ФИНАНСОВЫЙ КОНТРОЛЬ
реклама
А.П. Зудилин, Ф.Н. Ахмедов ФИНАНСОВЫЙ КОНТРОЛЬ Москва Издательство Российского университета дружбы народов 2000 ББК 65.05 3 - 92 Утверждено РИС Ученого совета Российского университета дружбы народов Р е ц е н з е н т ы: доктор экономических наук, профессор Ю.М. Осипов кандидат экономических наук, профессор В.С. Карагод Зудилин А.П., Ахмедов Ф.Н. Финансовый контроль: Учеб. пособие. - М.: Изд-во РУДН, 2000. - 124 с. ISBN 5-209-01047-3 Рассматриваются вопросы, раскрывающие понятие и сущность государственного и независимого финансового контроля (аудита), законодательную регламентацию их функционирования в условиях рыночной экономики. Анализируется зарубежный опыт организации государственного финансового контроля и аудита как одного из видов большого бизнеса и формы его функционирования за рубежом и в России. Учебное пособие адресовано студентам-экономистам, практическим работникам (бухгалтерам и аудиторам), а также широкому кругу лиц, интересующихся проблемами финансового контроля. Подготовлено на кафедре статистики и финансов. ISBN 5-209-01047-3 ББК 65.05 С Издательство Российского университета дружбы народов, 2000 г С А.П. Зудилин, Ф.Н. Ахмедов, 2000 г. 2 ОГЛАВЛЕНИЕ Введение...................…….….............................................. 8 Глава 1. Финансовый контроль - важнейший инструмент управления экономикой.................……………….......................……... 9 1.1. Определение и задачи финансового контроля.......… 9 1.2. Понятие предварительного и последующего финансового контроля…………………………………………………… 10 1.3. Виды финансового контроля..................................…. 10 Глава 2. Сущность и назначение государственного контроля… 12 2.1.Необходимость контролирования поступления и расхода финансовых средств публичного хозяйства в рамках конституционного государства..……………………………….….….. 12 2.2. Задачи и функции государственного финансового контроля..............…………………………………………………. 13 2.3. Основные требования, предъявляемые к государственному финансовому контролю..............................…………... 13 Глава 3. Лимская декларация (1977 г.) Международной организации высших контрольных органов (ИНТОСАИ) - основа регламентации принципов контроля. Европейская организация высших контрольных органов (ЕВРОСАИ)……………………. 16 3.1. Международная организация высших контрольных органов (ИНТОСАИ), ее возникновение и назначение………. 16 3.2. Регламентация декларацией, принятой в Лиме, принципа независимости высших контрольных органов.........……… 17 3.3. Права высшего контрольного органа, методы контроля, персонал контролеров и международный обмен опытом 17 3.4. Классификация видов контроля и контрольные полномочия высших контрольных органов….……………………… 18 3.5. Европейская организация высших контрольных органов (ЕВРОСАИ)…..…………………………………………….. 19 Глава 4. Аудиторские стандарты ИНТОСАИ для государственного контроля …………………………………………………….. 22 4.1. Международная организация высших ревизионных органов - инициатор разработки аудиторских стандартов для госконтроля...…………………...…………………………………. 22 3 4.2. Основные постулаты и общие стандарты государственного ревизионного контроля…................................…………. 23 Глава 5. Организация государственного финансового контроля в зарубежных странах.......................................…………………... 26 5.1. Организация государственного финансового контроля в США и Канаде...........……………………………………… 26 5.1.1. Главное контрольное управление (ГКУ) США – орган Конгресса США, оказывающий помощь Конгрессу в его законодательной и контрольной деятельности.......……………. 26 5.1.2. Правовое положение и направления деятельности Генерального ревизора Канады, его основные функции..……... 28 5.2. Организация государственного финансового контроля в Англии и ФРГ.............………………..…………………… 30 5.2.1. Национальный ревизионный совет Великобритании (НРС) и его функции................................................................ 30 5.2.2. Роль бюджетного комитета бундестага ФРГ в осуществлении контрольных функций в отношении правительства, Федеральная счетная палата (ФСП) и другие контрольно-ревизионные органы.................……………...............…………………. 31 5.3. Государственный финансовый контроль во Франции 35 5.4. Система государственного финансового контроля в Японии ……................…………………...………………………… 39 Глава 6. Становление государственного финансового контроля в России и его современное состояние…......................…………… 43 6.1. Манифест от 28 января 1811г. об учреждении в России Главного управления ревизии государственных счетов.........43 6.2. Организация и функции ведомства «Государственный контроль» в соответствии с Законом от 28 апреля 1892 г. ...44 6.3. Министерство Государственного контроля СССР и его функции в 1940 –1957 гг……………………………………… 48 6.4. Организация государственного финансового контроля в современной России……………………..………………… 48 Глава 7. Специфические способы и приемы, используемые в контрольно-ревизионной работе ............................................….... 54 7.1. Классификация способов и приемов, используемых в контрольно-ревизионной работе ................................................. 54 4 7.2. Наиболее распространенные приемы ревизионных действий ...............………………………………………………... 56 Глава 8. Действия контролеров - ревизоров в процессе проверки исполнения приходной и расходной частей государственного бюджета и бюджетов административных структур ..........…. 57 8.1. Государственный бюджет - основной документ, регламентирующий доходы и расходы государственной казны…. 57 8.2. Бюджетная классификация, счета и контроль отчетности о кассовом исполнении государственного бюджета, записей на счетах и первичной документации…….…………………. 58 Глава 9. Документальное оформление результатов проведения финансового контроля в соответствии со стандартами ИНТОСАИ для госконтроля .....………………………………….…………….. 60 9.1. Общие принципы «представления отчета» контролером (аудитором) ….……………………………………………….. 60 9.2.Стандартные требования к форме отчета контролера (ревизора) .........…………………….………..……………………. 61 9.3.Возможные варианты выводов контролера ..........….. 62 Глава 10. Независимый финансовый контроль - аудит. Особенности и назначение аудита ...............................................………... 64 10.1. Аудит, его определение и сущность .....................… 64 10.2. Исторические и законодательные предпосылки аудирования бухгалтерской отчетности ...................................…… 65 10.3. Определение аудита как научной дисциплины ...… 67 10.4. Функции и виды аудита .........................................… 69 Глава 11. Метод и этика аудита .......................................………... 72 11.1. Определение методического подхода к проведению аудирования с позиций требований общепринятых и международных стандартов ……..………………………….............………. 72 11.2. Этика аудиторской деятельности.…........................... 74 11.З. Обязанности и права аудитора ........…....................... 76 11.4. Понятие аудиторского риска ...............…................... 77 Глава12. Организационные формы аудита за рубежом и в России 79 12.1. Аудиторские службы в различных странах - один из видов большого бизнеса…………………………………………….79 5 12.2. Принципы формирования аудиторских фирм в США, Латинской Америке и Западной Европе .......................... 81 12.3. Особенности организации аудита в условиях функционирования транснациональных компаний ....................……. 82 12.4. Организационные формы развития и функционирования аудиторских фирм в России …………….............. .......…. 83 Глава 13. Последовательность проведения аудирования клиентов аудиторских фирм ............................…………………..…….. 85 13.1. Клиентура аудиторских фирм, функционирующих в России, и правовое регулирование их взаимоотношений……. 85 13.2. Содержание договора подряда на аудит ...........…... 86 13.З. Общая схема процесса аудита ...........................…… 89 Глава 14. Методические способы и приемы получения доказательств при аудировании .............................................…………... 92 14.1. Понятие аудиторских свидетельств (доказательств), их классификация и методологические приемы, применяемые при этом .....…………………………………………………………92 14.2. Назначение и методика приемов инспектирования и наблюдения ..... ………………………………………………… 94 14.3. Значение приема «запрос-подтверждение».......…... 96 14.4. Счетная проверка и проверка увязки обобщающих учетных документов и отчетных форм ………………............... 96 14.5. Аналитическая проверка и ее применение на всех стадиях аудита .......……………………………………………..… 98 14.6. Особенности инспектирования аудиторами России своих клиентов, функционирующих в условиях становления и развития рыночной экономики.............…………………………... 99 Глава 15. Аудиторские процедуры подтверждения достоверности внешней бухгалтерской отчетности..….............………………100 15.1. Источники информации о финансово – хозяйственной деятельности экономического субъекта при осуществлении аудиторской проверки ……………......………………………… 100 15.2. Круг хозяйственных операций экономического субъекта, подлежащий аудированию в целях подтверждения достоверности внешней бухгалтерской отчетности ………………… .103 6 15.3. Влияние на конечный результат деятельности экономического субъекта объявленной им учетной политики .….. 105 15.4. Примеры выполнения аудиторских процедур .….. 107 Глава 16. Основные требования, предъявляемые к заключению аудитора …………………………………………….……………. 110 16.1. Отчет о результатах аудиторской проверки и сведения, включаемые в него....................................................…….. 110 16.2. Понятие безоговорочного, условного (с оговорками) и неблагоприятного выводов аудитора и отказа от вывода 111 16.3. Стандартные форматы отчетов и сертификатов аудитора ....…………………………………………………………....113 16.4. Формы аудиторского заключения, рекомендованные аудиторам, практикующим в России........................................…..117 7 ВВЕДЕНИЕ В связи с переводом экономики России на рыночные принципы организации, формирование частной собственности и прежде всего ее акционерных форм вызвало необходимость эффективного государственного контроля и управления экономикой с одной стороны, и создания хозрасчетных независимых органов финансового контроля, укомплектованных высококвалифицированными специалистами, с другой. В условиях публичного хозяйства государственный финансовый контроль призван проследить за осуществлением в нем принципов законности и целесообразности, а также за эффективностью использования бюджетных средств и выполнением правительственных программ финансирования. С другой стороны, организация независимого финансового контроля и создание аудиторской службы дает существенные гарантии защиты интересов инвесторов капитала в тех случаях, когда он эксплуатируется не самими инвесторами, а субъектами хозяйствования (например, акционерными обществами, коммерческими банками, инвестиционными и пенсионными фондами), использующими совместно индивидуальные капиталы. Принципы информационной доступности к отчетности названных выше субъектов хозяйствования воплощаются в необходимости ее публикации. Эти публикации должны содержать также мнение аудитора о ее достоверности. В пособии проанализирован зарубежный опыт организации государственного и независимого финансового контроля, а также особенности его становления в России. Особое внимание уделено методике аудита, требованиям профессионализма и этики работы аудиторов, оказывающих существенное влияние на аудиторские процедуры и формирование выводов по результатам аудиторской проверки. Материалы, на основе которых написана данная книга, прошли апробацию в процессе подготовки специалистов в магистратуре Российского университета дружбы народов по специальности «Финансирование и кредитование». 8 ГЛАВА 1 ФИНАНСОВЫЙ КОНТРОЛЬ - ВАЖНЕЙШИЙ ИНСТРУМЕНТ УПРАВЛЕНИЯ ЭКОНОМИКОЙ 1.1. Определение и задачи финансового контроля В условиях функционирования публичной хозяйственной системы организация контроля является обязательным элементом управления общественными финансовыми средствами, так как такое управление влечет за собой ответственность перед обществом. Финансовый контроль – это комплексное, органически взаимосвязанное изучение законности, достоверности, целесообразности и экономической эффективности хозяйственных операций и процессов на основе использования учетной, отчетной, нормативной и другой информации в сочетании с исследованием фактического состояния хозяйствующего субъекта. Финансовый контроль - это способ осуществления обратной связи управленческого звена с объектом управления, осуществляющим хозяйственные и финансовые операции и процессы. Задачами финансового контроля являются: • проверка фактического исполнения законов и нормативных актов контролируемыми субъектами и целесообразности принятых ими управленческих решений в сфере использования финансов; • выявление недостатков, нарушений в использовании финансовых ресурсов, а также причин, породивших эти нарушения; • изучение вопросов экономии финансовых средств и эффективности их использования; • содействие улучшению финансовой работы контролируемых субъектов. Финансовый контроль базируется на использовании нормативной и отчетной информации. Этим определяется взаимосвязь контроля с другими видами управленческой деятельности и, прежде всего с бухгалтерским учетом. Однако если в бухгалтерском учете контрольные функции осуществляются при непрерывной и 9 сплошной регистрации совершаемых хозяйственных операций, то финансовый контроль основывается, как правило, на выборочных данных и производится контролирующими органами периодически или в разовом порядке. 1.2. Понятие предварительного и последующего финансового контроля Финансовый контроль осуществляется за исполнением хозяйственных и финансовых операций при подписании распорядительных документов ответственными лицами (для бухгалтерских документов управляющим фирмой и бухгалтером). Контроль состоит в обязательном соблюдении требований исполнения действующих законов, нормативов, финансовых смет. Этот вид контроля классифицируют как предварительный контроль. Однако фактическое исполнение хозяйственных и финансовых операций и процессов в результате производственной необходимости, конъюнктурных воздействий и корыстных устремлений исполнителей может сопровождаться отклонениями (а иногда весьма значительными), что требует необходимых корректировок, а иногда и применения соответствующих санкций. Окончательная констатация и измерение отклонений от требований законов, нормативов, утвержденных плановых расчетов и финансовых смет производится в процессе последующего финансового контроля специальными контрольными службами (институтами), осуществляющими ревизию, экспертизу финансовой и хозяйственной деятельности контролируемых субъектов. 1.3. Виды финансового контроля В рыночных условиях функционирования экономики система финансового контроля подразделяется на два уровня. На первом уровне она должна защищать интересы всего общества в целом и регламентироваться государством, то есть контролировать поступления средств в федеральный и местные 10 бюджеты и специальные фонды (пенсионный, дорожный и т.п.), обеспечивать соблюдение установленных законами и правительственными органами правил и методов ведения финансов и учета. Эти функции осуществляют налоговые инспекции, финансовые органы, инспекции по ценам, парламентские контрольные комитеты и комиссии. Этот контроль должен финансироваться за счет бюджетных средств и классифицируется как государственный финансовый контроль. На втором уровне система финансового контроля должна защищать интересы собственника предприятия, которым может быть государство, акционеры или трудовой коллектив и частные лица. До недавнего времени эти функции в России выполнял ведомственный контроль. В рыночной экономике значительный эффект достигается и с помощью независимых контрольных (аудиторских) служб. Аудиторский контроль широко применяется в мировой практике и деятельность аудиторских служб финансируется не из бюджета, а оплачивается самими контролируемыми субъектами на договорных началах в соответствии с законодательством об аудите. Организация аудита позволяет доказать законность и эффективность финансовой деятельности предприятий и подтвердить достоверность бухгалтерского учета государству, вкладчикам капитала, банкам и другим партнерам по бизнесу, а также подтвердить эти положения и самим руководителям предприятий. ГЛАВА 2 11 СУЩНОСТЬ И НАЗНАЧЕНИЕ ГОСУДАРСТВЕННОГО КОНТРОЛЯ 2.1. Необходимость контролирования поступления и расхода финансовых средств публичного хозяйства в рамках конституционного государства Первые попытки ввести контроль в государственном хозяйстве относятся к далекому прошлому, к эпохе королевского хозяйства. В то время контроль был домашним делом короля и был лишен всякого публичного значения. Публичный элемент внедрялся в контрольное дело с появлением сословного государства, когда право короля взимать налоги было обусловлено согласием на это сословий. Но в эту эпоху податной налог составлял лишь незначительную часть королевских доходов, а контрольные права сословий были очень ограничены. Абсолютное государство не смогло организовать правильного государственного контроля над финансами, при нем казнокрадство и расхищение государственной собственности принимают чудовищные размеры (репрессии против министров финансов, плохо справляющихся с делом). Государственный контроль (административный и финансовый) получает свое развитие с момента развития публичного хозяйства, т.е. вместе с появлением конституционного государства. Появляется бюджет и необходимость финансового контроля за его исполнением в условиях возрастания размеров публичного хозяйства. Кроме того, возрастает воздействие больших внешних финансовых долгов на необходимость контроля за ними. 2.2. Задачи и функции государственного 12 финансового контроля Главная задача государственного финансового контроля в условиях публичного хозяйства заключается в том, чтобы проследить за осуществлением в нем принципов законности и целесообразности. Задачи государственного финансового контроля определяют и его функции, к которым относятся: • оказание помощи высшему органу власти в законодательной деятельности; • контроль деятельности органов управления в части формирования и использования средств государственного бюджета; • оценка эффективности использования бюджетных средств и контроль за выполнением правительственных программ финансирования; • координация работы с другими контрольными органами и оказание им методической помощи. Цель государственного финансового контроля определена статьей 1 Лимской декларации руководящих принципов контроля. Декларация определяет контроль как неотъемлемую часть системы регулирования, целью которой является вскрытие отклонений от принятых стандартов и нарушений принципов законности, эффективности и экономии расходования материальных ресурсов на возможно более ранней стадии, с тем чтобы иметь возможность принять корректирующие меры, в отдельных случаях: привлечь виновных к ответственности, получить компенсацию за причиненный ущерб или осуществить мероприятия по предотвращению или сокращению таких нарушений в будущем. 2.3. Основные требования, предъявляемые к государственному финансовому контролю К основным требованиям, предъявляемым к государственному финансовому контролю относятся: • независимость (самостоятельное положение в ряду других государственных учреждений); 13 • публичность (отчеты контроля должны стать общественным достоянием); • документальность (необходимость обоснования каждого действия власти, связанного с бюджетом, надлежащими документами и ссылками на соответствующий закон). Независимость финансового контроля определяется организационным построением контрольно-финансовых служб. Они не входят, зачастую, в парламентские или правительственные структуры, имеют самостоятельный бюджет финансирования своей деятельности. Большую роль в подтверждении независимости государственного контроля играет гарантия несменяемости персонала контрольных институтов. Как правило, во всех странах существуют специальные институты парламентского контроля за расходованием государственных средств. В США - это Главное контрольное управление Конгресса во главе с Генеральным контролером, в Великобритании - Национальный ревизионный совет во главе с Главным ревизором, в Канаде - Генеральный контролер, в Японии - Контрольно-ревизионное управление, в Индии - парламентские комитеты государственной отчетности, бюджетных предположений, по делам государственных предприятий, в Финляндии - пять государственных ревизоров, в ФРГ, Франции, Венгрии - Счетные палаты. Наряду с институтами парламентского контроля в большинстве стран действуют также правительственные контрольноревизионные системы. В США - это административно-бюджетное управление при президенте, система инспекторских служб в федеральных ведомствах, Президентский совет по борьбе с финансовыми злоупотреблениями в правительственных учреждениях («Совет честности и эффективности»), в Индии - Служба генерального инспектора и ревизора (Департамент ревизий и счетоводства Индии), в Финляндии - Ревизионное управление государственного хозяйства, входящее в министерство финансов, в России – Министерство финансов (Контрольно-ревизионное управление), Счетная палата. Отчеты высших контрольных институтов должны публико- 14 ваться, но в отношении полноты публикуемых сведений должны существовать определенные ограничения. Законодательство должно определять взаимоотношения высшего контрольного органа с парламентом, правительством и администрацией. Высший контрольный орган работает с высокой степенью инициативы и автономии, даже если он выполняет проверки по указанию парламента. Ежегодно высший контрольный орган должен согласовывать отчет о работе, представляемый парламенту и также публикуемый. Высший контрольный орган проверяет деятельность правительства, его административного руководства и любого другого подчиненного ему органа. Но это не означает, что правительство подчиняется высшему контрольному органу. С целью повышения эффективности государственного финансового контроля традиционные методы и процедуры контроля в настоящее время дополняются новыми инструментами: ориентация на конечные результаты, «программная оценка», принцип «сансет» и др. В 60-х годах в Швеции зародился новый метод - контроль эффективности. Ученые Швеции определили 54 вопроса для оценки действительности и результативности государственных операций, которая является конечной целью контроля, базирующегося на бухгалтерской точности и законности. Программная оценка выполняется путем применения механизма регулярного слежения за ходом программы, чтобы выявлять «узкие места», соизмерять результаты с затраченными ресурсами. Принцип «сансет» предусматривает законодательное ограничение функционирования большинства федеральных ведомств 4-10 годами и автоматическое прекращение финансирования их деятельности, если до истечения этого срока не будет принято специального закона, продлевающего их полномочия. ГЛАВА 3 ЛИМСКАЯ ДЕКЛАРАЦИЯ (1977 г.) МЕЖДУНАРОДНОЙ 15 ОРГАНИЗАЦИИ ВЫСШИХ КОНТРОЛЬНЫХ ОРГАНОВ (ИНТОСАИ) – ОСНОВА РЕГЛАМЕНТАЦИИ ПРИНЦИПОВ КОНТРОЛЯ. ЕВРОПЕЙСКАЯ ОРГАНИЗАЦИЯ ВЫСШИХ КОНТРОЛЬНЫХ ОРГАНОВ (ЕВРОСАИ) 3.1. Международная организация высших контрольных органов (ИНТОСАИ), ее возникновение и назначение Международная организация высших контрольных органов (ИНТОСАИ) создана в 1953 г. для изучения и распространения положительного опыта в контрольной практике стран. Эта организация неправительственная. В ее состав входят контрольные органы 130 государств мира. Через каждые 3 года проводятся конгрессы ИНТОСАИ, издается журнал. В соответствии с программой деятельности организации проводятся семинары, конференции, осуществляется обмен стажерами. В рамках ИНТОСАИ действует Международный центр развития контроля, главной задачей которого является подготовка, переподготовка контролеров. На IX Конгрессе, состоявшемся в Лиме в 1977 г., была принята «Лимская декларация руководящих принципов контроля», воплотившихся в других нормативных актах, разрабатываемых самой ИНТОСАИ и ее подразделениями. В 1984 г. был создан Комитет по ревизионным стандартам (МОВРО). Была проведена большая работа по созданию аудиторских стандартов ИНТОСАИ для госконтроля в 1987-1989 гг. В марте 1989 г. были окончательно согласованы основные постулаты государственного ревизионного контроля. Весьма полезным является разработанный и опубликованный ИНТОСАИ в 1989 г. Глоссарий международных терминов контроля. 3.2. Регламентация декларацией, принятой в Лиме, принципа независимости высших контрольных органов 16 Декларация содержит семь разделов, названных: I - Общие положения, II - Независимость, III - Отношения с парламентом, правительством и администрацией, IV - Права высшего контрольного органа, V - методы контроля, персонал контролеров, международный обмен опытом, VI - Отчетность, VII - Контрольные полномочия высшего контрольного органа. Все семь разделов поделены на 25 статей, также имеющих свои названия. Независимость высших контрольных органов определяется ст.5 Декларации в том, что высший контрольный орган должен иметь функциональную и организационную независимость, гарантируемую Конституцией страны. Он должен быть независим от проверяемых им организаций. Независимость высшего контрольного органа непрерывно связана с независимостью его членов (ст.6). Этому способствует процедура назначения и освобождения от занимаемой должности членов высшего контрольного органа и правила их продвижения по службе. Финансовая независимость высших контрольных органов (ст.7) определяется выделением из национального бюджета средств для их содержания и самостоятельного расходования. Взаимоотношения с парламентом, правительством и администрацией определены ст. 8 и 9 Декларации также с позиции независимости высшего контрольного органа. 3.3. Права высшего контрольного органа, методы контроля, персонал контролеров и международный обмен опытом Статья 10 Декларации определяет права расследования: доступ ко всей документации, относящейся к управлению финансами и материальными средствами; определение места проверки (на объекте или в офисе контрольного органа); установление сроков предоставления необходимой документации (в соответствии с законом или по инициативе контрольного органа). Статья 11 определяет правила выполнения выводов высшего контрольного органа. Статья 12 констатирует, что высшие контрольные органы 17 в важных случаях могут оказывать услуги парламенту и администрации в проведении экспертиз проекта законов и других постановлений, относящихся к финансовым вопросам. Вопросы финансовой отчетности в стране тоже согласуются с высшим контрольным органом. Статья 13 повествует о методах проверки: использование утвержденной программы самим контрольным органом (т.