст.]) Цилиндрические ключи (2,400 • [3,70 ф.ст. - 1,00 ф.ст.]) Автомобильные ключи (1600 • [2,00 ф.ст. - 0,80 ф.ст.]) 7 600 6 480 1 920 16 000 Отсюда средневзвешенный коэффициент CS равен: 268 Используя его в качестве знаменателя в нашей формуле безубыточности, получим: => Каким должен быть объем реализации (в денежном выражении), чтобы получить намеченную прибыль в размере 9500 ф.ст.? Используя значение средневзвешенного коэффициента CS, получим: Отметим, что значения точки безубыточности и объема реализации, который необходим для получения прибыли в размере 9500 ф.ст., применимы только в том случае, когда структура выпуска продукции, указанная в примере 6.6, остается постоянной. С изменением структуры ассортимента (пример 6.7) изменяются средневзвешенный удельный вклад и коэффициент CS. Франшиза на изготовление ключей: изменившийся ассортимент продукции В течение первого года деятельности будут изготавливаться три типа ключей: Для дома Оценочное количество ключей 1600 Цилиндрические 1600 Автомобильные 4800 Цена изготовления одного ключа 2,50 ф.ст. 3,70 ф.ст. 2,00 ф.ст. Удельные переменные затраты 0,60 ф.ст. 1,00 ф.ст. 0,80 ф.ст. Общие постоянные затраты на год будут составлять 4,750 ф.ст. Пример 6.7. Изменение структуры ассортимента продукции 269 Для приведенного ассортимента продукции значение средневзвешенного коэффициента CS составит: Отсюда точка безубыточности в денежном выражении: Теперь, чтобы получить прибыль в сумме 9500 ф.ст., необходимо изготовить ключей на сумму: Рассчитаем значение порога безопасности для двух вариантов ассортимента продукции: для условий примера 6.6: для условий примера 6.7: => Почему для условий примера 6.7 точка безубыточности и объем реализации, необходимый для получения 9500 ф.ст. прибыли, выше, а порог безопасности ниже, чем для условий примера 6.6? 270 Т а б л и ц а 6.2. Анализ рентабельности различных вариантов структуры ассортимента продукции Тип ключей Удельный вклад, ф.ст. Структура ассортимента, % пример 6.6 пример 6.7 для дома 1.90 50 20 Цилиндрические Автомобильные 2.70 1.20 30 20 20 60 В новом ассортименте продукции преобладает наименее рентабельный тип ключей, поэтому средневзвешенный коэффициент CS сокращается с 0,725 до 0,67, что вызывает увеличение значений параметров для точки безубыточности и объема реализации, необходимого для получения намеченной прибыли. Снижение порога безопасности обусловлено более высокой точкой безубыточности и снижением оценочной выручки. Графический анализ многопродуктовой модели можно выполнить, если изменить горизонтальную ось координат так, чтобы она отражала выручку в денежном, а не в количественном выражении. На рис. 6.8 показан график прибыль/объем для всех вариантов реализации, рассмотренных выше. Рис. 6.8. График прибыль/объем выпуска для выпуска 3 типов ключей 271 Предполагаемый максимальный объем выпуска составляет 10 000 ключей, рассматривается в двух вариантах структуры: 50/20% ключей для дома, 30/20 цилиндрических и 20/60% автомобильных ключей. Исходные допущения анализа "затраты/ объем выпуска/прибыль" Очевидно, что для осуществления проведенного выше анализа были приняты во внимание некоторые допущения. Правильная интерпретация и использование результатов анализа модели "затраты/объем выпуска/прибыль" во многом определяются тем, насколько принятые допущения соответствуют реальной действительности. Линейный характер функции выручки При проведении графического анализа функция выручки изображалась в виде прямой, т.е. предполагалось, что цена реализации неизменна при всех объемах выпуска. На самом деле так бывает далеко не всегда. Гораздо более вероятно, что по мере роста объема реализации для дополнительного привлечения покупателей цена продажи падает, соответственно функция выручки может быть криволинейной (рис. 6.9). Данный тип функции выручки отражает эластичность спроса по цене — с увеличением цены уменьшается спрос и наоборот. Рис. 6.9. Криволинейная функция выручки 272 Линейные функции затрат Линейный характер затрат означает неизменность постоянных и удельных переменных затрат при всех объемах выпуска выше нуля. Такое допущение игнорирует возможность экономии затрат при расширении объемов деятельности и ступенчатый характер затрат. Корректировка функции затрат с учетом названных факторов скорее всего приведет к получению криволинейной функции затрат (см. гл. 2), пример которой приведен на рис. 6.10. Если рассматривать криволинейные функции выручки и совокупных затрат на графике безубыточности, то результат будет сильно отличаться от того, что было показано на рис. 6.1 и 6.2. Так, на рис. 6.11 мы видим две точки безубыточности. Но и такой вариант является всего лишь упрощенным взглядом на действительность, поведение затрат и выручки может оказаться настолько сложным, что приведет к множеству точек безубыточности. Рис. 6.10. Криволинейная функция совокупных затрат Рис. 6.11. График безубыточности для криволинейных функций выручки и затрат Изолированный период Модель "затраты/объем выпуска/прибыль" рассматривает анализируемый период времени как независимый от последующих или предшествующих. Суть этого допущения сводится к 273 тому, что объем производства совпадает с объемом реализации, или, по крайней мере, в течение анализируемого периода существенных изменений запасов не предполагается. Однако если значительная часть реализации текущего периода осуществляется за счет запасов готовой продукции, изготовленной в предыдущих периодах, и если переменные затраты на готовую продукцию в оценке запасов значительно отличаются от переменных затрат текущего периода, то результаты анализа без учета этих обстоятельств могут быть ошибочными. В таких случаях прибегают к использованию средневзвешенных значений параметров модели, сходных с теми, которые применялись в многопродуктовой модели. Допущение отсутствия значительных колебаний запасов предполагает, что объем производства/реализации является единственным фактором изменения затрат. Однако если фактор запасов настолько существен, что им пренебрегать нельзя, то приходится учитывать его влияние не только на объем деятельности, но и на структуру затрат. Постоянные затраты могут зависеть от объема запасов — прежде всего затраты хранения. На величину удельных переменных затрат влияют не только объем деятельности, но и объем закупок. Например, обладатель права на изготовление ключей может создать запас их заготовок, чтобы выиграть за счет скидок в цене закупки. Нередко на величину и структуру затрат влияют факторы внешней среды, такие, как отношения с поставщиками, инфляция или обменные курсы валют. Детерминированная модель Модель, которую мы использовали, предполагает определенность в отношении таких параметров, как цена реализации, удельные переменные и постоянные затраты, что далеко не всегда соответствует реальному положению вещей. Инструментом введения в модель фактора неопределенности выступает анализ чувствительности, который предполагает пересчет модели по каждому возможному набору параметров. И хотя электронные таблицы значительно облегчают бремя сложных расчетов, сам по себе анализ чувствительности ничего не дает для количественного измерения неопределенности. В то же время сведения о вероятности реализации конкретных возможностей значительно обогатили бы анализ. Мы вернемся к этой теме в гл. 9. 274 Однопродуктовая модель/постоянный ассортимент Модель "затраты/объем выпуска/прибыль" предполагает, что продается один вид продукции/услуг или что структура ассортимента продукции, неизменная при любых объемах выпуска, выше нуля. Очевидно, что такое допущение приемлемо для организаций с единственным видом продукции/услуг, но вряд ли является таковым в ситуациях со множеством видов продукции/услуг. Точно так же, как для привлечения дополнительных покупателей снижают цену реализации, может потребоваться изменить структуру выпуска продукции, чтобы повысить общий объем спроса. Например, повышение объема реализации с 8000 до 10000 ключей (см. пример 6.6) могло быть вызвано исключительно увеличением количества выпуска автомобильных ключей, тогда структура ассортимента изменится, что вынудит пересчитать значения параметров модели. Статичная модель Рассмотренная модель предполагает статичную среду, например, неизменную технологию производства при любых объемах выпуска. Однако по мере роста объема выпуска технологический процесс может усложняться, что повлияет на величину и структуру затрат. Структура затрат также определяется структурой ассортимента продукции/услуг. Взглянув еще раз на пример 6.6, можно убедиться в том, что любое изменение доли каждого типа ключей приведет к изменению структуры затрат уже только потому, что будут применяться иные удельные переменные затраты. Изменение ассортимента отражается и на постоянных затратах, например, для дополнительного выпуска автомобильных ключей может потребоваться другое оборудование. Количественные, финансовые параметры Модель "затраты/объем выпуска/прибыль" не включает качественных или нефинансовых параметров. Предположим, что по каким-то причинам поставщик прекратил поставку заготовок для ключей. При этом у слесаря возникают временные проблемы с сырьем, выполнение заказов задерживается, а его репутация у 275 клиентов падает. Возможные последствия такой ситуации вывести непосредственно из анализа "затраты/объем выпуска/прибыль" невозможно, поскольку эффект снижения репутации выразить количественно весьма сложно. Согласование допущений с действительностью В обсуждении допущений рассматриваемой модели неоднократно повторялась фраза "при любых объемах выпуска выше нуля". При этом возникает вопрос о том, действительно ли возможно и необходимо рассматривать все объемы выпуска? Скорее всего во внимание принимается диапазон объемов выпуска, в рамках которого в рассматриваемом периоде предположительно будет осуществляться деятельность. Точно так же временной интервал анализа ограничен (возможно, год). Иными словами, речь идет о диапазоне релевантности, который охватывает реальные операционные возможности. С этим понятием вы познакомились в гл. 2 при обсуждении поведения затрат. На рис. 6.12 диапазон релевантности показан на графиках криволинейных функций выручки и затрат, представленных на рис. 6.9 и 6.10. Рис. 6.12. Диапазон релевантности и криволинейные функции выручки и затрат 276 В диапазоне релевантности линии выручки и общих затрат аналогичны ранее изображенным на графиках безубыточности и вклада. Предполагается, что в пределах этого диапазона допущения, принятые в модели "затрат/объема выпуска/прибыли", приемлемы для реальных условий. Вне диапазона релевантности они могут серьезно исказить истинное положение вещей. Например, можно предположить, что в пределах диапазона релевантности, допустим, 60—80% максимального объема выпуска на годовом интервале, удельные переменные затраты и цена реализации более или менее постоянны, постоянные затраты не подвержены влиянию изменения объема выпуска, а структура выпуска продукции не изменяется. Важно понять, что такие ограничения модели "затраты/объем выпуска/прибыль" полностью согласуются с потребностью руководства в краткосрочной информации: краткосрочное планирование и принятие решений ориентировано на непродолжительный период времени (обычно, один год) и наиболее вероятный диапазон объемов деятельности. Однако здесь необходимо сделать оговорку. Как было показано в гл. 1, операционные, тактические и стратегические соображения необходимо разграничивать. Предположения, верные для операционных и/или тактических условий, вряд ли будут приемлемы в стратегических целях. Например, диапазон возможных объемов выпуска в пределах пятилетнего стратегического плана может быть значительно шире, чем для однолетнего тактического планового периода. Это усложняет построение функций затрат и выручки — возможно ступенчатое изменение постоянных затрат, изменение удельных переменных затрат и эластичности спроса по цене, что означает приближение модели "затраты/объем выпуска/прибыль" к той, которая представлена на рис. 6.11. Кроме того, на практике точно разграничить постоянные и переменные затраты не всегда возможно. Поскольку модель "затраты/объем выпуска/прибыль" строится именно на таком разграничении, любые существенные неточности сведут на нет ценность модели. При этом мы не утверждаем, что ограничение анализа "затраты/объем выпуска/прибыль" диапазоном релевантности обеспечивает 100%-ную точность модели. Поскольку данная модель в основном ориентирована на будущее, некоторая приблизитель ность предсказаний неизбежна, и если при построении и использовании модели учитывать значение диапазона релевантности, то можно получить достаточно ценные результаты. 277 Резюме В этой главе было показано следующее. Точка безубыточности отражает объем реализации в натуральном или денежном выражении, при котором прибыль равна нулю. Точка безубыточности может быть рассчитана таким образом: в натуральном выражении: в денежном выражении: Соотношение вклад/реализация (коэффициент CS): Его можно рассчитать на основе либо совокупного вклада и суммарной выручки от реализации, либо удельного вклада и цены реализации единицы продукции. Объем реализации, необходимый для получения намеченной прибыли, определяется следующим образом: Порог безопасности представляет собой разность между оценочным (фактическим) и безубыточным объемами реализации. Он отражает подверженность прибыли колебанию спроса. Для целей сравнения его можно выразить в процентах к оценочному (или фактическому) объему реализации: 278 Связь между затратами, объемом выпуска и прибылью можно представить графически, что более наглядно, хотя и менее точно. На график безубыточности наносятся значения постоянных затрат, совокупных затрат и выручки от реализации относительно данных об объемах выпуска; точка безубыточности находится на пересечении линий совокупных затрат и выручки. График вклада может принимать одну из двух форм: с суммарными переменными затратами, совокупными затратами и выручкой для различных значений объема выпуска; точка безубыточности находится на пересечении линий совокупных затрат и выручки или с постоянными затратами и величиной совокупного вклада для различных объемов выпуска; точка безубыточности находится на пересечении соответствующих двух линий. График прибыль/объем выпуска отражает данные о прибыли/ убытке для различных объемов выпуска; точка безубыточности находится на пересечении линии прибыли/убытка с горизонтальной осью координат. Для многопродуктовых моделей расчеты безубыточности должны строиться на средневзвешенных значениях либо удельного вклада, либо коэффициента CS. Анализ чувствительности позволяет ответить на вопрос: что будет, если...? и применяется для анализа влияния изменения одного или нескольких параметров модели "затраты/объем выпуска/прибыль". Модель "затраты/объем выпуска/прибыль" основывается на ряде допущений: • линейная функция выручки; • линейные функции затрат; • изолированный период времени; • детерминированность параметров; • стабильная структура ассортимента продукции/услуг; • статичная среда и • только количественные и финансовые параметры. Точность модели зависит от возможности достаточно точно разграничить постоянные и переменные затраты. В пределах диапазона релевантности указанные выше допущения могут рассматриваться как достаточно близкие к реальности. Финансовый анализ решений, проведенный в этой и в предыдущей главах, будет развиваться далее в гл. 7, где обсуждаются 279 важные понятия релевантных затрат и результатов в контексте принятия решений. Дополнительная литература Hirsch М. Advanced Management Accounting, South-Western Publishing, 1994. В гл. 7 разъясняются видоизмененные варианты базовой модели затраты/объем выпуска/прибыль. Warner A. The Bottom Line, Gower, 1988. В гл. 11 анализ затраты/объем выпуска/прибыль иллюстрируется интересными примерами. Вопросы и задания 6.1. Для каждого утверждения, приведенного ниже, поставьте галочку в соответствующей графе, указывая, верно это утверждение или нет. Верно Неверно (а) При прочих неизменных факторах увеличение постоянных затрат приведет к повышению точки безубыточности. (б) При одинаковом оценочном объеме реализации более высокая точка безубыточности будет подразумевать более высокий порог безопасности. (в) Для предприятия, оказывающего четыре вида услуг с различными долями в объеме выручки, средневзвешенный вклад единицы продукции будет представлять собой четверть суммы четырех индивидуальных удельных значений вклада. (г) При прочих неизменных факторах увеличение объема реализации, необходимого для получения намеченной прибыли, будет обусловливаться сокращением удельного вклада. (д) Совокупный вклад для различных объемов выпуска легче всего отразить на графике безубыточности. 6.2. Столяр за выполняемую работу устанавливает почасовую плату в размере 15 ф.ст. Оценочные переменные затраты на 280 чаc работы в следующем году составят 6 ф.ст., постоянные — 6000 ф.ст. на канцелярские расходы и 3000 ф.ст. за аренду помещения. Какова точка безубыточности в денежном выражении? A. 5000 ф.ст. Б. 10 000 ф.ст. B. 15 000 ф.ст. Г. 22 500 ф.ст. 6.3. Для пекарни порог безопасности равен 40%, оценочная выручка от реализации на следующий год — 70 000 ф.ст. Каков безубыточный объем выручки? 28 000 ф.ст. Б. 42 000 ф.ст. B. 58 800 ф.ст. Г. 64 000 ф.ст. A. 6.4. На рисунке 6.13 изображен график прибыли для различных объемов выпуска и показаны точки безубыточности по каждому из двух альтернативных вариантов действий. Рис. 6.13. График прибыль/объем выпуска для двух вариантов Выберите варианты, к которым относятся приведенные утверждения. 281 (а) Более высокий уровень постоянных затрат при Вариант А Вариант Б (б) Более рентабельный вариант для объема выпуска "х" Вариант А Вариант Б (в) Каждый вариант имеет одинаковый оценочный объем реализации. Поэтому более высокий порог безопасности "у" Вариант А Вариант Б (г) Намеченная прибыль применяется к каждому варианту "у". Какой вариант потребует меньшего объема реализации для достижения этой прибыли? Вариант А Вариант Б (д) Какой из вариантов предпочтительнее по финансовым соображениям? Вариант А Вариант Б 6.5. Следующий абзац относится к допущениям, лежащим в основе анализа затраты/объем выпуска/прибыль. Заполните пропуски, используя слова из приведенного ниже списка. Предположение о линейном поведении затрат означает, что удельные переменные затраты _________________ при любых ____________ и что постоянные затраты не ____________________ . В действительности воздействие _______________ означает, что затраты вероятнее всего будут______________ . Это расхождение можно преодолеть, применяя понятие ____________ , которое ограничивает _______________________ операционными возможностями. Этот подход согласуется с __________________ потребностями руководства в информации. потребностями руководства в информации. изменяются ступенчато период времени и объем выпуска краткосрочные криволинейный объемы выпуска постоянный изменение масштабов диапазон релевантности деятельности 6.6. Для получения прибыли в размере 150 000 ф.ст. предприятию необходимо продать 22 000 ед. продукции. Вклад единицы продукции составляет 15 ф.ст. Каков объем выпуска в точке безубыточности? A. 10 000 Б. 12 000 B. 14 000 Г. 15 000 282 Задания с ответами 6.7. Выполнение этого задания покажет, можете ли вы: • использовать формулы для расчета точки безубыточности в натуральном выражении, объема реализации, необходимого для получения намеченной прибыли, и порога безопасности в процентах к оценочному объему реализации; • на основе имеющейся информации построить график безубыточности; • объяснить влияние изменения обстоятельств на допущения, лежащие в основе модели затраты/объем выпуска/прибыль. ВХ Ltd. производит и продает один тип программы компьютерной графики. Оценочные данные в расчете на единицу продукции на следующий год таковы: ф.ст. Цена реализации 600 Переменные затраты: Труд Материалы Коммерческие 200 40 10 250 Ожидаемые постоянные затраты за год состоят из 80 000 ф.ст. административных расходов и 60 000 ф.ст. коммерческих затрат. Оценочный объем реализации за год составляет 640 программных единиц. Требуется (а) Рассчитать: 1) точку безубыточности в натуральном выражении (количество программ); 2) порог безопасности в процентах к оценочному объему реализации. (б) Определить, в какой степени оценочный объем реализации достаточен для получения прибыли в размере 56 000 ф.ст.? (в) Построить график безубыточности, показывая точку безубыточности и порог безопасности. (г) Обосновать целесообразность и последствия заключения пятилетнего договора с зарубежным клиентом на ежегодную поставку 3000 программ. ( П р и м е ч а н и е . Расчеты не требуются.) 283 6.8. Выполнение этого задания покажет, можете ли вы: • рассчитать точку безубыточности в натуральном выражении; • определить порог безопасности в процентах к оценочному объему реализации; • оценить влияние изменения обстоятельств на модель затраты/объем выпуска/прибыль. Местная конюшня за содержание одной лошади установила плату в размере 30 ф.ст. за день. Переменные затраты в расчете на одну лошадь в день составляют 5 ф.ст., постоянные — 46 000 ф.