е. планирование его работы); применение метода выборочной проверки или по разработанным моделям проверочных действий; использование памятки и инструкции о проведении внутренних проверок. Статья 14 содержит требования к уровню подготовки персонала высшего контрольного органа, деловым и моральным качествам, оплате труда, возможности привлечения экспертов со стороны. Статья 15 информирует, что выполнение международного обмена опытом осуществляется путем созыва конгресса, семинаров, совещаний (с участием подразделений ООН), изданием специального журнала. 3.4. Классификация видов контроля и контрольные полномочия высших контрольных органов В разделе «Общие положения» дана классификация и приведены характеристики каждого вида контроля, к которым Декларация относит: предварительный контроль и контроль по факту; внутренний и внешний контроль; формальный контроль и контроль исполнения (ст. 2,3 и 4). Статья 18 повествует, что Конституция должна определять контрольные полномочия высшего контрольного органа над управлением государственными финансами. Управление теми частями государственных финансов, которые исключены из национального бюджета, не должно выводиться из-под контроля высшего контрольного органа. Статьи 19-25 определяют контроль государственных органов и других организаций, находящихся за границей; контроль за уплатой налогов; за расходами по государственным контрактам; 18 за расходами на оборудование по электронной обработке данных; за деятельностью промышленных и коммерческих предприятий с государственным участием; за организациями, субсидируемыми государством; за международными и многонациональными организациями, расходы которых покрываются за счет взносов странчленов. Статьи 16 и 17 содержат правила составления отчетности о деятельности высшего контрольного органа, представление ее парламенту и публикации. 3.5. Европейская организация высших контрольных органов (ЕВРОСАИ) В ноябре 1990 г. представители высших контрольных органов 32 европейских государств (т.е. все, кроме Лихтенштейна) собрались в Мадриде для учреждения международной организации высших контрольных органов континента. Основываясь на целях и принципах развития сотрудничества государств с различными политическими, экономическими и социальными системами, провозглашенных ООН, участники конференции и I Конгресса обстоятельно рассмотрели вопросы, связанные с расширением контактов высших контрольных органов стран Европы. В этой связи были определены формы сотрудничества государственных контрольных органов, состоялся обмен опытом по вопросам совершенствования их деятельности в современных условиях. Учредительная конференция выработала и приняла Устав ЕВРОСАИ. Большую работу по подготовке I Конгресса контрольных органов европейских стран провела Международная организация высших контрольных органов (ИНТОСАИ). Впервые по ее приглашению в подготовительных мероприятиях, касающихся создания ЕВРОСАИ, приняла участие советская сторона в лице Комитета народного контроля СССР. Образование европейской организации контрольных органов открывает для всех стран широкие возможности в области совершенствования финансово-бюджетного контроля, бухгалтерско- 19 го учета и отчетности в государственном секторе. Для этого она зафиксировала в своем Уставе следующие цели: • способствовать углублению взаимопонимания и расширению профессиональной и технической кооперации между органами-членами ЕВРОСАИ и всеми остальными региональными группами ИНТОСАИ путем обмена идеями и опытом в области государственных финансов; • поддерживать связи с национальными и международными органами, которые специализируются на изучении факторов, влияющих на контроль за государственными доходами и расходами; • постоянно информировать всех членов ЕВРОСАИ как о всех изменениях в законодательствах каждого государства, связанных с областью контроля, так и об организации и функционировании соответствующих органов; • способствовать теоретическому и практическому изучению всех проблем и задач, связанных с контролем; • сотрудничать в обмене представляющими интерес техникой и методами обучения, а также поощрять проведение семинаров и курсов повышения квалификации для всех служащих органовчленов ЕВРОСАИ, равно как и всех институтов-членов ИНТОСАИ; • способствовать и благоприятствовать обмену информацией и документацией между членами ЕВРОСАИ, а также распространению публикаций на входящие в их компетенцию темы; • стимулировать создание центров, институтов и университетских кафедр, специализирующихся по тематике контроля за государственными доходами и расходами; • способствовать внедрению в повседневную практику всех выводов и рекомендаций, принятых на конгрессах ЕВРОСАИ; • обеспечить унификацию терминологии в области государственного контроля; • осуществлять все мероприятия, способствующие достижению лучшего понимания всех задач и проблем, связанных с государственным контролем. Участники учредительной конференции единодушно при- 20 няли принципы, которыми будет руководствоваться ЕВРОСАИ. Они провозглашают равенство всех высших контрольных органов, право на свободное вступление и выход, уважение к правовым нормам, в соответствии с которыми действует каждый высший контрольный орган, являющийся членом ЕВРОСАИ. Ее Уставом определены официальные рабочие языки организации - английский, испанский, немецкий, русский и французский. Состоявшийся после учредительной конференции I Конгресс решил ряд организационных вопросов. Был утвержден Совет управляющих ЕВРОСАИ. Конгресс отметил, что значимость ЕВРОСАИ будет возрастать, если эта организация станет активно развивать сотрудничество между контрольными органами европейских стран в целях улучшения качества организации контрольной работы и, прежде всего, в сфере обеспечения контроля за экономным, продуктивным и эффективным использованием государственных финансовых средств. В качестве первого и главного направления развития связей члены ЕВРОСАИ отметили значимость расширения регионального сотрудничества, в рамках которого можно было бы осуществлять мероприятия, представляющие общий интерес для групп стран. Вторым направлением развития связей определено установление прочных и надежных двусторонних контактов контрольных органов. Среди вопросов деятельности ЕВРОСАИ выделяются приоритетные формы обмена опытом контрольной работы. Отмечена необходимость в том, чтобы в деле распространения прогрессивных форм контроля одно из ведущих мест занимали подготовка и переподготовка кадров. В современных условиях деятельность контрольных органов подвергается влиянию ряда факторов. Во-первых, общими для работы контрольных органов европейских стран оказались проблемы, связанные с изменениями функций самих государств по отношению к собственности. Ныне почти все контрольные системы вынуждены зани- 21 маться контролем за приватизацией государственной собственности, так как правительства стран постоянно осуществляют продажи государственных корпораций и имущества. Во-вторых,общими для многих контрольных органов стран Европы стали проблемы, вызванные децентрализацией управления, которые связаны с реформой государственной администрации. На Востоке Европы реформы ведут к кардинальным реорганизациям правительств. Таким образом, внимательный выбор области контроля, применение хорошо зарекомендовавших себя методов проверок, предварительное и всестороннее изучение объекта, перспективное и гибкое текущее планирование являются важными инструментами в определении объекта контроля, повышения его эффективности. ГЛАВА 4 АУДИТОРСКИЕ СТАНДАРТЫ ИНТОСАИ ДЛЯ ГОСУДАРСТВЕННОГО КОНТРОЛЯ 4.1. Международная организация высших ревизионных органов - инициатор разработки аудиторских стандартов для госконтроля В мае 1984 г. с целью выработки рекомендаций и программы проекта для ревизионных стандартов ИНТОСАИ был создан Комитет по ревизионным стандартам. План работы Комитета был представлен на рассмотрение Правления ИНТОСАИ и одобрен на Сиднейском совещании в марте 1985 г. Этот план предусматривал создание четырех исследовательских групп по направлениям: • первая группа, включающая представителей от США (координатор), Коста-Рики и Филиппин, занималась «Основными постулатами государственного ревизионного контроля». 22 • вторая группа, в которую вошли представители Австралии (координатор) и Аргентины, разрабатывала «Основные стандарты государственного ревизионного контроля». • третья группа, состоящая из представителей Швеции (координатор) и Японии занималась «Рабочими стандартами государственного ревизионного контроля». • в задачу четвертой группы входила разработка «Стандартов отчетности государственного ревизионного контроля». В мае 1987 г. на совещании Правления в Вене проекты отдельных групп были одобрены. В июне 1987 г. в Лондоне в течение пяти дней работала группа экспертов Комитета и объединила варианты четырех групп в общий проект документа по стандартам, включая словарь терминологии. На проходившей в Берлине 31-й встрече членов Правления ИНТОСАИ в марте 1989 г. был согласован окончательный документ по стандартам. 4.2. Основные постулаты и общие стандарты государственного ревизионного контроля Словарь терминологии расшифровывает слово постулаты как “закономерности, логические принципы и необходимые условия, представляющие общую основу ревизионных стандартов”. Основные постулаты определяют следующие понятия: соответствие стандартам, беспристрастность суждений, общественная подотчетность, ответственность руководителя, доступность стандартов, согласованность стандартов, средства внутреннего контроля, доступ к информации, контроль деятельности, улучшение техники ревизии, столкновение интересов. В словаре терминологии также дано следующее толкование постулата «общественная подотчетность». Это - обязанность лиц и организаций, в том числе общественных предприятий и корпораций, которым вверены общественные средства, отчитываться о выполнении возложенных на них задач. В составе общих стандартов в государственном контроле 23 изложены положения, определяющие: • независимость ревизоров и высших ревизионных органов (ВРО) от органов законодательной власти (п.50-54), исполнительной власти (п.55-65) и ревизуемой единицы (п.66-71); • компетентность ВРО и ревизоров (аудиторов), в соответствии с п.73-76; • должностное внимание в части объективного отношения к обнаруженным недостаткам (п.78-79), в части принятия решения о приглашении для ревизии специалистов со стороны (п.81-83), в части неразглашения конфиденциальной информации (п. 84); • другие общие стандарты (п.85-112) и требования к квалификации персонала ВРО, критерии оценки работы сотрудников, необходимость разработки инструкций и наставлений по проведению ревизионных материалов, осуществление надзора за проведением ревизий, оценку эффекта ревизии и гарантию качества ревизионной работы. Рабочие стандарты ревизионного контроля pегламентируют: • порядок планирования и подготовки ревизий (п. 117-119); • надзор и проверку за работой состава ревизоров (п. 120-123); • изучение и оценку средств внутреннего контроля (п. 124-127); • ревизионные (сведения) доказательства (п.128-133); • анализ финансовых документов (п.134-136). Стандарты отчетности и словарь. Общие правила по «предоставлению отчета» о результате проведения финансовой ревизии регламентируются п.137-143. • • • • • Примерная схема отчетной формы (п.144) включает: заголовок; подпись и дату; цели и масштаб; полноту; адресат; 24 • • • • предмет ревизии; законную основу; соответствие стандартам; своевременность. Стандартные форматы выводов (п. 145-154): • безоговорочный вывод; • моменты, заслуживающие внимания, ограниченный вывод; • неблагоприятный вывод; • отказ от вывода. Стандартные правила о содержании отчетов о ревизии хозяйственной деятельности, возможность наличия в них дискуссионных элементов, гибкость и осторожность в действиях аудитора отражены в п.155-160. Небольшой словарь, разъясняющий содержание терминов, встречающихся в тексте самих стандартов, помещен в конце изложенных стандартов. ГЛАВА 5 ОРГАНИЗАЦИЯ ГОСУДАРСТВЕННОГО ФИНАНСОВОГО КОНТРОЛЯ В ЗАРУБЕЖНЫХ СТРАНАХ 5.1. Организация государственного финансового контроля в США и Канаде 25 5.1.1. Главное контрольное управление (ГКУ) США - орган Конгресса США, оказывающий помощь Конгрессу в его законодательной и контрольной деятельности История существования ГКУ насчитывает 79 лет. Его возглавляет Генеральный контролер США, избираемый на срок 15 лет. Штаты ГКУ насчитывают 5100 служащих. Поддержка Конгресса является основной обязанностью ГКУ. Она реализуется путем предоставления Конгрессу разнообразных услуг, самой важной из которых является проведение ревизий, проверок и оценок (обзоров) реализации федеральных программ и деятельности федеральных органов. Свои обзоры и проверки ГКУ выполняет в соответствии с поручениями Конгресса, председателей комитетов Конгресса, членов меньшинства в Конгрессе и даже по просьбе отдельных членов Конгресса. Конечно, ГКУ выполняет обзоры и проверки в соответствии с законодательными обязанностями, т.е. независимые от заказов со стороны Конгресса. Успешная работа ГКУ обусловлена его ведомственной культурой, высоким методологическим потенциалом и специальными знаниями его персонала. Десятки инженеров, экономистов, социологов, психологов, биохимиков, геологов, специалистов по статистике и компьютерам трудятся здесь вместе с финансистами и юристами, которые составляют костяк Управления. Основными областями осуществления контроля ГКУ являются: бухгалтерский учет, финансы, сельское хозяйство, здравоохранение, жилищное строительство, оборона, страхование дохода, энергия, окружающая среда, транспорт, международная деятельность, служба в армии, межправительственные дела, налоги, управление информацией. ГКУ также дает ответы на следующие важнейшие вопросы: • выполняются ли правительственные программы в соответствии с существующими законодательными актами и достоверны ли данные, представляемые Конгрессу о ходе выполнения 26 этих программ? существуют ли возможности для предотвращения потерь и непроизводительных расходов государственных средств? • правильно ли расходуются государственные средства и аккуратно ли ведется учет расходов? • достигают ли программы желаемых результатов? • необходимы ли изменения в политике и практической деятельности правительства? • имеются ли пути достижения целей программ с меньшими затратами? • какие возникающие проблемы должен рассматривать Конгресс? Как видно, круг забот ГКУ шире, чем только государственный финансовый контроль. Они распространяются и на административную, и на политическую сферы деятельности Конгресса. Основой надежности работы ГКУ является высокий профессионализм. Почти половина сотрудников ГКУ имеют высшее образование и около 10% имеют ученую степень. Они являются членами профессиональных обществ, следят за новинками по своей специальности и многие публикуются в профессиональных журналах. Работа аппарата ГКУ организована таким образом, что позволяет сотрудникам концентрировать свои усилия на конкретных вопросах, в которых они имеют высокий уровень компетентности. Когда выполнение отдельных заданий требует специальных знаний, привлекаются эксперты со стороны в помощь штатным работникам. Цель ГКУ - удовлетворить потребности Конгресса путем проведения проверок, ревизий, оценок, которые являются полезными, объективными, аккуратными, т.е. выполняются качественно и проводятся всякий раз, когда это необходимо. Эта цель реализуется путем использования высоких профессиональных стандартов контрольной работы. Требования к работе сотрудников ГКУ заключаются в том, что она должна быть высококвалифицированна, не должна быть подвержена постороннему влиянию, опираться на достоверный • 27 фактический материал. Наиболее важным требованием к работе сотрудников ГКУ является независимость. ГКУ организует брифинги и консультации для членов Конгресса, направляет им письменные доклады. Эти доклады различаются по форме и содержанию в зависимости от сложности поручения. Отчеты по результатам проверок должны быть своевременны, аккуратны и объективны. Генеральный контролер США ежегодно направляет Конгрессу отчет о работе ГКУ за год. Этот доклад открыт для общественности и средств массовой информации. Кроме того, ежегодно публикуется доклад о рекомендациях, которые были даны ГКУ по результатам проведенных им проверок и не были одобрены. 5.1.2. Правовое положение и направления деятельности Генерального ревизора Канады, его основные функции Пост Генерального ревизора Канады был учрежден в 1878 г. по решению парламента с целью «освобождения ревизии государственных счетов от любого вмешательства со стороны администрации». В 1931 г. произошло разделение функций между Генеральным ревизором и Генеральным контролером. Первый должен проводить ревизию государственных счетов, второй, подотчетный казначейству - выдавать разрешения на государственные платежи. В 1977 г. был принят закон о Генеральном ревизоре Канады, согласно которому его функции были значительно расширены. Основной обязанностью Генерального ревизора и его аппарата является проверка государственных счетов Канады. О результатах своей работы за год Генеральный ревизор представляет доклад парламенту. Аппарат Генерального ревизора состоит из двух основных подразделений: отдела контрольных операций и отдела профессиональных и административных услуг. Общая численность аппарата - 620 человек, 470 из них - в отделе контрольных операций и 150 - в отделе профессиональных и административных услуг. В составе отдела контрольных операций 12 групп, которые 28 занимаются как проверками в закрепленных за ними ведомствах, так и отдельными функциональными вопросами, такими как капитальные проекты, компьютерный контроль, специальные исследования, экономические исследования, планирование и отчетность, эффективность программ и т.д. Каждую группу возглавляет помощник Генерального ревизора. Непосредственное руководство работой групп осуществляется двумя заместителями Генерального ревизора. На этот отдел возложена ответственность за непосредственное проведение всей контрольной работы, которая возлагается на ведомство. Офис Генерального контролера Канады, учрежденный в 1978 г., является органом финансового контроля в правительстве Канады. Он подчиняется непосредственно президенту Казначейства Канады и занимается вопросами управления финансовыми ресурсами, внутренней ревизией и оценкой программ. В аппарате Генерального контролера Канады занято 180 человек. Годовой бюджет офиса составляет 17 млн долларов. В нем созданы четыре основных подразделения: • финансово-административная информация и системы; • учетная и калькуляционная политика; • ревизионный контроль; • оценка программ. 5.2. Организация государственного финансового контроля в Англии и ФРГ 5.2.1. Национальный ревизионный совет Великобритании (НРС) и его функции В Великобритании нет единого целостного законодательства, регламентирующего работу контрольно-ревизионного механизма. Традиционно общий контроль за деятельностью админист- 29 рации на всех уровнях осуществляют законодательные органы (парламент, местные выборные органы), судебные власти, общественные организации. Гарантами эффективности такой системы, по мнению английских специалистов, являются безусловная подчиненность исполнительной власти законодательным органам, независимость суда и традиционное понимание примата закона. Парламент сохраняет за собой право на решение принципиальных вопросов финансового характера. В частности, ежегодному принятию бюджета предшествуют довольно бурные дебаты, в результате которых правительство бывает вынуждено идти на отдельные изменения в представленном проекте. Особую роль в осуществлении финансового контроля играет надправительственный национальный ревизионный совет, контролирующий финансовую сторону деятельности правительства и подотчетный непосредственно парламенту. Согласно законодательству, НРС не является частью госаппарата и подчиняется непосредственно парламенту. Руководитель НРС - Генеральный ревизор, назначается премьер-министром по рекомендации парламентского комитета государственных расходов и может быть смещен со своего поста только королевой по представлению обеих палат парламента. В отличие от других министерств, персонал которых комплектуется из числа государственных служащих, Генеральный ревизор лично набирает свой штат сотрудников - около 900 человек, которые подотчетны только ему. Статус Национального ревизионного совета определен так, чтобы исключить возможность какого бы то ни было давления на него со стороны. Деятельность НРС строится по двум основным направлениям - подготовка заключений по балансовой отчетности различных государственных органов и анализ эффективности и экономичности произведенных расходов, соответствия их «направленности и духу» парламентского решения о выделении средств на ту или иную программу. В заключении каждой ревизии НРС представляет в парла- 30 ментский комитет конкретные предложения по улучшению положения, которые, как правило, становятся объектом предметного обсуждения в парламенте. 5.2.2. Роль бюджетного комитета бундестага ФРГ в осуществлении контрольных функций в отношении правительства, Федеральная счетная палата (ФСП) и другие контрольноревизионные органы Основной объем парламентского контроля в ФРГ приходится на комитеты бундестага. Имеется 21 комитет, которые созданы по принципу их соответствия профилю федеральных министерств. По составу они не одинаковы: от 13 до 37 человек. Особое место среди постоянных комитетов занимает бюджетный комитет - один из самых многочисленных по составу (37 человек). Ему принадлежит наиболее важная роль по осуществлению контрольных функций в отношении правительства. Ежегодные обсуждения проекта бюджета в бундестаге продолжаются несколько дней и достигают высокого накала, так как бюджетные данные ясно отображают программу деятельности правительства, что дает лишний повод для критики со стороны оппозиции. Мнение бюджетного комитета заслушивается при рассмотрении любых законопроектов, имеющих отношение к финансовым расходам. Он перепроверяет финансовую деятельность правительства в целом. В нем проходит основная работа между бундестагом и министерством финансов по увязыванию приходных и расходных статей федерального бюджета. Министр финансов ежеквартально отчитывается перед бундестагом и бундесратом за сверхплановые или внеплановые расходы. О значительных расходах такого рода информация поступает в эти инстанции незамедлительно. Министр финансов запрашивает согласие бундестага и бундесрата, когда речь идет о покупке или продаже принадлежащих государству земельных владений или паев в концернах или крупных предприятиях. Федеральная счетная палата как контрольно-финансовый орган создана в соответствии с Конституцией ФРГ. Статья 14 Кон- 31 ституции гарантирует независимость членов палаты и определяет сферу ее деятельности. С государственно-правовой точки зрения ФСП имеет статус высшего федерального учреждения, т.е. находится на одном уровне с федеральными министерствами. Палата состоит из 8 контрольных отделов и 50 секторов. Контрольные отделы осуществляют финансовый контроль. Они возглавляются директорами и подразделяются на контрольные секторы во главе с заведующим сектором (в каждом секторе занято в среднем 6 служащих). Секторы, задачи которых устанавливаются в специальном годовом рабочем плане, создаются с учетом специализации различных статей бюджета, отражая тем самым структуру федерального правительства. Все решения в палате принимаются коллегиально в так называемых двойных коллегиях (зав. отделом и зав. сектором) или в тройных коллегиях, если согласно годовому рабочему плану в решении поставленной задачи участвует президент. В том случае, если в коллегиях нет согласия по обсуждаемому вопросу, то он передается на рассмотрение сената отдела или большого сената ФСП. Сенат отдела образуют заведующий отделом и заведующие секторами отдела. В большой сенат входят заведующие отделами и секторами, президент и вице-президент ФСП. Президент и вице-президент Федеральной счетной палаты избираются бундестагом по предложению правительства на 12 лет. В своей деятельности президент, заведующие отделами и секторами ФСП, как и судьи, подчиняются только закону. Так же, как и судьи, они не могут быть сняты со своих постов без их согласия. Работники ФСП - это, как правило, специалисты с высшим образованием (в основном, юристы и экономисты). Все они имеют опыт работы на ответственных должностях в различных сферах управления. В соответствии с конституцией ФРГ счетная палата контролирует всю систему государственного управления, включая министерства и ведомства, а также федеральные предприятия (типография, почта, федеральная железная дорога и др.). Кроме того, согласно положению о федеральном бюджете, контрольные права ФСП распространяются на: 32 • юридические лица, непосредственно представляющие федерацию (например, федеральное ведомство труда); • страховые учреждения федерации; • частные предприятия с 50-процентной долей участия государства; • прочие ведомства, не входящие в систему государственного управления, если они распоряжаются государственными средствами. Проверка бюджетной и финансовой отчетности федерации является основной функцией ФСП, причем главное в этой работе проверка исполнения Закона о федеральном бюджете на текущий год. При этом чаще всего применяется так называемый сопроводительный контроль, т.