ст. Конюшня имеет 20 мест для размещения лошадей в течение 365 дней в году. Коэффициент загрузки помещений в следующем году предполагается равным 80%. В настоящее время поденная плата (30 ф.ст.) взимается целиком, даже за те дни, когда клиенты сами кормят, чистят и выезжают своих лошадей, что составляет около 40% общего количества дней, когда стойла заняты лошадьми. Требуется (а) Определить: 1) точку безубыточности в натуральном выражении (число занятых стойло-дней в год); 2) порог безопасности в процентах к оценочному числу стойло-дней. (б) Объяснить, как следует адаптировать модель затрат/объема выпуска/прибыли для указанных далее новых обстоятельств. В результате протеста некоторых клиентов хозяин конюшни ввел 30%-ную скидку к оплате по тем дням, когда клиенты сами ухаживают за лошадьми. В остальные дни плата взимается на прежнем уровне. Все остальные условия не изменились. ( П р и м е ч а н и е . Расчеты не требуются.) 6.9. Выполнение этого задания покажет, можете ли вы: • использовать средневзвешенный коэффициент CS при определении точки безубыточности для фирмы; • построить график прибыли/объема выпуска, иллюстрирующий взаимосвязи модели затраты/объема выпуска/прибыль. Фирма Speedi Ltd. предоставляет в прокат три вида транспортных средств. Данные об условиях проката на следующий год таковы: 284 Машина Число полных дней проката Ставка платежа за полный день проката Переменные затраты на полный день найма 10 000 30 ф.ст. Фургон Микроавтобус 4 000 50 ф.ст. 8 000 37,50 ф.ст. 25 ф.ст. 12,50 ф.ст. 4 ф.ст. Постоянные затраты за год оцениваются на уровне 420 000 ф.ст. Требуется (а) Определить следующий год. (б) Построить безубыточности. точку безубыточности график в прибыль/объем денежном выражении выпуска, указав на точку 6.10. Выполнение этого задания покажет, можете ли вы: • рассчитать точку безубыточности и порог безопасности, используя данные отчета о прибылях и убытках, составленного на основе оценок маржинального калькулирования; • применить анализ чувствительности для оценки влияния изменения исходных данных; • оценить важность в принятии решения учета нефинансовых факторов. CM Ltd. специализируется на установке подвесных потолков. Ниже приведен расчет оценочной прибыли CM Ltd. на следующий год, составленный на основе оценок маржинального калькулирования: ф.ст. Выручка минус: Переменные затраты: Материалов Труда Вклад минус: Постоянные затраты: Административные Прочие Прибыль ф.ст. 440 000 102 000 140 000 40 000 50 000 242 000 198 000 90 000 108 000 С целью повышения прибыли в следующем году руководители фирмы рассмотрели два предложения: 285 1. Предложение управляющего. Использовать более дешевые материалы, что позволит сократить совокупные материальные затраты до 80 000 ф.ст. Однако при этом для дополнительной проверки качества материалов постоянные затраты потребуется увеличить на 24 000 ф.ст. 2. Предложение коммерческого директора. Провести интенсивную рекламную кампанию, которая позволит увеличить объем реализации на 20% по сравнению с запланированным. При этом постоянные затраты увеличатся на 45 000 ф.ст., а доля в выручке переменных не изменится. Требуется (а) По каждому из трех вариантов (исходной оценке, предложениям управляющего и коммерческого директора) рассчитать: 1) точку безубыточности; 2) порог безопасности в процентах к оценочному объему реализации. (б) Дать финансовое обоснование предпочтительности одного из вариантов. (в) Определить, какие факторы (не включенные в анализ) необходимо рассмотреть прежде, чем принимать к действию один из вариантов? Вопросы без ответов 6.11. Мадам Q имеет два газетных киоска и ожидает, что выручка в следующем году составит 200 000 ф.ст., переменные затраты — до 40% выручки, постоянные — 61 200 ф.ст. Чтобы получить прибыль в размере 82 800 ф. ст., предлагается включить в ассортимент продажи игрушки. Если это предложение будет внедрено, выручка от реализации возрастет до 230 000 ф.ст., более высокий порог безопасности по игрушкам позволит сократить переменные затраты до 35% от объема реализации. При этом постоянные затраты повысятся на 2250 ф.ст. Требуется Определить, какая из моделей реализации (т.е. с игрушками или без них) позволит получить прибыль в размере 82 800 ф.ст. (если это вообще возможно). 6.12. На рисунке 6.14 показаны два графика безубыточности. Один из них был построен на основе модели управленческого 286 (а) График безубыточности в управленческом учете (в) Экономический график безубыточности Рис. 6.14. Альтернативные графики безубыточности учета "затраты/объем выпуска/прибыль", а другой — на основе экономической модели. Требуется Сравнить два графика безубыточности, объясняя причины различий и комментируя степень, в которой эти две модели несопоставимы. 6.13. SKD Ltd. оказывает услуги курьерской службы, в частности осуществляет срочную доставку бандеролей. Плата за доставку зависит от веса пакета и расстояния доставки. В следующем году доставка килограмма веса на километр обойдется клиенту в 0,50 ф.ст., при этом переменные затраты составят 0,10 ф.ст. Постоянные затраты на следующий год ожидаются в размере 400 000 ф.ст. Требуется (а) Построить упрощенный график вклада, указывая точку безубыточности в денежном выражении. (б) На графике вклада показать эффект увеличения постоянных затрат на 100 000 ф.ст. 287 6.14. Плата за час обучения в автошколе составляет 16 ф.ст. Соответствующие переменные затраты — 6 ф.ст.; оценочные постоянные затраты на следующий год — 86 000 ф.ст. В школе работают 10 инструкторов, каждый из которых занят максимум 40 ч в неделю, 46 недель в год. Ожидается, что в следующем году каждый инструктор отработает 75% максимального времени. В настоящее время автошкола в вечерние часы и выходные дни занятий не проводит, но рассматривается предложение увеличить учебное время. За обучение в вечернее время и выходные дни будет установлена плата в размере 18 ф.ст. в час, при этом переменные затраты составят 6 ф.ст., дополнительные постоянные затраты — 8500 ф.ст. Ожидается, что спрос на обучение в вечерние часы и выходные дни достигнет 4000 ч, из которых 1380 ч перейдут из существующих часов обучения, и по ним по-прежнему будет взиматься плата 16 ф.ст. в час (переменные затраты — 6 ф.ст. в час). Требуется (а) Рассчитать по каждой (существующей и предложенной) схеме обучения: 1) точку безубыточности в часах обучения; 2) порог безопасности в процентах от оценочного количества часов обучения. (б) Определить количество часов обучения, при котором автошколе будет безразлично, какая схема работы действует. (в) Построить единый график прибыль/объема выпуска, показывающий линию прибыли/убытка по каждой схеме обучения. (г) Прокомментировать финансовую жизнеспособность предложения по изменению схемы обучения, принимая во внимание ответы на задания предыдущих пунктов. 6.15. SC Ltd. изготавливает один тип факсимильных аппаратов и предполагает, что в следующем году будет продано 8000 машин по цене 500 ф.ст. каждая. Совокупные затраты (откорректированные с учетом инфляции), а также соответствующие уровни выпуска продукции на следующие пять лет приведены ниже: Совокупные затраты, ф.ст. 2 145 000 2 640 000 1 890 000 1 690 000 2 300 000 Выпуск продукции 8500 11 100 7400 6350 9280 288 Строительные работы, ведущиеся на заводе компании, позволяют одновременно реорганизовать производственные мощности. При этом возможны две альтернативные схемы реорганизации: • Схема 1 предполагает увеличение постоянных затрат на 157 500 ф.ст., но сокращение удельных переменных затрат на 30 ф.ст. • Схема 2 предполагает снижение постоянных затрат до 382 500 ф.ст. и увеличение удельных переменных затрат на 45 ф.ст. Требуется (а) Рассчитать по каждой из имеющихся оценок схем 1 и 2: 1) точку безубыточности в натуральном выражении; 2) порог безопасности в процентах от оценочного объема реализации. (б) Дать рекомендации по выбору варианта действий на основе финансовых соображений и результатов ваших расчетов. (в) Прокомментировать практические последствия трех предположений, использованных в вашем анализе в пункте (а). 6.16. Открытый бассейн в Саммерстоне, морском курорте на Западном побережье, в течение последних пяти лет не работал. Чтобы сократить ожидаемый дефицит городского бюджета на следующий год, муниципальный совет, которому принадлежит бассейн, рассматривает вопрос возобновления работы бассейна. Имеется следующая информация: Очистка Перед открытием потребуются восстановительные работы и очистка, стоимость которых составляет 22 500 ф.ст. Если работу начать в течение следующих нескольких недель, бассейн будет готов к началу следующего сезона отпусков. Входная плата и спрос В ближайших окрестностях нет подобных бассейнов, при этом открытые бассейны в других местах на Западном побережье взимают с посетителей плату в размере: 1,60 ф.ст. за 2-часовое посещение — со взрослых, 0,70 ф.ст. за 2-часовое посещение — с пенсионеров и детей. Если в бассейне Саммерстона будет введена такая же плата, то в среднем на одном сеансе будет 30 взрослых и 60 пенсионеров/детей. Максимальная вместимость бассейна составляет 150 человек в сеанс. 289 Структура затрат Оценочные эксплуатационные затраты составляют: Переменные затраты на одного посетителя Постоянные затраты за месяц 0,10 ф.ст. 4500 ф.ст. Постоянные затраты будут понесены только в случае открытия бассейна. Часы работы/сезон работы Предполагается, что в течение пятимесячного сезона отпусков (1 мая — 30 сентября) бассейн будет открыт с понедельника по субботу включительно на три 2-часовых сеанса в день. Вряд ли спрос в остальные месяцы будет достаточно высок, чтобы оправдать работу бассейна, хотя местный плавательный клуб выразил заинтересованность в использовании бассейна в межсезонный период. Степень определенности оценок Все данные, приведенные выше (за исключением входной платы, которая будет установлена на заданных уровнях), являются наиболее вероятными оценками, но они могут колебаться в следующих пределах: Все затраты +/- 20% Состав/количество посетителей: Взрослые Наилучший вариант Наихудший вариант 60 10 Пенсионеры/дети 80 30 Требуется Составить отчет директора по туризму и досугу для председателя совета, освещая следующие аспекты предлагаемого открытия бассейна: (а) показатели затраты/объем выпуска/прибыль на основе наиболее вероятных оценок по всем переменным; (б) анализ чувствительности результатов, полученных при выполнении задания пункта (а), используя сначала наилучшие оценки всех переменных, а затем наихудшие оценки всех переменных; (в) описание допущений, относящихся к пунктам (а) и (б); (г) объяснение факторов, не рассмотренных в пунктах (а), (б) и (в), которые могут оказать влияние на принятие решения. 290 Глава 7 ПРИНЯТИЕ РЕШЕНИЙ: РЕЛЕВАНТНЫЕ ЗАТРАТЫ И ВЫГОДЫ Компания Woolworths "вынюхивает" пути увеличения объема продаж Переступив порог любого из двадцати универмагов компании Woolworths от Лондона до Ланкашира, покупатель может уловить аромат терпкого вина, хотя не найдет спиртного в продаже. Оригинальное решение привлечения покупателей путем создания праздничной атмосферы пришло в голову специалистам Woolworths: аромат вина ассоциируется с Рождеством так же, как и елочные гирлянды... В результате помимо рождественского пудинга им удалось вкусить аромат победы в борьбе за покупателя. Источник: Daniel Green. Financial Times. 15 December 1995r. Пример 7.1. Как оцениваются финансовые последствия этого решения? Введение В главе 1 мы описали процесс принятия альтернативных решений и подчеркнули, что информация управленческого учета оказывает существенную помощь в процессе принятия решений. Выбор одного из вариантов решения предполагает финансовый анализ каждого варианта (его затраты и выгоды). Так, в примере 7.1 специалисты компании Woolworths должны были проанализировать затраты (связанные с установкой и эксплуатацией системы ароматизации воздуха), сопоставив их с выгодой (потенциальным увеличением продаж). Если выгода превышает затраты, то решение целесообразно принять. Финансовые последствия Решений могут быть существенными и потому важно, чтобы Руководитель, отвечающий за выполнение решения, полностью их осознавал. Недостаточное или неполное понимание финансовых данных может привести к ошибочному решению, возможно даже с катастрофическими последствиями для организации. В 291 данной главе рассматривается основной метод анализа затрат и выгод, применяемый в управленческом учете для принятия решений, приводятся примеры его использования и обсуждаются возможные ошибки. В главах 8,9,10 и 11 более подробно будут освещены частные аспекты принятия решений, например такие, как ограничивающие факторы и решения по капитальным инвестициям. Принципы, изложенные в этой главе, выступают необходимой основой для более сложного анализа, который будет рассматриваться в последующих главах. Цель После изучения этой главы вы сможете: • объяснить такие понятия, как релевантность, необратимые затраты прошлого, дополнительные затраты, прямо относимые постоянные затраты и альтернативные затраты; • использовать эти понятия для анализа затраты/выгоды в простых сценариях принятия решений; • понять потенциальные проблемы калькуляции релевантных затрат. Концепция релевантности Чтобы дать определение релевантности, рассмотрим пример 7.2, где приводится основной сценарий решения, который мы будем последовательно развивать. Анализ затрат и выгод компании DS & Со прежде всего связан с их квалификацией. Затраты и выгоды, которые выбираются для финансового анализа решения, должны быть релевантными для анализируемого решения. Смысл "релевантности" в отношении затрат и выгод решения постигается усвоением двух фундаментальных свойств любых решений: • они предполагают выбор между альтернативными действиями и • связаны с будущим. DS & Со Компания DS & Со, оказывающая консультационные услуги в сфере управления, рассматривает вопрос о целесообразности заключения договора с новым клиентом сроком на один месяц. Дело в 292 том, что только часть предполагаемой работы может быть выполнена штатными сотрудниками компании. Для исполнения всех обязательств по договору необходимо дополнительно привлечь специалиста узкого профиля. Ежемесячные расходы на заработную плату постоянных сотрудников DS & Со составляют 15000 ф.ст.; независимо от того будет ли заключен новый договор, уровень их заработка не изменится. Привлечение внештатного консультанта обойдется в 10000 ф.ст. Новый клиент предложил заплатить компании 30 000 ф.ст. Выручка DS & Со от выполнения других работ за этот месяц составит 250000 ф.ст., независимо от заключения нового договора. Пример 7.2. Релевантность: основной сценарий При рассмотрении примера 7.2 в свете первого свойства возможны две альтернативы: "договор заключать" и "договор не заключать". => Перечислите все затраты и выгоды (выручку) по каждому альтернативному решению и определите совокупные затраты и совокупную выгоду для каждого случая. Затраты и выгоды для каждого случая выглядят следующим образом: Договор заключен ф.ст. Затраты Заработная плата: Постоянным сотрудникам Внештатным сотрудникам Совокупные затраты Договор не заключен ф.ст. 15 000 10 000 25 000 15 000 0 15 000 250 000 30 000 280 000 250 000 0 280 000 Выгоды Выручка: Прочие работы По новому договору Совокупная выгода => Какие из затрат и выгод, приведенных выше для каждого случая, относятся к рассматриваемым альтернативам? Разность совокупных затрат по двум вариантам составляет 10 000 ф.ст. — это релевантные затраты: решение о заключении 293 договора на 10 000 ф.ст. дороже, чем альтернативное. Отметим, что сумма заработной платы постоянных сотрудников компании одинакова в обоих случаях, она не зависит от принятия данного решения, следовательно, не релевантна. Дополнительные затраты на заработную плату в размере 10000 ф.ст. являются релевантными, поскольку они возникают только в случае заключения договора. Анализируя выгоду от каждого альтернативного решения, можно прийти к выводу, что релевантная выгода равна 30 000 ф.ст. (поскольку дает дополнительную выручку). => Оправдано ли заключение договора с финансовой точки зрения? Чтобы оценить финансовую обоснованность положительного решения о заключении договора, следует определить чистые релевантные затраты или чистую релевантную выгоду от принятия данного решения: Релевантная выгода минус: Релевантные затраты ф.ст. 30 000 10 000 Чистая релевантная выгода от заключения договора 20 000 Поскольку решение приносит чистую релевантную выгоду, с финансовой точки зрения оно оправдано. Можно проанализировать релевантные затраты и выгоды для отрицательного решения: Релевантная выгода (экономия на оплате труда внештатного сотрудника) минус: Релевантные затраты (потеря выручки) Чистые релевантные затраты отказа от заключения договора ф.ст. 10 000 30 000 20 000 В примере 7.2 рассматриваются только два альтернативных варианта, поэтому вывод о том, что одно решение неприемлемо с финансовой точки зрения (договор не заключается), равнозначен принятию альтернативного решения. Там, где выбор лежит между двумя альтернативами, достаточно оценить с финансовой точки зрения только одну из них. Анализ данных примера 7.2 дает первую часть определения понятия релевантности. 294 Релевантные затраты и выгоды альтернативных решений должны быть различными. Возможен и другой взгляд на этот аспект релевантности: релевантные затраты и выгоды являются дополнительными, связанными с альтернативными действиями. Таким образом, дополнительные затраты в случае заключения договора составляют 10 000 ф.ст., а соответствующая дополнительная выгода — 30000 ф.ст., что дает чистую дополнительную выгоду в сумме 20 000 ф.ст. Второе свойство решений состоит в том, что они относятся к будущему. Как это свойство влияет на определение релевантности? В примере 7.3 приводитс я некоторая дополнительная информация относительно предложенного компании DS & Со договора. => Каковы релевантные затраты компании DS & Со в случае использования в работе по новому договору компьютерного оборудования? Если компьютерное оборудование уже используется компанией в повседневной работе, то соответствующие релевантные затраты отсутствуют, поскольку оборудование и программное обеспечение были куплены ранее. DS & Со: компьютерное обеспечение Если договор будет заключен, то для его выполнения компании DS & Со потребуются компьютеры. Необходимое оборудование и программное обеспечение имеется в наличии, достаточном, чтобы справиться с ростом объема деятельности без ущерба для других работ. Вычислительная техника была приобретена два года назад за 40 000 ф.ст., ее ежегодная амортизация составляет 10 000 ф.ст. Пример 7.3. Релевантность: дополнительные сведения Решение о заключении нового договора влияния на затраты по компьютерному обеспечению не оказывает, поскольку принять решение, которое изменит прошлое, невозможно. Иными словами, все прошлые затраты и выгоды не релевантны. Релевантные затраты и выгоды — это будущие затраты и выгоды. Очевидно, понять, что затраты и выгоды, имевшие место в прошлом, являются нерелевантными (особенно если они были 295 значительными), не просто. Это может быть связано с тем фактом, что финансовый учет большей частью основывается на совершившихся событиях. 40 тыс.ф.ст. первоначальной стоимости компьютерной техники в примере 7.3 называются необратимыми затратами прошлого, которые определяются как: или прошлые (до момента принятия решения) затраты будущие затраты, по которым платежи осуществляются в связи с другим (отличным от рассматриваемого) решением. Затраты прошлого всегда нерелевантны, потому что анализируемые решения на них никогда не повлияют. => Предположим, компания DS & Со приобрела компьютеры с рассрочкой платежей, и на момент решения вопроса о заключении нового договора еще требуется сделать платежи за два года. Изменит ли это статус нерелевантности затрат на компьютеры? Ответ — "нет". Хотя оставшиеся платежи за компьютеры представляют собой будущие затраты, они обусловлены другим решением, а именно тем, как финансировать покупку компьютерного оборудования. Все отмеченное в отношении нерелевантности прошлых затрат справедливо и для выгод: прошлые выгоды и будущие выгоды, не относящиеся к принятию данного решения, нерелевантны. Так, выручка в сумме 250 000 ф.ст. от прочих работ за месяц, в течение которого будут выполняться работы по новому договору, является нерелевантной, поскольку обусловлена другими решениями (о целесообразности выполнения других работ). => Является ли релевантной для рассматриваемого решения ежегодная амортизация компьютерного оборудования в размере 10 тыс. ф.ст.? Поскольку речь идет об амортизации первоначальных (прошлых) затрат, ответом будет "нет". Релевантные затраты и выгоды должны выражаться денежными потоками, а амортизация не является денежным потоком. Амортизация — бухгалтерский прием распределения стоимости внеоборотных активов по отчетным периодам на весь срок, в течение которого они использу- 296 ются. Следует быть внимательным, чтобы исключить все неденежные статьи финансового анализа решений. Это особенно важно, поскольку управленческий учет изобилует неденежными понятиями, такими, как "амортизация", "поглощение" и "распределение". Правило гласит: Распределение затрат, поглощение накладных расходов и амортизация всегда нерелевантны, поскольку являются неденежными статьями. В главе 4 рассматривались методики распределения затрат и поглощения накладных затрат, было показано, что даже наиболее строго логически обоснованная база распределения и поглощения накладных затрат может быть оспорена, и потому не подходит для анализа решений, который требует объективных данных. Обычно сценарии решения содержат много информации неденежного характера, например о базах распределения общих затрат или методе начисления амортизации. Такую информацию легко получить, но доступность не гарантирует релевантности. Ситуация может ввести в заблуждение, когда решение влияет на сумму поглощения накладных затрат. В главе 4 было показано, что поглощение накладных затрат в сущности является последовательным распределением затрат по некоторой ставке с постепенной детализацией объектов затрат, вплоть до калькуляционной единицы. Напомним также, что накладные затраты в общем случае поглощаются на заранее определенной основе, так что поглощенные накладные затраты, как правило, не совпадают с реально понесенными (за редким исключением). Другими словами, любое увеличение/уменьшение поглощенных накладных затрат, которое обусловливается принятием какого-либо решения, не означает реального изменения понесенных накладных затрат. Чтобы накладные затраты были релевантными, они должны представлять собой будущие денежные потоки, как и любые Другие релевантные затраты и выгоды. DS & Со: влияние накладных затрат на выбор решения Было подсчитано, что за месяц, в течение которого будут выполняться работы по новому договору, постоянные накладные затраты составят 48 000 ф.ст., а переменные — 4 ф.ст. за час обслуживания клиента. Постоянные затраты поглощаются по 28 ф.ст. за час обслуживания клиента. Из двух тысяч часов, необходимых для выполнения обязательств по новому договору, полторы тысячи затра- 297 тит постоянный персонал компании, а остальные—специально привлеченный консультант. Выполнение прочих работ в течение этого месяца потребуют 2200 часов работы персонала DS &Со; в случае привлечения внештатного консультанта возникнут дополнительные постоянные затраты в размере 2000 ф.ст., при этом переменные накладные затраты останутся на уровне 4 ф.ст. за час обслуживания. Пример 7.4. Релевантность/нерелевантность накладных затрат => Какой окажется величина накладных затрат в случаях заключения договора и отказа от договора (пример 7.4)? Накладные затраты для каждого случая определяются следующим образом: Договор заключен ф.ст. Оценочные постоянные накладные затраты 48 000 Дополнительные постоянные накладные затраты на внештатного сотрудника Переменные накладные затраты: по новому договору (2000 ч. • 4 ф.ст. в час) прочие работы (2200 ч. • 4 ф.ст. в час) Совокупные накладные затраты Договор не заключен ф.ст. 48 000 2 000 0 8 000 0 8 800 66 800 8 800 56 800 => Какие накладные затраты являются полнительными) для решения договор заключить? релевантными (или до- Релевантными будут затраты, различные для двух альтернатив, т.е. дополнительные постоянные расходы на оплату услуг внештатного консультанта (2000 ф.ст.) и переменные затраты, обусловленные заключением договора (8000 ф.ст.). Таким образом, суммарные релевантные затраты решения договор заключать составляют 10000 ф.ст. Поглощаемые постоянные накладные затраты по 28 ф.ст. за час обслуживания клиента в расчет не принимаются, поскольку они не представляют собой денежный поток. Хотя заключение договора приведет к росту поглощения постоянных накладных затрат до 56 000 ф.ст. (2000 ч. • 28 ф.ст.), это не отразится на будущем денежном потоке в размере 48 000 ф.ст., 298 т.е. на оценке постоянных накладных затрат, которые предстоит понести в течение месяца. В свете вышеизложенного может показаться странным включение в расчет переменных накладных затрат по 4 ф.ст. за час обслуживания клиента. Однако следует помнить о том, что это затраты переменные, и если количество ча сов обслуживания клиентов возрастает, то возрастет и сумма реально понесенных переменных затрат. Предполагая, что 4 ф.ст. за час обслуживания клиента является точным отражением будущих денежных потоков, дополнительно понесенные переменные накладные затраты будут такими же, как и дополнительно поглощенные переменные накладные затраты. Это просто особенность переменных накладных затрат; она не противоречит правилу отнесения к релевантным затратам только тех, которые представляют собой будущие денежные потоки. Однако это не означает, что переменные затраты релевантны, а постоянные нет, иными словами, не следует смешивать поведение затрат с их релевантностью. Вполне возможно, что постоянные затраты окажутся релевантными при условии, что они являются будущими денежными потоками, которые различны для вариантов решений. Например, дополнительные постоянные накладные затраты в сумме 2000 ф.ст., которые возникнут в связи с привлечением внештатного консультанта, являются релевантными (несмотря на то, что они постоянные). Такой тип постоянных затрат называют прямо относимыми постоянными затратами, т.е. затратами, являющимися прямым следствием принятия рассматриваемого решения. Еще один пример подобных затрат в примере с компанией DS&Co — это 10 000 ф.ст. дополнительных расходов на оплату труда внештатного консультанта (см. пример 7.2). Полное определение понятия "релевантность" Исходя из Релевантности: вышеизложенного можно дать полное определение Релевантные затраты и выгоды — это будущие денежные потоки, которые различны в альтернативных решениях. Чтобы затраты или выгоды можно было квалифицировать как релевантные, необходимо соблюдение всех трех критериев: они должны относиться к будущему, быть денежным потоком и различаться для альтернативных решений. Так, например, дополни- 299 тельные постоянные расходы, обусловленные выполнением обязательств по новому договору, безусловно различаются для альтернативных решений, относятся к будущему, но не являются денежным потоком, и следовательно, нерелевантны. Использование критериев релевантности для анализа Формальных правил выполнения анализа релевантных затрат и выгод, как и для многих других аспектов управленческого учета, не существует. Однако проверить все финансовые данные на соответствие трем приведенным выше критериям сделать необходимо. При анализе данных примера 7.4. релевантные затраты выводились как разность совокупных накладных затрат по двум вариантам решения, что вполне приемлемо в тех случаях, когда для каждого альтернативного решения имеются все соответствующие затраты и выгоды. Однако этот подход может оказаться трудоемким: нерелевантные статьи затрат и выгод (такие, как, в частности, 48 000 ф.ст. постоянных накладных затрат в примере 7.4) необходимо учитывать в каждой альтернативе. При значительном числе нерелевантных статей и вариантов решений это может вызвать путаницу и привести к ошибкам. Кроме того, очевидно, что такой "валовой" подход становится нелогичным, если цель работы состоит в выявлении релевантных статей затрат и выгод. Для целей анализа можно применить прямой подход, используя критерии релевантности с тем, чтобы включать в расчет только те статьи затрат и выгод, которые им отвечают. В примере 7.5 собраны все данные примеров 7.2, 7.3 и 7.4, относящиеся к принятию решений компанией DS & Со. => Используя три критерия релевантности, определите, какие финансовые статьи в примере 7.5 являются релевантными. Составьте таблицу со следующими названиями столбцов: Статья Будущая? Денежный поток? Различие? Сумма Для каждой перечисленной статьи в колонке по каждому критерию, которому эта статья отвечает, делается отметка. Только те позиции, по которым во всех трех графах есть отметки, являются релевантными. 300 Компания DS & Со : полный сценарий Компания DS & Со, оказывающая консультационные услуги в сфере управления, рассматривает вопрос о целесообразности заключения договора с новым клиентом сроком на один месяц. Дело в том, что только часть предполагаемой работы может быть выполнена штатными сотрудниками компании. Для исполнения всех обязательств по договору необходимо дополнительно привлечь специалиста узкого профиля. Ежемесячные расходы на заработную плату постоянных сотрудников DS & Со составляют 15 000 ф.ст.; независимо от того, будет ли заключен новый договор, уровень их заработка не изменится. Привлечение внештатного консультанта обойдется в 10 000 ф.ст. Новый клиент предложил заплатить компании 30 000 ф.ст. Выручка DS & Со от выполнения других работ за этот месяц составит 250000 ф.ст. независимо от заключения нового договора. Если договор будет заключен, то для его выполнения компании DS & Со потребуются компьютеры. Необходимое оборудование и программное обеспечение в настоящее время имеется в наличии, достаточном, чтобы справиться с ростом объема деятельности, без ущерба для других работ. Вычислительная техника была приобретена два года назад за 40000 ф.ст., ее ежегодная амортизация составляет 10 000 ф.ст. Было подсчитано, что за месяц, в течение которого будут выполняться работы по новому договору, постоянные накладные затраты составят 48 000 ф.ст., а переменные — 4 ф.ст. за час обслуживания клиента. Постоянные затраты поглощаются по 28 ф.ст. за час обслуживания клиента. Из двух тысяч часов, необходимых для выполнения обязательств по новому договору, полторы тысячи затратит постоянный персонал компании, а остальные — специально привлеченный консультант. Выполнение прочих работ в течение этого месяца потребуют 2200 часов работы персонала DS &Со; в случае привлечения внештатного консультанта возникнут дополнительные постоянные затраты в размере 2000 ф.ст., при этом переменные накладные затраты останутся на уровне 4 ф.ст. за час обслуживания. Пример 7.5. Релевантность: полный сценарий до настоящего момента В таблице 7.1 каждая финансовая статья проверяется на соответствие трем критериям релевантности. 301 Т а б л и ц а 7.1 Проверка на соответствие критериям релевантности Статья затрат/выгод Расходы на оплату труда: постоянного персонала внештатных сотрудников Выручка: от прочих работ от нового договора Компьютеры: стоимость покупки амортизация Будущая? Денежный Различие? поток? + + + + + 15000 10000 + + + + + 250 000 30 000 + 40000 10000 48 000 + Постоянные накладные затраты: оценка на месяц + + дополнительные поглощенные + + + + + + + Переменные накладные затраты: на прочие работы на выполнение нового договора Сумма, ф.ст. + + 2 000 56 000 + 8 800 8 000 => Какие финансовые статьи, приведенные в табл. 7.1, относятся к релевантным затратам, а какие — к релевантным выгодам? В связи с заключением нового договора возникает только одна релевантная выгода — 30 000 ф.ст., полученных от клиента. Релевантные затраты — это затраты на оплату труда внештатного консультанта, дополнительные постоянные накладные затраты, связанные с его привлечением, а также переменные накладные затраты, связанные с выполнением обязательств по новому договору. => Определите чистые релевантные затраты или чистую релевантную выгоду от выполнения нового договора. Расчет выполняется следующим образом: 302 ф.ст. Релевантная выгода Платежи от клиента Релевантные затраты ф.ст. 30 000 Расходы на оплату труда внештатного консультанта Дополнительные постоянные накладные затраты Дополнительные переменные накладные затраты (2000 ч. • 4 ф.ст.) Чистая релевантная выгода 10 000 2 000 8 000 20 000 10 000 В данном случае имеет место чистая релевантная выгода, поэтому заключение нового договора с финансовой точки зрения оправдано. Если проанализировать чистые релевантные затраты/выгоду отказа от заключения договора, то результат окажется следующим: ф.ст. Релевантные выгоды (экономия затрат) Расходы на оплату труда внештатного консультанта Дополнительные постоянные накладные затраты Дополнительные переменные накладные затраты 10 000 2 000 8 000 20 000 Релевантные затраты (упущенная выгода) Платежи от клиента Чистые релевантные затраты 30 000 10 000 Как было отмечено выше, если возможны два варианта действий, для выбора предпочтительного варианта достаточно рассмотреть финансовые последствия только одного из них. Что означают 10 000 ф.ст. чистых релевантных затрат при принятии решения договор не заключать? Они представляют собой дополнительную прибыль, которую получит компания DS &Со в случае, если договор будет заключен. Это не лишено смысла, поскольку 10 000 ф.ст. чистой релевантной выгоды рассчитывались как дополнительная выгода (выручка) за вычетом дополнительных затрат, понесенных при данном варианте действия. Аналогично чистые релевантные затраты, связанные с отклонением договора в размере 10 000 ф.ст., представляют собой упущенную возможность получения прибыли или уменьшение потенциальной прибыли, обусловленное выбором данного варианта действий. 303 Можно убедиться в том, что подход на основе критериев релевантности дает тот же результат, что и "валовой" подход, о котором говорилось выше: Договор заключен ф.ст. Договор не заключен ф.ст. Выгоды Выручка: от прочих работ по новому договору 250 000 30 000 250 000 0 Совокупная выгода (А) 280 000 250 000 15 000 10 000 40 000 48 000 15 000 0 40 000 48 000 Затраты Оплата труда: постоянных сотрудников внештатных сотрудников Покупка компьютера Постоянные накладные затраты за месяц Постоянные накладные затраты на внештатных сотрудников Переменные накладные затраты: на выполнение прочих работ на выполнение работ по договору Совокупные затраты (Б) Чистая выгода (А-Б) 2 000 8 800 8 000 131 800 148 200 0 8 800 0 111 800 138 200 Чистая релевантная выгода — это разность чистых выгод от обоих вариантов: т.е. 10 000 ф.ст., что совпадает с результатом анализа на основе критериев релевантности. Прежде чем перейти к изучению следующего раздела, попытайтесь выполнить задания 7.2 и 7.6, приведенные в конце главы. Альтернативные затраты Перед тем как рассмотреть обобщающий пример, необходимо ввести еще одно понятие — альтернативные затраты. До сих пор все релевантные затраты, с которыми мы встречались, были дополнительными, т.е. они возникали в случае выбора определенного варианта действий. В отличие от них затраты альтернативные внутренне присущи большинству ситуаций при при- 304 нятии решений (их еще называют подразумеваемыми, вмененными). Это означает, что выбор одного варианта действий может лишить возможности выполнить какие-то другие действия, тем самым обусловив потерю выгоды. => Что в примере 7.6 для компании DS & Со выступает релевантными затратами, связанными с использованием бланков для анкетирования в случае заключения нового договора? DS &Со: анкетные формы Выполнение работ по новому договору предполагает проведение анкетного опроса, для которого потребуются бланки. Ранее компанией было приобретено достаточное количество подходящих бланков на сумму 2000 ф.ст.; если анкетные бланки не использовать в работах по новому договору, то их можно продать другой консалтинговой фирме за 800 ф.ст. Использовать их по-иному компания DS&Со не предполагает. Пример 7.6. Альтернативные затраты Затраты на покупку бланков в размере 2000 ф.ст. представляют собой прошлые затраты и, следовательно, они нерелевантны. Потенциальная выручка от продажи анкетных форм — это будущий денежный поток, равный 800 ф.ст., в случае отказа от договора, или нулю — в случае его заключения. Следовательно, 800 ф.ст. — релевантные затраты при заключении договора. В таком случае доходы от продажи анкетных бланков не будут получены, т.е. выгода уп ущена, отсюда 800 ф.ст. — это альтернативные затраты заключения нового договора. Определить альтернативные затраты можно следующим образом: Предполагаемая выгода от выбора варианта действия, отличного от наилучшего альтернативного варианта. Поскольку решения предполагают выбор среди вариантов, а альтернативные затраты отражают именно этот аспект принятия решения, последние всегда релевантны. Чтобы определить величину альтернативных затрат, может потребоваться определение "наилучшего альтернативного варианта" (пример 7.7). 305 DS & Co : анкетные бланки (дополнительная информация) Комплект анкетных бланков стоимостью 2000 ф.ст. можно продать другой консультационной фирме за 800 ф.ст., использовать для выполнения работ по новому договору или других работ компании. В последнем случае компания избежала бы затрат на приобретение дополнительных бланков стоимостью 1000 ф.ст. Пример 7.7. Альтернативные затраты: определение "наилучшего варианта" => Каков наилучший альтернативный вариант использования бланков, помимо работ по новому договору? В данном случае выгоды по обоим вариантам (800 ф.ст. и 1000 ф.ст.) — потенциально релевантны. Лучшая альтернатив а — использовать их для других работ компании, поскольку это позволит избежать дополнительных расходов в размере 1000 ф.ст. (что больше 800 ф.ст. — выгоды от продажи другой консалтинговой фирме). Таким образом, альтернативные затраты (упущенная выгода) использования анкетных бланков по новому договору составляют 1000 ф.ст. На первый взгляд может показаться, что альтернативные затраты равны 200 ф.ст. (1000 - 800). Однако это неверно, потому что включение в расчет 1000 и 800 ф.ст. предполагает наличие сразу двух "наилучших альтернативных решений". Очевидно, что существует только одно "наилучшее решение", ибо невозможно одновременно и продать бланки, и использовать их для других работ компании. Результатом выбора некоторого варианта действий может оказаться и альтернативная "выгода". Допустим, анкетные бланки можно использовать в другой работе, и в случае отрицательных результатов опроса их следует уничтожить, что обойдется компании в 50 ф.ст. В таком случае использование бланков при выполнении обязательств по новому договору позволит ком пании сэкономить 50 ф.ст., а это выгода от решения договор заключать. Ситуация, представленная в примере 7.8 для компании DS & Со, отражает общие альтернативные затраты — потерю объемов продаж, обусловленную выбором варианта решения. 306 Компания DS & Со: потенциальные убытки от продажи Некоторые работы по договору требуют узкой специализации и могут быть выполнены только одной постоянной сотрудницей компании DS & Со. Однако она чрезвычайно занята, и ее участие в работе по новому договору предполагает отказ от другой, уже начатой, работы. Такой отказ обошелся бы компании 4000 ф.ст. в виде упущенной выручки. Затраты, связанные с получением этой выручки, включают оплату труда персонала в размере 1 000 ф.ст. и стоимость расходных материалов (еще не приобретенных) на сумму 500 ф.ст. Пример 7.8. Общие альтернативные затраты => Какая финансовая статья среди трех, приведенных в примере 7.8, отвечает критериям релевантности? Выручка от продаж в размере 4000 ф.ст. представляет собой будущий денежный поток, различный для альтернативных вариантов (ноль — договор заключен; 4000 ф.ст. — договор не заключен), т.е. отвечает критериям релевантности. Расходы на оплату труда персонала — также денежный поток, но возникнет независимо от того, будет или нет заключен новый договор (т.е. для альтернативных решений одинаков), отсюда данные затраты нерелевантны. Различные материалы, представляя собой будущий денежный поток, различающийся для альтернатив (ноль и 500 ф.ст.) — затраты релевантные. => Какова величина альтернативных затрат в случае, если будет заключен новый договор, а другая работа, о которой говорится в примере 7.8, прервется? Как было показано выше, только выручка и затраты на материалы являются релевантными. Таким образом, в случае заключения нового договора компания потеряет выручку (4000 ф.ст.), но некоторых затрат избежит (500 ф.ст. на материалы), отсюда альтернативные затраты составят: Упущенная выручка минус: Сэкономленные затраты Альтернативные затраты 307 ф.ст. 4000 500 3500 В ситуации, описанной выше, важно, чтобы понятие релевантности применялось последовательно. Расходы на заработную плату постоянного персонала DS & Со несущественны для принятия решения о новом договоре, их нужно полностью исключить из анализа. Альтернативные затраты обусловлены принятием данного решения, и было бы нелогично утверждать, что некоторые затраты нерелевантны для решения в целом, но релевантны при оценке деталей одного из последствий данного решения. Обобщающий пример Очевидно, что число различных решений, которые необходимо принимать организации, потенциально очень велико. По этой причине мы приняли то, что можно называть подходом на все случаи жизни при финансовом анализе решений, т.е. общее правило определения релевантных затрат и выгод: Будущие денежные потоки, которые различны в альтернативных решениях На этом этапе будет полезно использовать общее правило для самых различных сценариев решений, чтобы подчеркнуть, что этот подход работает независимо от специфики конкретных решений. В примере 7.9 представлены все аспекты релевантности, которые рассматривались выше. VK Ltd.: система утилизации опилок Компания VK Ltd. занимается распиловкой древесины. После инспекционной проверки природоохранной организацией "Health& Safety" ей предложено установить систему утилизации опилок. Эту задачу компания VK Ltd. может выполнить своими силами либо воспользоваться услугами подрядчика — компании ВРМ Ltd. При этом имеется следующая информация: 1. Отчет экспертной группы. VK Ltd. пригласила экспертов для консультации по системам утилизации опилок. Их отчет, который уже получен, будет положен в основу при создании системы независимо от того, кем будут выполняться работы — VK Ltd. или подрядчиком. Экспертная группа выставила счет на сумму 4500 ф.