е. контроль уже принятого решения, которое каким-либо образом связано с государственными расходами. Вместе с тем ФСП имеет право давать рекомендации министерствам и ведомствам еще до принятия закона о бюджете. В качестве главных критериев контроля счетной палаты рассматриваются экономичность и соответствие действующему законодательству. При обнаружении недостатков счетная палата высказывает рекомендации по их устранению. Об итогах проверки ставится в известность само проверяемое учреждение. Результаты, имеющие особо важное значение, сообщаются непосредственно федеральному министру финансов. Проверяемое учреждение обязано дать ответ палате по существу высказанных ей замечаний и рекомендаций. ФСП ежегодно представляет бундестагу, бундесрату и правительству доклад о результатах своей деятельности. Бундестаг обсуждает доклад в присутствии представителей ФСП и проверявшихся учреждений и принимает решение. В экстренных случаях палата может информировать правительство путем оперативных донесений. Кроме Федеральной счетной палаты к числу наиболее важных государственных органов, наделенных контрольно-ревизионными функциями, относятся: федеральный банк, федеральное финансовое ведомство, федеральное ведомство по надзору за кредит- 33 ными отношениями, федеральное ведомство по внешней торговле промышленными товарами и некоторые другие. Федеральный банк как контрольно-ревизионный орган регулирует денежное обращение в стране, формирует кредитную политику и осуществляет контроль за ее соблюдением. Свою деятельность строит на основе «Закона о немецком федеральном банке» от 26 июля 1957 г. Несмотря на то, что банк обязан поддерживать экономическую политику правительства, он является независимым в решении стоящих перед ним задач. Этим подчеркивается принцип автономии федерального банка. Непосредственно контрольные функции банка состоят в следующем: • он является единственным органом, управляющим золотовалютными ресурсами ФРГ; • только он обладает правом эмиссии банкнот и ежегодно, начиная с 1974 г., устанавливает границы эмиссии; • все банки страны обязаны хранить на счетах федерального банка определенный процент своих средств (так называемые минимальные резервы), величина которых устанавливается федеральным банком; • федеральный банк контролирует объем государственного долга, не допуская государственных кредитов более чем на 6 млрд марок. Банк следит также за курсом ценных бумаг государства и принимает меры по его поддержке; • федеральный банк устанавливает ставки ссудного процента, что обеспечивает контроль за наличием свободной денежной массы в стране. Федеральное финансовое ведомство (ФФВ) было образовано указом министра экономики ФРГ от 03.09.71 г. и имеет статус высшего федерального учреждения. К главным функциям ФФВ относятся: • контроль за соблюдением соглашений об избежании двойного налогообложения; • сбор и оценка материалов о налоговых связях ведомств и фирм ФРГ с заграницей; • правовое содействие при исполнении судебных решений в об- 34 • ласти налогообложения; определение подлежащих выплате налогов с различных групп доходов и контроль за налоговыми льготами. 5.3. Государственный финансовый контроль во Франции Высшим контрольным органом Франции является Суд счетов. Французский высший контрольный орган ведет свое начало со средних веков. Он был учрежден королем Филиппом V в 1319 г. как отдельный орган под названием Палата счетов и действует с этого времени, за исключением 16-летнего перерыва во время Французской революции. Его деятельность была возобновлена Наполеоном в 1807 г., функции и полномочия были значительно расширены в последние 50 лет. Его настоящие структура и обязанности установлены законом от 22.06.67 г. Конституция 1958 г. определяет, что Суд счетов помогает парламенту и правительству в проверке должного исполнения национального бюджета. Однако он является независимым и от парламента, и от правительства. В табеле о рангах органов власти он вместе с Государственным советом (высший административный суд) и Верховным судом находится в числе высших органов государственной власти, позиция и влияние которых уступают только высшим органам политической власти государства. Суд счетов состоит из президента Суда, семи его заместителей - руководителей отделов, 85 старших ревизоров, 112 ревизоров, 49 младших ревизоров. Кроме того, в составе аппарата есть должность генерального прокурора, который следит за тем, чтобы соблюдались требования закона в деятельности контрольного органа. Общий численный состав аппарата Суда счетов - 400 человек. Суд счетов проверяет счета государства и государственных ведомств и принадлежащих государству компаний. Он также проверяет счета сети независимых подразделений, которые руководят системами медицинского страхования и социального обеспечения. 35 Задача проверки счетов местных самоуправляемых корпораций и местных государственных учреждений и компаний с 1982 г. передана региональным счетным палатам. Проверка не ограничивается лишь чисто финансовой стороной дела. Суд счетов должен не только подтвердить то, что эти операции были выполнены в соответствии с утвержденными правилами, но и наиболее эффективным путем (что иначе называется проверкой управления). Так как для Суда невозможно ежегодно проверять все финансовые операции, он свободен составлять годовой план выборочных проверок. Порядок и технология проверок. Проверка проводится отдельным ревизором или небольшой ревизионной группой. Она начинается с проверки счетов и соответствующих платежных поручений, которые предусматриваются непосредственно Судом счетов или проверяются на месте. Затем проверяемому учреждению могут быть заданы вопросы письменно или устно в ходе собеседования ревизоров с работниками этого учреждения. В случае направления письменных вопросов ответы должны быть представлены Суду в течение нескольких дней или недель. Документы, относящиеся к финансовым операциям: платежные поручения, контракты, а также личные дела должны быть предъявлены ревизору по его требованию даже в том случае, если эти документы содержат секретные сведения, вопросы государственной безопасности, национальной обороны или международных дел. Для консультации по техническим вопросам привлекаются эксперты. Выводы ревизии в письменной форме докладываются коллегии старших ревизоров, заседания которой проходят под председательством одного из заместителей Генерального ревизора. Решения коллегии принимаются большинством голосов (включая голос докладывающего ревизора). Проекты годовых отчетов Суда о проверке государственных счетов и деятельности государственных органов и компаний рассматриваются на заседании полной коллегии под председательством Генерального ревизора. Таким образом, высший контрольный орган всегда работает как коллеги- 36 альный орган, независимо от того, выступает ли он в качестве судебного или чисто ревизионного органа, что коренным образом отличает его от высших контрольных органов Англии и Америки. Реализация результатов проверок. Общие счета государства, подготовленные министерством финансов, представляются каждый год Суду. Его замечания и заключения по результатам финансового года и использования собственности направляются в парламент вместе с формально заверенными счетами. Заверение счетов отдельных государственных органов является частью судебной ревизии их бухгалтеров. Заверение счетов государственных компаний проводится частными аудиторами, выводы которых о проведенных проверках представляются в высший контрольный орган. Финансовые операции государства и государственных учреждений (кроме принадлежащих государству компаний) выполняются государственными бухгалтерами, отвечающими за сбор доходов, утверждение и выплату расходов, несущими персональную ответственность за выполнение своих обязанностей. Суд счетов первоначально был основан как обычный суд, который рассматривал дела, возбужденные против бухгалтеров. Государственные бухгалтеры должны ежегодно представлять счета в Суд. После предварительного расследования, проводимого обычным путем, им может быть предъявлено требование представить объяснение по каждому из случаев неправильного сбора налога или оплаты расходов в нарушение существующих финансовых правил. Если им не удается представить Суду удовлетворительных объяснений по таким фактам, то суд может принять решение о возмещении суммы ущерба за их счет. Приговор Суда имеет юридическую силу и может быть обжалован в Высшем административном суде в соответствии с положениями закона. Проверка управления включает в себя не только обычную финансовую ревизию, но и определяет эффективность деятельности проверяемого подразделения в целом. Ее итогом является не только заключение и выводы, но и рекомендации по устранению отмеченных недостатков. Информация о выявленных фактах бесхозяйственности или 37 финансовых нарушений направляется главам проверенных организаций через министра юстиции с требованием о представлении ответа в контрольный орган в течение трех недель. Дела по вскрытым злоупотреблениям направляются прокурору для возбуждения уголовного дела. Выводы проверки, ставящие под сомнение организационную структуру или целесообразность существования проверенных ведомств или компаний, целесообразность внутреннего распорядка (даже устава) или обоснованность политики (кроме политики, одобренной парламентом) направляются соответствующим министерствам вместе с сопроводительным письмом, подписанным президентом Суда. Ответы министерств должны быть представлены в течение трех месяцев. Наиболее значимые выводы, т.е. такие, которые, по мнению Суда, требуют принятия мер на высшем уровне, включаются в годовой отчет вместе с отчетом министерств. Доклад вручается президентом Суда президенту республики и спикерам обеих палат парламента, а также выставляется на продажу населению по номинальной цене. Родственные организации Суду счетов. Государственные служащие, кроме бухгалтеров, персонально не подотчетны перед Судом счетов за свою работу. Однако если они причастны к финансовым нарушениям (помимо случаев неэффективного использования финансовых средств), Суд может направить дело в суд бюджетной дисциплины, который представляет собой смешанный трибунал, возглавляемый президентом Суда счетов и состоящий из государственных советников и старших ревизоров. Суд бюджетной дисциплины может на виновного наложить штраф на сумму, не превышающую его годовой зарплаты. Совет по налогам, председателем которого является президент Суда, состоит из старших ревизоров, генеральных финансовых инспекторов, экономистов и статистиков, пересматривает фискальное законодательство страны и может предложить поправки к существующему закону о налогах. Комитет по вопросам стоимости и эффективности государственных служб, председателем которого также является пре- 38 зидент Суда счетов, может рекомендовать административные реформы. В исполнение законов о децентрализации 1982 г., по которым власть была передана местным самоуправляемым корпорациям, проверка счетов этих корпораций и связанных с ними организаций (например, школы, больницы) или компаний поручена региональным счетным палатам, которые возглавляются старшим ревизором, действуют по таким же направлениям как и Суд счетов. Их решение может быть обжаловано в Суде счетов, а их наиболее значительные выводы включаются в ежегодный отчет Суда. 5.4. Система государственного финансового контроля в Японии Одной из характерных особенностей системы контрольных органов Японии является ее стабильность. Прежде всего, это относится к Контрольно-ревизионному управлению (КРУ), созданному 114 лет назад с целью осуществления контроля за исполнением государственного бюджета. За все время своего существования его функции не претерпели каких-либо значительных изменений, менялись только объекты проверок и постоянно возрастал объем работы. Согласно закону об этом контрольном органе он представляет собой часть административной системы страны, имеет независимый от кабинета министров статус. Во главе КРУ стоит Контрольно-ревизионная комиссия, в которую входят президент и два комиссара, назначаемые кабинетом министров с согласия палат парламента. Комиссия представляет собой коллегиальный орган, принимающий решения по итогам проверок. Ее члены, как правило, в них не участвуют и не имеют закрепленных за собой отделов в структуре управления. Комиссары вступают в свои полномочия после утверждения императором так же, как государственные министры и судьи Верховного Суда. Они утверждаются сроком на семь лет, на весь этот период законом гарантирована независимость их деятельности. Президент КРУ утверждается кабинетом министров по результатам выборов на альтернативной основе из самих трех чело- 39 век. Президент председательствует на заседании комиссии и представляет КРУ в экономическом совете парламента с правом совещательного голоса. Руководителям КРУ по закону запрещено одновременно занимать посты в правительственных учреждениях или местных органах самоуправления или быть избранными в парламент. Контрольно-ревизионная комиссия принимает решения по всем важным вопросам жизнедеятельности организации, в том числе по таким, как принятие правил внутреннего распорядка работы КРУ, определение организаций, которые должны быть подвергнуты проверке, вопросы подготовки докладов по результатам проверок, назначение и увольнение сотрудников КРУ. Проверки КРУ непосредственно организует Генеральное исполнительное бюро. Оно состоит из секретариата и пяти бюро. Секретариат управления отвечает за административную работу общие вопросы, кадры, бухгалтерию, проведение исследований, рассмотрение и урегулирование претензий. В нем имеется несколько отделов: кадров, исследовательский, бытовых проблем и другие. В составе бюро создано 34 ревизионных отдела, каждый из которых проверяет министерства и организации, например, финансовые, строительные, транспортные, обороны и т.д. Аппарат бюро и секретариат насчитывал в 1991 г. 1230 человек, из них свыше 60% составляли специалисты-ревизоры, компетентные в вопросах экономики и права, сферы деятельности соответствующей отрасли. Эти критерии являются главными при подборе кадров аппарата. Право работать в контрольном управлении получают те лица, которые успешно сдали экзамены для поступления на службу в государственное учреждение. Экзамены принимает специально созданная правительственная национальная служба управленческого персонала. В дальнейшем серьезное внимание уделяется повышению квалификации кадров, для чего управление организует для своих сотрудников различные курсы с отрывом и без отрыва от работы. Основной обязанностью аппарата контрольно-ревизионного управления является документальная проверка итоговых счетов доходов и расходов государства и других счетов, определенных 40 законом. Проверке подвержены все аспекты финансовой отчетности и учета, а также счета государственных корпораций и других организаций. О большом объеме работы говорит уже то, что КРУ ежегодно получает для проверки 200 тыс. томов счетов и платежных поручений общим объемом почти 70 млн листов. И все же главная задача аппарата состоит в проверке эффективности использования финансовых средств государства различными министерствами, ведомствами, корпорациями и частными лицами. При проверке использования бюджетных средств нередко возникают конфликты. Это, например, когда проверяемая фирма не согласна с выводами инспекторов КРУ. В таком случае по решению контрольно-ревизионной комиссии проверка переносится на следующий финансовый год. Об итогах повторной ревизии и вскрытых ею нарушениях, как правило, докладывается правительству или парламенту. К нарушителям принимаются административные меры вплоть до закрытия счетов и передачи материалов ревизии прокурору. Организация деятельности КРУ Японии, объекты его контроля. Законом о КРУ определено, какие счета оно должно проверять в обязательном порядке и какие - по усмотрению самого управления. Если в какой-либо частной фирме доля государственных инвестиций превышает 50% капитала, то фирма подлежит обязательной ежегодной проверке. При инвестициях государства ниже 50% проверки производятся по усмотрению КРУ или поручению парламента и правительства. В упомянутом выше законе имеется специальный подраздел, посвященный процедуре проверки. Те организации, счета которых проверяет КРУ, должны регулярно представлять ему официальный отчет вместе с платежными поручениями. Управление может направлять своих сотрудников для проведения проверок на месте. Кроме того, если необходимо, оно вправе требовать от проверяемых организаций представления книг бухгалтерского учета, документов и докладов, а также вызвать на беседу в управление их ответственных сотрудников. Ответственные за проверку лица должны немедленно докладывать руководству КРУ по таким делам, как факты преступле- 41 ний в учете финансовых средств, раскрытие недостач наличных денег, ценных бумаг или другой собственности. Управление может, если это необходимо для проверки, просить правительственные учреждения, общественные органы предоставлять ему информационные материалы и экспертные заключения по интересующим его вопросам. Таким образом, КРУ ревизует все предприятия, организации государственного сектора, министерства и ведомства, т.е. около 120 объектов и свыше 6 тыс. предприятий, получающих дотацию из государственного бюджета. Проверке подлежат все банки, имеющие государственные акции, а также государственные предприятия за рубежом, которые используют средства из госбюджета. Контроль за эффективностью использования государственных средств частными фирмами и работой предприятий государственного сектора осуществляется с выездом на место. Что касается ревизии исполнения доходной части бюджета, то здесь КРУ главное внимание обращает на эффективность работы налогового управления страны и его отделений на местах. Всего в стране более 50 тыс. налоговых инспекторов, КРУ проверяет их деятельность на всех уровнях. Главным объектом контроля являются поступления платежей в государственный бюджет от прибылей частных предприятий и фирм. Контрольно-ревизионное управление активно сотрудничает с бюджетной комиссией парламента, в которую входят 25 депутатов обеих палат. Управление готовит для нее аналитические материалы по доходной и расходной частям бюджета, информирует по итогам отдельных проверок. Правила возмещения причиненного ущерба государственными служащими. В случае, когда вскрыты факты нанесения государству значительных убытков по вине сотрудника учетных финансовых органов, КРУ может потребовать от руководства соответствующего департамента принятия в отношении виновного дисциплинарных мер наказания. Если служащий допустил растрату или утерю денег, не обеспечил сохранность материальных ценностей или каким-либо способом нанес ущерб государству в результате нарушения поло- 42 жений административного законодательства, КРУ определяет, нанесен ли ущерб сознательно, в результате допущенной им халатности в работе или недостатка профессиональных навыков, и решает: обязан он возместить убытки или нет. По решению управления руководитель департамента обязан потребовать от своего служащего возмещения потерь. Законом установлено, что обязательство выплатить убытки не может быть отменено, а сумма выплат не может быть сокращена без санкции парламента. По фактам преступных действий информируется государственный прокурор. ГЛАВА 6 СТАНОВЛЕНИЕ ГОСУДАРСТВЕННОГО ФИНАНСОВОГО КОНТРОЛЯ В РОССИИ И ЕГО СОВРЕМЕННОЕ СОСТОЯНИЕ 6.1. Манифест от 28 января 1811 г. об учреждении в России Главного управления ревизии государственных счетов До 1811 г. в России не существовало самостоятельного учреждения, в обязанности которого входило бы наблюдение за правильностью и законностью поступления государственных доходов и производства расходов. Царским манифестом 28 января 1811 г. учреждено было Главное управление ревизии государственных счетов с государственным контролером во главе, состоящее из двух департаментов: ревизии счетов по гражданской части и ревизии счетов по военной части. В соответствии с реформой 1836 г. Главное управление было переименовано в ведомство Государственный контроль, в состав которого уже вошли три департамента: гражданских, военных и морских отчетов. На эти департаменты возложена была обязанность производства ревизий, а утверждение их - на тогда же созданный совет Государственного контроля. Ревизионная деятельность Государственного контроля за- 43 ключалась в то время единственно в рассмотрении генеральных счетов, доставлявшихся подотчетными министерствами, и в соответствии, на основании этих отчетов, замечаний о причинах увеличения расходов и уменьшения доходов. Генеральные отчеты имели следующее происхождение: в состав губернских мест входили так называемые контрольные отделения, которые занимались ревизией отчетности этих мест по подлинным книгам и документам. Составленные на основании такой ревизии отчеты вновь проверялись в соответствующих министерских департаментах, после чего каждое министерство составляло своды доходов и расходов, распределяли их по разрядам, и эти своды в виде генеральных отчетов доставлялись в Государственный контроль. Ревизия Государственного контроля была чисто внешняя: заключалась в подсчете и сравнении цифровых данных. Понятно, что и замечания его не могли иметь большого значения. Назрела необходимость в реформировании Государственного контроля. 6.2. Организация и функции ведомства «Государственный контроль» в соответствии с Законом от 28 апреля 1892 г. «Составляя отдельную часть государственного управления, Государственный контроль наблюдает: • за законностью и правильностью распорядительных и исполнительных действий по приходу, расходу и хранению капиталов, находящихся в ведении подотчетных ему учреждений, а также формулирует мнение о выгодности или невыгодности хозяйственных операций, независимо от законности их производства; • рассматривает финансовые сметы и представления об ассигнованиях сверхсметных кредитов министерств и управлений; • ревизует отчетность по оборотам денежных и материальных капиталов, находящихся в ведении подотчетных Госконтролю учреждений; • производит, по особым положениям, фактическую проверку денежных и материальных капиталов, сооружений, построек и 44 других операций и расходы казенных и подотчетных Госконтролю частных железных дорог; • наблюдает за правильностью ассигнования и передвижения по кассам и сметным подразделениям назначенных по финансовым сметам или дополнительно открытых кредитов, а также за правильностью и целесообразностью сметной классификации всех отчетных перед ним комитетов; • изыскивает меры по усовершенствованию правил и форм счетоводства и отчетности, а также устанавливает, по соглашению с подлежащими ведомствами, необходимые в этом деле порядки, не требующие законодательного разрешения. В состав Государственного контроля входили: Государственный Контролер, Товарищ Государственного Контролера, Совет Государственного контроля, Департамент Гражданской отчетности, Департамент Военной и Морской отчетности, Департамент Железнодорожной отчетности, Департамент Кредитной отчетности, Канцелярия Государственного контроля и состоящий при ней Архив центральных учреждений Государственного контроля, Центральная Бухгалтерия, Комиссия для проверки денежной и материальной отчетности установлений Государственного Контроля, Комиссия для проверки годовых отчетов частных железных дорог, при коих не учреждено местного правительственного Контроля, Контрольные палаты и местные контрольные части на казенных и частных железных дорогах. Государственному Контролеру, кроме общих с остальными министрами прав, принадлежит надзор за правильностью и успешностью действий всех контрольных установлений; чины Контроля могут подвергаться ответственности не иначе, как посредством Государственного Контролера. Изменения действующих правил о поступлении государственных доходов и о производстве расходов, не касающиеся коренных начал и общих положений, а также издание инструкций, положений и форм, касающихся счетоводства и отчетности, допускаются министрами и главными управляющими не иначе, как по предварительному соглашению с Государственным Контролером и Министром Финансов. Государственный Контролер представляет Государю Императору ежегод- 45 но 15 мая отчет о ревизионной деятельности Государственного Контроля за минувший гражданский год и вносит в установленном порядке ежегодно общий по исполнению финансовых смет отчет за минувший сметный период. Совет Государственного контроля является высшей ревизионной инстанцией, состоит под председательством Государственного Контролера, из Товарища Государственного Контролера, членов, назначенных Его Императорским Величеством, и генералконтролеров. Совет руководит ревизионной деятельностью всех учреждений Государственного Контроля и разрешает все возникающие затруднения, относительно применения в отдельных случаях установленного порядка ревизии отчетности, рассматривает и разрешает подлежащие его обсуждению постановления общих присутствий всех учреждений Государственного Контроля и определяет меры к постоянному усовершенствованию счетоводства, отчетности и ревизии. На рассмотрение Совета ревизионные учреждения вносят: • дела по протестам, предъявляемым против постановлений их общих присутствий; • дела по начетам и взысканиям, определяемым общими присутствиями на места и лица высшие; • дела, решение которых превосходит пределы прав общих присутствий; • предположения об издании новых или о дополнении и изменении существующих законов как по счетной части, так и по разным случаям, открываемым ревизией. Государственный Контролер ни в коем случае не отменяет собственной властью принятых Советом заключений, но может переносить дело на высшее рассмотрение, если он не согласен с заключением Совета. Департаменты Государственного Контроля находятся в заведовании генерал-контролеров. В их состав входят общие присутствия, помощники генерал-контролеров, старшие и младшие ревизоры, помощники ревизоров, секретари, счетные чиновники. Департаменты проверяют отчетность, соответственно кругу ведения каждого, и всеми мерами способствуют достижению тех 46 задач, которые возложены на Государственный Контроль. Об-щее присутствие каждого департамента состоит, под председательством генерал-контролера, из помощников генерал-контроле-ра и старших ревизоров. В круг действий общих присутствий департаментов входят: • рассмотрение и заключение производимой департаментами ревизии; • обсуждение степени выгодности подлежащих проверке операций, независимых от законности их производства и правильности самих счетов; • рассмотрение претензий к казне о возврате неправильно поступивших в нее денежных и материальных капиталов, а также все прочие дела по претензиям к казне частных лиц и общественных и сословных учреждений; • разрешение отдельных, возникших при ревизии, вопросов; • предложения, относящиеся к изменению порядка отчетности и ревизии; • случаи, требующие дополнения или изменения существующих законов и дела, подлежащие представлению в Совет Государственного контроля». 6.3. Министерство Государственного контроля СССР и его функции в 1940 -1957 гг. Основной обязанностью Министерства Государственного контроля было осуществление контроля за учетом и расходованием государственных средств и материальных ценностей, находящихся в распоряжении государственных, кооперативных и общественных организаций. Наиболее распространенной формой организации контроля в этом направлении было проведение ревизий и проверок производственно-хозяйственной деятельности министерств, ведомств, подведомственных им предприятий и организаций. Главными задачами при этом являлись изучение правильности и эффективности использования выделяемых государством бюджетных ассигнований и материальных ресурсов, выработка 47 предложений по устранению имеющихся недостатков. Конкретные объекты проверок и ревизий определялись заранее, исходя из итогов предварительного контроля. Он не только позволял обоснованно отбирать объекты для проверок и ревизий, но и имел воздействие на работу министерств и ведомств. Ревизия назначалась приказом министра государственного контроля и осуществлялась той контрольной группой, которая была закреплена за данной отраслью. На каждом объекте, выбранном для контроля, анализировалось соответствие расходов средств их бюджетному распределению, а также всем количественным показателям. Особое внимание уделялось себестоимости продукции промышленных министерств, правильности плановых ее расчетов по всем составляющим элементам, фактическому их выполнению. Изучались также непроизводственные затраты, потери, качество продукции, достоверность учета и отчетных показателей. 6.4. Организация государственного финансового контроля в современной России В настоящее время органами государственного финансового контроля в России являются Министерство финансов, Федеральное казначейство и Счетная палата Российской Федерации. Принят Бюджетный кодекс. Для специалистов финансового контроля, аудиторов, бухгалтеров Бюджетный кодекс важен тем, что он непосредственно регулирует бюджетный процесс. Настоящий Кодекс устанавливает общие принципы бюджетного законодательства, правовые основы функционирования бюджетной системы Российской Федерации, правовое положение субъектов бюджетных правоотношений, порядок регулирования взаимоотношений бюджетов различных уровней, определяет основы бюджетного процесса в Российской Федерации, а также виды ответственности за нарушение бюджетного законодательства. Четко определены контрольные функции Министерства финансов Российской Федерации и Федерального казначейства. На Минфин возложено, в частности, осуществление контроля за соблюдением бюджетного законодательства не только распоряди- 48 телями и получателями бюджетных средств, но и кредитными организациями. Принципиально и то, что в установленных Кодексом случаях Минфин России осуществляет финансовый контроль за исполнением бюджетов субъектов РФ и местных бюджетов, за получением финансовой помощи из федерального бюджета. Если субъект РФ получает помощь в объеме, превышающем 50% расходов его консолидированного бюджета, ревизия такого бюджета проводится в обязательном порядке. Назначается ревизия и исполнение бюджета субъекта Федерации переходит под контроль Минфина и в случаях, когда субъект не в состоянии обеспечить обслуживание и погашение своих долговых обязательств. Наиболее интересными, с точки зрения бюджетных учреждений, являются статьи Кодекса, касающиеся непосредственно бюджетных учреждений. Согласно Кодексу, бюджетное учреждение - организация, созданная государственными органами Российской Федерации, субъектов Российской Федерации, а также органами местного самоуправления для осуществления управленческих, социально-культурных, научно-технических, или иных функций некоммерческого характера, содержание которого финансируется из соответствующего бюджета (государственного внебюджетного фонда) на основе сметы доходов и расходов. В смете доходов и расходов должны быть отражены все доходы бюджетного учреждения, получаемые как из бюджета и государственных внебюджетных фондов, так и от осуществления предпринимательской деятельности, в том числе доходы от оказания платных услуг, другие доходы, получаемые от использования государственной (муниципальной) собственности, закрепленной за бюджетным учреждением на праве оперативного управления. Бюджетное учреждение осуществляет использование бюджетных средств в соответствии с утвержденной сметой доходов и расходов. Бюджетное учреждение, подведомственное федеральным органам исполнительной власти, осуществляет использование бюджетных средств исключительно через лицевые счета бюджетных организаций, которые ведутся Казначейством Российской Федерации. К основным правам бюджетополучателей относятся: 49 • право своевременно получать и пользоваться бюджетными средствами согласно утвержденному в перечне бюджетных расходов размеру с учетом сокращения и индексации; • право на своевременное информирование об утвержденном размере причитающихся им бюджетных средств; • право на возмещение реального ущерба, причиненного неполным либо несвоевременным финансированием. Получение упущенной выгоды за счет бюджета не допускается. Бюджетополучатели обязаны: • своевременно подавать бюджетную заявку или иные документы, подтверждающие право на получение бюджетных средств; • эффективно использовать бюджетные средства в соответствии с их целевым назначением; • своевременно и в полном объеме вернуть бюджетные средства, предоставленные на возвратной основе; • своевременно и в полном объеме внести плату за пользование бюджетными средствами, предоставленными на возмездной основе; • своевременно представить отчет и иные сведения об использовании бюджетных средств. Понятие целевого назначения бюджетных средств получило в Кодексе предметную расшифровку в виде перечня расходов бюджетного учреждения и прямого запрета расходовать эти средства на иные цели. При этом все закупки товаров, работ и услуг бюджетными учреждениями на сумму 2000 минимальных размеров оплаты труда осуществляются исключительно на основе государственных или муниципальных контрактов с обязательным ведением реестров закупок. Меры, применяемые к нарушителям бюджетного законодательства: • предупреждение о ненадлежащем исполнении бюджета; • блокировка расходов; • изъятие бюджетных средств; • приостановление операций по счетам в банках; • наложение штрафа; 50 • • начисление пени; иные меры в соответствии с настоящим Кодексом и федеральными законами. Согласно Кодексу, органы государственного и муниципального финансового контроля признаются полноправными участниками бюджетного процесса. Счетная палата Российской Федерации является постоянно действующим органом государственного финансового контроля, образуемым Федеральным Собранием Российской Федерации и подотчетным ему. В своей деятельности Счетная палата руководствуется Конституцией Российской Федерации, Федеральным законом «О Счетной палате РФ», другими законами Российской Федерации. Задачами Счетной палаты являются: • организация и осуществление контроля за своевременным исполнением доходных и расходных статей федерального бюджета и бюджетов федеральных внебюджетных фондов по объемам, структуре и целевому назначению; • определение эффективности и целесообразности расходов государственных средств и использования федеральной собственности; • оценка обоснованности доходных и расходных статей проектов федерального бюджета и бюджетов федеральных внебюджетных фондов; • финансовая экспертиза проектов федеральных законов, а также нормативных правовых актов федеральных органов государственной власти, предусматривающих расходы, покрываемые за счет средств федерального бюджета, или влияющих на формирование и исполнение федерального бюджета и бюджетов федеральных внебюджетных фондов; • анализ выявленных отклонений от установленных показателей федерального бюджета и бюджетов федеральных внебюджетных фондов и подготовка предложений, направленных на их устранение, а также на совершенствование бюджетного процесса в целом; • контроль за законностью и своевременностью движения 51 средств федерального бюджета и средств федеральных внебюджетных фондов в Центральном банке Российской Федерации, уполномоченных банках и иных финансово-кредитных учреждениях Российской Федерации; • регулярное представление Совету Федерации и Государственной Думе информации о ходе исполнения федерального бюджета и результатах проводимых контрольных мероприятий. Контрольные полномочия Счетной палаты распространяются на все государственные органы (в том числе их аппараты) и учреждения в Российской Федерации, федеральные внебюджетные фонды, органы местного самоуправления, предприятия, организации, банки, страховые компании и другие финансово-кре-дитные учреждения, их союзы, ассоциации и иные объединения вне зависимости от видов и форм собственности, если они получают, перечисляют, используют средства из федерального бюджета или используют федеральную собственность, или управляют ею, а также имеют предоставленные федеральным законодательством или федеральными органами государственной власти налоговые, таможенные и иные льготы и преимущества. На деятельность общественных объединений, негосударственных фондов и иных негосударственных некоммерческих организаций контрольные полномочия Счетной палаты распространяются в части, связанной с получением, перечислением или использованием ими средств федерального бюджета, использованием федеральной собственности и управлением ею, а также в части предоставленных федеральным законодательством или федеральными органами государственной власти налоговых, таможенных и иных льгот и преимуществ. Отказ или уклонение должностных лиц указанных органов, предприятий, учреждений и организаций от своевременного представления необходимой информации или документации по требованию Счетной палаты, а также предоставление ложной информации влечет за собой ответственность, установленную законодательством Российской Федерации. О результатах проведенных ревизий и проверок Счетная палата информирует Совет Федерации и Государственную Думу, 52 доводит их до сведения руководителей федеральных органов исполнительной власти, предприятий, учреждений, организаций. Об ущербе, причиненном государству, и о выявленных нарушениях закона Счетная палата информирует Совет Федерации и Государственную Думу, а при выявлении нарушения закона, влекущего за собой уголовную ответственность, передает соответствующие материалы в правоохранительные органы. Счетная палата также осуществляет контроль за: • управлением и обслуживанием государственного внутреннего и внешнего долга Российской Федерации; • законностью, рациональностью и эффективностью использования иностранных кредитов и займов, получаемых Правительством Российской Федерации от иностранных государств и финансовых организаций; • эффективностью размещения централизованных финансовых ресурсов, выдаваемых на возвратной основе; • предоставлением государственных кредитов, а также средств на безвозмездной основе иностранным государствам и международным организациям. Средства на содержание Счетной палаты предусматриваются в федеральном бюджете отдельной строкой. ГЛАВА 7 СПЕЦИФИЧЕСКИЕ СПОСОБЫ И ПРИЕМЫ, ИСПОЛЬЗУЕМЫЕ В КОНТРОЛЬНОРЕВИЗИОННОЙ РАБОТЕ 7.1. Классификация способов и приемов, используемых в конрольно-ревизионной работе Обеспечение компетентного подхода ревизующих к реализации цели ревизии и надежности информации, подтверждающей выводы ревизии (ее доказательную юридическую силу) является важнейшей задачей, требующей квалифицированного подхода к 53 формированию состава ревизионной группы. В этом плане аудиторские стандарты ИНТОСАИ предусматривают: • п.130. Для сбора сведений (доказательств) ревизор должен иметь четкое понятие о технологии таких способов, как экспертиза, наблюдение, запрос и подтверждение. ВРО должен гарантировать, что результатом работы его сотрудников будет вскрытие всех имеющихся недостатков и ошибок. • п.131. При выборе методики и подхода внимание должно быть обращено на качество ревизионных сведений, т.е. эти сведения должны быть надежными, иметь отношение к конкретной работе ревизора и быть достоверными. • п.132. Ревизор в своих рабочих бумагах должен соответствующим образом учитывать (фиксировать) ревизионные сведения, в том числе полученные в период подготовки и обнаруженные в ходе ревизии. • п.133. Такое документирование важно по нескольким причинам: • служит основой и подтверждением выводов ревизора и его отчета; • повышает эффективность ревизионных мероприятий; • служит источником информации для подготовки отчетов или ответов на запросы из различных инстанций; • способствует планированию и надзору; • способствует профессиональному развитию ревизора; • способствует качественному выполнению порученной работы; • обеспечивает информацию будущих работ. Ревизору следует помнить, что содержание рабочих документов отражает степень профессиональной подготовки и обученности ревизора. Записи в рабочих документах должны быть настолько полными и подробными, чтобы впоследствии ревизор, который не имел отношения к данной ревизии, мог из данных документов выяснить, какая работа проделана, и дать заключение. Обеспечение требований стандартов ИНТОСАИ может быть выполнено ведением детальных рабочих записей, снятия ксе- 54 рокопий и их юридического удостоверения с документов, подтверждающих нарушение бюджетной дисциплины и прямые финансовые злоупотребления, оформления промежуточных актов по важнейшим ревизионным действиям, получения от ревизуемых исполнителей письменных объяснений причин нарушения бюджетной дисциплины и прямых финансовых злоупотреблений. В практике ревизионной работы большое значение придается проверке достоверности предъявленных ревизору учетных и отчетных данных и их соответствия действующему законодательству и нормативам, как с формальной стороны, так и с фактической, т.е. эти действия направлены на выявление подложных документов. Возникает необходимость беседы ревизора с участниками сторон, участвующих в совершении хозяйственной операции, вызвавшей сомнение у ревизора. Так как объем ревизуемой информации бывает большим, то, возможно, наряду со сплошной проверкой отдельных видов операций, другие - проверять выборочно. 7.2. Наиболее распространенные приемы ревизионных действий Снятие остатков денежной наличности и инвентаризация материальных ценностей. Эти действия выполняются часто в самом начале ревизии. Их эффективность во многом определяется путем применения некоторых мер, обеспечивающих нейтрализацию действий материально-ответственных лиц, стремящихся при недостачах исказить фактическое положение дел в вопросах наличия материальных ценностей (опытный ревизор опережает развитие негативных событий путем отобрания у материальноответственного лица расписки-подтверждения, что все деньги находятся в помещении кассы, а ценности - на складе и нигде в других местах не хранятся, что нет документов об их расходе, не зарегистрированных в учетных регистрах). Счетная проверка позволяет выявить умышленное завышение итогов в документах бухгалтерского обобщения и тем самым пресекать присвоение денег и ценностей материально-ответственными лицами в сговоре с администрацией или без него. 55 Встречные проверки выполняются путем сопоставления показателей ревизуемых документов с данными учета контрагентов и участниками хозяйственного процесса (выявление «мертвых душ», подставных лиц). Экспертные оценки выполненных программ и объемов их финансирования. Специалисты-эксперты путем выхода на место выполняют осмотр, обмер выполненных работ на объекте, беседуют с лицами, которые были заинтересованы в выполнении программы, оценивают обоснованность расценок, по которым была произведена оплата работ, или норм расхода бюджетных средств на программу. Оценка эффективности программ социально - экономического развития, финансируемых из бюджета. Ревизор кроме действий формального порядка, направленных на пресечение незаконного расхода средств и хищений, должен использовать всю полноту своих экономических знаний: оценить эффективность расходования бюджетных средств на мероприятия, предусмотренные программами социально-экономического развития, фактическое исполнение которых раскрывается в ревизуемых документах. Выявлению этого эффекта способствует то, что ревизор находится часто на объекте, который расходовал бюджетные деньги на программу. На месте виднее результат действий, выполненных по программе. Оценка эффективности программы, помещенная в его докладе руководству ВРО, может повлиять на принятие решения законодательного органа о целесообразности финансирования подобных программ или изменение его содержания. ГЛАВА 8 ДЕЙСТВИЯ КОНТРОЛЕРОВ – РЕВИЗОРОВ В ПРОЦЕССЕ ПРОВЕРКИ ИСПОЛНЕНИЯ ПРИХОДНОЙ И РАСХОДНОЙ ЧАСТЕЙ ГОСУДАРСТВЕННОГО БЮДЖЕТА И БЮДЖЕТОВ АДМИНИСТРАТИВНЫХ СТРУКТУР 8.1. Государственный бюджет - основной документ, регла- 56 ментирующий доходы и расходы государственной казны Государственный бюджет регулирует доходы и расходы государственной казны. В странах, не испытывающих кризисных явлений в финансовых процессах, законодательное утверждение бюджетов и отчеты об их исполнении идут как бы по накатанному пути, т.е. в соответствии с устоявшейся процедурой решения этих вопросов. Но, конечно, каждый год не обходится без сюрпризов в исполнении бюджетов, т.е. отклонений от них. По этой причине необходим строгий контроль за исполнением бюджета. В части примеров оценки исполнения государственного бюджета с позиций контрольных служб можно ознакомиться с ежегодными докладами высших государственных контрольных органов в разных странах. Например, «Докладом Главного контрольного управления США», «Годовым докладом Национального Контрольно - ревизионного управления Великобритании» и т.д. Эпиграфом к «Докладу Главного Контрольного управления США» за 1989 г. были слова: «Одна из национальных проблем выходит на первый план не потому, что ее сложнее всего решить, а потому, что она мешает нам решать остальные. Эта проблема бюджетный дефицит». Эти доклады и отчеты, кроме констатации негативных фактов, содержат рекомендации по их устранению законодательным органам на будущее. Законодатель принимает эти рекомендации или может оставить их без внимания. 8.2. Бюджетная классификация, счета и контроль отчетности о кассовом исполнении государственного бюджета, записей на счетах и первичной документации Кассовое исполнение государственного бюджета в России осуществляют уполномоченные коммерческие банки и казначейство с его сетью территориальных отделений. Само же исполнение Государственного бюджета в масштабе государства организуется Правительством России через Министерство финансов. На местах - это прерогатива местных финансо- 57 вых органов. В разделе баланса Центрального банка «Расчеты с государственным бюджетом и бюджетными учреждениями» находят отражение активные и пассивные счета. Банк имеет свой счетный план. Аналитический учет по кассовому исполнению государственного бюджета строится в соответствии с бюджетной классификацией доходов и расходов. Доходы бюджета классифицируются по разделам, главам и параграфам. Раздел показывает вид дохода, глава - источник поступления (подведомственность учреждения), параграф - категорию плательщика налога, сборы и неналоговые доходы. Детализированный учет государственных расходов банк ведет только по финансированию народного хозяйства. Он открывает отдельные лицевые счета для каждого распорядителя кредитов по разделу, главе и статье, а также символу отчетности. Ревизор обязан хорошо знать бюджетную классификацию. В условиях домонополистического капитализма кассовое исполнение бюджета осуществляло Казначейство. С развитием кредитной системы, различных банковских учреждений кассовое исполнение бюджета во многих странах было возложено на банки, а в раде стран, как например, в Японии - на Центральный банк (Банк Японии), в США - на банки Федеральной резервной системы. Однако во Франции продолжает действовать казначейская система, при которой собранные средства перечисляются на счет правительства в Банк Франции. В части доходов бюджета, ревизор при контроле поступлений средств на местах должен обратить особое внимание на соблюдение квоты зачисления в федеральный бюджет регулирующих доходов и доходов, целиком подлежащих зачислению в этот бюджет. В части исполнения бюджета по расходам ревизор обязан выявлять нарушения в расходовании средств на местах при изменении без решения законодательного органа статей и глав расходов. При этом необходимо оценивать эффективность бюджетных расходов. По кассовому исполнению государственного бюджета уч- 58 реждения Центрального банка, начиная с отделений банка, на основании данных бухгалтерского учета составляют оперативные, ежемесячные и годовые отчеты. Эти отчеты сводятся (объединяются) в конечный сводный документ об исполнении государственного бюджета Управлением по кассовому исполнению госбюджета Правления Центрального банка. Отчет передается Министерству финансов, для использования правительством страны. Так как материалы, касающиеся исполнения государственного бюджета, подлежат гласности, то в зарубежной практике публикуются не только содержание бюджетов, но и доклады высших контрольных органов, которые одновременно подтверждают достоверность отчетных данных об исполнении бюджета и выявленных нарушениях при рассмотрении Отчета о выполнении бюджета и по материалам проведенных ревизий в ведомствах и организациях, производящих расход бюджетных средств. Любые ревизионные действия обязательно затрагивают рассмотрение первичных расходных документов, оценку соответствия расходов их бюджетному назначению, соответствие записи этих расходов на счетах с бюджетной классификацией. ГЛАВА 9 ДОКУМЕНТАЛЬНОЕ ОФОРМЛЕНИЕ РЕЗУЛЬТАТОВ ПРОВЕДЕНИЯ ФИНАНСОВОГО КОНТРОЛЯ В СООТВЕТСТВИИ СО СТАНДАРТАМИ ИНТОСАИ ДЛЯ ГОСКОНТРОЛЯ 9.1. Общие принципы «представления отчета» контролером (аудитором) Согласно трактовке п.138 стандартов ИНТОСАИ для госконтроля термин «представление отчета» подразумевает, что в результате проведения финансовой ревизии или проверки хозяйственной деятельности ревизор делает определенные выводы и дру- 59 гие заключения по вопросам финансовых документов. Вывод обычно представляется в краткой стандартной форме и отражает результаты проведенных ревизором исследований и иной работы. Часто в отчете необходимо указывать: являются ли проверенные операции законными и имели ли место факты незаконных действий и обмана (п.139). В отчете о проверке хозяйственной деятельности ревизор обычно докладывает об экономичности и эффективности расходования средств и продуктивности достижения поставленных задач. Характер и объем таких отчетов может быть различным: например, они могут содержать выводы о правильности расходования средств и степени выполнения программы, а также рекомендовать какие-либо изменения (п.140). В соответствии с п.141, чтобы отвечать нуждам пользователя, отчет ревизора о финансовой ревизии или проверке хозяйственной деятельности может содержать широкую информацию о всех необходимых вопросах. 9.2. Стандартные требования к форме отчета контролера (ревизора) По окончании проведения ревизии любого типа ревизор обязан подготовить письменный отчет или вывод, представив в надлежащей форме полученные им сведения; информация, представленная в отчете/выводе должна быть четкой и ясной, надежной и компетентной, а также независимой, объективной, правдивой и конструктивной (термин «вывод» относится к заключению ревизора по результатам финансовой ревизии, а термин «отчет» - к заключению ревизора по результатам проверки хозяйственной деятельности). Форма и содержание выводов и отчетов основываются на следующих параметрах: Заголовок. Выводу или отчету присваивается определенное «имя» - заголовок, по которому его можно отличить от другой информации. Подпись и дата. Под отчетом/выводом ставится соответствующая подпись. Дата означает, что во внимание приняты дейст- 60 вия, о которых ревизору становится известно к этой дате (что в финансовой ревизии может не соответствовать периоду финансовой документации). Цели и масштаб. Вывод/отчет должны ссылаться на цели и масштаб ревизии. Это - информация о задачах и границах ревизионных мероприятий. Полнота. Выводы о результатах финансовой ревизии должны публиковаться совместно с теми финансовыми документами, на которых они основываются; отчеты о результатах ревизии хозяйственной деятельности могут подобных документов не содержать. ВРО - независимый орган и может включать в свои отчеты любую информацию, которую считает необходимой, однако в некоторых случаях определенная информация в целях защиты национальных интересов не может быть обнародована, а это, в свою очередь, окажет влияние на полноту ревизионного отчета. В таких случаях ревизор обязан включать сведения, носящие конфиденциальный характер, в отдельный, закрытый отчет. Адресат. В отчете или выводе должно указываться кому он адресуется - это определяется обстоятельствами организации ревизии, отдельными правилами или сложившейся практикой. Предмет ревизии. В выводе/отчете должны указываться, соответственно, финансовые документы, область деятельности, к которым он относится, т.е. название ревизионной единицы, дата и период времени, охватываемый финансовыми документами, и собственно предмет ревизии. Закон и основа. Должен указываться законодательный акт или иное обоснование для ревизии. Соответствие стандартам. В выводах и отчетах должны содержаться сведения, из которых пользователь может понять, что ревизионные мероприятия проводились в соответствии со стандартами и общепринятыми методами работы. Своевременность. Ревизионный вывод или отчет должны предоставляться в сжатые сроки так, чтобы их применение давало пользователю максимальный эффект. 