ст., который будет оплачен в ближайшем будущем. 2. Стоимость услуг подрядчика. Компания ВРМ Ltd. запрашивает 70 000 ф.ст. за доставку и установку системы утилизации опилок. 308 3. Стоимость оборудования. В том случае, если компания VK Ltd. установит систему своими силами, то оборудование и материалы ей обойдутся в 42 000 ф.ст. 4. Потребность в персонале компании VK Ltd. В настоящее время сотрудники компании VK Ltd. имеют квалификацию, необходимую для установки системы. Весь персонал работает по долгосрочным трудовым соглашениям, средняя ставка оплаты труда составляет 6 ф.ст. в час. Было подсчитано, что для выполнения работы необходимо затратить 800 рабочих часов, из которых 200 — сверхурочные, что для других работ не потребуется; сверхурочная работа оплачивается с коэффициентом 1,5 по отношению к обычной ставке. 5. Сокращение объемов производства. Установка системы персоналом компании VK Ltd. нарушит нормальный ход работы лесопилки, поэтому выпуск и продажа продукции сократится на 4000 куб. м. пиломатериалов. Ниже приведена средняя цена продажи и себестоимость одного кубометра продукции: ф.ст. Цена продажи ф.ст. 10,5 Прямые материальные затраты Прямые трудовые затраты Постоянные накладные затраты 0,9 0,7 6,2 Прибыль 7,8 2,7 Прямые трудовые затраты в расчете на кубометр пиломатериалов относятся к затратам на оплату труда постоянного персонала, занятого на основе долгосрочных контрактов, а материалы еще предстоит купить. 6. Контроль. В работе по установке системы Компания VK Ltd. может использовать одного из своих контролеров. В настоящее время этот человек занят другой работой и ему платят 8 ф.ст. в час. Если он будет следить за работами по установке системы, компания будет вынуждена нанять за 3000 ф.ст. другого контролера по временному трудовому соглашению. Пример 7.9. Релевантность: обобщающий пример => Какие финансовые статьи из примера 7.9 являются релевантными? Воспользуйтесь тем же методом, что и для примера 7.5, т.е., составив таблицу 7.2, отметьте статьи, удовлетворяющие каждому критерию. 309 Таблица 7.2 Проверка на соответствие критериям релевантности Статьи затрат/выгод Будущая? Денежный Различие? Сумма, поток? ф.ст. Отчет экспертной группы 4 500 Стоимость услуг подрядчика 70 000 Затраты на оборудование 42 000 Затраты труда собственного персонала: 600 часов (нормальное время) 200 часов (сверхурочное время) Сокращение объемов производства: упущенная выручка прямые материальные затраты 3 600 1 800 42 000 3 600 прямые трудовые затраты постоянные накладные затраты Контроль: штатным контролером привлеченным контролером 2 800 24 800 6 400 3 000 В таблице 7.3 приводится полный анализ данных компании УК Ltd. на соответствие критериям релевантности. Т а б л и ц а 7.3 Результаты проверки на соответствие критериям релевантности Статьи затрат/выгод Будущая? Денежный Различие? поток? Сумма, ф.ст. Отчет экспертной группы + + Стоимость услуг подрядчика + + + 70 000 Затраты на оборудование + + + 42 000 Затраты труда собственного персонала: 600 часов (нормальное время) + + 310 4 500 3 600 Статьи затрат/выгод 200 часов (сверхурочное время) Сокращение объемов производства: Будущая? Денежный Различие? Сумма, поток? ф.ст. + + + 1 800 упущенная выручка прямые материальные затраты прямые трудовые затраты постоянные накладные затраты Контроль: + + + + + + + + + + 42 000 3 600 2 800 24 800 штатным контролером привлеченным контролером + + + + + 6 400 3 000 => Какие из статей, определенных с помощью табл. 7.3 как релевантные, являются затратами и выгодами в случае установки системы ликвидации опилок компанией VK Ltd. собственными силами? В данном случае релевантными выгодами выступают: стоимость услуг подрядчика (экономия затрат) и прямые материальные затраты, связанные с упущенными продажами (экономия затрат). К числу релевантных затрат относятся: затраты на оборудование, оплату сверхурочных работ, упущенная выручка и затраты на оплату труда привлеченного контролера. => Какова величина совокупных альтернативных затрат, связанных с упущенными продажами (т.е. с потерей продаж 4000 куб. м пиломатериалов) ? В расчете на кубометр пиломатериалов альтернативные затраты упущенных продаж составляют: Упущенная выручка ф.ст. 10,5 минус: прямые материальные затраты (экономия) Альтернативные затраты 0,9 9,6 отсюда величина совокупных альтернативных затрат равна (4000 куб. м • 9,6 ф.ст.) 311 38 400 ф.ст. => Принимая во внимание, что экономия прямых материальных затрат, связанная с упущенными продажами, включена в совокупные альтернативные затраты, определите величину чистых релевантных затрат/выгод для компании VK Ltd., если она принимает решение самостоятельно устанавливать систему утилизации опилок. Прокомментируйте результаты расчетов. В данном случае имеют место чистые релевантные затраты, которые рассчитываются следующим образом: ф.ст. Релевантная выгода Платежи подрядчику (экономия) Релевантные затраты Оборудование Сверхурочные работы (200 ч • 6 ф.ст. • 1,5) Альтернативные затраты упущенных продаж Привлеченный контролер Чистые релевантные затраты ф.ст. 70 000 42 000 1 800 38 400 3 000 85 200 15 200 Очевидно, что с финансовой точки зрения целесообразно устанавливать систему утилизации опилок, привлекая к работе подрядчика, поскольку выполнение работ хозяйственным способом приводит к образованию чистых релевантных затрат. Анализ релевантных затрат и выгоды от привлечения подрядчика обеспечит чистую релевантную выгоду в размере 15 200 ф.ст. Так ли это, проверьте самостоятельно. При выполнении анализа, подобного только что проведенному нами, следует принять во внимание очень важный момент: необходимо убедиться, что мы выделяем затраты и выгоды, которые релевантны при принятии правильно поставленной задачи. Статьи, релевантные для решения одной задачи, не обязательно релевантны для другой, т.е. релевантность специфична для решения конкретной задачи. В приведенном примере суть решения состояла в том, чтобы определить, кто будет устанавливать систему, а не в том, следует ли вообще ее устанавливать. Если задача определена неправильно (т.е. последнее предпочли первому), то затраты и выгоды почти наверняка квалифицированы неверно, а это приводит к ошибочному решению. 312 Калькулирование релевантных затрат: потенциальные проблемы Мы обсудили и проиллюстрировали применение концепции релевантности в общих чертах, теперь следует осознать его логику в свете существенных особенностей принимаемых решений. Однако необходимо сделать предостережение: калькуляция релевантных затрат не является панацеей, поэтому, чтобы методика калькулирования давала надежные результаты, нужно помнить о возможных ловушках в ее применении. Это мы и будем обсуждать ниже. Краткосрочные решения частного характера Если обратиться к проблеме, вставшей перед компанией DS&Co, то можно заметить, что она связана с выбором краткосрочного решения частного характера, финансовые последствия которого относительно невелики. В нашем анализе некоторые существенные затраты рассматривались как нерелевантные (затраты на оплату труда штатных сотрудников компании и 48 000 ф.ст. постоянных накладных затрат). => Видите ли вы потенциальную опасность такого подхода? Предположим, решение компании относится к нормальному ходу деятельности, т.е. обеспечивающему 250 000 ф.ст. выручки за месяц, в течение которого предполагается исполнить обязательства по новому договору. Тогда опасность состоит в том, что мы можем и в этом случае автоматически рассматривать постоянные накладные затраты в качестве нерелевантных, а значит величину затрат недооценить. Это, в свою очередь, существенным образом повлияет на результаты расчета параметров безубыточности (см. гл. 6): при прочих равных условиях безубыточный объем выпуска будет занижен, а порог безопасности — завышен. Отсюда искажается представление о надежности показателей рентабельности предполагаемых объемов продаж, что может (в исключительном случае) инициировать стимулирование увеличения объема продаж, вплоть до убыточного. Кроме того, как будет показано в гл. 8, недооценка затрат может приводить к искусственному занижению цены продажи. Хотя в некоторых обстоятельствах это оправданно, но вступает в противоре- 313 чие с концепцией долгосрочной рентабельности, предполагающей, чтобы окупались все затраты. Теперь кому-то может показаться, что проблема, которую мы только что описали, настолько серьезна, что к анализу релевантных затрат/выгоды вообще не стоит обращаться. Однако она не свойственна самой методике управленческого учета, а возникает вследствие непонимания сути различных решений. Решения, подобные заключению частного договора компанией DS & Со, являются необычными и краткосрочными, что находит отражение в выборе и оценке релевантных затрат/выгод. Решение, принимаемое в отношении "нормального" хода деятельности, напротив, по своей сути обычное и, как правило, долгосрочное — выбор и оценка релевантных затрат/выгод должны эту особенность отражать. Например, постоянные накладные затраты в сумме 48 000 ф.ст., которые ранее рассматривались как нерелевантные, могут оказаться релевантными при принятии решения, допустим, об объеме продаж, необходимом для получения в течение рассматриваемого месяца заданной прибыли. Все отмеченное выше еще раз подтверждает, что необходимо правильно определить саму задачу, т.е. сформулировать решение прежде, чем квалифицировать затраты/ выгоды как релевантные или нерелевантные. Как будет показано далее в гл. 10, концепция релевантности в равной степени важна и для оценки решений долгосрочного характера. Исходные данные На практике может оказаться, что получить финансовые данные об альтернативных вариантах действий непросто. Не всегда можно выявить возможные альтернативы, идентифицировать и оценить альтернативные затраты. Как в таком случае определить наилучший из альтернативных вариантов? Количественно оценить упущенную выгоду? Здесь опасность состоит в том, что финансовые данные формируются в субъективных представлениях руководителя, ибо строгих методов извлечения исходных данных для аналитических расчетов просто не существует. Кроме того, поскольку решения ориентируются на будущее, соответствующие финансовые данные могут лишь оцениваться, и анализ, построенный на таких оценках, в принципе не может быть абсолютно точным. Решение этой проблемы, как будет показано в гл.9, можно найти с помощью включения в анализ параметров неопределенности. 314 Качественные факторы В данной главе речь шла о выборе правильного решения на основе оценок его финансовых последствий. Очевидно, что могут оказаться существенными и другие, нефинансовые факторы, например, такие, как момент принятия решения, реакция конкурентов или квалификация работников. Для руководителя, принимающего решение, возможен конфликт между качественными и финансовыми соображениями. Очевидно, что конкретность реальных количественных (финансовых) данных создает впечатление их большей значимости, чем данных неколичественных. => Назовите качественные факторы, которые компания DS & Со должна принять во внимание прежде, чем вынести окончательное решение о заключении нового договора. Компания могла бы рассмотреть следующие вопросы нефинансового характера: • Будет ли качество работы привлеченного сотрудника соответствовать качеству работы персонала DS & Со ? Будет ли вовремя закончен проект? Не возникнет ли конфликт между внештатными сотрудниками и постоянным составом фирмы? • Открывает ли заключение данного договора с новым клиентом перспективу работы с ним по другим договорам? • Как отреагируют существующие клиенты, если заключение нового договора неблагоприятно отразится на выполнении их заказов? Приведенный список вопросов не исчерпывающий, его можно продолжить. Главное, на что следует обратить внимание, — это учет факторов подобного рода в принятии окончательного решения. Например, если новый договор обеспечивает перспективный рост числа заказов данного клиента, то, возможно, его стоит заключить, даже если он принесет чистые релевантные затраты. Здесь целью ставится дополнительное получение работы в будущем. Приемлемость Понятие релевантности затрат/выгод достаточно сложно для понимания. Проблема его приемлемости в обосновании выбора решения для руководителя обусловлена двумя причинами. 315 1. Бухгалтерский учет традиционно строится на данных о фактах хозяйственной жизни, т.е. исторических (прошлых) данных. Это вызвано необходимостью объективного обоснования записей. Концепция релевантности с ее акцентом на будущее расценивается как субъективная и потому кажется неприемлемой. 2. Если ресурсы на выполнение нового решения были зарезервированы в прошлом, то у руководителя может сложиться мнение, что должно быть исполнено решение, принятое ранее: "Мы уже потратили на этот проект 2 млн ф.ст., поэтому должны его продолжать". Подобное рассуждение связано с непониманием ориентации решений на будущее (а значит и соответствующих финансовых оценок), а также опасением, что анализ релевантности выявит непредусмотрительность руководителей и закрепит ответственность за принятые в прошлом неправильные решения. Преодоление проблемы приемлемости (если она существует) — это в основном вопрос понимания цели управленческого учета, т.е. обеспечения руководителя полезной информацией, чтобы помочь ему управлять, в данном случае — обеспечения информацией, которая поможет руководителю найти разумное решение. Финансирование выполнения решений Чтобы правильно обосновать выбор решения, следует разграничить финансовые последствия выбранного решения и финансирование выполнения этого решения. В примере 7.9 компания VK Ltd. столкнулась с проблемой принятия решения, исполнение которого вызвало бы достаточно большие расходы. Финансовый анализ показал, что установку системы утилизации опилок нужно выполнить подрядным способом, но при этом не дал рекомендаций, где должны быть изысканы необходимые 70 тыс. ф.ст. для оплаты услуг подрядчика. Выбор метода финансирования — это уже другая задача с другими релевантными затратами/выгодами. (Мы рассмотрим возможные источники финансирования в гл. 11). Резюме В данной главе обсуждался основной подход при проведении финансового анализа решений и было показано следующее. Релевантные затраты и выгоды представляют будущие денежные потоки, которые различны в альтернативных решениях. 316 Релевантные затраты и выгоды представляют дополнительные затраты и выгоды. Распределенные затраты, поглощенные накладные затраты и амортизация нерелевантны, поскольку не являются денежными потоками. Затраты, понесенные до момента принятия решения, всегда нерелевантны, они определяются как прошлые затраты или как будущие затраты, платежи по которым осуществляются в связи с другим (отличным от рассматриваемого) решением. Прямые постоянные затраты всегда релевантны, они определяются как постоянные затраты, возникающие вследствие принятия рассматриваемого решения. Альтернативные затраты всегда релевантны, они определяются как предполагаемая выгода от выбора варианта действия, отличного от наилучшего альтернативного варианта. Использование понятия релевантности может вызвать определенные проблемы, которые можно сгруппировать следующим образом: краткосрочные/частные решения; получение исходные данных; качественные факторы; проблема "приемлемости"; финансирование выполнения решений. В главе 8 мы расширим обсуждение вопросов принятия решений и рассмотрим два особых аспекта: ценообразование и ограничивающие факторы. Дополнительная литература Amey L. On opportunity cost and decision making, in Accountancy, July 1980. Dillon R. and Nash J. The true relevance of relevant costs, in Accounting Review, January 1978. Ezzamel M. and Hart H. Advanced Management Accounting: an organisational emphasis, Cassell, 1987 (см. гл. 7). Вопросы и задания 7.1. Ресторан рассматривает проект проведения в следующем месяце вечера для гурманов. Специальные приборы, посуда и оборудование для сервировки, которые для этого потребуются, 317 были приобретены шесть месяцев назад за счет банковского кредита, платеж по которому в следующем месяце составит 400 ф.ст. Квалифицируйте расходы по указанному платежу по отношению к решению о проведении вечера гурманов, выбрав правильный ответ. A. Прямые постоянные затраты Б. Затраты прошлого B. Дополнительные затраты Г. Альтернативные затраты 7.2. Магазин по продаже вычислительной техники может продать за 600 ф.ст. устаревшие компьютеры, первоначальная стоимость которых составляет 900 ф.ст. Для этого потребуется их модификация, на что инженер магазина затратит 20 ч времени, свободного от других работ. Ставка почасовой оплаты инженера составляет 10 ф.ст. Какова величина чистых релевантных затрат/выгод, относящихся к решению о продаже компьютеров за 600 ф.ст.? A. Чистый релевантный убыток в размере 500 ф.ст. Б. Чистый релевантный убыток в размере 300 ф.ст. B. Чистая релевантная выгода в размере 400 ф.ст. Г. Чистая релевантная выгода в размере 600 ф.ст. 7.3. Производственное предприятие, не имеющее резервных мощностей, может принять специальный заказ, только отказавшись от выполнения текущих работ общей стоимостью 10 000 ф.ст. Исполнение специального заказа позволит получить 15 000 ф.ст. Затраты на оплату труда постоянных рабочих предприятия как при выполнении специального заказа, так и при выполнении текущих работ составляют 7000 ф.ст. Какова величина альтернативных затрат решения принять специальный заказ? A. 3 000 ф.ст. Б. 5 000 ф.ст. B. 8 000 ф.ст. Г. 10 000 ф.ст. 7.4. Фирма по проектированию садовых ландшафтов имеет возможность выполнить ряд работ в местном спортивном центре. Для этого ей потребуется использовать весь свой запас грун- 318 та, который был ранее приобретен за 250 ф.ст. Если грунт не использовать для работ в спортивном центре, то он пригодится для других работ, которые сейчас ведутся (сэкономив на покупке 300 ф.ст.), или его можно продать за 450 ф.ст. (расходы по доставке составят 100 ф.ст.). Какова сумма альтернативных затрат использования грунта для работ в спортивном центре? 50 ф.ст. Б. 100 ф.ст. B. 350 ф.ст. Г. 450 ф.ст. A. 7.5. Вследствие приближающегося отпуска по беременности ведущей сотрудницы адвокатская фирма пытается решить, как лучше распределить ее работу. Возможны два варианта: а) взять временного сотрудника для исполнения всех ее работ или б) перераспределить ее работу среди оставшихся сотрудников. Сделайте отметку против каждого приведенного ниже высказывания, указав, верно оно или ошибочно. Верно (а) Затраты на оплату отпуска по беременности и родам сотрудницы релевантны. (б) Затраты на оплату труда штатных сотрудников, которые будут выполнять часть ее работы, являются затратами прошлого. (в) Потенциальная потеря репутации фирмы у клиентов, чьи заказы временно будут переданы другому сотруднику, является качественным фактором. (г) До того как сотрудница уйдет в отпуск, заинтересованные коллеги обсудят, кто же будет исполнять ее работу, обсуждение пройдет во внерабочее время. Затраты, связанные с тем, что офис будет открыт дополнительное время, являются релевантными. (д) Привлечение временного сотрудника связано с дополнительными трудозатратами для бухгалтера по начислению заработной платы. Зарплата самого бухгалтера за период отпуска сотрудницы составляет 8 тыс. ф.ст. 319 Неверно Верно Неверно При этом, по его оценке, 5 % своего нормального рабочего времени он будет тратить на расчет зарплаты временного сотрудника, хотя в течение этого времени у него другой работы немного. Затраты на оплату труда служащего (5% от 8000 ф.ст.) являются прямыми постоянными затратами. Задания с ответами 7.6. Выполнение этого задания покажет, можете ли вы: • определить релевантные для решения финансовые данные; • обосновывать выявление релевантных данных; • рассчитать чистые релевантные затраты/выгоду выбранного варианта решения и прокомментировать результаты. Благотворительная организация выбирает место проведения мероприятия по сбору пожертвований. Менеджер мероприятия выбрал место А, в то время как некоторые члены административного совета предложили место Б. Имеется следующая информация. Место А Общий прирост сборов в благотворительный фонд оценивается в сумме 300 000 ф.ст. При этом менеджер должен будет постоянно находиться в этом месте некоторое время до начала мероприятия и в течение его проведения, что обойдется организации в 1600 ф.ст. Необходимо доставить различные материалы и добровольных сборщиков пожертвований, для чего благотворительная организация будет использовать свой транспорт. Транспортные средства были приобретены за 60 000 ф.ст., ежегодная амортизация составляет 10 000 ф.ст. Для доставки спонсоров потребуется нанять другие транспортные средства, что будет стоить 4000 ф.ст. Менеджеру мероприятия не удалось обеспечить бесплатное использование помещений в месте А, временная аренда обойдется в 10 000 ф.ст. Для организации питания необходимо построить буфет с оценочной стоимостью 2000 ф.ст. Место Б Ожидаемый прирост средств благотворительного фонда составит 280 000 ф.ст., при этом дополнительных затрат, обусловленных выбором места А, не возникнет. 320 Дополнительные сведения Стоимость необходимых материалов составляет 30 000 ф.ст., заработная плата менеджера мероприятия — 1500 ф.ст., печать рекламных листовок — 6000 ф.ст. Требуется (а) Перечислить финансовые данные, релевантные для выбора решения о том, где проводить мероприятие, комментируя любые ваши предположения. (б) Определить чистые релевантные затраты/выгоду в случае выбора места А и, основываясь на полученных результатах, дать рекомендации. 7.7. Выполнение этого задания покажет, можете ли вы: • применять критерии для выявления финансовых данных, релевантных для принятия решения; • определить, какие релевантные статьи относятся к затратам, а какие к выгоде от выбранного варианта решения; • рассчитывать чистые релевантные затраты/выгоду выбранного варианта решения и исходя из этого дать рекомендации; • оценить значение неколичественных данных в процессе принятия решения. Компания LP Ltd., выпускающая навесные замки, получила заказ от строительной фирмы, которая хочет закупить большую партию замков типа HSP 101, имеющих 100%-ю гарантию надежности. Известно следующее. Покупная цена Обычно LP Ltd. продает каждый замок типа HSP 101 за 80 ф.ст., но в случае большого объема заказа может предоставить скидку в размере 10 ф.ст. с каждого изделия. Материалы Некоторая часть материалов, необходимых для выполнения заказа, уже имеется на складе. Они были закуплены в предыдущем месяце за 1200 ф.ст., и пока других альтернатив их использования нет. Если заказ будет принят, то потребуется дополнительно прибрести материалов на сумму 2200 ф.ст. Трудовые затраты Для исполнения заказа строительной фирмы необходимо затратить 200 ч труда мастеров и 50 ч — рабочих. При этом мастера компании имеют достаточно свободного времени, чтобы выполнить эту работу, но рабочих придется нанять дополнительно. Почасовые ставки оплаты труда: 321 Квалифицированный труд — 5,5 ф.ст. Полуквалифицированный труд — 3,5 ф.ст. Затраты на управление производством Если заказ будет принят к исполнению, то дополнительных управленческих затрат не предвидится. Однако начальник производственного отдела уже затратил 20 ч сверхурочно, чтобы оценить потребности производства для осуществления заказа, что обошлось компании в 300 ф.ст. Здание и оборудование Если заказ будет принят, то придется взять в аренду на два месяца специальное оборудование, месячная арендная плата составит 500 ф.ст. в месяц. Все другие необходимые основные средства компания имеет в достаточном количестве. Первоначальные затраты компании на приобретение здания и оборудования составили 60 000 ф.ст., амортизация за два месяца, в течение которых будет исполняться заказ, составит 2000 ф.ст. Накладные затраты Постоянные накладные затраты (за исключением амортизации и затрат на управление производством) поглощаются по ставке 12 ф.ст., а переменные накладные затраты — 6 ф.ст. на рабочий час. Требуется (а) Определить релевантные финансовые данные, связанные с решением компании LP Ltd. принять заказ строительной фирмы. (б) Определить чистые релевантные затраты/выгоду при принятии решения выполнить заказ и исходя из этого дать рекомендации. (в) Назвать и кратко объяснить значение трех качественных факторов, которые следует рассмотреть руководителям компании LP Ltd. прежде чем прийти к окончательному решению. 7.8. Выполнение этого задания покажет, можете ли вы: • определить чистые релевантные затраты/выгоду при выбранном варианте решения и на этой основе дать рекомендации; • оценить практические трудности определения альтернативных затрат. Компания GP Ltd. занимается оптовой продажей продукции химической промышленности, имеет склад для хранения опасных химикатов. Однако вследствие увеличения риска загрязнения окружающей среды и краж, было решено его закрыть либо сейчас, либо через год, когда истечет срок аренды. По истечении 322 срока аренды компания GP Ltd. намерена заключить долгосрочные договоры с производителями об условиях прямой поставки. Сведения, приведенные ниже, могут оказаться релевантными. Закупка и хранение химикатов Ежегодно компания закупает и завозит на склад 72 000 кг химикатов. При этом их запасов ни на начало, ни на конец отчетного года не имеется. В случае немедленного закрытия склада компания GP Ltd. может заключить с поставщиком химикатов годовой договор на прямую поставку продукции покупателям GP Ltd., тогда средняя отпускная цена химикатов будет установлена поставщиком в размере 6 ф.ст. за кг. При получении химикатов на склад компании GP Ltd. они обойдутся в 5 ф.ст. за кг. Эксплуатационные расходы Если склад будет работать еще один год, то эксплуатационные расходы составят 2000 ф.ст., 40 % которых приходится на оплату труда обслуживающего персонала, занятого полный рабочий день на этом складе. Остальная часть представляет собой затраты на материалы, которые необходимо приобрести специально для эксплуатационных работ. Оборудование Оборудование по поддержанию температурно-влажностного режима в помещениях склада уже устарело, оно будет продано как металлолом за 1800 ф.ст. либо сейчас, либо через год. Стоимость имеющихся запасов топлива для системы отопления склада составляет 400 ф.ст., его хватит на год. Если склад закрыть сейчас, то топливо можно либо продать за 350 ф.ст., либо оставить, тем самым сэкономив 500 ф.ст. на расходах по отоплению другого отдела компании GP Ltd. Кладовщик Кладовщик склада согласился перейти на другую вакантную должность внутри компании GP Ltd. с сохранением заработной платы в размере 15 000 ф.ст. в год. Если склад оставят еще на один год, то вакантную должность займет временный работник с окладом 8000 ф.ст. Арендные платежи За оставшийся год аренды склада компания GP Ltd. заплатит 4000 ф.ст. Страховые платежи составят 2000 ф.ст., если склад будет работать, и 800 — если его немедленно закроют. Накладные затраты Складские накладные затраты за год составят 60 000 ф.ст. Их переменная часть определяется из расчета 0,8 ф.ст. на килограмм 323 запаса химикатов, остальные —распределением общехозяйственных постоянных затрат компании. Требуется (а) Рассчитать чистые релевантные затраты/выгоду для компании GP Ltd., связанные с решением закрыть склад немедленно, и на основе результатов дать рекомендации руководителям компании. (б) Назвать и кратко объяснить любые практические проблемы, которые могут возникнуть при включении в анализ альтернативных затрат. 7.9. Выполнение этого задания покажет, можете ли вы: • применять три критерия для определения финансовых данных, релевантных для принятия решения; • использовать релевантные финансовые данные для расчета чистых релевантных затрат/выгоды для выбранного варианта решения; • дать рекомендации по выбору решения, основываясь на результатах анализа финансовых данных. Консультационная компания МСМ & Со начала широкое исследование рынка по заказу клиента. Однако компания-заказчик была ликвидирована, поэтому платежи по заказу поступать не будут. Другой возможный клиент выразил интерес к результатам исследования, предложив заплатить 35 000 ф.ст. за окончание работ. Затраты на исследование составляют 50 000 ф.ст., 15 000 ф.ст. из которых были оплачены первым заказчиком. Кроме того, партнер компании МСМ & Со затратил 50 ч (общей стоимостью 13 000 тыс. ф.ст.) на привлечение нового заказчика. Следующая информация относится к завершению исследования. Материалы Стоимость материалов, необходимых для завершения работ, составляет 5000 ф.ст., из которых на 3000 ф.ст. материалов уже закуплено. Другой альтернативы использования материалов нет, недостающую часть необходимо закупить. Трудовые затраты Завершение исследования обойдется в 8000 ф.ст., однако сотрудники компании МСМ & Со очень заняты, так что завершение проекта приведет к следующим потерям: 324 ф.ст. Выручка Расходы на оплату труда Прочие расходы Поглощенные постоянные затраты Прибыль накладные 8 000 6 000 4 000 ф.ст. 26 000 18 000 12 000 Расходы, приведенные выше, связаны только с завершением исследования по новому заказу. Постоянные накладные затраты Дополнительные постоянные накладные затраты при завершения исследования составят 5000 ф.ст. Постоянные накладные затраты поглощаются по ставке 50 % расходов на оплату труда. Требуется (а) Определить финансовые данные, релевантные для выбора решения об окончании исследования. (б) Рассчитать чистые релевантные затраты/выгоду в случае завершения исследования и исходя из этого дать рекомендации руководителям компании МСМ & Со. 7.10. Выполнение этого задания покажет, можете ли вы: • определить чистые релевантные затраты/выгоду выбранного варианта решения, дать соответствующие рекомендации; • обосновать расчет чистых релевантных затрат/выгоды; • объяснить различия подходов в анализе нестандартных решений и решений, принятых в ходе обычной деятельности. Отель Boomtown рассматривает вопрос о повышении рентабельности своей работы. В частности, для обеспечения роста доходов собирается привлечь дополнительных клиентов в период межсезонья (ноябрь — февраль) установлением пониженной оплаты проживания в выходные дни. В качестве обоснования введения новых ставок оплаты можно воспользоваться информацией приведенной ниже. Оплата проживания Обычно выручка в части оплаты проживания с ноября по февраль составляет 12 500 ф.ст. Введение новых ставок предположительно даст еще 24 000 ф.ст. Соответствующие переменные затраты составят 625 ф.ст. (при обычной деятельности) и 12 000 ф.ст. (при введении новых ставок). 325 Бар и ресторан Выручка бара и ресторана за четыре месяца при обычном ходе деятельности равна 72 000 ф.ст. При предоставлении номеров в выходные дни по пониженной ставке оплаты она возрастет до 88 000 ф.ст. Переменные затраты составят 43 000 ф.ст. (только при нормальном ходе деятельности) и 52 000 ф.ст. в случае введения новых ставок. Заработная плата обслуживающего персонала Общая величина заработной платы постоянных сотрудников из числа обслуживающего персонала отеля с ноября по февраль составит 14 000 ф.ст., если будет введена пониженная оплата на выходные — 22 000 ф.ст. Административные затраты Расходы на управление отелем за рассматриваемый период составят 16 000 ф.ст. в обычных условиях или 19 000 ф.ст. в случае введения новых ставок. Страховые расходы За рассматриваемые четыре месяца их величина составит 5000 ф.ст. Поглощение постоянных накладных затрат Постоянные накладные затраты, которые относятся на расходы отдела номеров, поглощаются в размере 14 ф.ст. на себестоимость одноместного номера и 20 ф.ст. — двухместного. Ставки поглощения были предварительно оценены с учетом суммы постоянных накладных затрат за год в целом и заполняемости номеров. Прочие затраты Для кухни отеля было заказано новое оборудование стоимостью 20 000 ф.ст. Изначально предполагалось, что его доставят и установят в январе, однако, если будет введена пониженная оплата номеров на выходные дни, то оборудование необходимо доставить к октябрю, что повлечет дополнительные затраты в размере 1500 ф.ст. Когда установят новое оборудование, старое, приобретенное восемь лет назад за 4000 ф.ст., можно будет продать как металлический лом за 800 ф.ст. Требуется (а) Определить чистые релевантные затраты/выгоды введения пониженной оплаты номеров на выходные дни, и, исходя из этого, проконсультировать руководителей отеля Bloomtown. (б) Обосновать, сделанные в пункте (а) расчеты, и кратко объяснить значение каждого предположения для анализа 326 (в) Привести два примера финансовых статей, аналитическая трактовка которых отличалась бы от той, что использовалась при ответе на вопрос пункта (а), и объяснить причину этого отличия, предполагая, что было принято решение прекратить предоставление номеров в следующем "мертвом" сезоне. Задания без ответов 7.11. Департамент дорог местной администрации испытывает временные трудности с заменой ламп уличных фонарей. У поставщика ламп возникли проблемы с сырьем, и он не может в течение следующих шести месяцев обеспечить необходимую поставку. Можно заключить договор с одним из двух других альтернативных поставщиков, более подробная информация о которых приведена ниже. Компания LS Ltd. LS Ltd. предлагает лампы для фонарей по 2 ф.ст. за штуку, минимальный размер заказа — 20 000 шт. По оценке Департамента, в течение шести месяцев потребуется не более 16 000 шт. Если принять предложение компании LS Ltd. и заказать 20 000, то избыток можно вернуть обратно компании LS Ltd. по 1 ф.ст. за штуку. Транспортные расходы на доставку при возврате избытка ламп обойдутся Департаменту дорог в 12 000 ф.ст. Поскольку лампы, предлагаемые компанией LS Ltd., не соответствуют патрону фонаря, то требуется их модифицировать. Хотя Департамент дорог имеет в своем штате рабочих с уровнем квалификации достаточным, чтобы выполнить эту работу, в течение рассматриваемого периода они будут заняты на других работах. Поэтому придется пригласить на шесть месяцев дополнительно двух рабочих, что обойдется в 15 000 ф.ст. Компания CRM Ltd. У этого поставщика можно закупить любое количество подходящих ламп по 2,3 ф.ст. за штуку. Однако, поскольку около 10% ламп окажутся дефектными (поставщик заменит их бесплатно), целесообразно на складе Департамента установить устройство контроля качества ламп стоимостью 16 000 ф.ст. Департамент выступил с инициативой установить такое устройство в следующем году, но по более приемлемой цене 9000 ф.ст. Требуется Основываясь на финансовых расчетах, посоветуйте Департаменту дорог наилучший вариант действий. 327 7.12. AFA Ltd., производитель краски, столкнулась с проблемой ликвидации токсичных отходов одного из технологических процессов. Обычно, в соответствии с договором, отходы вывозила компания WNS Ltd. Однако вследствие реструктуризации этой компании, со следующего года действие договора приостанавливается на несколько лет. Возможны два пути решения данной проблемы: заключить договор с компанией Scaffie Ltd. на вывоз отходов в течение одного года; наладить переработку отходов на заводе с возможностью их дальнейшей реализации. Предполагается, что в рассматриваемом году количество отходов достигнет 46 000 л. Компания Scaffie Ltd. установила цену на вывоз одного литра отходов на уровне 5,5 ф.ст., а также предложила (только в случае заключения договора о вывозе отходов) купить за 20 000 ф.ст. имеющийся у компании AFA Ltd. металлический лом, не подлежащий другому использованию. По условиям договора с компанией WNS Ltd. она обязана выплатить компании AFA Ltd. штраф в размере 75 000 ф.ст. за отказ от исполнения своих обязательств. Имеется следующая информация о переработке отходов компанией AFA Ltd.: Оплата консультационных услуг Компания AFA Ltd. обратилась к консультанту по вопросу переработки отходов, которому было выплачено 15 000 ф.ст. Если будет решено перерабатывать отходы в компании, то консультант продолжит работу в течение одного года за дополнительную плату в размере 45 000 ф.ст. Модификация оборудования Для переработки отходов потребуется модифицировать имеющееся оборудование, приобретенное за 200 000 ф.ст. Если этого не делать, то придется от него избавиться, продав за 10 000 ф.ст. Стоимость материалов, которые необходимо приобрести для модификации, составит 14 000 ф.ст. Чтобы не нарушать ход текущей работы в компании, модификационные работы будут выполняться по выходным дням, что потребует дополнительных затрат на оплату труда в размере 6000 ф.ст. Реализация переработанных отходов Каждый литр отходов, прошедших переработку, можно продать за 30 ф.ст., а связанные с продажей затраты в расчете на один литр составляют: 328 ф.ст. 6,00 8,00 12,00 26,00 Прямые материальные затраты Прямые трудовые затраты (1 ч • 8 ф.ст.) Постоянные накладные затраты Материалы необходимо закупить специально. Постоянные накладные затраты включаются в себестоимость каждого литра отходов, прошедших переработку, по ставке 150 % прямых трудовых затрат на рабочую силу. Рабочие компании AFA Ltd. загружены основной работой, так что внедрение переработки отходов в ней повлияет на ее выполнение. Прогнозируются следующие потери в расчете на один рабочий час по переработке отходов: ф.ст. Выручка от реализации Прямые трудовые затраты (1 ч • 8 ф.ст.) Прямые материальные затраты Постоянные накладные затраты 800 200 1200 Прибыль ф.ст. 2800 2200 600 Реклама Директору отдела сбыта компании AFA Ltd. возмещены командировочные расходы в размере 400 ф.ст., понесенные в связи с проведением переговоров с рекламным агентом компании о рынке продукции переработки отходов. Требуется Составить отчет для совета директоров компании AFA Ltd., содержащий финансовый анализ решения осуществить проект по переработке отходов в компании, с любыми вашими предположениями, особо обратив внимание на нефинансовые факторы окончательного принятия решения. 7.13. Департамент паркового хозяйства городской администрации определяет периодичность, с которой следует подстригать траву на территории, подведомственной Департаменту: еженедельно, раз в две недели, раз в три недели или ежемесячно. Ниже приводятся дополнительные сведения. 1. В течение сезона, который продолжается 24 недели с апреля по сентябрь, требуется подстригать 1300 акров газонов. 329 2. Департамент имеет четыре газонокосилки, что достаточно для стрижки газона один раз в месяц, три или две недели. Если траву подстригать еженедельно, то придется дополнительно арендовать на шесть месяцев еще одну газонокосилку за 600 ф.ст. в месяц. Газонокосилки Департамента были приобретены за 80 000 ф.ст. три года назад и амортизируются методом уменьшаемого остатка, каждая газонокосилка предположительно прослужит еще пять лет. 3. До настоящего времени ежемесячные эксплуатационные расходы на каждую газонокосилку в течение рассматриваемого периода составляли 300 ф.ст. в месяц. Если подстригать траву ежемесячно, то эта сумма возрастет до 500 ф.ст., если раз в три или в две недели — до 600 ф.ст., еженедельно — до 650 ф.ст. 4. Переменные затраты в расчете на акр газона зависят от периодичности стрижки травы: ф.ст. Еженедельно 0,02 Раз в две недели Раз в три недели Ежемесячно 0,30 0,45 0,70 5. До сих пор среднемесячная заработная плата персонала, занимающегося стрижкой травы с апреля по сентябрь, составляла 2000 ф.ст. Если траву подстригать еженедельно или раз в две недели, то эта сумма возрастет соответственно до 3000 или 2500 ф.ст., что обусловлено сверхурочной работой. Если траву подстригать раз в три недели или ежемесячно, то сверхурочно работать не придется. Однако если траву подстригать ежемесячно, то рабочие не будут заняты весь рабочий день, а это создаст условия для вынужденных прогулов, которые приведут к дополнительным потерям в размере 100 ф.ст. за каждый месяц рассматриваемого периода. 6. В течение сезона стрижки местная администрация покроет Департаменту паркового хозяйства административные затраты и расходы на содержание бухгалтерии. Независимо от того, с какой частотой будут подстригать траву, эта величина составит 1000 ф.ст. в месяц. Требуется Составить меморандум для начальника Департамента паркового хозяйства, выполнив анализ возможной периодичности 330 стрижки газонов. Представить полные расчеты и любую релевантную информацию нефинансового характера. 7.14. Завод по производству вывесок, принадлежащий городскому совету, изготавливает продукцию исключительно для нужд совета. Вследствие сокращения лимитов расходов, финансируемых советом, заводской бюджет на следующий год будет наверняка урезан. Предвидя такую перспективу, руководитель завода рассматривает возможности выполнения работ на коммерческой основе, выручка по которым должна будет покрыть недостаток финансирования. Желание заключить договоры с заводом выразили три совета других городов. Завод имеет достаточные производственные мощности, чтобы выполнить обязательства по всем трем предполагаемым договорам. При этом возникнут дополнительные расходы, детали которых приводятся ниже. Городской совет Истхила Договор предполагает подготовку крупной партии знаков дорожных работ общей стоимостью 40 000 ф.ст. При этом потребуются материалы стоимостью 8000 ф.ст., из которых на 2000 ф.ст. уже имеются на складе завода и для них не находится другого применения. Недостающую часть придется специально закупить. Использование материалов, находящихся на складе, позволит сэкономить складские расходы на сумму 500 ф.ст. Кроме того, при выполнении этого заказа возникнут дополнительные трудовые затраты на сумму 3000 ф.ст., а также постоянные накладные затраты в размере 2000 ф.ст. Муниципальный совет Мидхэмптена Договор общей стоимостью 27 000 ф.ст. предполагает срочное изготовление и поставку табличек с номерами, вывесок и т.д. для нового здания муниципального совета. Для этого придется специально заказать материалы стоимостью 6000 ф.ст., оплатить сверхурочную работу заводского персонала на сумму 3000 ф.ст. Расходы на доставку составят 2000 ф.ст. Городской совет Данфилда Договор общей стоимостью 12 000 ф.ст. предполагает изготовление различных вывесок. На складе завода имеются необходимые материалы, приобретенные за 3500 ф.ст., но их недостаточно: дополнительно требуется закупить на сумму 5800 ф.ст. Кроме того, использование этих материалов отсрочит выполнение работ, заказанных собственным городским советом, что вызовет 331 дополнительные расходы на сумму 1600 ф.ст. Дополнительные накладные затраты по договору с советом Данфилда составят 5200 ф.