9.3. Возможные варианты выводов контролера 61 Обычный ревизионный вывод имеет стандартный формат; подробности в нем обычно опускаются, но его суть должна быть понятна читателю. Сущность формулировки зависит от законной основы формулировки, но содержание вывода должно недвусмысленно давать понять: вывод безоговорочный или ограниченный и, в последнем случае, является он ограниченным только в определенных направлениях или является «неблагоприятным». Безоговорочный вывод выдается, когда ревизор во всех отношениях убежден, что: • финансовые документы готовились правильно, на основе принципов учета и контроля; • документы соответствуют установленным принципам, требованиям и инструкциям; • по своему содержанию финансовые документы не противоречат сведениям о ревизионной единице, известным ревизору; • соответствующим образом раскрыты все вопросы, имеющие отношение к финансовым документам. Моменты, заслуживающие внимания. При некоторых обстоятельствах ревизор может допустить, что представленные в финансовых документах сведения могут быть не до конца понятны пользователю, если не привлечь внимание к необычным или другим важным моментам. Как правило, ревизор, представляющий безоговорочный вывод, не ссылается на специфические аспекты финансовых документов в своем выводе, чтобы это не было неправильно истолковано как ограничение. Чтобы избежать такого впечатления, рекомендуется «моменты, заслуживающие внимания» объединять в отдельный параграф вывода. Однако этот параграф не может быть использован ревизором в качестве компенсации за недостаточно полное раскрытие финансовых документов или как альтернатива ограничению, или его подмена. Ревизор может быть не в состоянии представить безоговорочный вывод, если существует любое из нижеследующих обстоятельств и, по мнению ревизора, они могут существенно повлиять на финансовые документы: • имело место ограничение масштаба ревизии; 62 • ревизор считает, что документы неполные или не соответствуют действительности, или имеет место необоснованный отход от допустимых стандартов отчетности; • имеется неопределенность, влияющая на документы. Ограниченный вывод. В случаях, где ревизор не согласен или не уверен в одном или более пунктах финансовых документов, которые для понимания этих документов являются существенными, но не фундаментальными, должен быть представлен ограниченный вывод. Формулировка такого вывода обычно служит признаком удовлетворительных результатов ревизии; в ней содержится ясное и краткое выражение вопросов несогласия или неуверенности, послуживших основой для ограниченного вывода. Это имеет значение для пользователя, если финансовый эффект вопросов несогласия или неуверенности выражен ревизором в количественном отношении, хотя последнее не всегда практикуется. Г Л А В А 10 НЕЗАВИСИМЫЙ ФИНАНСОВЫЙ КОНТРОЛЬ – АУДИТ. ОСОБЕННОСТИ И НАЗНАЧЕНИЕ АУДИТА 10.1. Аудит, его определение и сущность Аудит осуществляют аудиторы, самостоятельно или объединяясь в специальные аудиторские фирмы. Аудитор - это высококвалифицированный бухгалтер-эксперт и контролер. Но не тот контролер-ревизор, в задачу которого при командно-административном управлении экономикой входило выявление злоупотреблений, граничащих с уголовной ответственностью лиц, чья деятельность в процессе хозяйствования подвергается ревизии. Действия аудитора скорее носят экспертный характер и направлены, с одной стороны, на оценку экономической эффективности деятельности управляющих хозяйством (менеджеров) и, с другой, на подтверждение достоверности отчетных данных, включенных в состав публикуемого финансового отчета. Наряду с названными двумя важнейшими задачами аудита, третьей является защита прав собственника. 63 Аудиторская проверка банков, акционерных обществ, страховых компаний и других юридических лиц должна установить: правильно или неправильно ведутся дела, правильно или нет ведется учет, составляется отчетность, с тем чтобы люди и организации, которые вкладывают свои деньги в ту или иную компанию, были уверены в том, что эти деньги используются в соответствии с законом и их никто не обманывает. Слово «audit» в переводе с латыни означает «он слышит». Так что же слышит аудитор? Это образное понятие, т.е. благодаря своей высокой профессиональной подготовке и большому практическому опыту эксперта-ревизора аудитор доводит свое профессиональное мастерство до искусства, и от него, конечно, трудно укрыть недостатки в ведении дел на предприятии и в организации учета и отчетности. Кратко определение аудита сформулировано стандартом «Основные принципы аудита». Это - независимая экспертиза финансовой отчетности предприятия на основе проверки соблюдения порядка ведения бухгалтерского учета (документов системы нормативного регулирования бухгалтерского учета), соответствия хозяйственных и финансовых операций законодательству Российской Федерации, полноты и точности отражения в финансовой отчетности деятельности предприятия. Экспертиза завершается составлением аудиторского заключения. 10.2. Исторические и законодательные предпосылки аудирования бухгалтерской отчетности Исторические корни аудита относятся ко времени зарождения акционерных обществ при условии разделения интересов вкладчиков денег (акционеров) и управляющих деятельностью предприятий. Вкладчики денег обращались к правительствам своих стран с жалобами на управляющих компаний по вопросу утаивания ими прибыли от распределения на дивиденды. Управляющие не оправдывали свои действия, ссылаясь на необходимость реинвестирования прибыли в развитие акционерных компаний. 64 Эти отношения следовало регулировать законодательным порядком и проверять исполнение законов. Такая проверка была возложена на общественных независимых ревизоров, т.е. аудиторов. Сама практика аудита существует уже более двухсот лет, но его современные принципы и отличительные черты сформировались постепенно с активным воздействием на них законодательной практики различных стран. Начало было положено серией Законов о компаниях, изданных в Англии, начиная с 1844 г., которые предписывали правлениям акционерных компаний в обязательном порядке один раз в год приглашать для проверки бухгалтерских счетов и отчета перед акционерами независимого бухгалтера-контролера (аудитора). Проверяя достоверность финансовой информации, аудиторы подтверждали компаниям право на дополнительное приобретение необходимого им капитала в условиях, когда еще не существовало постоянной и единообразной практики бухгалтерского учета и аудита. И лишь в 1902 г. в Англии на встрече членов комитета дипломированных бухгалтеров было принято решение осуществить стандартизацию бухгалтерского учета и выработать его принципы. Окончательно полноту годовых финансовых отчетов английских компаний определил Закон о Компаниях 1929 г., обязывающий в их состав включать Счет прибылей и убытков. Самым детальным и подробным образом формы и содержание отдельных и групповых счетов компании, отчетов правления директоров и заключения аудиторов (включая и перечень прав и обязанностей последних) изложены в статье 237 английского Закона о Компаниях 1985 г. Известно, что Англия преуспевает в части законодательного регулирования многих сторон деятельности своих государственных, политических и экономических институтов, но следует отдать должное и сложившейся практике регулирования учета, отчетности и контроля за ними в США. Здесь нет действующих законов, регулирующих деятельность специалистов - бухгалтеров в целом по федерации. Однако бухгалтерская общественность действует активно и многого достигла в совершенствовании своего мастерства и достижении высо- 65 чайшей организации своего труда путем разработки и внедрения сначала общепринятых принципов, а затем и стандартов. Вначале бухгалтерский учет в США осуществлялся по правилам его ведения в Англии. Эту методологию привнесли специалисты высшей квалификации, получившие подготовку в Великобритании. Но уже в 1887 г. была образована Американская ассоциация бухгалтеров. В 1896 г. в штате Нью-Йорк был принят Закон, регулирующий аудиторскую деятельность. В соответствии с этим Законом должность дипломированного бухгалтера предоставлялась лицам, успешно сдавшим в Нью-Йоркском университете экзамен по специальности. С 1907 г. начинают формироваться правила ведения бухгалтерского учета в США, и к 1913 г. определяется обстановка, благоприятствующая созданию официальных стандартов бухгалтерского учета и аудита. Первые стандарты по процедурам аудита публикуются в 1939 г. американским институтом бухгалтеров в бюллетени его исследований, а 1941 г. считается годом организации американского института внутренних ревизоров, что способствовало развитию и совершенствованию профессии внутреннего аудита. Окончательно «Общепринятые стандарты аудита» и «Обязанности внутреннего ревизора» были утверждены названными выше организациями в 1948 г. Вопросы аттестации работников высшей квалификации бухгалтерского учета, внешнего и внутреннего аудита и аудиторов систем электронной обработки экономических данных в 80-е г. нашего столетия подверглись значительному совершенствованию и контролируются, в основном, на уровне отдельных штатов. В настоящее время в США общепринятые принципы ведения учета определяются Советом по стандартам финансового учета, руководство деятельностью дипломированных аудиторов осуществляется Институтом дипломированных аудиторов, деятельность дипломированных внутренних аудиторов регулируется Институтом внутренних аудиторов1. 1 См.: Хармон Д.Б. Профессия бухгалтера в американском обществе// 66 Этапы развития и становления аудита в Англии и США в определенной мере предопределили стандартизацию аудита в международном масштабе. 10.3. Определение аудита как научной дисциплины Практическое назначение, сущность аудита и его определение с этих позиций даны в разделе 10.1 настоящей работы. Но в силу важности аудита в функционировании рыночной экономики при ее неуклонном совершенствовании и развитии является необходимым определение его места среди экономических научных дисциплин, а также раскрытие предмета науки об аудите. Определяя место аудита среди учетных дисциплин, можно принять за основу высказывание профессора Я.В. Соколова: «В условиях рыночной экономики необходимо учет разделить на четыре части: теория учета, финансовый учет, управленческий учет и аудит»2. О том, что именно изучает наука об аудите, основательное представление дал Стюарт Тэрли в статье «Внутренний и внешний аудит и управление», увязав в едином определении аудита шесть его основных компонентов. Общее определение аудита сформулировано им так: «Аудит есть вид деятельности, заключающийся в сборе и оценке фактов, касающихся функционирования и положения экономического объекта (самостоятельного хозяйственного подразделения) или касающихся информации о таком положении и функционировании, осуществляемой компетентным независимым лицом, которое, исходя из установленных критериев, выносит заключение о качественной стороне этого функционирования, положения или информации»3. В названной статье Стюарта Тэрли дается подробное пояснение назначения каждой компоненты аудита. Основные компоненты аудита Значение Бухгалтерский учет, 1991, №4. С.13. 2 Соколов Я.В. Бухгалтерский учет в рыночной экономике: история и современность//Бухгалтерский учет, 1991, №1. С.27. 3 Тэрли Стюарт Внутренний и внешний аудит и управление //Контроллинг, 1991, №4. С.103,104. 67 1. Экономический объект 2. Производственное положение и информация 3. Компетентное независимое лицо 4. Сбор и оценка фактов 5. Установленные критерии 6. Отчет (заключение) Рамки, какими ограничивается ревизия (аудит) Предмет аудита Квалификация ревизора, производящего аудит Метод проведения аудита Цель аудиторского исследования Сообщение о полученных результатах Наука об аудите должна иметь в своей перспективе совершенствование техники раскрытия отдельных компонент аудита с позиции углубления и уточнения значения их для развития данной научной дисциплины. Дополняя материалы в части определения места аудита среди учетных дисциплин, следует отметить, что аудирование включает в себе и контроль, и то, что нами относилось к анализу хозяйственной деятельности. Используя их методологию для исследования хозяйственных и других операций в отношении уже совершенных действий и ту методологию, которой должен владеть высококвалифицированный эксперт, аудитор оказывает своим клиентам содействие в решении вопросов повышения эффективности деятельности и развития экономического объекта, подвергшегося аудированию. 10.4. Функции и виды аудита В зависимости от используемой информации и потребностей пользователей результатами аудита его подразделяют на внешний и внутренний аудит. Основной функцией внешнего аудита является проверка финансовой отчетности экономического объекта на достоверность и справедливость отражения в ней финансового положения, а также правильности формирования показателей прибыли и убытков. При этом аудиторы следят за полнотой представления информации и вправе потребовать любых объяснений и информации от составителей отчетности. Исполнители внешнего аудита осуществ- 68 ляют свою деятельность в соответствии с принятыми правилами (стандартами) проведения аудита и принципами бухгалтерского учета, утвержденными в их стране. Внешний аудит является обязательным условием публикации в специальной печати финансовой отчетности фирм. Наличие в составе публикуемой отчетности заключения аудитора, подтвержденного его подписью, оказывает положительное воздействие на пользователей этой информацией: держателей акций, облигаций и других ценных бумаг этой фирмы, коммерческих банков, предоставляющих ей кредиты, и других фирм, имеющих постоянные деловые связи с этой фирмой. Таким образом, публикация финансовой отчетности фирм и наличие в ее составе заключения независимого аудитора позволяют внешним пользователям этой информацией наблюдать и потенциально контролировать деятельность фирмы и ее руководителей. Внутренний аудит осуществляется самим предприятием путем создания специальной службы (или внешним аудитором при обязательстве сохранения коммерческой тайны). Его задачи состоят во внутрихозяйственном контроле за сохранностью активов предприятия, формированием затрат по местам их возникновения, в выявлении отклонений от плановых смет, бюджетов и нормативов, анализе их причин и установлении виновных лиц, поиске резервов хозяйственно-финансовой деятельности и обеспечении необходимой информацией руководителей предприятия. Потребность во внутреннем аудите возникает по той причине, что верхнее звено руководства не занимается контролем повседневной деятельности фирмы, в связи с чем оно испытывает потребность в информации об этой деятельности, собираемой на более низких уровнях, или в подтверждении достоверности отчетов менеджеров низших уровней. Внутренний аудит может рассматриваться как деятельность, сопричастная предмету управленческого контроля. В зависимости от поставленных целей (задач аудита) аудиторские проверки различаются по содержанию изучаемых вопросов, глубине, составу и объему привлекаемой для анализа инфор- 69 мации. В этой связи следует различать следующие виды аудита: аудит финансовых отчетов, аудит на соответствие установленным требованиям, аудит производственно-хозяйственной деятельности и аудит эффективности деятельности. Аудит финансовых отчетов, в основном, связан с выполнением функций внешнего аудита, т.е. с подтверждением правильности ведения бухгалтерского учета в соответствии с установленными правилами и стандартами и с подтверждением достоверности публикуемых фирмой отчетных данных. Аудит на соответствие установленным требованиям предусматривает более глубокое изучение содержания финансовых документов и законности (соответствия нормативам) тех операций, которые находят подтверждение в этих документах. Данный вид аудита выполняется по отдельному требованию заказчиков, коими могут быть и сами управляющие предприятием и государственные (налоговые и правоохранительные) органы. Этот вид аудита отвечает на вопросы: правильно ли расходуются средства на оплату труда; обоснованно ли производится списание затрат на производство и реализацию продукции; какие есть нарушения в формировании и использовании прибыли; добросовестно ли выполняет предприятие свои обязательства перед своими клиентами, учредителями и государством и, наконец, соответствует ли деятельность предприятия его уставу. Аудит производственно-хозяйственной деятельности направлен на всестороннее и систематическое изучение экономики хозяйственных процессов, выполняемых предприятием, например, связанных с инвестиционной деятельностью, заготовлением и использованием материально-сырьевых ресурсов, организацией труда и технологии производства, маркетингом и т.п. Все действия аудитора выполняются на базе данных внутреннего учета, т.е. сведений, не подлежащих публикации. Аудит эффективности деятельности имеет целью выполнить оценки эффективности финансовой и производственной деятельности предприятия с помощью уже сложившейся в рыночной экономике методологии. Он определяет недостатки в работе предприятия, измеряет величину потерь, понесенных предприятием, и 70 степень риска оказаться банкротом. Аудит хозяйственной деятельности и аудит эффективности деятельности на завершающей стадии дает, как правило заказчикам на аудит обязательные рекомендации, направленные на улучшение работы предприятия и повышение показателей эффективности. Эти рекомендации опытный аудитор формирует в виде отдельных проектов (вариантов) управленческих решений. Г Л А В А 11 МЕТОД И ЭТИКА АУДИТА 11.1. Определение методического подхода к проведению аудирования с позиций требований общепринятых и международных стандартов Аудит осуществляется по «определенным» правилам, которые отражают взаимоотношения между исполнителями аудита и заказчиками на его выполнение. Эти правила могут быть изложены в виде инструкций, положений или стандартов, общепринятых или утвержденных законом той или иной страны. Практика развития аудита в последнее время направлена на сближение правил выполнения аудита, что привело к разработке международных аудиторских стандартов. В качестве примера общепринятых аудиторских стандартов, которые наиболее широко использовались частными аудиторскими фирмами, приводим десять стандартов, разработанных и изданных в США в 70-х годах 20-го столетия. Они называются: «Общепринятые аудиторские стандарты», сокращенно GAAS. Текст их 71 приводится в докладе Ж. Леворша4. Общие стандарты. 1. Проверка должна проводиться лицом или лицами, имеющими надлежащую техническую подготовку и квалификацию аудитора. 2. По всем вопросам, касающимся выполняемой работы, точка зрения аудитора или аудиторов должна постоянно оставаться независимой. 3. При проведении проверки и составления отчета необходимо подходить с должной профессиональной тщательностью. Стандарты практической работы. 1. Работа должна быть достаточно хорошо спланирована, и за помощниками, если они есть, должен осуществляться надлежащий контроль. 2. Должны быть проведены надлежащие изучения и оценки существующего внутреннего контроля, чтобы установить возможность полагаться на него и определить вытекающий из этого объем проверок, которым может быть ограничен процесс аудита. 3. Должны быть получены достаточно компетентно представленные доказательные материалы путем проверки, наблюдения, опросов и подтверждений для получения достаточных оснований для заключения по поводу проверяемых финансовых отчетов. Стандарты на отчет. 1. В отчете необходимо указать, составлены ли представленные финансовые отчеты в соответствии с общепринятыми правилами бухгалтерского учета. 2. В отчете необходимо указать, соблюдались ли эти правила постоянно в течение текущего периода по отношению к предшествующему периоду. 3. Сведения, содержащиеся в финансовых отчетах, признаются достаточными и правильными, если в аудиторском отчете не 4 См.: Леворш Ж. Роль аудита в деловом мире//Контроллинг, 1992, №2. С.49. 72 сказано другое. 4. Отчет должен содержать заключение по поводу финансовых отчетов в целом или указание причины, по которой заключение не может быть сделано, и каков от этого может быть эффект. Во всех случаях, когда имя аудитора связано с финансовыми отчетами, аудиторский отчет должен содержать четкое и определенное указание характера аудиторской проверки, если она проводилась, и степень возлагаемой на себя ответственности. Как видно, стандарты достаточно четко определяют квалификационные требования, предъявляемые к аудиторам, методику проведения аудиторской проверки и существо реализации ее результатов, т.е. пределы аудиторской оценки состояния дел экономического объекта, подвергшегося аудированию, и информации, предоставленной аудитору. Наиболее полно квалификационные требования к организации аудита и его методику регламентируют Международные аудиторские стандарты, к разработке которых, начиная с 1980 г., приступил Аудиторский комитет (сокращенно IAPS). Названный комитет является структурным подразделением Совета Международной федерации бухгалтеров (МФБ). Всего комитетом разработано 29 международных стандартов по аудиту, но структура рассмотренных в них вопросов не является строго логичной, наблюдаются некоторые дублирования. По этой причине в 1988 г. Аудиторским комитетом была опубликована отдельная брошюра «Краткое изложение международных стандартов по аудиту и связанным с ним услугам», в которой рассматриваются основные принципы и главные процедуры аудита в логической последовательности. Она предназначена для постоянного использования в качестве нормативного документа в практической работе аудиторов. 11.2. Этика аудиторской деятельности В связи с тем, что аудиторская деятельность осуществляется на коммерческой основе и даже трактуется как предпринимательская деятельность особого вида, ее исполнители в глазах по- 73 требителей материалов аудита должны пользоваться высоким доверием в части профессиональной подготовки и в части отношения к своему труду, взаимоотношения с клиентами и коллегами. Эти требования и их высокий уровень определяют и нормативные акты, разрабатываемые международными аудиторскими институтами. С этой целью организован Комитет по этике аудита в составе Международной федерации бухгалтеров. Этим Комитетом разработан полный «Кодекс профессиональной этики», утвержденный Советом МФБ. Но данный документ определяет этику поведения профессиональных бухгалтеров и учетных работников и аудиторов. Его структура такова, что он может быть использован в большинстве стран, несмотря на то, что у них могут быть некоторые различия в законодательстве и уже созданы свои кодексы этических норм, как для учетных работников, так и для аудиторов. В качестве примера специального нормативного акта, определяющего требования к этике аудита, можно рассмотреть «Кодекс этических норм Американского института общественных бухгалтеров». Под общественным бухгалтером в практике США понимается профессия аудитора. В Кодексе подчеркивается ответственность лиц данной профессии перед общественностью, ответственность, которая увеличивается вместе с ростом числа вкладчиков капитала. Кроме того, регулируются отношения между управляющими и держателями акций, которые становятся все более обезличенными. Кодекс способствует укреплению доверия правительства к бухгалтерской информации. Кодекс предусматривает ответственность общественных бухгалтеров перед клиентами и коллегами, так как поведение бухгалтера не должно отрицательно влиять на его отношения с общественностью. В Кодексе приводится необходимый минимум правил, сводящихся, в основном, к запретам. Этическое поведение - это не просто наличие определенных запретов. Правила этики требуют строгого соблюдения принципа уважения к клиентам, даже в ущерб личным интересам общественного бухгалтера. Линия поведения, которой должен придерживаться каждый бухгалтер, воплощена в пяти утвердительных этических принци- 74 пах, вытекающих из Кодекса5: 1. Независимость, честность и объективность. Бухгалтер должен быть честным и объективным, а также независимым от мнения тех, кому он подчинен в практике общественного счетоводства. 2. Общие технические стандарты. Бухгалтер обязан неукоснительно соблюдать общие и технические профессиональные стандарты и стремиться постоянно повышать свой профессиональный уровень и качество своего труда. 3. Обязанности перед клиентами. Общественный бухгалтер должен быть честным и беспристрастным в отношениях с клиентами, максимально проявлять свои способности, работая в их интересах, если эти интересы не противоречат общественным. 4. Обязанности по отношению к коллегам. Общественный бухгалтер обязан вести себя так, чтобы способствовать кооперации и хорошим отношениям между представителями этой профессии. 5. Другие обязанности и правила. Общественный бухгалтер должен способствовать росту авторитета своей профессии и ее возможностей служить обществу. Данные принципы этики, в отличие от обязательного Кодекса, рассматриваются как самые общие направления поведения аудитора. Они не содержат конкретных положений и санкций, касающихся нарушений этических норм и правил, но могут восприниматься в качестве основы Кодекса. 11.3. Обязанности и права аудитора Этические требования и требования аудиторских стандартов определяют обязанности и права аудитора. Важнейшие из обязанностей аудитора получили обоснование в рассмотренных выше пяти утвердительных этических принципах. Эти принципы определяют гарантию качественного, профессионального выполнения аудитором своих обязанностей. 5 См: Шапигузов С.М. Общие представления о профессиональной этике аудитора//Контроллинг, 1991, №1. С.93. 75 Но аудитор в практической работе может столкнуться с обстоятельствами, препятствующими беспристрастности его отношения с клиентами - заказчиками на аудит (наличие родственных отношений с заказчиками, участие в собственности проверяемых объектов, занятие постов в этих объектах). В этих обстоятельствах аудитор обязан незамедлительно сообщить заказчику, а также государственному органу, поручившему провести аудиторскую проверку, о невозможности своего участия в проведении аудита. Особое внимание следует уделить обязанности аудитора сохранять коммерческую тайну в части информации, созданной в процессе аудита. Результат аудиторской проверки аудитор обязан изложить в отчете о проделанной работе и выразить в нем свое мнение в виде профессионального аудиторского заключения. К определяемым аудиторскими стандартами правам аудитора относятся: • право организации процедуры аудита; • право на получение всей необходимой информации от заказчиков на аудит; • право на получение по запросу необходимой для осуществления аудиторской проверки информации от третьих лиц; • право привлекать на договорной основе к участию в аудиторской проверке аудиторов, работающих самостоятельно или в других фирмах, а также иных специалистов; • право на вознаграждение за выполненную работу по договору. 11.4. Понятие аудиторского риска Выполнение внешним аудитором действий, связанных с выдачей клиенту рекомендаций по улучшению результатов его бизнеса и экспертных оценок системы управления производством и сбытом продукции, значительно повысило аудиторский риск. Аудиторский риск - это ошибка в суждении аудитора, его оценочных действиях, которая повлечет за собой определенный ущерб для клиента, пользующегося услугами аудита. Конечно, вероятность риска снижается в зависимости от уровня профессиона- 76 лизма аудитора, но целый ряд причин повышения риска связан с организацией и технологией процесса аудита и состоянием внутреннего контроля в хозяйстве клиента. Чтобы снизить вероятность риска выдачи ошибочных рекомендаций и выводов, аудитор уже на стадии планирования процесса аудита выполняет предварительную аналитическую проверку полученных сведений о деятельности клиента и оценку аудиторского риска. Математические модели определения аудиторского риска описаны в специальной литературе по аудиту6. Указанные в сноске авторы рассчитывают величину аудиторского риска по формуле (в %): АР = ВР*РК*РН*РВ, где АР - аудиторский риск; ВР - внутренний риск; РК - риск контроля; РН - риск необнаружения; РВ - риск выборочного исследования. Величина внутреннего риска связана с характеристиками фирмы клиента и условиями окружающей ее среды деятельности, которые невозможно проверить средствами внутреннего контроля. В российских условиях становления рыночных отношений и нестабильной налоговой политики в стране риск, связанный с условиями окружающей среды деятельности, приобретает доминантное значение при даче аудитором заключений, ориентированных на зарубежного пользователя. Риск контроля показывает опасность того, что внутренний контроль не предотвратит или не выявит имеющихся ошибок. Риск необнаружения сигнализирует об опасности, что процедуры проверки по существу, выполненные аудитором, и проведенный им анализ финансовой отчетности не выявляют существенных ошибок. Данная величина зависит от профессионализма аудитора. 6 См.: Додж Рой Краткое руководство по стандартам и нормам аудита. М.: Финансы и статистика, 1992. С.26; Давыдов С.Б. Аудиторский риск//Бухгалтерский учет, 1994, №4. 77 Риск выборочного исследования - величина опасности, что выборка операций для проведения процедуры проверки по существу не отразит существенных ошибок в учете. Эта величина зависит от ошибки величины доверительного интервала. Проведение аналитического обследования на стадии планирования процесса аудита позволяет определить масштабы и сроки работ по аудиту и их цену, которая корректируется на коэффициент риска, установленный при обследовании. Г Л А В А 12 ОРГАНИЗАЦИОННЫЕ ФОРМЫ АУДИТА ЗА РУБЕЖОМ И В РОССИИ 12.1. Аудиторские службы в различных странах - один из видов большого бизнеса Высокая плата за аудиторские услуги и обязательность аудирования отчетности всех частных предприятий являются заманчивыми причинами для участия в данной области человеческой деятельности, которую можно классифицировать как один из видов большого бизнеса, а сами аудиторские услуги должны выполняться на высоком профессиональном уровне. По этим причинам аудиторская деятельность должна регулироваться законами, с тем чтобы свести к минимуму риск пользователей аудиторскими услугами. Необходимо строгое регулирование отношений между частными субъектами хозяйствования и аудиторской службой в рыночных условиях функционирования экономики. Кому должно предоставляться право на проведение аудита? Во многих странах аудиторами могут быть только граждане соответствующей страны, прошедшие государственную аттестацию в независимой вневедомственной (общественной) комиссии, деятельность которой санкционирована государством. Аттестация завершается выдачей лицензии на право аудиторской деятельно- 78 сти. К аттестации допускаются лица, имеющие высшее образование и стаж практической работы в качестве аудитора, ревизора, бухгалтера (в России не менее пяти лет подряд из десяти), непосредственно предшествовавший моменту проведения аттестации. Запрещается аудиторская деятельность лицам, осужденным вступившим в законную силу приговором суда с применением уголовного наказания в виде лишения права заниматься деятельностью в сфере финансово-хозяйственных отношений в течение отбывания данного вида наказания. Иными словами, лица, претендующие на право занятия аудитом, должны иметь безукоризненную деловую репутацию. В процессе аттестации на получение лицензии будущий аудитор должен сдать экзамены названной выше комиссии по ряду дисциплин, в том числе по бухгалтерскому учету, финансовому, хозяйственному праву и некоторым другим специальным предметам. Кроме того, периодически продолжая свое образование, аудитор сдает повторные экзамены. К примеру, в США все экзаменационные вопросы и сами экзамены для аудитора организует Американский институт присяжных бухгалтеров (AICPA). Экзамены трудны, о чем свидетельствует тот факт, что только 11% кандидатов сдают все экзамены с первого раза. Именно поэтому большинство соискателей перед экзаменами записываются на многомесячные интенсивные курсы. Экзамены для аудиторов одинаковы по всей стране, но каждый штат устанавливает свою собственную ступень, на которой экзамен признается сданным. Некоторые штаты ограничивают число попыток сдачи экзаменов. В большинстве штатов достаточно иметь только первую научную степень (степень бакалавра) и около 130 часов учетной практики, более 20 штатов (например, Флорида) требуют, чтобы кандидат прошел обучение на ежегодных курсах по проблемам права. AICPA, начиная с 2000 г., не принимает в свои члены (а следовательно, и не выдает лицензию на право аудита) без этого дополнительного образования, и поэтому множество молодых людей стремятся получить вторую ученую степень (степень магист- 79 ра) вместо участия в дополнительных занятиях, которые не нужны для обладателей степени магистра. Аудиторы осуществляют свою деятельность самостоятельно либо в составе аудиторской фирмы. Аудиторы, работающие самостоятельно, а также аудиторские фирмы начинают свою деятельность после государственной регистрации в качестве субъектов предпринимательской деятельности, включения в государственный реестр, и получения лицензии на право занятия аудиторской деятельностью. В аудиторской фирме могут работать лица, имеющие лицензию на право аудита, так и без нее, однако право на подпись под заключением имеет только человек, обладающий лицензией. 12.2. Принципы формирования аудиторских фирм в США, Латинской Америке и Западной Европе Аудиторские организации, в основном, существуют в форме партнеров с неограниченной ответственностью, что особенно распространено в англоязычных странах. Подпись аудитора снимает ответственность с управляющих компаний в странах, где имеется ограничение ответственности (германские страны). В США по данным, приведенным в статье профессора М.Готлиба7, число профессионалов-бухгалтеров, являющихся членами Американского института присяжных бухгалтеров, насчитывает около 30 тыс. человек. Из них 45% работают в аудиторских фирмах, 40% - в акционерных обществах, а остальные - во властных структурах, на государственной службе и в университетах. В США функционируют тысячи аудиторских фирм - от частных, состоящих из одного человека, до огромных (Большая Шестерка), играющих выдающуюся роль в мировом аудите. Ежегодные доходы каждой из фирм Большой Шестерки превышают 1 млрд долларов США, они связаны с тысячами партнеров. Например, «Ernst & Young» имел в 1989 г. только в США 2131 парт7 Готлиб М. Роль и обязанности США//Бухгалтерский учет, 1993, №12. С.13-16. 80 аудитора в нера и доход в 2,26 млрд долларов. Большая Шестерка обслуживает 90% крупнейших фирм. В целом по всему миру она получила 13 млрд долларов дохода, из которых 10 млрд пришлось на США. Наряду с международными, на рынке действуют фирмы, имеющие представительства во всех больших хозяйственных центрах страны. Малые фирмы, однако, часто вытесняются крупными, так как банки больше полагаются на их мнение. Кроме того, многие предприятия предпочитают пользоваться услугами крупных аудиторских фирм, привлекающих различных специалистов, в том числе в области налогов и компьютерной техники. Большинство крупных фирм проводят обучение кадров и используют специализированную инструкцию для проведения аудита. Латиноамериканская практика аудита, в основном, ориентирована на практику англоязычных стран, нашедшую преобладающее отражение в Международных аудиторских стандартах. При этом на территории латиноамериканских стран свободно функционируют транснациональные аудиторские компании. Значительные отличия в организации аудита наблюдаются во Франции. Там параллельно действуют две профессиональные организации: Орден бухгалтеров-экспертов (11 тыс. членов) и Национальная компания ревизоров (10 тыс. членов). Бухгалтеры-эксперты занимаются непосредственно ведением бухгалтерского учета, составлением отчетности и оказанием консультативных услуг в этой области. А ревизоры (уполномоченные по счетам) обеспечивают контроль за достоверностью финансовой отчетности. 12.3. Особенности организации аудита в условиях функционирования транснациональных компаний В условиях функционирования транснациональных компаний (ТНК) организация аудита может рассматриваться по двум направлениям: в части внешней аудиторской деятельности транснациональных аудиторско-консультационных фирм и в части внутреннего аудита деятельности транснациональных компаний, занятых производством, поставкой товаров и оказанием услуг. 81 Известен целый ряд крупных аудиторско - консультационных фирм. Так, английские фирмы «Эрнст & Янг» и «Прайс Уотерхаус» имеют свои представительства в других странах мира: первая - в 179, а вторая - в 110 странах. При этом фирма «Прайс Уотерхаус» имеет свои представительства во всех штатах США, хотя в этой стране действует своя фирма «Артур Андерсен», которая, в свою очередь, имеет представительства более чем в 100 странах. Следует также назвать и другие всемирно известные аудиторские фирмы, такие как «Куперз & Лайбренд», «Дилойт Росс Томатцу», «Пит Марвик Митчелл», «Альфа аудит» и др. В России также представлены и функционируют в виде совместных предприятий подразделения фирм «Артур Андерсен», «Куперз & Лайбренд», «Эрнст & Янг» и «Дилойт Росс Томатцу». Организация аудиторских структур в транснациональных компаниях, занимающихся производством, поставкой товаров и оказанием услуг, предусматривает разделение на общие и локальные аудиторские отделы. Общий аудиторский отдел свои усилия в части консультационной деятельности сосредоточивает на обеспечении интересов совета директоров, главного управляющего и главного финансиста. Но этот отдел огромное внимание уделяет также исследованиям и ревизии деятельности подразделений транснациональной компании в странах их представительства. В составе крупных филиалов ТНК организуются локальные отделы аудита, каждый из которых ориентирован на своего клиента (потребителя результатов деятельности отдела аудита). Внутренний аудит ТНК решает одну или несколько управленческих задач, которые формируются после определения клиента. Возможны следующие задачи: изучение системы контроля за активами; проверка соответствия установленного контроля политике компании; оценка приверженности правительственным программам; проведение специальных расследований и представление производственных отчетов; выявление экономии на издержках на аудит. Аудит должен быть выполнен на высоком профессиональном уровне, содержать рекомендации по решению имеющихся и будущих проблем. К основным показателям качества проведенной аудиторской проверки относятся полнота аудита, издержки и 82 эффективность. Важным является взаимодействие общего и локальных отделов. Общий отдел может отклонить законченные работы локальных отделов, связанные с высокой степенью аудиторского риска. 12.4. Организационные формы развития и функционирования аудиторских фирм в России Аудит в России начал развиваться с 1987 г., т.е. с того времени, когда в бывшем СССР появились правительственные решения о создании совместных предприятий с зарубежными учредителями. Более всего в этот период классическим организационно-правовым формам аудита соответствовало акционерное общество «Инаудит». Оно было образовано специальным постановлением Совета Министров СССР «О создании советской аудиторской организации» от 8 сентября1987 г. № 1033-245. В «Инаудите» было образовано 10 отделов, которые оказывали широкий комплекс услуг действующим в СССР и за границей совместным предприятиям, а именно: выполняли анализ и проверку коммерческой и финансово-хозяйственной деятельности предприятий, организаций и учреждений с разработкой на этой базе предложений по улучшению их деятельности; консультировали клиентов по постановке бухгалтерского учета, организации внутреннего финансового контроля, по правилам ведения внешнеторгового контроля, внешнеторговых сделок, операций с иностранной валютой, а также по другим вопросам. Каждый отдел акционерного общества «Инаудит» имел квалифицированный штат, но в начале 1992 г. это общество распалось на несколько самостоятельных аудиторских фирм. Процесс создания новых аудиторских фирм в Российской Федерации принял широкий размах. Основной организационной формой по оказанию аудиторских услуг в России являются аудиторские фирмы, действующие на правах акционерных обществ. К ныне функционирующим в России аудиторским фирмам относятся: Интераудит, АББАКС, МИНХаудит, Прайвест-аудит, Центро-аудит, Инфин, Апекс-аудит, 83 Финвест-аудит, Балтийский аудит (С.-Петербург), Аудит-ажур (С.-Петербург) и др. Г Л А В А 13 ПОСЛЕДОВАТЕЛЬНОСТЬ ПРОВЕДЕНИЯ АУДИРОВАНИЯ КЛИЕНТОВ АУДИТОРСКИХ ФИРМ 13.1. Клиентура аудиторских фирм, функционирующих в России, и правовое регулирование их взаимоотношений При составлении бизнес-плана аудиторской фирмы, определении своей потенциальной клиентуры и при работе с ней аудиторские фирмы имеют в виду коммерческие структуры, которые обязаны по закону иметь аудиторское заключение о достоверности финансовой отчетности, а также предприятия, для которых это хотя и не обязательно, но они проявляют желание к сотрудничеству с аудиторами с целью сокращения рисков и возможных потерь при уплате различных налогов, а также совершенствования финансовохозяйственной и коммерческой деятельности. Кроме того, российское законодательство обязывает аудиторские фирмы выполнять проверки экономических субъектов по поручению органов дознания, следствия, прокуратуры, суда и арбитражного суда при наличии в производстве названных органов возбуждаемого уголовного дела, гражданского дела или дела, подведомственного арбитражному суду. Аудиторы и аудиторские фирмы своим клиентам могут оказывать также услуги по постановке, восстановлению и ведению бухгалтерского учета, по составлению финансовой отчетности и 84 налоговых деклараций, по трансформации финансовой отчетности в соответствии с иными, чем приняты в Российской Федерации, нормативными документами бухгалтерского учета, по анализу финансово-хозяйственной деятельности, по оценке активов и пассивов баланса, консультирования в области налогового и иного законодательства, регулирующего финансово-хозяйственную деятельность в Российской Федерации, по анализу финансовых прогнозов и т.п. Из названного перечня клиентов аудиторских фирм наиболее постоянными и многочисленными являются предприятия, которые обязаны по закону иметь аудиторское заключение о достоверности финансовой отчетности. К этим предприятиям относятся: коммерческие банки, страховые организации, предприятия с иностранными инвестициями, иностранные юридические лица, специализированные инвестиционные фонды, эмитенты ценных бумаг, все остальные предприятия, публикующие свою годовую бухгалтерскую отчетность о результатах хозяйственной деятельности, имущественном и финансовом положении. Одной из особенностей аудиторского контроля является проведение аудита на договорной, платной основе. В большинстве случаев предприятия-заказчики выступают заинтересованными лицами в получении объективной информации о своем финансовом состоянии и достоверности подготовленной их работниками отчетности. Но это вовсе не означает, что аудиторская фирма в своей работе не сталкивается со сложными, конфликтными ситуациями, с открытой конфронтацией проверяемых работников аудиторам. В таких ситуациях при недостаточности нормативных актов, регулирующих в российских условиях права и обязанности аудиторов и проверяемых ими лиц, необходимые гарантии выполнения работ способно дать лишь точное и строгое закрепление особенностей взаимоотношений сторон в надлежаще оформленном письменном договоре подряда, структура и форма которого регламентируется гражданским кодексом Российской Федерации. 13.2. Содержание договора подряда на аудит 85 Предмет договора подряда всегда индивидуализирован это завершенный результат труда подрядчика. Выполняя принятую на себя по договору работу, подрядчик сохраняет самостоятельность, которая выражается в том, что он сам организует свою работу, определяет способы ее выполнения, очередность отдельных ее этапов и операций. Однако при этом подрядчик обязан руководствоваться подрядным заданием. Договор подряда предусматривает принцип риска подрядчика, а именно риск случайной гибели предмета подряда до сдачи его заказчику, риск случайно наступившей невозможности окончания работ, риск случайного ухудшения или задержки работ. При случайной гибели предмета подряда или невозможности окончания работ подрядчик не вправе требовать от заказчика ни вознаграждения по договору, ни возмещения убытков. В цели смягчения невыгодных для подрядчика правовых последствий при случайном ухудшении или задержке работ, в договор подряда разрешается включать пункт, предусматривающий продление срока действия договора на время воздействия на ход работ не зависящих от подрядчика обстоятельств и определяющий порядок выявления приемлемых для сторон договора альтернативных способов его исполнения. Следовательно, договор подряда определяет предмет договора, условия его выполнения, права и обязанности сторон, стоимость и сроки оплаты работ, выполненных подрядчиком в соответствии с договором, а также размер компенсации и неустоек, возмещаемых заказчику подрядчиком в случае нарушений им условий договора. И все эти взаимоотношения принимают юридическую силу при постановке под текстом договора подряда подписей подрядчика и заказчика. В договоре подряда на аудит при определении его предмета конкретно называется вид аудиторских услуг и их объем, обозначается временной период деятельности заказчика, подлежащий аудированию. Предусматривается определенное упрощение оформ- ления юридических взаимоотношений между предприятием-клиентом и аудиторской организацией (фирмой) путем обмена письмами между 86 заказчиком на аудит и аудиторской фирмой. Ниже приводится образец письма-обязательства о согласии аудиторской фирмы на проведение аудита. На содержание письма следует обратить серьезное внимание, так как им закрепляются условия договора на аудит, права и обязанности сторон и принципы определения размера гонорара за оказание аудиторских услуг. Письмо-обязательство о согласии на проведение аудита На ваш N__ Совету управляющих предприятием или директору (представителю высшего руководства) предприятия Ваше предложение о проведении аудиторской проверки финансовой отчетности ____________ нами принимается. Согласно действующим положениям и нормам аудита изучению будут подвергнуты баланс, приложения к балансу, отчет о финансовых результатах и их использовании, регистры бухгалтерского учета и отдельные первичные документы. Аудит проводится нами в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации, в частности, с законом об аудиторской деятельности, нормативными актами и положениями, в том числе Положением о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли. Цель аудита - оценить степень полноты и достоверности учета и исчисления основных показателей и результатов деятельности Вашего предприятия, представленных в финансовой отчетности за ______ год. Для обоснования своих выводов мы используем ряд тестов проверки достоверности и достаточности учетной информации, в реализации которых надеемся на участие служащих Вашего предприятия. 87 Ввиду выборочного характера тестов и других свойственных аудиту ограничений, имеется определенный риск пропуска отдельных ошибок и неточностей. Мы сделаем все, чтобы свести их к минимуму, но гарантировать абсолютную точность выводов не можем. О всех выявляемых отклонениях в учете и отчетности и фактах мошенничества Вы будете проинформированы отдельным письмом. Напоминаем Вам об ответственности руководства за составление финансовой отчетности, включая соответствующее отражение первичных данных учета, обеспечение адекватности бухгалтерских записей и внутреннего контроля, выбор и применение учетных решений. Мы просим от руководства предприятия письменного подтверждения достоверности и полноты предоставленной для аудита информации. Надеемся на всестороннее сотрудничество с Вашим персоналом и то, что в наше распоряжение предоставят любые записи, документацию и другую информацию, необходимую для проведения аудиторской проверки. Наш гонорар будет определен по мере выполнения работы, в зависимости от времени, требующегося для проведения аудита, от прямых текущих расходов. Оплата отдельных видов работ может изменяться в соответствии со степенью, опытом и требуемым уровнем квалификации аудиторов и ассистентов. Просим Вас подписать и вернуть приложенную копию данного письма с указанием ее соответствия Вашему пониманию соглашения по аудиту финансовой отчетности. Аудиторская фирма Подпись должностного ответственного лица _________________ ______________________________ Дата, город_____________ 13.3. Общая схема процесса аудита Схемы моделей процесса аудита регламентируются с различной степенью детализации в разных нормативных документах по аудиту. Наиболее простая схема процесса аудита, представленная в стандартах по аудиту за рубежом, включает пять стадий: • планирование; 88 • • • • оценку учетных систем и системы внутреннего контроля; получение аудиторских свидетельств; проверку финансовой отчетности; составление отчета, содержащего выводы аудитора. Этот перечень дает самое общее предварительное представление о схеме процесса аудита, однако для более детального представления об аудиторских процедурах, используемых крупными зарубежными аудиторскими фирмами, можно ознакомиться с моделью процесса аудита, разработанной в 1986 г. Кашингом и Леббекке на основе общепринятых стандартов аудита, которую они использовали для сравнения подходов 12 крупных американских аудиторских фирм к аудиту. Российские шаги в регламентации аудиторских процедур обозначены в разрабатываемых и вводимых в действие Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации стандартах аудиторской деятельности. Первые 10 из введенных в действие стандартов утверждены протоколом №6 от 25 декабря 1996 г.8. Разработку и публикацию аудиторских стандартов названная Комиссия продолжает. Отдельное внимание Комиссия уделила регламентации составления аудиторского заключения и отчета. Правила их составления одобрены протоколом №1 от 9 февраля 1996 г. и опубликованы9. Российские аудиторские стандарты содержат подробное описание каждой из названных ниже стадий аудиторских процедур: • определение объема аудита (на стадии преддоговорных действий); • планирование аудита; • оценка системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля; • сбор аудиторских доказательств (в процессе аудирования); • документирование важнейших аудиторских доказательств; 8 9 Аудиторские ведомости, 1997, №6. С. 3-94. Бухгалтерский учет, 1996, №4. С. 94-101. 89 • аудиторское заключение и аудиторский отчет. Определение объема аудита. Объем аудита определяется в соответствии с действующим законодательством документами системы нормативного регулирования аудиторской деятельности и условиями соглашения с клиентом. Аудитор должен получить достаточное представление обо всех сторонах финансово-хозяйственной деятельности объема проверки, об организации бухгалтерского учета и внутреннего контроля на предприятии, чтобы адекватно спланировать проверку и получить данные, достаточные для составления объективного аудиторского заключения. Планирование аудита. Планировать проведение аудита следует на основе предварительного анализа проверяемого предприятия, оценки масштаба предстоящих работ и применяемого внутреннего контроля. Необходимо определить процедуры, которые следует использовать в процессе проверки, а также установить, нужно ли привлекать к работе других аудиторов, вспомогательный персонал и спланировать их деятельность, получив согласие клиента. Использование работы других специалистов не снимает с аудитора ответственности за аудиторское заключение. Оценка системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Аудитору необходимо дать оценку системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, принятой на проверяемом предприятии, чтобы определить вероятность возникновения ошибок, влияющих на достоверность финансовой отчетности. На основе такой оценки определяют содержание, масштаб и количество аудиторских процедур. Аудиторские доказательства (данные аудита). В ходе проверки аудитору необходимо собрать доказательства того, что финансовые отчеты составлены в соответствии с действующим законодательством и нормативами бухгалтерского учета и являются достоверными. Аудиторская документация. Важнейшие аудиторские доказательства (данные аудита) должны быть документированы. При необходимости аудитор может составить рабочие документы, необходимые для аудиторских процедур (ведомости, схемы и т.д.). Аудиторская документация является собственностью аудитора, 90 однако информация, содержащаяся в ней, конфиденциальна и не подлежит использованию и (или) разглашению без согласия клиентов. Аудиторское заключение и аудиторский отчет. Аудитор излагает итоги проверки и выводы в аудиторском отчете и заключении. В отчете и заключении обязательно должно быть указано на достоверность финансовых отчетов, их соответствие действующему законодательству и нормативным документам по учету и отчетности. Составление заключения с ограничениями, отрицательного заключения или отказ аудитора от заключения должны быть доказательно обоснованы. Г Л А В А 14 МЕТОДИЧЕСКИЕ СПОСОБЫ И ПРИЕМЫ ПОЛУЧЕНИЯ ДОКАЗАТЕЛЬСТВ ПРИ АУДИРОВАНИИ 14.1. Понятие аудиторских свидетельств (доказательств), их классификация и методологические приемы, применяемые при этом Аудитор должен обладать полной и достоверной информацией, достаточной для выдачи обоснованных заключений. Эта информация часто трактуется как аудиторские свидетельства (доказательства). Источниками свидетельств могут быть: • учетная система; • подтверждающая документация; • материальные активы; • администрация и персонал предприятия; • клиенты, поставщики и другие третьи лица. На достаточность свидетельства для дачи аудиторского заключения оказывают влияние: • знание состояния дел и отрасли деятельности клиента; • степень риска выдачи сложных заключений из-за возможных ошибок или нарушений норм, причем этот риск зависит от: • природы и особенностей объектов, отражаемых в финансо- 91 вой отчетности; имеющегося у аудитора ответа относительно оценки надежности администрации, персонала, учетных записей; • финансового положения предприятия, предвзятости администрации; • убедительность свидетельства. Аудиторская практика выявления и формирования аудиторских свидетельств подразделяет их на: • прямые и косвенные; • документированные и устные; • случайно услышанные сведения. Конечно, наибольшую доказательную силу имеют прямые факты, подтвержденные учетными и отчетными документами, письменными распоряжениями администрации и юридическими документами, регулирующими взаимоотношения с персоналом предприятия и другими третьими лицами. Но вся эта документация является собственностью клиента. Поэтому в процессе аудирования аудитор должен сформировать свои рабочие документы и отразить в них важнейшие факты, выявленные им при аудировании и необходимые для его выводов по материалам аудита в форме, имеющей юридическую силу (в виде официальных писем, письменных объяснений должностных лиц, промежуточных актов проверки объектов учета, ведомостей, схем, копий первичных учетных документов и т.