ст. Кроме того, завод понесет дополнительные расходы на сумму 6000 ф.ст., если он примет заказ одного из городских советов; эта величина возрастет до 8000 ф. ст., если завод будет выполнять два заказа, и до 10 000 ф.ст. в случае исполнения обязательств по всем трем договорам. Требуется (а) Определить, на какую величину заказ городского совета г. Истхила компенсирует сокращение финансирования собственным городским советом. (б) Рассчитать дополнительную выгоду или величину ее уменьшения для завода, если помимо заказа городского совета Истхила он возьмется выполнить: заказ совета Мидхэмптена заказы советов Мидхэмптена и Данфилда. (в) Дать совет директору завода, опираясь на результаты, полученные при ответе на предыдущие вопросы о том, какие заказы следует принять, чтобы смягчить сокращение заводского бюджета. Назвать любые нефинансовые факторы, которые могут быть релевантны для вынесения окончательного решения. 332 Глава 8 ПРИНЯТИЕ РЕШЕНИЙ: ЦЕНООБРАЗОВАНИЕ И ОГРАНИЧИВАЮЩИЕ ФАКТОРЫ Почему компания Apple оказалась в тупике Цена. На новый товар обычно можно назначать повышенную цену. Но фирма, стремящаяся завоевать рынок, не может позволить себе чересчур высокие цены. Чтобы добиться широкого распространения продукта — сделать его рыночным стандартом — важно держать цену на невысоком уровне. Именно так поступила Microsoft с операционной системой MS DOS. Netscape вообще бесплатно распространяет свой браузер через Интернет. Конечно, если вы — разработчик программных продуктов, и себестоимость выпуска каждой отдельной копии ничтожно мала, то так поступать легко. Дело обстоит намного сложнее, если вы производите компьютерное аппаратное обеспечение, и структура ваших затрат не позволяет снижать цены... Источник: Peter Martin, Financial Times, 8 February 1996 г. Пример 8.1. Противоречия ценовой политики Введение В предыдущей главе мы ввели понятие релевантных затрат и выгод и проиллюстрировали его применение в финансовом анализе управленческих решений. Теперь мы расширим границы рассматриваемой темы, обратившись к специфическим ситуациям. В гл. 7 было отмечено, что к недостаткам анализа релевантности в калькулировании затрат относится лежащее в его основе предположение о достаточности средств для осуществления всех принимаемых решений. В сущности, мы можем сделать и более далеко идущий вывод о том, что методы анализа, применявшиеся в гл. 7, не учитывали возможность существования каких бы то ни было ограничений в деятельности организации. Одним из подобных ограничивающих ресурсов являются финансовые сред- 333 ства, но есть и иные факторы, такие, как наличие рабочей силы с необходимым уровнем квалификации, которые мы должны учитывать при анализе краткосрочных решений. (В долгосрочном периоде задача состоит не столько в анализе ограничений, сколько в их преодолении.) Мы начнем с того, что рассмотрим особенно важное решение об установлении цены реализации. Как показано в примере 8.1, существенную роль в ценообразовании играет себестоимость, и мы исследуем ее, обращая особое внимание на опасности, связанные с принятием исключительно затратно-ориентированного подхода. Цель После изучения данной главы вы сможете: • понять принцип ценообразования по методу "затраты-плюс" и оценить его сильные и слабые стороны; • провести различие между вариантами определения затрат при ценообразовании методом "затраты плюс" и оценить их смысл; • описать жизненный цикл товара и обсудить его значение для взаимосвязи себестоимости, цены товара и спроса; • объяснить значение показателя эластичности спроса по цене, понятие ценовой эластичности и неэластичности и их значение для процесса ценообразования; • использовать табличный метод определения такого сочетания цены и спроса, при котором прибыль достигает максимума; • объяснить понятие "ограничивающий фактор" и его роль в ценообразовании; • анализировать решения, принимаемые в условиях ограничений, при помощи показателей: вклада на единицу ограничивающего фактора; минимальных дополнительных затрат, связанных с привлечением подрядчиков, на единицу ограничивающего фактора; • понять графический и симплекс-методы решения задач линейного программирования и толковать результаты компьютеризированного решения таких задач. Ценообразование Установление цены на товары или услуги выступает одной из важнейших задач, стоящих перед большинством фирм. Цена реализации оказывает решающее влияние на объем спро- 334 \ са, хотя, как мы покажем ниже, она не является единственным фактором. => Почему ценообразования? себестоимость представляется важнейшим фактором Важность фактора себестоимости в ценообразовании объясняется тем, что для коммерческих организаций прибыль возможна, только если выручка превышает затраты. Некоммерческие организации преследуют несколько иные цели: безубыточность, минимизация текущего дефицита или накопление "добавочной выручки" (пример — университеты). В обоих случаях необходимо знать себестоимость предлагаемых организацией товаров/услуг. Обсуждение роли управленческого учета в ценообразовании мы начнем с описания базового подхода "затраты плюс". Затем мы рассмотрим опасности, связанные с жестким применением этого метода в ценообразовании. Ценообразование по формуле "затраты плюс" В простейшем случае установление цены можно свести к определению себестоимости единицы изделия, увеличенной на надбавку, или наценку, на единицу продукции (если прибыль выражена как процент от себестоимости) или на маржу, или предельную прибыль (если прибыль выражена в процентах от цены реализации). Проиллюстрируем это на данных примера 8.2. LC Computers Ltd. LC Ltd. производит различное аппаратное и программное обеспечение. Ожидается, что в будущем году прямые затраты на производство жесткого диска определенного типа составят: Прямые материальные затраты ф.ст. 50 Прямые трудовые затраты (12 ч по 6 ф.ст.) Прочие прямые расходы 72 18 И т о г о прямые затраты 140 По оценке производственные накладные затраты составят 360 000 ф.ст.; они включаются в себестоимость продукции пропор- 335 ционально прямым затратам труда (в часах). Оценка годовых прямых затрат труда — 90 000 ч. Компания определяет цену реализации надбавкой в размере 25% к полным производственным затратам, что, предположительно, позволит покрыть непроизводственные расходы и обеспечить достаточный уровень рентабельности. Пример 8.2. Ценообразование по формуле "затраты плюс" => По данным примера 8.2 рассчитайте ставку распределения накладных расходов LC Ltd. на будущий год. Ставка распределения накладных затрат составит: => Какова полная производственная себестоимость жесткого диска (не забывайте, что полная производственная себестоимость складывается из прямых и производственных накладных затрат) ? Полная производственная себестоимость одного жесткого диска равна: ф.ст. Прямые материальные затраты 50 Прямые трудовые затраты (12 ч • 6 ф.ст.) Прочие прямые затраты 72 18 И т о г о прямые затраты Производственные накладные затраты (12 ч • 4 ф.ст.) Полная производственная себестоимость единицы продукции 140 48 188 => Исходя из того, что наценка к полной производственной себестоимости должна составлять 25%, рассчитайте цену реализации жесткого диска. По форме "затраты плюс" цена реализации окажется равной: 336 Полная производственная себестоимость единицы продукции плюс: Наценка (25% • 188 ф.ст.) Цена реализации (за шт.) ф.ст. 188 47 235 Величину наценки на единицу продукции ( 47 ф.ст.) мы можем назвать валовой удельной прибылью: "валовой" потому, что из суммы наценки должны покрываться непроизводственные расходы и формироваться достаточная чистая прибыль (валовая прибыль минус непроизводственные затраты = чистая прибыль). Обратите внимание, что прибыль на единицу продукции можно также представить, выразив ее в процентах к цене реализации: Ценообразование по подобной методике, конечно, не представляет особых трудностей, а руководители могут быть уверены, что если фактическая себестоимость не слишком отличается от плановой, цена реализации гарантированно покрывает затраты. Таким образом, если объем производства превысит точку безубыточности, прибыль будет получена. Однако применение подобного затратно-ориентированного подхода в чистом виде влечет за собой некоторые проблемы и опасности. Какова себестоимость? Приведенный выше расчет цены опирался на полную производственную себестоимость, но возможны и другие способы определения себестоимости. В рассмотренном варианте проблема заключается в том, что наценка должна не только обеспечивать приемлемый уровень рентабельности, но и покрывать непроизводственные расходы. В случае с LC Ltd. предполагается, что 25%-ной надбавки будет достаточно, но неясно, какая часть из этих 25% идет на покрытие непроизводственных расходов. Поэтому более предпочтительным может оказаться применение полной себестоимости продукции: 337 Прямые затраты плюс Производственные накладные затраты Полная производственная себестоимость плюс Непроизводственные расходы Полная себестоимость плюс Прибыль ф.ст X X X X X X Цена реализации X Подобный расчет позволит увидеть величину реальной прибыли на единицу продукции, не включающей в себя непроизводственные расходы. Более того, так как непроизводственные расходы выделяются в особую статью, снижается риск того, что они не будут полностью покрыты валовой наценкой к себестоимости. Аналогичным образом основой для расчета цены реализации могут служить переменные затраты на единицу продукции; при этом наценка не обязательно обеспечивает покрытие всех постоянных расходов. При таком подходе существенная часть затрат рассматривается как суммарная надбавка к удельным переменным затратам, и возникает опасность, что какие-то постоянные расходы не будут учтены, что приведет к убыткам. Опрос, проведенный Друри (Drury) в 1993 г., показал, что при ценообразовании по формуле "затраты плюс" 27% респондентов всегда опирались на полную производственную себестоимость, другие 27% — на полную себестоимость, а 26% — на удельные переменные расходы. Однако существуют ситуации, когда имеет смысл устанавливать цену на уровне, едва покрывающем себестоимость производства, или даже ниже. LC Computers Ltd.: специальный заказ Компания получила заказ от потенциального клиента на поставку 400 жестких дисков. Данные о себестоимости и текущей цене продажи одного жесткого диска приводятся ниже. ф.ст. Цена реализации минус: Себестоимость: Прямые материальные затраты Прямые трудовые затраты Прочие прямые затраты Производственные накладные затраты 338 50 72 18 48 ф.ст. 235 188 Производственных мощностей LC Ltd. достаточно для того, чтобы выполнить данный заказ без ущерба для других заказов, не привлекая дополнительно рабочую силу. Величина производственных накладных затрат и непроизводственных расходов не изменятся в случае, если заказ будет принят. Клиент предложил продать ему 400 жестких дисков по цене 185 ф.ст. за штуку. Пример 8.3. Установление цены для спецзаказа => Оправдано ли с финансовой точки зрения принятие специального заказа, описанного в примере 8.3? Финансовый анализ заказа сводится к калькулированию релевантных затрат. Чистая релевантная выгода по данному заказу составит: ф.ст. Релевантная выгода Цена реализации ф.ст. 185 Релевантные затраты Прямые материальные затраты Прямые трудовые затраты Прочие прямые затраты 50 72 18 Чистая релевантная выгода 140 45 В данном случае при расчете чистой релевантной выгоды предполагалось, что прямые затраты по оплате труда будут понесены фирмой только в случае принятия заказа. Если же зарплата производственных рабочих не зависит от принятия заказа, такие затраты не будут релевантными, и чистая релевантная выгода составит (45 + 72) = 117 ф.ст. Величина накладных производственных и непроизводственных затрат не зависит от данного заказа и потому нерелевантна. Нерелевантность их подтверждается и тем, что распределенные накладные расходы не являются денежным потоком. Таким образом, с финансовой точки зрения принятие заказа является выгодным, несмотря на то, что цена (185 ф.ст.) ниже не только "нормальной" цены реализации (235 ф.ст.), но и полной производственной себестоимости (188 ф.ст.). Вполне возможно, что LC Ltd. охотно возьмется поставить продукцию по цене ниже себестоимости, особенно если компа- 339 ния надеется на дальнейшие заказы от данного клиента (по которым можно будет запросить более высокую цену), или если компания стремится полностью использовать имеющиеся производственные мощности. В сущности, компания могла бы выполнить подобный заказ по любой цене выше релевантных затрат на единицу продукции (в нашем примере — 140 ф. ст.), так как это в любом случае обеспечивает чистую релевантную выгоду, т.е. рост прибыли. Заметьте, однако, что сказанное верно лишь в пределах релевантного объема производства. Вне его релевантные затраты будут иными (например, если для выполнения заказа потребуется расширение производственных мощностей, могут возникнуть дополнительные накладные расходы). Знание релевантных удельных затрат будет полезно при ведении переговоров о специальном заказе — как нижний предел приемлемых для LC Ltd. цен (хотя, конечно, компания будет стремиться получить максимальную цену за заказ). => Следует ли LC Ltd. устанавливать все цены исходя из релевантных затрат на единицу продукции в размере 140 ф.ст.? Если только компания намеренно не идет на убыток, уровень в 140 ф. ст. нельзя брать за основу для определения цен реализации по всем заказам. Он не учитывает накладные производственные и непроизводственные расходы, т.е. расходы, которые должны покрываться из общей выручки от реализации, чтобы предприятие получало прибыль. Предоставление значительных скидок по специальному заказу может повлечь за собой и некоторые проблемы. Так, если о скидках узнают другие клиенты, они могут быть недовольны и могут перейти к другим поставщикам или потребовать для себя таких же скидок. С другой стороны, и клиент, однажды получивший скидку, может настаивать на дальнейшем снижении цены или по крайней мере возражать против ее повышения. => Существуют ли, по-вашему, такие ценообразование "себе в убыток" допустимо? обстоятельства, когда Реализация по ценам ниже себестоимости может быть приемлема в следующих случаях: 1. Рынок продукции, выпускаемой фирмой, переживает временный спад, и снижение цен необходимо для удержания доли 340 на рынке. Когда рыночные условия улучшатся, цену можно будет поднять до "прибыльного" уровня. 2. Продукция впервые выпускается на рынок, или компания пытается утвердиться на новом для нее рынке. Низкая цена позволит проникнуть на рынок. Как и в предыдущем случае, надежды возлагаются на то, что с завоеванием определенной доли рынка цену можно будет поднять. 3. Рынок, на котором действует LC Ltd., пытается завоевать конкурент. Снижение цены компанией LC Ltd. может сделать это для него экономически невыгодным: первоначальные затраты на новом для фирмы рынке высоки, а перспективы прибыльности при низкой рыночной цене туманны. 4. LC Ltd. может применять в ценообразовании метод "убыточности товара-лидера". Если фирма реализует несколько видов товаров, продажа жестких дисков по цене ниже себестоимости может послужить "стимулом" для клиентов приобрести заодно и другие товары по ценам, обеспечивающим поставщику прибыль. 5. Фирма стремится не допускать простоя производственных мощностей (что весьма дорого стоит) и/или особо заинтересована в данном заказе. 6. Товар/услуга находится в такой стадии своего жизненного цикла (см. ниже), что цена вынужденно должна быть низкой. Этот фактор существен сам по себе и оказывает влияние на пп. 2 и 3. Итак, при выборе вида себестоимости необходимо проявлять осторожность, тем более что в большинстве случаев расчеты строятся на основе оценочных, а не фактических затрат. Фактическая себестоимость будет известна лишь после поставки, и в ней мало пользы, если прайс-лист или оферту клиенту нужно предоставить заранее. Кроме того, фактическая себестоимость обычно колеблется (например, от месяца к месяцу), а с точки зрения рынка аналогичные (возможно, случайные) колебания цен были бы нежелательны. Уровень себестоимости зависит также и от фазы жизненного цикла товара/услуги. Жизненный цикл товара Срок жизни всех товаров (за некоторым исключением, например, основных продуктов питания) ограничен, в его рамках можно выделить несколько фаз, как показано на рис. 8.1. Формирование себестоимости и цены товара на каждой из стадий имеют свои особенности. 341 Рис. 8.1. Жизненный цикл товара Фаза внедрения Внедрение товара может потребовать очень больших затрат, например инвестиций в такие активы, как здание завода и его оборудование, или расходов на продвижение товара и его рекламу. Поэтому предприятие в это время может разрываться между двумя противоположными подходами к ценообразованию. С одной стороны, фирма может попытаться быстро захватить долю рынка с помощью ценовой стратегии проникновения в расчете на то, что низкие цены обеспечат такой объем продаж, который вскоре позволит окупить высокие первоначальные затраты. Стратегия проникновения с успехом используется фирмами, предлагающими новые виды кредитных карт; в большинстве случаев по ним сначала устанавливается процентная ставка (т.е. цена) ниже рыночной, так что потенциальным клиентам весьма выгодно переводить свои средства с имеющихся карточек на новые. И, как правило, как только новая кредитная карта завоевывает прочное место на рынке, уровень взимаемой по ней процентной ставки начинает приближаться к текущей рыночной. С другой стороны, фирма может предпочесть стратегию "снятия сливок". Этот подход приведен в примере 8.1, где упоминалось о назначении повышенной цены на новые товары. Стратегия "снятия сливок" подразумевает установление высокой первоначальной цены (оправдываемой новизной товара/услуги) с постепенным снижением ее по мере завершения жизненного цикла товара. В данном случае надежды возлагаются на то, что пер- 342 воначальные затраты окупятся первыми высокодоходными продажами (пусть даже и с меньшим объемом реализации, чем при стратегии проникновения). Примерами товаров, к которым применим подобный подход, могут служить компакт-диски, электронные часы или видеокамеры: высокая первоначальная цена, основанная на новизне товара, с последующим ее снижением. Но тут возникает одна проблема: мы (не будучи посвященными во внутренние дела продавцов этих продуктов) не можем с уверенностью утверждать, что первоначальные высокие цены были свидетельством именно политики "снятия сливок", а дальнейшее падение цен не обусловлено совершенствованием производственной технологии и снижением себестоимости. Фаза роста На стадии роста объем производства и реализации увеличивается, учитывая, что структура себестоимости на предприятии обычно определяется постоянными издержками, можно ожидать снижения цен. Фаза зрелости Это самая прибыльная стадия в жизненном цикле товара: доля на рынке завоевана, и, возможно, относительно стабильна, как стабильны и метод производства, каналы распределения, методы маркетинга и так далее. Однако возможно появление конкурентов, а вместе с ними — ценовой и неценовой дифференциации на рынке. Поэтому на этой стадии фирма может начать снижать цены с тем, чтобы выиграть в конкурентной борьбе. Себестоимость, наоборот, может возрасти в связи с попытками приобрести конкурентное преимущество за счет дифференциации и, следовательно, с необходимостью доработки товара/услуги. Фаза спада Данная стадия характеризуется не только падением объема продаж, но, возможно, также снижением цены и ростом себестоимости. Кроме того, в это время требуются значительные расходы на то, чтобы разработать новый товар/услугу на замену старому и опробовать его на рынке. Мы лишь кратко описали жизненный цикл товара, но этого достаточно, чтобы проиллюстрировать разнообразие маркетинговых и финансовых факторов, влияющих на товар в течение его 343 жизни. Значимость жизненного цикла становится все более ярко выраженной, причем развитие идет в сторону укорочения сроков, настолько существенного, что релевантность традиционного управленческого учета с его годичными интервалами можно поставить под сомнение. О признании последнего факта свидетельствует появление метода калькулирования себестоимости по фазам жизненного цикла товара, учитывающего динамику сметной и фактической себестоимости и выручки на каждой из стадий жизни товара. Такой подход, как утверждают, позволяет занять позицию, более четко ориентированную на рынок и стратегические цели, и в большей степени сконцентрировать внимание на взаимосвязи затрат, цены, товара и рынка, а не следовать только динамике затрат, как предусматривает традиционная учетная методология. На что влияет изменение себестоимости Как было показано, цена реализации может зависеть от того, как определена себестоимость; зависит она и от структуры себестоимости какого бы то ни было вида. Это особенно заметно для товаров, существенную часть себестоимости которых составляют распределенные накладные расходы. Рассмотрим пример 8.4. LC Computers Ltd. LC Ltd. производит различные виды аппаратного и программного обеспечения. Ожидается, что в будущем году прямые затраты на производство жесткого диска определенного вида составят: Прямые материальные затраты ф.