д.). Косвенными доказательствами являются материалы возможных расчетных и аналитических сопоставлений, проведение прямых наблюдений технологического процесса производства (торговых и финансовых сделок), выполнение экспертных оценок экономико-управленческих процедур и т.д. Устные и случайно услышанные свидетельства могут быть аудитором перепроверены. Особую ценность для профессионального мастерства аудитора имеет овладение им специфическими методологическими приемами, применяемыми при аудировании экономического субъекта, которые включают: • инспектирование и наблюдение; • 92 • • опрос (запрос и подтверждение); вычисление (счетная проверка и проверка увязки обобщающих документов и отчетных форм); • аналитическую проверку и оценку (обзор). Названные выше методологические приемы аудитор использует на стадиях сбора и формирования аудиторских свидетельств, и их содержание будет раскрыто в последующем изложении. Однако будет уместным детализировать содержание аудиторских процедур, предшествующих сбору и формированию аудиторских свидетельств и направленных на изучение и оценку информации о самом клиенте и используемой им системе учета: • получение и анализ информации о фирме-клиенте в целом и особенно о том, каким образом в учете отражаются операции данного предприятия; • изучение системы учета, определение насколько она отвечает предъявленным к ней требованиям (глубина и способ изучения зависят от сложности системы и от того, в какой степени аудитор намерен полагаться на данные внутреннего контроля); • анализ системы учета с письменным изложением фактов, составлением схем документооборота или анкет (или комбинация этих методов); • привлечение результатов анализа деятельности, проведенного клиентом с его согласия; • прослеживание процесса отражения некоторых операций в системе учета (сквозная проверка) как вспомогательная процедура к анализу учетной системы наряду с изучением ее структуры, особенно при использовании данных клиента; • проверка того, что в течение всего периода деятельности система учета работала так, как это отражено в документах. 14.2. Назначение и методика приемов инспектирования и наблюдения При инспектировании проверяются записи, документы или материальные активы (инвентаризация); рассматривается уместность инспектирующего вопроса: например, при физической ин- 93 спекции материальных активов собирают доказательства их наличия (т.е. хотят получить ответ на вопрос: куда вложены средства), вопрос владения материальными активами в данном случае аудитора не интересует. Однако при инвентаризации материальнопроизводственных запасов рассматриваются вопросы наличия, принадлежности и оценки этих ценностей. Аудиторские проверки обычно проводятся по определенной выборке. Правда, могут осуществляться и сплошные проверки, но лишь в некоторых особо важных сферах, в то время как для контроля за большинством операций используется выборка, что удешевляет аудит. Проблема достаточности аудиторского свидетельства напрямую связана с размером выборки. Следует также учитывать цель измерений, предусмотренную планом статистического выборочного исследования. Аудитор, использующий оценочную выборку (иногда называемую традиционной), определяет размер выборки, полагаясь лишь на собственную интуицию. Интуицией он руководствуется и при вынесении заключения о всей совокупности, из которой была сделана выборка. Однако следует помнить, что статистическое выборочное исследование, опираясь на математическую теорию вероятностей предоставляет аудитору четкую систему измерений размера выборки и качественную оценку результатов ее обследования. На стадии инспектирования выполняется аудитором оценка соответствия выполненных финансовых и хозяйственных операций действующему законодательству и разработанным на его основе нормам расхода финансовых и материальных ресурсов. Наблюдение - это выполнение самим аудитором или привлекаемыми им к своей работе специалистами экспертных оценок. Наблюдение может осуществляться за выполнением другими лицами процедур, технологических и других операций, подлежащих исследованию с целью выявления потерь, возникающих при исполнении процедур и операций. При этом информация считается достоверной только в том случае, если она получена непосредственно в момент наблюдения. 94 14.3. Значение приема «запрос-подтверждение» Прием «запрос – подтверждение» предусматривает опрос осведомленных лиц внутри предприятия или за его пределами формально или неформально, устно или письменно. Оценка достоверности полученной информации основывается на компетентности и честности спрашиваемого. Этот же прием предусматривает получение письменного подтверждения банками затребованных аудитором сведений о клиенте, отражающих: • наличие и размер обязательств; • наличие, размер активов, собственность на активы и правильность обращения с ними; • другие данные, имеющие прямое отношение к аудитору. В плане приема «запрос-подтверждение» уже на протяжении 20 лет применяется обычная аудиторская процедура - обращение аудиторов к администрации с просьбой о представлении им письменных репрезентаций по отдельным вопросам. В настоящее время администрация охотно берет на себя эти обязанности, хотя на первых порах пыталась им противодействовать. Снижению этих противоречий способствуют стандартизация аудиторской деятельности и соответствующее ей законодательство страны. Так, например, в Англии с июня 1983 г. действует аудиторский стандарт о репрезентации руководства. Им определена процедура процесса репрезентации, формы и формулировки письма-запроса. А по Закону о Компаниях 1985 г. как умышленное, так и неумышленное дезинформирование аудитора (в устной или письменной форме) является правонарушением. 14.4. Счетная проверка и проверка увязки обобщающих учетных документов и отчетных форм Счетная проверка - самостоятельный и, надо сказать, обя- 95 зательный прием, осуществляемый в процессе проверок бухгалтерских записей и полученных на их основе обобщенных учетных показателей. Аудитору, прежде чем выполнить какие-либо аналитические сопоставления отчетных показателей во времени или с нормативными и бюджетными величинами этих показателей, необходимо убедиться путем подсчета не занижен ли или завышен сам показатель обобщения учетных данных. Само это завышение или занижение показателя может произойти в результате невнимательности лица, производившего подсчет, и может быть результатом корыстного действия со стороны названного исполнителя. Увязка путем подсчета показателей форм бухгалтерского обобщения отчетных бухгалтерских форм также бывает необходимой на стадии отбора информации (документов), необходимых аудитору для выполнения им контрольных и аналитических действий. Например, при проверке увязок показателей отдельных отчетных форм, входящих в состав внешнего бухгалтерского отчета, сравниваются величины показателей, имеющих одинаковое название. Величины таких показателей должны быть равными. Выполнять подсчет приходится в том случае, когда показатель одной из отчетных форм может быть рассчитан по данным другой формы отчетности на основании экономически обоснованных связей между показателями этой второй отчетной формы. Чтобы не допустить ошибок при сопоставлении отчетных показателей во времени, аудитор выполняет необходимые правила, установленные статистикой, в части оценки сопоставимости отчетных показателей и при необходимости корректировать их как по объему, так и по стоимости. Определенный интерес при выявлении истинной величины денежных и материальных потоков в хозяйстве клиента представляют показатели, нашедшие отражение во внутренних регистрах (например, в книге учета выданных доверенностей, в карте регистрации приходных и расходных кассовых ордеров, в регистрах регистрации инвентарных номеров основного имущества и др.). Обращение к этим регистрам позволяет выявить случаи умышленного занижения показателей поступления и расхода денежной на- 96 личности, поступления и использования материальных ресурсов с целью сокрытия прибыли от обложения налогом. 14.5. Аналитическая проверка и ее применение на всех стадиях аудита Аналитическая проверка включает изучение важнейших коэффициентов, трендов и других статистических материалов, исследование любых необычных и неожиданных отклонений. Объяснения должны быть проверены, оценены и указывать: • на изменения в деятельности клиента, потребовавшие изменения подхода к аудиту; • ошибки в финансовой отчетности, диктующие необходимость расширения аудиторской проверки. Наибольшая потребность в выполнении аналитических действий аудитора возникает на завершающей стадии аудита, которые регулируются рядом стандартов: • обзор финансовой отчетности; • мнение аудитора, касающееся функционирующего предприятия; • суммы, взятые из прошлой финансовой отчетности; • финансовая информация, публикуемая с аудируемой финансовой отчетностью; • события, происшедшие после даты составления баланса; • отчеты управляющих компанией. Но все вышеназванные аналитические действия выполняются аудитором в процессе аудирования финансовой деятельности клиента и подготовки им к публикации (т.е. внешней) отчетности. Однако аудитор по желанию клиента может выполнить также аналитическую оценку и производственной, и инвестиционной деятельности аудируемой хозяйственной единицы. Это потребует от него использования всех знаний и приобретенного опыта в анализе экономической деятельности предприятий, и он должен не забывать о возможности риска выдачи клиенту рекомендаций, которые вместо улучшения деятельности аудируемой единицы приведут к потерям доходов. 97 14.6. Особенности инспектирования аудиторами России своих клиентов, функционирующих в условиях становления и развития рыночной экономики В настоящее время аудиторская практика в России находится в стадии становления. На эти цели направлены усилия по разработке правил создания аудиторских фирм, налаживанию процесса подготовки и аттестации аудиторов и разработке законов, нормативных актов и стандартов аудита. Конечно, аудитор - это высококвалифицированный бухгалтер-эксперт, ему должны доверять все пользователи отчетностью предприятий, удостоверенной в подлинности его заключением. Однако, основываясь на мнениях различных специалистов юристов и экономистов, общественность проявляет больше доверия к банку, фонду, инвестиционному институту, если они были обследованы и проверены зарубежной аудиторской фирмой. Если аудирование выполнялось российской фирмой, то такая оценка, по мнению пользователей материалами аудита, вызывает некоторое сомнение. Еще не склонна полностью доверять заключениям российских аудиторов российская налоговая служба, проверяя не только расчеты сумм налогов, подлежащих взносу в бюджет, но и первичные документы, подтверждающие изменения в имущественном положении налогоплательщика и результаты его деятельности. Опубликованные нормативные документы, регулирующие деятельность аудиторских фирм и аудиторов, и аудиторские стандарты России акцентируют внимание на необходимости широкого привлечения аудиторских фирм России для выполнения экспертиз аудиторского плана в соответствии с требованиями правоохранительных и следственных органов. Программа проведения квалификационного аттестата аудитора, аудита бирж, внебюджетных фондов и инвестиционных институтов направлена на профессиональное владение аудиторами знаниями в следующих пяти областях: 98 • • • • • бухгалтерский учет и отчетность; аудит; налогообложение юридических и физических лиц; финансы предприятий; правовое регулирование хозяйственной деятельности. Российская же практика аудита в условиях громадного налогового бремени, возлагаемого государством и местной администрацией на предприятия, ставит и аудиторскую службу в специфические условия функционирования. Аудитор обязательно должен выполнять функции внутреннего аудита, подробно инспектируя формирование издержек производства и реализации продукции и препятствуя, таким образом, действиям администрации предприятий, направленным на сокрытие прибыли и тем самым на уклонение от уплаты значительной доли налогов. Г Л А В А 15 АУДИТОРСКИЕ ПРОЦЕДУРЫ ПОДТВЕРЖДЕНИЯ ДОСТОВЕРНОСТИ ВНЕШНЕЙ БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ 15.1. Источники информации о финансово - хозяйственной деятельности экономического субъекта при осуществлении аудиторской проверки Аудиторская проверка учредительных документов предприятия и предмета его деятельности выполняется аудитором в процессе первого ознакомления с заказчиком на аудит. При этом необходимо установить: • имеется ли устав и учредительный договор; • предмет деятельности предприятия; • имеется ли свидетельство о государственной регистрации предприятия; • кто является учредителем предприятия; 99 • размер уставного капитала и доли каждого учредителя, который они обязаны внести в счет вкладов в уставной капитал; • организационно - правовую форму предприятия (госпредприятие, товарищество, акционерное общество и т.д.); • предусмотрено ли в уставе осуществление внешнеэкономической деятельности; • какие виды счетов имеет право открывать предприятие в учреждениях банков; • предусмотрено ли в уставе создание резервного и других фондов; • имеет ли право предприятие создавать на территории Российской Федерации и за рубежом филиалы и другие структурные подразделения, выделенные на самостоятельный баланс; • если отдельные виды деятельности, в соответствии с действующим законодательством, подлежат лицензированию, необходимо проверить, имеется ли лицензия на осуществление этих видов деятельности; • своевременно ли внесены изменения в учредительные документы (если таковые были); • органы управления предприятием. Кроме учредительных документов, к источникам информации о финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта относятся: первичные бухгалтерские документы, регистры бухгалтерского обобщения и формы бухгалтерской отчетности. Аудиторская проверка первичных бухгалтерских документов выполняется по форме (на соответствие действующему законодательству по их оформлению) и по содержанию (путем критической оценки сущности, отраженной в документе операции). При проверке первичных бухгалтерских документов по форме определяют соблюдение нормативно-правовых актов в процессе отражения в этих документах хозяйственных операций. Первичные бухгалтерские документы, в том числе на бумажных и машиночитаемых носителях информации, должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа (формы); код формы; дата составления; содержание хозяйственных операций; измерители хозяйственной операции (в натуральном и 100 денежном выражении); наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; личные подписи и их расшифровки. Проверяются подлинность подписей, сверенных с образцами, находящимися в бухгалтерии, а также по другим документам (заявлению о приеме на работу, трудовому соглашению и т.д.), наличие печатей и штампов, подписей в получении ценностей и т.п. Проверяется также наличие всех приложений к первичным документам, оснований на отпуск ценностей, доверенностей. Документы, подтверждающие приход и расход денежных средств, подлежат обязательному гашению штампом или надписью от руки «Получено» или «Оплачено» с указанием даты. Проверка документов по содержанию должна подтвердить: соответствие отраженной в нем хозяйственной операции действительному ее исполнению, достаточность ее информационного отражения, обоснованность цен, применяемых количественных измерителей ценностей и операций, закрепление полученных ценностей за материально-ответственными лицами и т.п. При возникновении сомнения по достоверности отражения хозяйственной операции в документе аудитор может применить метод служебного расследования - вызвать лиц, участвовавших в оформлении документа, уточнить его достоверность, а при необходимости истребовать от этих лиц пояснения в письменной форме. Проверка может проводиться с использованием методического приема контрольного замера выполненной работы, специальной экспертизы и других процедур. Аудиторская проверка правильности регистрации первичных бухгалтерских документов в регистрах бухгалтерского учета имеет целью подтвердить правильность формирования отчетных бухгалтерских показателей. При этом проверяются логика записи первичных документов в накопительно-группировочных документах (в накопительных ведомостях, журналах, ордерах, счетах) и арифметические подсчеты формируемых в них итоговых показателей. Регистры бухгалтерского обобщения должны быть подписаны ответственным исполнителем. В первичных документах и учетных регистрах не огово- 101 ренные исправления не допускаются. Исправление ошибок должно быть подтверждено подписью лиц, подписавших документы, с указанием даты исправления. В кассовых и банковских документах исправления не допускаются. Круг отчетных бухгалтерских показателей, адресованных внешним пользователям бухгалтерской отчетностью, находит свое отражение в формах бухгалтерской отчетности. Структура этих отчетных форм регламентируется Международными бухгалтерскими стандартами и законодательно-нормативными актами страны функционирования экономического субъекта. Основными отчетными бухгалтерскими формами во всех странах являются: бухгалтерский баланс и счет результатов (прибылей и убытков), а также отчет о фондах (документ, расшифровывающий движение денежной наличности, фондов и резервов предприятия). Эти отчетные формы заполняются показателями, сформированными в регистрах бухгалтерского обобщения, а аудитор в процессе своей проверки подтверждает их достоверность и правильность формирования. 15.2. Круг хозяйственных операций экономического субъекта, подлежащий аудированию в целях подтверждения достоверности внешней бухгалтерской отчетности Правилами общего аудита в части подтверждения достоверности российской внешней бухгалтерской отчетности определено, что аудированию должны быть подвержены операции по учету: • долгосрочных инвестиций и источников их финансирования; • основных средств; • нематериальных активов; • финансовых вложений; • товарно-материальных ценностей, готовой продукции и товаров; • расходов по оплате труда; • затрат на производство продукции (работ, услуг); • реализации продукции (работ, услуг); 102 • • • • • • расчетов с бюджетом; денежных средств и операций в иностранной валюте; финансовых результатов и использования прибыли; собственных средств предприятия; кредитов банка и заемных средств; средств целевого финансирования и иных денежных поступлений; • отдельных операций и ценностей, не принадлежащих предприятию (учитываемых за балансом). Аудированию также подлежат материалы инвентаризации, подтверждающие порядок ее проведения, определение цели и условий проведения, правильность документального оформления и определения результатов, решения в части отражения результатов в учетных регистрах. Отдельно следует подвергнуть аудированию внешнеэкономическую деятельность предприятия: ее правовые основы, структуру экспорта и импорта, законность осуществления экспортноимпортных операций и расчетов, законность и достоверность операций с иностранной валютой. При выполнении аудиторских действий (процедур) аудитор должен исходить из следующих требований к клиенту в части организации учета: • соблюдение в течение отчетного года принятой учетной политики отражения отдельных хозяйственных операций и оценки имущества; • полнота отражения в учете за отчетный период всех хозяйственных операций, осуществленных в этом периоде, и результатов инвентаризации имущества и обязательств; • правильность отнесения доходов и расходов к отчетным периодам; • разграничение в учете текущих затрат на производство (издержек обращения) и долгосрочных инвестиций (капитальных вложений); • тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на первое число каждого месяца; 103 • • правильность оценки имущества и хозяйственных операций; правильность создания фондов и резервов. О выявленных фактах обмана или ошибок аудитор должен поставить в известность заказчика на аудит и дать рекомендации по исправлению недостоверной информации. 15.3. Влияние на конечный результат деятельности экономического субъекта объявленной им учетной политики Учетная политика представляет собой выбор предприятием конкретных методик, формы, техники ведения и организации бухгалтерского учета, исходя из установленных правил и особенностей его деятельности. При формировании учетной политики предполагается имущественная обособленность и непрерывность деятельности организации, последовательность применения учетной политики, а также временная определенность фактов хозяйственной деятельности. Учетная политика предприятия должна отвечать требованиям полноты, осмотрительности, приоритета содержания перед формой, непротиворечивости и рациональности. Самое главное, что элементы учетной политики определяют правила: оценки материальных ценностей и перенесения ее на создаваемую продукцию и услуги, распределения накладных расходов, определения факта отчуждения реализованных материальных ценностей, формирования результатов деятельности, распределения прибыли и т.д. Свобода выбора управляющими предприятиями учетной политики регулируется определенными рамками (стандартами или нормативными актами), правилами ее установления и признания. Международные бухгалтерские стандарты (International Accounting Standards) носят рекомендательный характер, предоставляя более широкий диапазон регулирования позиций учетной политики. Однако во многих странах имеются свои общепринятые принципы учета GAAP (Generally Accepted Accounting Principles), которые определяют более узкие рамки регулирования позиций учетной политики. В России такими нормативными документами являются: 104 Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика предприятия» ПБУ 1/94 (Приказ Минфина РФ от 28 мая 1994 г. №100) и Положение о бухгалтерском учете и отчетности в РФ (Приказ Минфина РФ от 26 декабря 1994 г. № 170). Правила установления учетной политики для предприятия предусматривают, что при его создании издается приказ или распоряжение администрации вновь создаваемого предприятия, оформляющий юридически избранную им учетную политику. Этот приказ издается не позднее 90 дней со дня приобретения предприятием права юридического лица (его государственной регистрации). Позиции, подлежащие отражению в приказе по учетной политике, названы в книге Н.П.Барышникова10. Их всего 22, но этот перечень не является исчерпывающим. В зависимости от характера деятельности предприятий, их круг может быть расширен или сокращен. При аудировании необходимо установить: • издан ли приказ (распоряжение) руководителя предприятия по учетной политике; • полностью ли раскрыты избранные при формировании учетной политики способы ведения бухгалтерского учета, существенно влияющие на оценку и принятие решения пользователями бухгалтерской отчетностью; • соблюдается ли аудируемым клиентом объявленная им учетная политика. Положительное мнение аудитора в части поставленных выше вопросов определяет признание правильности учетной политики, объявленной предприятием. 15.4. Примеры выполнения аудиторских процедур Наиболее наглядно получить представление о технологии проведения аудиторских процедур можно на примерах аудирования учета сохранности материальных активов, в частности денеж10 См.: Барышников Н.П. Организация и методика проведения общего аудита. Москва: Информационно-издательский дом «ФИЛИНЪ», 1996. С.21-30. 105 ных средств. Прежде чем приступить к проверке названных объектов учета, аудитор обязан освежить свои знания действующих нормативов и законодательных актов, регламентирующих учет и сохранность этих активов. Аудит кассы и кассовых операций включает: • инвентаризацию денежных средств в кассе; • проверку правильности оформления приходных и расходных денежных документов, находящихся в кассе, и иностранной валюты; • проверку правильности оформления приходных и расходных денежных документов и записи операций по приходу и расходу денег по кассовой книге; • проверку обеспечения сохранности денежных средств и соблюдения нормативов их расхода. Инвентаризация денежных средств в кассе должна проводиться в присутствии кассира и главного бухгалтера. Вначале кассир составляет отчет о кассовых операциях на основе уже оплаченных расходных документов и документов, подтверждающих приход денег в кассу, и выводит остаток денег по кассовой книге на момент инвентаризации. Действия по составлению кассового отчета завершаются отбором у кассира расписки о том, что все приходные документы включены им в отчет и к моменту инвентаризации кассы неоприходованных и несписанных в расход денег не имеется. Сама инвентаризация кассы состоит в покупюрном пересчете наличных денег в российской и иностранной валютах. Если во время инвентаризации будут предъявлены частично оплаченные платежные ведомости на выплату заработной платы, пособий и т.п., аудитор подсчитывает в них итоги, выплаченную по ним сумму принимает к зачету как наличие денег, о чем делается отметка в акте инвентаризации кассы. После пересчета денег и других ценностей, хранящихся в кассе, полученный результат сверяется с данными учета по кассовой книге. Общий результат инвентаризации кассы оформляется составлением акта, который подписывает аудитор, главный бухгал- 106 тер и кассир. В случае выявления излишков или недостач денежных средств или денежных документов и других ценностей необходимо взять письменное объяснение у кассира. После составления и оформления акта инвентаризации кассы аудитор переходит к процедуре проверки соответствия ведения кассовых операций на аудируемом предприятии Порядку ведения кассовых операций в народном хозяйстве, утвержденному Центральным банком Российской Федерации 22 сентября 1993 г. №40. При этом необходимо подтвердить: • созданы ли условия, необходимые для обеспечения сохранности денежных средств при доставке их из банка и при сдаче в банк (охрана, транспорт и т.п.); • полноту и своевременность оприходования денег, полученных по чекам из банка, сверяя записи в кассовой книге с выписками банка, а при возникновении сомнений - в качестве банковских выписок применяя прием встречной проверки или письменного запроса в банк, • полноту оприходования других денежных поступлений, сопоставляя бухгалтерские документы с договорами, приказами, лицевыми счетами и другими подтверждающими документами; • правильность оформления приходных и расходных ордеров, кассовой книги, журнала регистрации кассовых ордеров; • имеются ли подписи в получении денег, проверяя выборочно, а при необходимости - сплошным порядком соответствие подписей на получение денег в расходных ордерах и ведомостях подписям в других документах, оформляющих трудовые и коммерческие отношения получателей денег с предприятием; • правильность ведения кассовой книги и выведенных в ней оборотов и остатков денег на конец операционного дня; • погашены ли приходные кассовые документы штампом «Получено», а расходные - штампом «Оплачено» с указанием даты; • правильность подсчета итогов в платежных ведомостях; • с целью выявления «подставных лиц» проверить соответствие фамилий в платежных ведомостях с другими документами 107 (приказами о зачислении на работу, контрактами, трудовыми соглашениями, лицевыми счетами по расчету заработной платы, табелями отработанного времени, нарядами и т.п.); • правильность выдачи денег по доверенностям; • правильность оформления документов при депонировании заработной платы; • соблюдается ли лимит хранения наличных денег в кассе, а также порядок расчета наличными деньгами с юридическими лицами; • создана ли на предприятии комиссия по проведению инвентаризации кассы и осуществляет ли она свои обязанности. При инвентаризации кассы необходимо также проверить: имеется ли приказ о назначении кассира, заключены ли с кассиром и раздатчиками заработной платы (если таковые имеются) договоры о полной индивидуальной материальной ответственности установленной формы; соответствует ли помещение кассы рекомендациям по обеспечению сохранности денежных средств, по технической укрепленности и оснащенности средствами охранно-пожарной специализации; где хранятся дубликаты ключей от средств кассы (они должны храниться в опечатанных кассиром пеналах или пакетах у руководителя предприятия). В случаях выявления недостач (или излишков) денежных средств и нарушений правил их хранения и ведения кассовых операций аудитор ставит в известность об этом руководителей предприятия. К кассиру руководителями предприятия применяются санкции в соответствии с действующим законодательством. Рассмотренный пример аудита кассы и кассовых операций подчеркивает наличие широкого круга действий аудитора и его обязанность документировать собранные при этом свидетельства (доказательства). Однако при аудировании предприятий необходимо подтвердить достоверность учетных операций. Г Л А В А 16 ОСНОВНЫЕ ТРЕБОВАНИЯ, ПРЕДЪЯВЛЯЕМЫЕ 108 К ЗАКЛЮЧЕНИЮ АУДИТОРА 16.1. Отчет о результатах аудиторской проверки и сведения, включаемые в него В связи с тем, что аудиторские услуги оказываются за плату на основе договора подряда, необходима документация, подтверждающая объем и качество выполненной аудитором работы. Эти документы классифицируют как рабочие документы. Они могут носить произвольную форму или составляться в виде промежуточных актов и прилагаться к отчету аудитора о результатах аудиторской проверки. В рабочих документах дается краткое описание выполненной работы, в частности: какие первичные документы и учетные регистры проверены; метод проведения проверки (сплошной или выборочный). При выборочной проверке указываются частота выборки (например, каждый второй первичный документ в хронологическом порядке), либо объем проверенной документации (например, все первичные документы за январь-апрель и сентябрьоктябрь), либо другие критерии выборки. В рабочих документах дается следующая информация: • замечания по результатам проверки, в частности, выявленные факты несоответствия практики ведения бухгалтерского учета на предприятии действующему законодательству (при условии, что обнаруженные факты оказали влияние на показатели бухгалтерской отчетности); • перечень документов, не представленных к проверке; • иные выявленные несоответствия действующему законодательству, не влияющие на достоверность бухгалтерской отчетности; • информация о фактах неурегулированности отдельных вопросов финансово-хозяйственной деятельности предприятия действующим законодательством; • мнение аудитора о способах устранения выявленных недостатков; • другие рекомендации по совершенствованию финансово-хоз- 109 яйственной деятельности предприятия, основанные на мнении аудитора. По результатам аудиторской проверки аудитор на основе своих рабочих документов составляет аудиторский отчет, который включает: • все выявленные в ходе аудирования факты несоответствия практики ведения бухгалтерского учета действующему законодательству; • все другие перечисленные выше замечания и рекомендации аудитора, скорректированные с учетом внесенных администрацией изменений в учет и отчетность в ходе аудиторской проверки (но все равно в аудиторском отчете делается запись об этих изменениях); • мнение аудитора, сформулированное по итогам проверки, о возможности подтверждения достоверности отчетности предприятия. 16.2. Понятие безоговорочного, условного (с оговорками) и неблагоприятного выводов аудитора и отказа от вывода В части мнения аудитора сложилась стандартная классификация допустимых формулировок выводов аудитора по материалам выполненных им услуг: безоговорочный (безусловный) вывод, условный вывод (с оговорками, ограниченный вывод), неблагоприятный вывод и отказ от вывода. Безоговорочный вывод формулируется, когда аудитор во всех отношениях убежден, что: • бухгалтерские документы готовились правильно, на основе действующих принципов учета и контроля; • документы соответствуют установленным требованиям, инструкциям и нормативным актам; • по своему содержанию бухгалтерские документы не противоречат сведениям об аудируемой хозяйственной единице, известным аудитору; • соответствующим образом раскрыты все финансовые и хозяйственные операции, нашедшие отражение в бухгалтерских до- 110 кументах. Аудитор не в состоянии представить безоговорочный вывод, если существует любое из нижеследующих обстоятельств и, по мнению аудитора, они могут повлиять на существо его вывода (правдивость и объективность оценки): • имело место ограничение масштаба проверки; • аудитор считает, что предъявленные ему документы неполные или не соответствуют действительности, либо имеет место необоснованный отход от допустимых стандартов отчетности; • имеется неопределенность в толковании данных, нашедших отражение в предъявленных ему документах, или несоответствие их законодательству и другим требованиям и нормативам. Ограниченный вывод имеет место там, где аудитор не согласен или не уверен в одном или более данных бухгалтерских документов, которые для понимания этих документов являются существенными, но не фундаментальными. Формулировка такого вывода обычно служит признаком удовлетворительных результатов аудиторской проверки, в ней содержится ясное и краткое выражение вопросов несогласия или неуверенности, послуживших основой для ограничения вывода. Оговорка по одному вопросу не является причиной для пропуска оговорок по другим. Могут иметь место обстоятельства, когда аудитор выражает условное мнение о счете «Прибылей и убытков» и дает безусловное заключение по балансу предприятия и наоборот. Неблагоприятный вывод может быть сделан аудитором при обстоятельствах, когда его несогласие становится существенным (фундаментальным), когда он уже не может сделать по финансовой отчетности ограниченный в определенных направлениях вывод, когда, по мнению аудитора, финансовая отчетность не отражает истинного положения дел, а подтверждающие ее документы не являются беспристрастными. Отказ от вывода имеет место в том случае, если из-за неуверенности или ограничения масштаба аудиторской проверки, которые настолько фундаментальны, что вывод, ограниченный в определенных направлениях, будет неадекватен, аудитор не в состоянии прийти к выводу в отношении финансовых документов в 111 целом и составленной на их основе отчетности. В формулировке должно быть четко определено, почему вывод не может быть сделан. 16.3. Стандартные форматы отчетов и сертификатов аудитора Как известно, потребителями материалов аудиторской проверки, прежде всего, являются заказчики на аудит, которые, кроме конечного стандартного вывода по материалам аудита, хотят получить и подтверждение в выполнении договора подряда на аудит, и полезные рекомендации аудитора как эксперта-профессионала, и достаточно подробную аналитическую оценку причин, не позволивших аудитору сделать безоговорочный вывод. Пользователей же публикуемой отчетностью предприятий, действующих в условиях рыночной экономики, интересует более лаконичное конечное мнение аудитора, выполненное в виде аудиторского сертификата. И если рабочие документы могут носить произвольную форму, то для аудиторского отчета и аудиторских сертификатов стандарты определяют форматы, зависящие от содержания вывода аудитора. Так, формат аудиторского отчета предусматривает наличие трех частей: вводной, аналитической и итоговой. В вводной части аудиторского отчета указываются: название документа, дата его составления, наименование объекта аудирования, адресат (кому адресован отчет), обозначение временного периода аудиторской проверки, ссылка на аудиторские стандарты или другие нормативные документы, регламентирующие правила проведения аудита, адрес аудитора (в российской практике с указанием номера и даты лицензии на право аудиторской деятельности и договора подряда) и аудиторской фирмы. В аналитической части выполняется подробное описание наблюдений и позиций аудитора, приводящее его к решению о выдаче безоговорочного вывода; приводятся факты, суть которых вызывает у аудитора сомнение (или неуверенность) в оценке достоверности финансового отчета заказчика на аудит, и, наконец, аудитор может сформулировать мнение, противоположное данным 112 финансовой отчетности, которое классифицируется как несогласие. Оно обосновывается наличием таких признаков, как: • неприемлемая учетная политика; • расхождение во мнениях относительно фактов или сумм в финансовой отчетности; • несогласие со степенью и способом раскрытия фактов; • несоответствие законодательству и другим требованиям. В итоговой части аудиторского отчета формулируется оценка результатов аудита. Сертификат, содержащий безоговорочный вывод, разделен на два параграфа: параграф целей и задач аудита и параграф мнения аудитора. Если аудитором дан ограниченный вывод, неблагоприятный вывод или заявлен отказ от вывода, то форма сертификата предусматривает наличие трех параграфов: параграф целей и задач аудита, разъяснительный параграф и параграф мнения аудитора. Естественно, что документ будет иметь юридическую силу тогда, когда его подпишет лицо, ответственное за его составление. А это значит, что отчет аудитора и аудиторский сертификат должны быть подписаны аудитором и удостоверены принадлежащей ему печатью. Ниже даны примеры форматов аудиторских сертификатов, определенных аудиторскими стандартами Великобритании11. Пример 1. Содержит безусловный вывод аудитора по материалам финансового отчета компании с ограниченной ответственностью, работающей в Великобритании. Отчет аудиторов членам XYZ Ltd: Мы проаудировали финансовую отчетность с ___по____ в соответствии с аудиторскими стандартами. По нашему мнению, на 31 декабря 19__г. финансовая от11 См.: Додж Рой Краткое руководство по стандартам и нормам аудита. М.: Финансы и статистика, 1992. С.190-192. 113 четность правдиво и объективно отражает положение дел компании, прибыль, ее источники и направления использования фондов за год и подготовлена полностью в соответствии с Законом о компаниях 1985 г. Аудиторы: Дата (имя, квалификация, адрес) Из примера 1 видно, что содержание отчета аудиторов (аудиторского сертификата) весьма лаконично. Его запись заняла два абзаца или, иными словами, два параграфа. Пример 5. Содержит ограниченный (условный) вывод аудитора, основанный на неуверенности в связи с ограничением объема материалов, подтверждающих продажи. Отчет аудиторов членам XYZ Ltd: Мы провели аудит финансовой отчетности с ___по___ в соответствии со стандартами аудита, но масштабы нашей работы были ограничены по причине, приведенной ниже. ___________ ф.ст. в обороте приходятся на операции по продажам за наличные. Контроль за такими продажами, на который мы могли бы опереться при проведении аудита, отсутствовал, и не было проведено удовлетворительных аудиторских процедур, по результатам которых мы могли бы независимо подтвердить то, что все продажи за наличные были четко отражены. В связи с этим мы не были удовлетворены аккуратностью и полнотой учетных регистров. Оставляя в стороне любые корректировки, которые мы могли бы посчитать необходимыми, если бы были удовлетворены вышесказанным, мы заключаем, что финансовая отчетность объективно и правдиво отражает состояние дел компании на 31 декабря 19___г., прибыль, ее источники, направления использования фондов за завершившийся год, и подготовлена в соответствии с Законом о компаниях 1985 г. 114 Аудиторы Дата (имя, квалификация, адрес) Примеры 2,3 и 4 в настоящей работе не приведены. Читатель может с ними ознакомиться по книге Роя Доджа. Содержание отчета, приведенного в примере 5, ограничено отсутствием данных о продажах за наличные, что вызвало неуверенность в оценке результатов от продаж за наличные. Но аудиторы эту неуверенность только по одному виду операций не посчитали значительной. Если бы влияние неуверенности было настолько велико, что вся финансовая отчетность давала бы неверную картину, потребовался бы отказ от мнения. Раздел 237 Закона о компаниях 1985 г. требует указывать в отчете аудитора невозможность получения всей необходимой, по мнению аудитора, информации. Таким образом, если произошло ограничение в масштабах аудита, аудиторы компании должны рассмотреть необходимость отражения данного факта, увеличив формат аудиторского отчета (заключения) на один параграф, что мы и наблюдаем в примере 5, и завершить свое резюме по вопросу ограничения следующей редакционной формулировкой: по этому вопросу мы не получили всей необходимой информации и объяснений, которые мы считали необходимыми для целей нашего аудита и мы не были удовлетворены полнотой и аккуратностью ведения учетных регистров. Требования данного примечания в примере 5 соблюдены при более конкретной констатации сути ограничения. 16.4. Формы аудиторского заключения, рекомендованные аудиторам, практикующим в России Практикующие в России аудиторы должны использовать форматы аудиторского заключения, рекомендованные стандартом, принятым Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 9 февраля 1996 г. (протокол №1) и получившим название «Порядок составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности». 115 Данный документ классифицирует виды аудиторских заключений: безусловно положительное; условно положительное подтверждающее финансовую отчетность с определенными ограничениями; отрицательное - когда аудитор не может с полной уверенностью подтвердить достоверность отчетности; отказ от выражения мнения о достоверности бухгалтерской отчетности - в случае, если аудитор не может дать никакого заключения. Эта классификация совпадает с международной классификацией. Однако российские форматы заключений аудитора более содержательны (подробны) и, по нашему мнению, удобны в качестве заключительной части аудиторского отчета, представляемого заказчику на аудит (клиенту) в подтверждение о проделанной работе. В составе публикуемой отчетности форматы аудиторского заключения могут быть выполнены более лаконично, приближенно к форматам, применяемым в зарубежной практике аудирования. Ниже приводятся примеры форматов заключений аудитора, рекомендованные российским аудиторам. Примерная форма безусловно положительного аудиторского заключения ЗАКЛЮЧЕНИЕ АУДИТОРСКОЙ ФИРМЫ/АУДИТОРА (акционерам, участникам) (наименование экономического субъекта) о бухгалтерской отчетности (наименование экономического субъекта) за _____год 1. Нами проведен аудит прилагаемой бухгалтерской отчетности (наименование экономического субъекта) за _______год. Данная отчетность подготовлена исполнительным органом (наименование экономического субъекта), исходя из (наименование нормативного акта, регулирующего бухгалтерский учет, органа, издавшего его, номера и даты издания). 2. Ответственность за подготовку данной отчетности несет 116 исполнительный орган (наименование экономического субъекта). Наша обязанность заключается в том, чтобы высказать мнение о достоверности во всех существенных аспектах данной отчетности на основе проведенного аудита. 3. Мы проводили аудит в соответствии с (наименование нормативного акта, регулирующего бухгалтерский учет, органа, издавшего его, номера и даты издания). Аудит планировался и проводился таким образом, чтобы получить достаточную уверенность в том, что бухгалтерская отчетность не содержит существенных искажений. Аудит включал проверку на выборочной основе подтверждений числовых данных и пояснений, содержащихся в бухгалтерской отчетности. Мы полагаем, что проведенный аудит дает достаточно оснований для того, чтобы высказать мнение о достоверности данной отчетности. 4. По нашему мнению, прилагаемая к настоящему Заключению бухгалтерская отчетность достоверна, т.е. подготовлена таким образом, чтобы обеспечить во всех существенных аспектах отражение активов и пассивов (наименование экономического субъекта) по состоянию на 01.01.___г. и финансовых результатов его/ее деятельности за ______г., исходя из (наименование нормативного акта, регулирующего бухгалтерский учет, органа, издавшего его, номера и даты издания). Руководитель аудиторской фирмы (аудитор, работающий самостоятельно) Аудитор (Дата) Примерные формы условно положительного аудиторского заключения Для условно положительного заключения рассмотренные правила включают две формы, учитывающие выполненные в процессе аудирования поправки в бухгалтерскую отчетность, и возможность делать такое заключение, если оставить в стороне любые поправки. 117 ЗАКЛЮЧЕНИЕ АУДИТОРСКОЙ ФИРМЫ/АУДИТОРА (акционерам, участникам) (наименование экономического субъекта) о бухгалтерской отчетности (наименование экономическогосубъекта) за _____год 1. Нами проведен аудит прилагаемой бухгалтерской отчетности (наименование экономического субъекта) за _______год. Данная отчетность подготовлена исполнительным органом (наименование экономического субъекта), исходя из (наименование нормативного акта, регулирующего бухгалтерский учет, органа, издавшего его, номера и даты издания). 2. Ответственность за подготовку данной отчетности несет исполнительный орган (наименование экономического субъекта). Наша обязанность заключается в том, чтобы высказать мнение о достоверности во всех существенных аспектах данной отчетности на основе проведенного аудита. 3. Мы проводили аудит в соответствии с (наименование нормативного акта, регулирующего бухгалтерский учет, органа, издавшего его, номера и даты издания). Аудит планировался и проводился таким образом, чтобы получить достаточную уверенность в том, что бухгалтерская отчетность не содержит существенных искажений. Аудит включал проверку на выборочной основе подтверждений числовых данных и пояснений, содержащихся в бухгалтерской отчетности. Мы полагаем, что проведенный аудит дает достаточно оснований для того, чтобы высказать мнение о достоверности данной отчетности. (После параграфа 3 излагаются обстоятельства, обусловившие подготовку условно положительного аудиторского заключения.) • По нашему мнению, прилагаемая к настоящему Заключению бухгалтерская отчетность с поправкой(ами), приведенной (ыми) в приложении к настоящему Заключению и подлежащей(ими) отражению в бухгалтерской отчетности за (год, следующий за отчетным) год, достоверна, т.е. подготовлена таким образом, чтобы обеспечить во всех существенных аспектах отражение активов и пассивов (наименование экономического 118 субъекта) по состоянию на 01.01.___г. и финансовых результатов его/ее деятельности за ______г., исходя из (наименование нормативного акта, регулирующего бухгалтерский учет, органа, издавшего его, номера и даты издания). Руководитель аудиторской фирмы (аудитор, работающий самостоятельно) Аудитор (Дата) ЗАКЛЮЧЕНИЕ АУДИТОРСКОЙ ФИРМЫ/АУДИТОРА (акционерам, участникам) (наименование экономического субъекта) о бухгалтерской отчетности (наименование экономического субъекта) за _____год 1. Нами проведен аудит прилагаемой бухгалтерской отчетности (наименование экономического субъекта) за _______год. Данная отчетность подготовлена исполнительным органом (наименование экономического субъекта), исходя из (наименование нормативного акта, регулирующего бухгалтерский учет, органа, издавшего его, номера и даты издания). 2. Ответственность за подготовку данной отчетности несет исполнительный орган (наименование экономического субъекта). Наша обязанность заключается в том, чтобы высказать мнение о достоверности во всех существенных аспектах данной отчетности на основе проведенного аудита. 3. Мы проводили аудит в соответствии с (наименование нормативного акта, регулирующего бухгалтерский учет, органа, издавшего его, номера и даты издания). Аудит планировался и проводился таким образом, чтобы получить достаточную уверенность в том, что бухгалтерская отчетность не содержит существенных искажений. Аудит включал проверку на выборочной основе подтверждений числовых данных и пояснений, содержащихся в бухгалтерской отчетности. Мы полагаем, что проведенный аудит дает достаточно оснований для того, чтобы высказать мнение о достоверности данной отчетности. 119 (После параграфа 3 излагаются обстоятельства, обусловившие подготовку условно положительного аудиторского заключения.) • По нашему мнению, если оставить в стороне любые поправки, которые могли бы быть признаны необходимыми при возможности получить достаточные подтверждения в отношении обстоятельства(в), указанного(ых) в предыдущем(их) параграфе(ах) настоящего Заключения, прилагаемая к настоящему Заключению бухгалтерская отчетность достоверна, т.е. подготовлена таким образом, чтобы обеспечить во всех существенных аспектах отражение активов и пассивов (наименование экономического субъекта) по состоянию на 01.01.___г. и финансовых результатах его/ее деятельности за ______г., исходя из (наименование нормативного акта, регулирующего бухгалтерский учет, органа, издавшего его, номера и даты издания). Руководитель аудиторской фирмы (аудитор, работающий самостоятельно) Аудитор (Дата) Примерная форма отрицательного аудиторского заключения ЗАКЛЮЧЕНИЕ АУДИТОРСКОЙ ФИРМЫ/АУДИТОРА (акционерам, участникам) (наименование экономического субъекта) о бухгалтерской отчетности (наименование экономического субъекта) за _____год 1. Нами проведен аудит прилагаемой бухгалтерской отчетности (наименование экономического субъекта) за _______год. Данная отчетность подготовлена исполнительным органом (наименование экономического субъекта), исходя из (наименование нормативного акта, регулирующего бухгалтерский учет, органа, издавшего его, номера и даты издания). 2. Ответственность за подготовку данной отчетности несет исполнительный орган (наименование экономического субъекта). 120 Наша обязанность заключается в том, чтобы высказать мнение о достоверности во всех существенных аспектах данной отчетности на основе проведенного аудита. 3. Мы проводили аудит в соответствии с (наименование нормативного акта, регулирующего бухгалтерский учет, органа, издавшего его, номера и даты издания). Аудит планировался и проводился таким образом, чтобы получить достаточную уверенность в том, что бухгалтерская отчетность не содержит существенных искажений. Аудит включал проверку на выборочной основе подтверждений числовых данных и пояснений, содержащихся в бухгалтерской отчетности. Мы полагаем, что проведенный аудит дает достаточно оснований для того, чтобы высказать мнение о достоверности данной отчетности. (После параграфа 3 излагаются обстоятельства, обусловившие подготовку отрицательного аудиторского заключения.) • По нашему мнению, в связи с влиянием обстоятельства(в), указанного(ых) в предыдущем(их) параграфе(ах) настоящего Заключения, прилагаемая к настоящему Заключению бухгалтерская отчетность недостоверна, т.е. подготовлена так, что не обеспечивает во всех существенных аспектах отражение активов и пассивов (наименование экономического субъекта) по состоянию на 01.01.___г. и финансовых результатах его/ее деятельности за ______г., исходя из (наименование нормативного акта, регулирующего бухгалтерский учет, органа, издавшего его, номера и даты издания). Руководитель аудиторской фирмы (аудитор, работающий самостоятельно) Аудитор (Дата) Примерная форма аудиторского заключения с отказом от выражения мнения о достоверности бухгалтерской отчетности ЗАКЛЮЧЕНИЕ АУДИТОРСКОЙ ФИРМЫ/АУДИТОРА 121 (акционерам, участникам) (наименование экономического субъекта) о бухгалтерской отчетности (наименование экономического субъекта) за _____год 1. Нами проведен аудит прилагаемой бухгалтерской отчетности (наименование экономического субъекта) за _______год. Данная отчетность подготовлена исполнительным органом (наименование экономического субъекта), исходя из (наименование нормативного акта, регулирующего бухгалтерский учет, органа, издавшего его, номера и даты издания). 2. Ответственность за подготовку данной отчетности несет исполнительный орган (наименование экономического субъекта). Наша обязанность заключается в том, чтобы высказать мнение о достоверности во всех существенных аспектах данной отчетности на основе проведенного аудита. 3. Мы проводили аудит в соответствии с (наименование нормативного акта, регулирующего бухгалтерский учет, органа, издавшего его, номера и даты издания). Аудит планировался и проводился таким образом, чтобы получить достаточную уверенность в том, что бухгалтерская отчетность не содержит существенных искажений. Аудит включал проверку на выборочной основе подтверждений числовых данных и пояснений, содержащихся в бухгалтерской отчетности. Мы полагаем, что проведенный аудит дает достаточно оснований для того, чтобы высказать мнение о достоверности данной отчетности. (После параграфа 3 излагаются обстоятельства, обусловившие отказ от выражения мнения о достоверности бухгалтерской отчетности.) • В связи с обстоятельством(ами), указанным(и) в предыдущем(их) параграфе(ах) настоящего Заключения, мы не в состоянии выразить и не выражаем мнение о прилагаемой к настоящему Заключению бухгалтерской отчетности (наименование экономического субъекта) за ______год. Руководитель аудиторской фирмы (аудитор, работающий самостоятельно) 122 Аудитор (Дата) Александр Петрович Зудилин Фахраддин Насраддин оглы Ахмедов Финансовый контроль Учебное пособие Редактор Т.И. Кондрашова Технический редактор Ю.В. Иванова Корректор И.Л. Панкратова Дизайн обложки Р.Б. Александров 123 Тематический план 2000 г. № 124 Издательство Российского университета дружбы народов 117923, ГСП-1, Москва, ул. Орджоникидзе, 3 Для заметок 125 126 127