ст. 50 Прямые трудовые затраты (12 ч • 6 ф.ст.) Прочие прямые затраты 72 18 И т о г о прямые затраты 140 Накладные производственные затраты запланированы в объеме 360 000 ф.ст. в год; они относятся на себестоимость продукции пропорционально прямым затратам труда в человеко-часах. Спрос на данный вид товара сократился, и оценка прямых затрат труда на годовой объем выпуска составляет теперь 72 000 чел.-ч вместо первоначально предполагавшихся 90 000 чел.-ч. 344 Компания определяет цену реализации путем увеличения полных производственных затрат на надбавку в размере 25%, что, как полагают, позволит покрыть непроизводственные расходы и обеспечить достаточный уровень рентабельности. Пример 8.4. Влияние на цену изменения себестоимости => Пересчитайте ставку распределения производственных накладных затрат, основываясь на последней оценке прямых трудовых затрат. Ставка распределения накладных затрат составит: => Применяя полученную ставку распределения накладных рассчитайте производственную себестоимость единицы продукции. затрат, Полная производственная себестоимость единицы продукции равна: ф.ст. Прямые затраты (без изменений) плюс: Производственные накладные затраты (12 ч • 5 ф.ст.) Полная производственная себестоимость единицы продукции плюс: Наценка (25% от полной производственной себестоимости) Цена реализации единицы продукции 140 60 200 50 250 Сравните это с ранее полученным результатом — 235 ф.ст. Изменение ставки распределения накладных затрат привело к существенному увеличению отпускной цены. В самом деле, строгое следование подходу "затраты плюс" подразумевает, что цена меняется в зависимости от колебаний себестоимости. 345 => Разумно ли поднимать цену с 235 до 250 ф.ст., учитывая упомянутое в примере 8.4 снижение спроса на товар? Поднять цену на товар в условиях снижения спроса — решение практически наверняка ошибочное, так как приведет, скорее всего, лишь к дальнейшему спаду спроса. Предположим, что спрос упал до такой степени, что годовые прямые трудозатраты на производство необходимого объема продукции составят всего 65 000 чел.-ч. Означает ли это, что в соответствии с ростом удельной себестоимости цену на товар следует увеличить еще больше? => Предположим, что обстоятельства LC Ltd. изменились, и полная производственная себестоимость жесткого диска упала до 160 ф.ст. Следует ли компании снизить цену с исходных 235 до 200 ф.ст.? Как мы уже отмечали выше, реализация товаров по сниженным ценам — хороший способ завоевания рынка, но понижение цен не следует основывать исключительно на динамике себестоимости. Рыночная доля от этого может и увеличиться, но прежде чем принимать решение о скидках, необходимо учесть и иные рыночные факторы, такие, как поведение конкурентов и зависимость объема спроса от цены. Представим себе ситуацию, когда LC Ltd. снижает цены, основываясь на снижении себестоимости производства, а конкуренты это снижение не поддерживают. Рыночная доля LC Ltd. (в объемном выражении) может увеличиться, но выигрыш от такого увеличения может оказаться потерянным из-за неоправданного занижения цены по сравнению с рыночной и, следовательно, потери прибыли. Кроме того, снижение себестоимости может оказаться временным. Допустим, LC Ltd. принимает решение о снижении цены реализации до 200 ф.ст., основываясь на снижении себестоимости, а себестоимость впоследствии возрастает. Увеличение опускной цены, если оно следует вскоре за существенным ее снижением, потребует немалых маркетинговых усилий. Поэтому при ценообразовании необходимо учитывать ожидаемую динамику себестоимости. Наконец, применение различных методов распределения и поглощения накладных затрат может обусловить различия в удельной производственной себестоимости не только в рамках одной фирмы, но и в рамках отрасли в целом. Так, различия отпускных цен на сходные товары (ус- 346 луги) может в значительной степени объясняться различиями методов учета затрат. Бездумное привязывание цены к себестоимости может привести к возникновению своеобразного замкнутого круга, особенно на предприятиях с высокой долей постоянных расходов (например, в фондоемких отраслях): Целевое калькулирование себестоимости Преодолеть недостатки затратного ценообразования, игнорирующего воздействие внешних факторов, помогает, в частности, целевое калькулирование себестоимости. Здесь отправной точкой является определение руководителями доли на рынке, завладеть которой стремится фирма, и цены, которая позволит этого достичь. Предположим, что руководители фирмы LC Ltd планируют реализовать в будущем году 10 000 жестких дисков и знают, что для этого необходимо установить цену в 200 ф.ст. Следующий шаг — вычесть из цены реализации желаемую прибыль, и мы получим целевую себестоимость единицы продукции. ф.ст Цена реализации единицы продукции 200 минус: Плановая прибыль (25% от себестоимости = 20% от цены) Целевая себестоимость единицы продукции 40 160 Можно заметить, что целевая себестоимость (160 ф.ст.) ниже полной производственной себестоимости, которую мы рассчитали ранее (188 ф.ст.). Это означает, что, для того чтобы занять планируемую долю рынка и получить прибыль в размере 20% выручки от реализации, фирма должна каким-то образом снизить себестоимость производства до 160 ф.ст. за единицу, в идеале — без ущерба для качества. В этом случае решающими становятся технические характеристики товара: снижения себестоимости до целевого уровня можно достичь, исследуя функциональность товара, например, 347 выясняя, все ли функции товара являются необходимыми, или каким образом можно обеспечить ту же функциональность с меньшими затратами. (Возможности снижения себестоимости мы обсудим далее, в гл. 13.) По сравнению с традиционным затратно-ориентированным методом целевое калькулирование себестоимости имеет два преимущества: 1. Оно прямо ориентировано на рынок, признавая таким образом решающую роль рыночных факторов в ценообразовании. Как мы продемонстрировали выше, жесткое ценообразование по формуле "затраты плюс" их учитывает не всегда. 2. Оно позволяет создать инструмент контроля затрат, устанавливая целевые уровни себестоимости, обусловленные необходимостью получения прибыли и завоевания рынка. Например, если ожидаемые затраты LC Ltd. по производству дисков превышают 160 ф.ст. за единицу, могут быть предприняты меры по снижению себестоимости для получения желаемой прибыли и доли на рынке. 3. Оно предполагает сбор и оценку стратегической информации (например, о реакции конкурентов, о предпочтениях потребителя и т.д.) для определения поведения рынка. Целевое калькулирование широко используется (и приносит хорошие плоды) в Японии. Обзор практики вы найдете у Bromwich and Bhimani (1994). Эластичность спроса по цене Выше отмечалось, что, принимая во внимание только себестоимость, фирма не учитывает рыночных факторов, таких, как реакция конкурентной среды на изменение цены реализации. Но не менее важным фактором, чем затраты, является реакция объема спроса на изменение цены товара. Такая взаимосвязь известна под названием эластичности спроса по цене. Ориентированная на затраты модель цены не учитывает этой зависимости и потому игнорирует существование такой комбинации цены и спроса, при которой прибыль максимальна. В примере 8.5 описана зависимость объема спроса от цены на жесткие диски производства LC Ltd. LC Computers Ltd.: зависимость объема спроса от цены Исследование рынка, проведенное компанией, дает следующую оценку зависимости объема спроса от цены реализации на будущий год: 348 Цена за ед., ф.ст. Спрос, тыс.ед. 200 10 210 9 220 8,5 235 7,5 250 6,5 260 6 275 5 285 4,5 Переменные затраты на единицу продукции составят 140 ф.ст., а планируемая величина прямых затрат на будущий год — 360 000 ф.ст. Пример 8.5. Эластичность спроса по цене По предыдущим расчетам (полная производственная себестоимость плюс надбавка 25%) цена реализации равнялась 235 ф.ст. Согласно данным примера 8.5 объем спроса при такой цене составит 7500 ед. Позволит ли это сочетание цены и спроса максимизировать прибыль от продажи жестких дисков? Если нет, то какая комбинация будет оптимальной? Для того чтобы ответить на этот вопрос, необходимо рассчитать прибыль для каждого сочетания цена/спрос. Если допустить, что постоянные затраты составят 360 000 ф.ст., а удельные переменные затраты — 140 ф.ст. при любом из рассматриваемых уровней производства, то максимальную прибыль даст нам та комбинация, при которой максимальна величина совокупного вклада. => Заполнив недостающие значения в табл. 8.1, определите, при какой отпускной цене прибыль от продажи жестких дисков максимальна (не забывайте, что удельный вклад меняется с изменением цены) ? Т а б л и ц а 8.1 Цена — спрос — вклад Цена за ед., ф.ст. Спрос, шт. 200 10 000 210 220 235 250 260 275 285 9 000 8 500 7 500 6 500 6 000 5 000 4 500 Удельный вклад, ф.ст. Совокупный вклад, ф.ст. 600 000 95 120 349 712 500 В т Т а б л и ц а 8.2 а Цена — спрос — вклад б л Цена за ед., ф.ст. Спрос, шт. Совокупный Удельный вклад, и вклад, ф.ст. ф.ст. ц 200 10 000 60 600 000 е 210 9 000 70 630 000 220 8 500 80 680 000 8 235 7 500 95 712 500 . 250 6 500 110 715 000 2 260 6 000 120 720 000 275 5 000 135 675 000 п 285 4 500 145 652 500 р и Вклад (следовательно, и прибыль) достигает максимума при цене 260 ф.ст. в за единицу. Таким образом, цена, рассчитанная нами первоначально на основе е себестоимости единицы продукции, не позволяет получить максимальную д прибыль. Однако как ни полезен проведенный анализ вклада, он не лишен е недостатков. н 1. Функция затрат полагается линейной: т.е. считается, что общая сумма постоянных затрат и величина переменных затрат на единицу продукции р остаются неизменными. Здесь, очевидно, важно оценить релевантные пределы а объема производства; а разброс значений объема спроса в табл. 8.2 наводит на с мысль, что не все они в этот интервал попадают, соответственно и функция ч затрат может меняться. Однако изменения как постоянных, так и удельных епеременных затрат легко учесть в расчетах. Колебания удельной себестоимости тотразятся на величине удельного вклада, а изменение постоянных затрат — на расчете прибыли от реализации (т.е. вклада за вычетом постоянных затрат) для вкаждого сочетания цена/спрос. к 2. Рассматривается лишь ограниченный набор сочетаний цены и спроса (в л нашем примере восемь). Это упрощает расчеты, но и создает риск, что найденное арешение в действительности не будет оптимальным. Например, более д подробный анализ рынка продукции LC Ltd. может показать, что максимальная а прибыль достигается, допустим, при цене 264,75 ф.ст. Но и этот недостаток п р и к а ж д о м и з 350 можно преодолеть, прибегнув к более сложным методам дифференциального исчисления. 3. Данный метод предполагает, что о соотношении цены и спроса можно судить с определенностью. Однако цена не является единственным фактором, воздействующим на объем спроса. Огромное влияние на него оказывают и другие факторы (такие как доход потребителей, их предпочтения, "имидж" продукта и его качество), отнюдь не всегда поддающиеся количественной оценке. То, каким образом можно учесть влияние неопределенности в анализе принимаемых решений, мы обсудим в следующей главе. Хотя точно измерить ценовую эластичность спроса весьма непросто, вообще игнорировать этот фактор было бы безрассудно. Осознание того, что объем спроса чувствителен к изменению цены реализации, является жизненно необходимым элементом успешной политики ценообразования. На рисунке 8.2 представлены две функции спроса, характеризующиеся различной эластичностью по цене. О функции, подобной D1, говорят, что она эластична по цене (или просто "эластична"): изменение цены реализации (с Р A ДО Р B ) вызывает несоразмерно большое изменение объема спроса (с Q A 1 ДО Q B 1 ) . Установление цен на товары и услуги с высокой ценовой эластичностью спроса требует большой осторожности, так как незначительное изменение цены может вызвать существенные отклонения объема спроса. Функция спроса D2 неэластична по цене ("неэластична"): здесь из- Рис. 8.2. Функции спроса с различной эластичностью по цене 351 менение цены с РA ДО РB влечет за собой относительно небольшое изменение объема спроса (с QA2 ДО QB2). Эта относительно низкая чувствительность спроса к ценовым колебаниям означает, что основную роль играют неценовые факторы, такие как качество товара/услуги или послепродажное обслуживание. Действие эластичности спроса по цене можно проиллюстрировать на примере авиабилетов. Например, 10%-ное изменение цен на билеты в экономическом классе может существенно повлиять на спрос, а такое же изменение для билетов бизнес-класса отразится на спросе сравнительно меньше (так как здесь основной фактор — качество обслуживания). Ассортиментное ценообразование и перекрестная эластичность спроса Следующее, что необходимо учесть при принятии решений о ценообразовании, — это перекрестная эластичность спроса (там, где мы имеем дело с дополняющими или заменяющими друг друга товарами). Многие фирмы производят широкий ассортимент товаров или услуг, дополняющих друг друга, например, производитель фотоаппаратуры может предлагать несколько разновидностей фотокамер и принадлежности к ним—такие, как фотопленка, лампы-вспышки и т.д. Спрос на различные товары в рамках производимого ассортимента может характеризоваться такой зависимостью, что изолированное установление цен на отдельные товары нежелательно, так как отрицательно влияют на спрос другой продукции фирмы. В этом случае в процессе ценообразования необходимо рассматривать весь ассортимент товаров/услуг — это и называется ассортиментным ценообразованием. Однако выявление возможных зависимостей в объемах спроса может быть чрезвычайно затруднено существованием товаров-заменителей и товаров-дополнений вне ассортимента продукции фирмы (ведь есть еще и конкуренты). Затратный подход не в состоянии отразить подобные маркетинговые зависимости. Кроме того, как было показано в гл. 5, видимая "рентабельность" отдельных видов продукции может существенно искажаться в зависимости от методов распределения накладных затрат. Этот момент учитывать особенно важно, когда принимаются решения, основанные на данных о рентабельности отдельного товара (например, решения об исключении такого товара из ассортимента). 352 Ценообразование: выводы Прежде чем перейти к теме управленческих решений, связанных с достаточностью ресурсов, подведем основные итоги обсуждения проблем ценообразования: 1. Цена — фактор, в значительной степени определяющий спрос, но фактор не единственный. 2. При ценообразовании важно опираться на себестоимость, но не только на нее. 3. Использование себестоимости в качестве основы для цены сопряжено с рядом сложностей: • что взять в качестве себестоимости?; • зависимость себестоимости от фазы жизненного цикла товара; • влияние колебаний удельной себестоимости продукции; • различия между традиционным и целевым калькулированием себестоимости. В качестве одного из способов учета незатратных факторов в ценообразовании можно предложить гибкий подход к установлению процента прибыли, добавляемой к себестоимости в виде наценки. Так, вместо того, чтобы просто начислять по 25% к затратам (как мы это делали в примере 8.5), руководители могут взять на себя задачу определения цены, "на которую пойдет рынок", с соответствующей корректировкой процента рентабельности. Также можно использовать метод целевого калькулирования себестоимости. Потребность в гибких методах ценообразования нашла свое отражение в результатах опроса, проведенного в 1993 г. Друри и другими (Drury et al.) в Великобритании. При очевидном преобладании затратно-ориентированного ценообразования (84% респондентов) 16% не прибегало к нему вовсе, а из 84%, пользовавшихся этим методом, около 59% применяли его менее чем к половине объема реализации. Принятие решений в условиях ограничений Дефицит квалифицированных кадров сдерживает развитие Уэльса По словам аудиторской компании Coopers & Lybrand, нехватка квалифицированных кадров может оказаться фактором, сдержива- 353 ющим будущее расширение деятельности международных компаний в Уэльсе... Тридцать компаний заявили, что они уже испытывают дефицит сотрудников надлежащего уровня подготовки, преимущественно инженеров и прочих технических специалистов. Выражается обеспокоенность тем, что предложение профессиональных, квалифицированных, опытных работников не растет, а конкуренция среди работодателей может привести к росту затрат по оплате труда. Помимо угрозы дефицита профессиональных инженеров и технических работников, существуют опасения, связанные с привлечением производственных практикантов и "качественных" выпускников школ. К сожалению, число практикантов в Уэльсе также может пойти на убыль, так как родители и школа побуждают школьников продолжать обучение в высших учебных заведениях... Источник: Roland Adburgham, Financial Times, 19 January 1996 г. Пример 8.6. Дефицит ограничивающий фактор квалифицированных кадров: потенциально Потенциальная нехватка квалифицированных кадров, описанная выше, — это пример ограничивающего фактора. Ограничения могут носить самый различный характер — от правовых и социальных до финансовых или материальных (ресурсных). Здесь мы коснемся только двух последних видов ограничивающих факторов, но и первые никогда не следует упускать из виду при принятии решений о ценообразовании. Например, нет смысла проделывать сложную и требующую много времени финансовую аналитическую работу, если законодательством предусмотрен единственно возможный вариант поведения (яркий пример — законодательство об охране здоровья и нормы технической безопасности). Для коммерческой организации непременным ограничением является рыночный спрос. Дело обстояло бы сравнительно просто, если бы один только спрос и был ограничивающим фактором: маркетинговые усилия следовало бы направить на максимизацию объема продаж наиболее рентабельных товаров/услуг. Как было показано в гл. 5, хорошим подспорьем при оценке сравнительной прибыльности различных товаров (услуг) является анализ вклада. Проблема, однако, заключается в том, что спрос — не единственный фактор, налагающий ограничения на деятельность фирмы, а на некоммерческие организации он может и вовсе не влиять. 354 => Приведите хотя бы три примера финансовых или материальных ограничивающих факторов, с которыми может столкнуться организация (не считая фактора спроса на продукцию). Вариантов множество. Вам могли прийти на ум, например, такие: нехватка квалифицированной рабочей силы; дефицит сырья и материалов; отсутствие достаточного финансирования; недостаток производственных площадей. Если ограничения подобного рода преодолимы, требуется финансовый анализ вариантов преодоления с оценкой релевантных затрат и выгод. Но может и не быть возможности, по крайней мере в краткосрочном периоде, набрать дополнительный персонал или привлечь дополнительное финансирование. Ограничения могут быть и взаимосвязанными, например, возможно, что персонал нельзя набрать потому, что не удается привлечь необходимые для этого денежные средства. В некоторых случаях проблема может выходить за рамки краткосрочного периода, например все большее сокращение наличия денежных средств — основная проблема для предприятий общественного сектора и некоммерческих организаций. Существование ограничивающих факторов помимо рыночного спроса означает, что спрос превышает возможности предложения. И если материальные (ресурсные) ограничения непреодолимы, мы должны уметь выбирать "из двух зол меньшее" по крайней мере с точки зрения финансов. Это требует использования имеющихся ограниченных ресурсов таким образом, чтобы максимально удовлетворить спрос и соответственно максимизировать прибыль (или минимизировать затраты). На примере типичной ситуации с ограничивающими факторами мы рассмотрим методику финансового анализа, которая поможет нам достичь этой двоякой цели. Основные данные представлены в примере 8.7 Для начала возьмем случай единственного ограничивающего фактора и исключим из рассмотрения возможность подряда. Единичный ограничивающий фактор GL Ltd. (лаки и краски) Компания GL Ltd. производит и реализует оптом четыре вида лаков и красок, расфасованных в 100-литровые канистры. Учетная 355 единица продукции — одна такая канистра. Ожидаемые производственные показатели на следующий период таковы: Краска Краска матовая глянцевая Максимальный спрос, ед. Отпускная цена, ф.ст. за ед. 3 000 185 5 900 200 Лак обычный 4 500 205 Лак быстросохнущий 4 000 275 ф.ст. 42 Удельная производственная себестоимость Прямые трудовые затраты Прямые материальные затраты Стоимость переработки Накладные затраты: производственные административные коммерческие ф.ст. 21 ф.ст. 30 ф.ст. 21 28 51 29 60 21 30 21 30 35 20 20 50 20 15 35 30 30 50 30 37 Примечания: 1. Прямые трудовые и материальные затраты прямо пропорциональны объему производства. 2. Стоимость переработки зависит от времени переработки (6 ф.ст. в час). 3. Производственные накладные затраты включаются в себестоимость производства единицы продукции по сложной ставке из расчета 10 ф.ст. за час переработки, из них: 8,00 ф.ст. — постоянные, а 2,00 — переменные накладные затраты. 4. Коммерческие накладные затраты распределяются прямо пропорционально количеству проданных единиц продукции. 5. Административные расходы на 80% — постоянные, остальная часть — переменные (в зависимости от количества реализованных единиц продукции). 6. На предприятии запланирована реорганизация производства, поэтому в будущем периоде технологическое время переработки ограничивается 40 000 ч. Пример 8.7. Задача с единственным ограничением Для GL Ltd. проблема заключается в том, что время переработки будет ограничено, в результате, возможно, не удастся удовлетворить весь имеющийся спрос. => Определите время переработки, необходимое для производства единицы продукции каждого вида, и подтвердите или опро- 356 вергните предположение о том, что 40 000 производственных часов не хватит для полного удовлетворения спроса на продукцию фирмы. Время переработки на единицу продукции можно рассчитать следующим образом: Итак, получаем 3,5; 5; 3,5 и 5 ч на производство единицы матовой и глянцевой красок, обычного и быстросохнущего лака соответственно. Для того чтобы полностью удовлетворить ожидаемый в будущем периоде спрос, потребуется: Краска (матовая) Краска (глянцевая) Лак (обычный) Лак (быстросохнущий) 3000 ед. 5900 ед. 4500 ед. 4000 ед. • 3,5 ч • 5,0 ч • 3,5 ч • 5,0 ч 10 500 29 500 15 750 20 000 75 750 ч. Вариант невозможности привлечения подрядчиков Наши вычисления подтверждают, что предприятие не сможет выпустить столько продукции, чтобы полностью удовлетворить ожидаемый спрос. Значит, необходимо принять решение о том, какие виды продукции необходимо производить в первую очередь с тем, чтобы получить максимально возможную в сложившихся условиях прибыль. Другими словами, необходим критерий, который позволил бы расставить приоритеты в условиях ограничения по времени переработки продукции. => По данным примера 8.7 определите, являются ли постоянные накладные затраты релевантными? Ответ — "нет". Хотя в будущем они могут выразиться в движении денежных средств. Величина таких потоков не будет зависеть от принятого решения: иными словами, во всех вариантах их величина одинакова, и, следовательно, они не соответствуют определению релевантных затрат, сформулированному в преды- 357 дущей главе. Так как постоянные накладные затраты нерелевантны (не зависят от того, какое решение об ассортименте продукции будет принято), то чем выше суммарный вклад, тем выше и прибыль от реализации. => Каков удельный вклад каждого из видов продукции? Так как величина вклада определяется разностью цены реализации и всех переменных затрат, удельный вклад каждого из видов продукции составит: Краска Краска глянЛак цевая, матовая обычный, ф.ст. , ф.ст. ф.ст. 185 200 205 Лак б/сохнущий, ф.ст. 275 Прямые трудовые затраты Прямые материальные затраты 21 28 30 51 21 29 42 60 Стоимость переработки Накладные затраты: производственные административные коммерческие 21 30 21 30 7 4 20 101 10 4 15 140 7 6 30 114 10 6 37 185 84 60 91 90 Цена реализации единицы минус: Переменные затраты на производство ед. продукции Удельный вклад Теперь перед нами стоит задача ранжирования, т.е. выбора, какой из видов продукции следует производить и в каком количестве для того, чтобы получить максимально возможный совокупный вклад. Именно сейчас следует учесть ограничивающий фактор: мы хотим получить наибольшую прибыль в условиях ограничения времени переработки продукции. Следовательно, необходимо использовать ограниченный ресурс производственного времени переработки прежде всего на те виды продукции, которые дают наибольший вклад в расчете на час переработки. Рассчитав этот показатель для каждого из видов продукции, мы сможем проранжировать их по финансовой привлекательности. 358 Вклад в час переработки считается очень просто: => Рассчитайте показатель вклада на час переработки для каждого из видов продукции. Ранжируйте продукцию в порядке убывания финансовой привлекательности. Получаются следующие результаты: Краска матовая Удельный вклад, ф.ст. Время переработки единицы продукции, ч Вклад за час переработки, ф.ст. Ранг Краска глянцевая 84 3.5 60 5.0 91 3.5 Лак б/сохнущий 90 5.0 24 II 12 IV 26 I 18 III Лак обычный Теперь, когда расставлены приоритеты по признаку финансовой привлекательности продукции, можно составить производственный план, помня о том, что нет смысла производить продукт (краску) в количестве, большем, чем можно продать. Максимальные объемы продаж, указанные в примере 8.7, являются верхним пределом для объема производства каждого из видов продукции. Максимальное время переработки, всего, ч Выпуск 4500 ед. лака потребует (4500 • 3,5), ч Время на переработку оставшихся видов продукции, ч Выпуск 3000 ед. матовой краски потребует (3 000 • 3,5), ч Время на переработку оставшихся видов продукции, ч 40 000 15 750 24 250 10 500 13 750 Следующим по уровню финансовой привлекательности видом продукции является быстросохнущий лак, максимальный объем спроса для которого в будущем периоде ожидается на уровне 4000 ед., на производство каждой из которых уходит 5 ч. Все 4000 ед. произвести не удастся, так как на это потребовалось 359 бы 20 000 ч, а ресурс времени составляет 13 750 ч. Можно выпустить всего лишь: Ограниченность ресурса производственного времени означает, что спрос на быстросохнущий лак в будущем периоде будет удовлетворен не полностью, а глянцевая краска вообще не будет выпускаться. С учетом ограничения по времени переработки, максимальная величина вклада составит: ф.ст. 4500 ед. лака по 91 ф.ст. 409 500 3000 ед. матовой краски по 84 ф.ст. 252 000 2750 ед. быстросохнущего лака по 90 ф.ст. 247 500 И т о г о вклад 909 000 При этом производственное время переработки будет использовано полностью. => Можно ли увеличить сумму вклада сверх 909 000 ф.ст. путем наращивания сбыта быстросохнущего лака и сокращения объемов сбыта, например, матовой краски (ограничение по времени и значения всех показателей остаются неизменными)? На первый взгляд идея увеличения выпуска быстросохнущего лака (в производственном плане урезанного) может показаться удачной, так как в расчете на единицу продукции он приносит вклад больше, чем матовая краска. Но при этом упускается из виду, что для изготовления дополнительной единицы лака придется отказаться от выпуска некоторого количества краски: Прирост вклада за счет выпуска дополнительной единицы быстросохнущего лака Вклад, упущенный в связи с отказом от части выпуска матовой краски: [(5/3,5) • 84 ф.ст.] Чистая потеря вклада 360 ф.ст. 90 120 30 На выпуск каждой дополнительной единицы лака потребуется 5 ч технологического времени, которые придется исключить из производственного плана по выпуску матовой краски, на выпуск единицы которой в свою очередь требуется лишь 3,5 ч (иначе говоря, придется отказаться от производства примерно 1,43 канистры краски). Как можно было заметить, до сих пор анализ был направлен лишь на максимизацию вклада/прибыли от реализации продукции; качественные факторы в расчет не принимались. => Назовите два качественных фактора, которые должны оказать решающее значение при окончательном принятии решения фирмой. Было бы весьма опрометчиво рекомендовать фирме последовать сформированному выше производственному плану, не оценив предварительно реакцию клиентов и конкурентов. Выпуск быстросохнущего лака был бы существенно сокращен, а глянцевая краска не производилась бы вообще. Такое положение дел может обернуться невосполнимой потерей клиентуры не только по двум упомянутым товарам, но и по остальным, в частности, если конкуренты GL Ltd. воспользовались бы ситуацией и попытались бы активно увеличить свои продажи. => Проведенный нами финансовый анализ базируется на некоторых допущениях, с которыми мы уже встречались в гл. 6 и 7. Сформулируйте эти допущения. Можно назвать пять ключевых допущений, принимаемых в основу аналитических выкладок: 1. Существует определенность. Так, с определенностью можно судить о максимальных объемах реализации товаров, идентифицировать и количественно оценивать ограничивающие факторы. 2. Функция выручки линейна. Цена реализации единицы продукции одна и та же при любых объемах продаж. 3. Функция затрат линейна. Переменные затраты на единицу продукции неизменны, фиксирована сумма постоянных затрат. 4. Объем производства равен объему реализации. Если на начало анализируемого периода имеются значительные запасы готовой продукции, сокращение выпуска по отношению к объему 361 спроса можно компенсировать. В этом случае исходную методику придется несколько модифицировать, увеличив максимально достижимый объем предложения на величину запасов готовой продукции. 5. Продажи различных товаров/услуг независимы. Полагается, что ограничение производства/реализации одного или более видов товаров/услуг не окажет негативного влияния на спрос других товаров предлагаемого ассортимента. В случае, если при анализе мы не выходим за рамки релевантных объемов производства, вышеперечисленные допущения могут вполне точно отображать реальность. Однако, если объем производства существенно зависит от ограничивающего фактора, возможно, и в долгосрочном периоде подобные допущения могут оказаться неприемлемыми. Кроме того, в своих рассуждениях мы исходили из того, что цель фирмы состоит в максимизации прибыли или минимизации затрат. Однако организация может преследовать и цели нефинансового характера. Например, с целью поддержания репутации у клиентов можно отказаться от резкого сокращения объемов выпуска того или иного товара. В подобной ситуации имеет смысл стремиться преодолеть ограничивающий фактор, даже если это означает снижение прибыли в краткосрочном периоде. Один из возможных выходов, к рассмотрению которого мы сейчас и обратимся, состоит в привлечении к работе подрядчиков. Вариант с возможным привлечением подрядчиков Предположим, что GL Ltd. имеет возможность заказать у подрядчиков любые виды продукции, произвести которые самостоятельно не может вследствие ограниченности технологического времени. Изменится ли от этого сформированный выше оптимальный план производства? Необходимые детали приводятся в примере 8.8. GL Ltd.: подряд Любой недостающий объем продукции GL Ltd. может заказать у подрядчиков. Сторонний поставщик готов предложить по твердым ценам, приведенным ниже, любое количество лаков и красок, идентичных производимым GL Ltd. 362 Краска (матовая) ф.ст . 107 Краска (глянцевая) Лак (обычный) Лак (быстросохнущий) 141 114 157 Пример 8.8. Преодоление ограничений путем привлечения подрядчика Прежние расчеты показывают, что компании GL Ltd. требуется 75 750 ч технологического времени для того, чтобы полностью удовлетворить ожидаемый спрос. Так как в следующем периоде производство может длиться не более 40 000 ч, налицо дефицит времени (35 750 ч), который можно преодолеть путем привлечения подрядчика. В том случае, если компания действительно решит прибегнуть к его помощи (например, чтобы защитить свой рынок от конкурентов или чтобы удержать клиентов), задача сводится к минимизации затрат, а именно к поиску такого варианта покрытия дефицита времени, при котором дополнительные затраты были бы наименьшими (так как приобретение продукции у подрядчика практически наверняка дороже производства собственными силами). => Каковы для GL Ltd. релевантные затраты на производство (собственными силами) единицы каждого из видов продукции? Релевантные издержки производства единицы каждого из видов продукции таковы: Краска Краска Лак Лак б/сохматовая, глянцевая, обычный, нущий, ф.ст. ф.ст. ф.ст. ф.ст. Прямые трудовые затраты 21 30 21 42 Прямые материальные затраты 28 51 29 60 Стоимость переработки 21 30 21 30 Накладные производственные затраты Удельные релевантные затраты 7 10 7 10 77 121 78 142 363 Отметим, что коммерческие накладные затраты и переменная часть административных накладных затрат зависят от объема реализованной, а не произведенной продукции, т.е. не зависят от того, кто производитель, и нерелевантны для данного решения. => Каковы дополнительные затраты на единицу продукции при передаче ее производства подрядчику? Дополнительные затраты, связанные с привлечением подрядчика, для каждого из видов продукции составляют: Краска матовая, ф.ст. Релевантные затраты Цена подрядчика Дополнительные затраты Краска Лак Лак б/сохглянцевая, обычный, нущий, ф.ст. ф.ст. ф.ст. 77 121 78 142 107 30 141 20 114 36 157 15 Теперь необходимо ввести в анализ ограничивающий фактор. Компания GL Ltd. намерена передать подрядчику производство такого объема продукции, на которое ему самому потребовалось бы затратить 35 750 ч. В передаче большего объема выпуска нет необходимости, так как в распоряжении самой компании имеется 40 000 ч, а 7550 ч в сумме вполне достаточно для того, чтобы полностью удовлетворить ожидаемый спрос. Итак, перед фирмой стоит задача ранжирования четырех видов продукции, по величине связанных с передачей подрядчику производства дополнительных затрат на час технологического времени. Ранжировать в данном случае необходимо по возрастанию: наименее затратный вариант будет наиболее привлекательным. => Для каждого из видов продукции определите дополнительные издержки, связанные с привлечением подрядчика, в расчете на один час технологического времени. Выше было рассчитано количество часов, необходимое для производства единицы каждого вида продукции. Искомые дополнительные затраты в час технологического времени равны: 364 Применительно к ситуации LG Ltd. получаем: Краска матовая, ф.ст. Дополнительные затраты на ед., ф.ст. Время переработки ед. Дополнительные затраты на 1 час переработки Ранг Краска глянцевая, ф.ст. 30 Лак Лак обычный, б/сохнущий, ф.ст. ф.ст. 20 36 15 3,5 8,57 5 4 3,5 10,29 5 3 III II IV I Теперь можно составить план передачи производства отдельных видов продукции подрядчику: Заказать 4000 ед. быстросохнущего лака: высвобождается (4 000 • 5) ч технологического времени Дефицит технологического времени (первоначальный) 20 000 Остаточный дефицит технологического времени 15 750 35 750 Второй по рангу стоит глянцевая краска. Передача выпуска всех 5900 ед. подрядчику высвободила бы (5900 • 5) = 29 500 ч технологического времени. Это больше, чем требуется. У подрядчика достаточно заказать столько глянцевой краски, чтобы покрыть остаточный дефицит времени (т.е. 15 750 ч). Оптимальный план производства/подряда выглядит следующим образом: Заказать у подрядчика: 4000 ед. быстросохнущего лака, 3150 ед. глянцевой краски. Произвести самостоятельно: 3000 матовой краски, (5900 - 3150) = 2750 ед. глянцевой краски, 4500 ед. обыкновенного лака. При заданном ограничении технологического времени и при имеющейся возможности привлечения подрядчика описанный 365 план позволит GL Ltd. минимизировать затраты и тем самым максимизировать вклад. Как и в любой другой ситуации, требующей принятия решения, необходимо тщательно рассмотреть все качественные факторы. => Назовите по крайней мере один качественный фактор, имеющий особое значение при принятии решения о привлечении подрядчика. Единственным наиболее существенным фактором, который следует иметь в виду в подобной ситуации, является, пожалуй, качество продукции. Если подрядчик не может гарантировать необходимый уровень качества, фирме (основному производителю) грозят дополнительные издержки (связанные, например, с контролем качества принимаемой продукции), а также недовольство клиентов. Может также возникнуть проблема обеспечения идентичности товаров/услуг, производимых собственными силами и силами подрядчика. В случае с GL Ltd. возможно, например, что краска, изготовленная подрядчиком, будет иметь другой оттенок. Множественные ограничивающие факторы В том случае, если предприятие имеет дело с несколькими ограничивающими факторами, описанный выше метод, основанный на расчете вклада или дополнительных издержек на единицу ограничивающего фактора, неприменим. Например, если бы GL Ltd. была стеснена как во времени переработки, так и в объемах сырья или рабочей силы, то, очевидно, рассчитать вклад на единицу ограничивающего фактора было бы невозможно, ибо таковых теперь несколько. Здесь поможет метод, известный под названием линейного программирования и представляющий собой математический инструмент, который позволяет решать задачи максимизации или минимизации целевой функции в условиях ограничений. Графический метод линейного программирования Некоторые подобные задачи могут быть решены графически. Для иллюстрации будем считать, что GL Ltd. выпускает только два вида продукции. Подробности изложены в примере 8.9. 366 GL Ltd.: два вида продукции, множественные ограничения Удельный вклад, ф.ст. Технологическое время производства ед. продукции, ч Удельные прямые трудовые затраты, ф.ст. Максимальный спрос, ед. Краска 60 5,0 Лак 91 3,5 1,0 2,0 5 900 4 500 В будущем периоде технологическое время ограничено 35 000 часами, а прямые трудозатраты — 12 000 чел-ч. Пример 8.9. Задача линейного программирования: графическое решение На первой стадии решения данной задачи линейного программирования сформулируем ограничения алгебраически; так, обозначив количество единиц краски буквой х, а лака — у, получим: Технологическое время 5,0 х + 3,5 у ≤ 35 000 Прямые затраты труда х + 2 у ≤ 12 000 Объем спроса х ≤ 5 900 у ≤ 4 500 x,y ≥ 0 Последнее условие введено, чтобы показать, что переменные х и у должны быть не меньше нуля (т.е. соответствующие оси графика будут иметь вид лучей, исходящих из точки начала координат). Так как неравенство нельзя изобразить на графике, в каждом из вышеприведенных выражений мы заменим знак "≤" на "=" и построим соответствующие прямые. Чтобы изобразить на графике ограничение по технологическому времени, необходимо сначала определить точки пересечения соответствующей прямой с осями координат, приравнивая поочередно х и у к нулю и решая полученное уравнение относительно оставшейся переменной. Ограничение по технологическому времени 5,0х + 3,5y = 35 000 при х =0 у = 10 000, при у = 0 х = 7 000. 367 => Аналогичным образом определите точки пересечения с осями координат прямой, представляющей ограничение по прямым трудовым затратам. Уравнение ограничения по прямым трудовым затратам имеет следующий вид: х + 2 у = 12 000 при х = 0 у = 6 000, при y = 0 х = 12 000. На рис. 8.3 изображены ограничения по технологическому времени и прямым затратам труда, а также максимальные объемы спроса на каждый из видов продукции. Рис. 8.3. Графическое решение задачи линейного программирования => Что представляет собой многоугольника OABCDE на рис. 8.3? область, ограниченная сторонами Эта область называется областью допустимых значений и представляет собой множество всех тех значений х и у, которые удовлетворяют всем условиям об ограничениях. Так как в данной задаче ограничения выражены в виде неравенств со знаком "≤", область допустимых значений лежит слева от каждой из прямых, соответствующих функциям ограничений: она оказывается внутри 368 многоугольника, образованного прямыми, описывающими ограничения. Из области допустимых значений одна из комбинаций х и у представляет собой оптимальное решение, т.е. дает максимальную прибыль. Эта комбинация находится где-то на границе области допустимых значений, а именно в одной из точек А, В, С, D или Е. Следовательно, мы должны рассчитать значение прибыли (вклада) в каждой из этих точек, определив предварительно их координаты. Для точек А и Е это сделать просто: их координаты видны прямо из рис. 8.3: (х = 0, у = 4500) и (х = 5900, у = 0) соответственно. Точка В лежит на пересечении двух прямых, описываемых следующими уравнениями: х + 2 у = 12 000 у = 4500 Решая данную систему уравнений, получаем значение х = 3 000. Точка С — это точка пересечения следующих прямых: х + 2 у = 12 000 5 х + 3,5 у = 35 000 (1) (2) Умножив обе части уравнения (1) на 5, получим: 5 х + 10 y = 60 000 (3) Теперь вычтем уравнение 2 из уравнения 3: 5 х + 10 у = 60 000 5 х + 3,5 у = 35 000 6,5 у = 25 000 Отсюда у ≈ 3,846. Подставив полученное значение у в уравнение (1), получим: х + 2 (3,846) = 12 000 х = 4,308 Точка D лежит на пересечении двух прямых: 5 х + 3,5 у = 35 000 х = 5900 у ≈ 1,571 369 Из данных примера 8.9 нам известна величина удельного вклада каждого вида продукции, и, учитывая, что х — это количество ед. краски, а у — лака, мы можем рассчитать совокупный вклад для каждой из граничных точек области допустимых значений. Точка Объем производства/реализации ф.ст. А 4 500 ед. лака • 91 ф.ст. 405 900 В 4 500 ед. лака • 91 ф.ст. 405 900 3 000 ед. краски • 60 ф.ст. 180 000 585 900 С 3 846 ед. лака • 91 ф.ст. 4 308 ед. краски • 60 ф.ст. 349 986 258 480 608 466 D 1 571 бочка лака • 91 ф.ст. 142 961 5 900 ед. краски • 60 ф.ст. 354 000 496 961 Е 5 900 ед. краски • 60 ф.ст. 354 000 Итак, максимум вклада принадлежит точке С, предполагающей производство 3846 ед. лака и 4308 ед. краски. Графическим методом можно решать задачи линейного программирования с любым количеством ограничений (в отличие от рассмотренного выше метода оценки вклада в расчете на единицу ограничивающего фактора). Однако он применим только к двухпродуктовым моделям, так как каждому товару/услуге должна соответствовать одна координатная ось. Симплекс-метод Симплекс-метод представляет собой технику решения задач с ограничивающими факторами при помощи компьютера (соответствующие расчеты можно сделать и вручную, но это очень трудоемко, даже при относительно несложных задачах). Будучи ограниченным только аппаратными или программными воз