Н.А. Лытнева, Е.О. Бородкина

РЕФОРМИРОВАНИЕ И ГАРМОНИЗАЦИЯ УЧЕТНЫХ СИСТЕМ
В СОВРЕМЕННОМ РАЗВИТИИ РЕГИОНАЛЬНОЙ ЭКОНОМИКИ
УДК 657 : 657.632
Н.А. Лытнева, Е.О. Бородкина
ПРИЗНАНИЕ И УЧЕТ ПРОЧИХ ПОСТУПЛЕНИЙ –
ВОЗМОЖНЫЕ ОШИБКИ
В статье рассматриваются виды, особенности бухгалтерского и налогового учета прочих поступлений, таких как арендные платежи, поступление имущества в качестве инвестиций, курсовых разниц. Особое
внимание уделено возможным ошибкам в порядке признания и учета прочих поступлений
Аренда, арендная плата, налоговая база, простое товарищество, внереализационные доходы, доходы от
обычных видов деятельности, временная определенность фактов хозяйственной деятельности
Для целей бухгалтерского учета величина прочих поступлений определяется п. 10 ПБУ 9\99. Прочие поступления подлежат зачислению на счет прибылей и убытков организации, кроме случаев, когда правилами
бухгалтерского учета установлен другой порядок.
Пример. Организация заключила договор аренды имущества сроком на 6 мес. Сумма аренды за 1 мес.
составляет 5900 руб. (в том числе НДС - 900 руб.). Арендатор перечислил арендодателю сумму арендной платы
на расчетный счет организации до начала действия договора сразу за весь период его действия. Арендная плата
признана в составе прочих расходов.
Аренда - это договор, по которому собственник (арендодатель) передает арендатору в срочное владение
и пользование имущество, необходимое для самостоятельного ведения хозяйственной деятельности за соответствующую (арендную) плату.
Согласно ст. 606 Гражданского кодекса РФ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель
обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование либо только во
временное пользование.
В настоящее время правовые нормы арендных отношений регулируются гл. 34 ГК РФ. Общие положения для всех видов договоров аренды установлены ст. ст. 607 - 625 ГК РФ. Статьи 626 - 670 ГК РФ и посвящены отдельным видам договоров аренды.
В договоре аренды необходимо четко определять объект аренды: его наименование, характеристику, место нахождения для недвижимого имущества и иные сведения, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче арендатору по договору. При отсутствии таких сведений объект передачи считается
несогласованным, а договор незаключенным.
В данной ситуации арендная плата перечислена арендатором единым платежом за весь период действия
договора аренды 35400 руб. (5900 х 6 мес.). В бухгалтерском учете допущена ошибка в части признания поступившего платежа в составе прочих расходов. Поступивший платеж является доходом, полученным в отчетном
периоде, но относящимся к будущим отчетным периодам. Планом счетов бухгалтерского учета для учета таких
доходов предназначен счет 98 "Доходы будущих периодов".
В бухгалтерском учете следует составить исправительные записи:
- сторнируется сумма арендного платежа, признанного в составе прочих доходов
Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
Кредит 91/1 « Прочие доходы» 35400 руб.
- отражается арендная плата за весь период действия договора, поступившая от арендатора
Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
Кредит 98 "Доходы будущих периодов" 35400 руб.
Согласно п. 15 ПБУ 9/99 арендная плата (когда это не является предметом деятельности организации)
признается в бухгалтерском учете исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности.
Допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности означает, что факты хозяйственной деятельности отражаются в учете и отчетности того отчетного периода, в котором они имели место и
к которому они относятся, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств,
связанных с этими фактами. Допущению временной определенности фактов хозяйственной деятельности соответствует принцип начисления.
Суммы доходов, перечисленные на соответствующие субсчета при наступлении отчетного периода, к которому эти доходы относятся, должны быть отражены записью:
Дебет 98 "Доходы будущих периодов"
Кредит 91/1 «Прочие доходы» 5900 руб.
Сумма признанного дохода включается в налоговую базу для исчисления НДС:
Дебет 91/2 «Прочие расходы»
Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам» 900 руб. (5900/118 х 18)
Во избежание ошибок формирования налоговой базы для исчисления налога на прибыль следует руководствоваться положениями НК РФ. Статья 251 Налогового кодекса устанавливает доходы, не учитываемые при
определении базы по прибыли.
Одним из таких видов поступлений является поступление имущества, которое носит инвестиционный
характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады
по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды
кооперативов).
Пример. Участниками договора простого товарищества осуществлены вклады для осуществления совместной деятельности на сумму 150000 руб. В бухгалтерском учете вклады товарищей ошибочно отражены в составе прочих доходов.
Договор о совместной деятельности (договор простого товарищества) применим для предпринимательских и иных гражданско-правовых отношений. Заключая такой договор, двое или несколько лиц (товарищей)
обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения
прибыли или достижения иной, не противоречащей закону цели (ст. 1041 ГК РФ).
Прибыль, полученная товарищами в результате совместной деятельности, распределяется пропорционально стоимости их вкладов в общее дело.
Согласно ст. 1042 ГК РФ вкладом товарища признается все то, что он вносит в общее дело. Товарищ может внести деньги, иное имущество, профессиональные и иные знания, навыки и умения, деловую репутацию и
деловые связи. По общему правилу вклады товарищей предполагаются равными по стоимости, если иное не
следует из содержания договора или фактических обстоятельств. По соглашению между товарищами производится денежная оценка вклада каждого участника простого товарищества. Это необходимо для определения
доли товарища в совместной деятельности.
Внесенное товарищами имущество, которым они обладали на праве собственности, а также произведенная в результате совместной деятельности продукция и полученные от такой деятельности плоды и доходы
признаются их общей долевой собственностью, если иное не установлено законом или договором простого товарищества либо не вытекает из существа обязательства.
Бухгалтерский учет по договору простого товарищества определяется Положением по бухгалтерскому
учету "Информация об участии в совместной деятельности" ПБУ 20/03, утвержденным Приказом Минфина
России от 24.11.2003 N 105н.
ПБУ 20/03 определяет правила отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности организации в случаях совместного осуществления операций, совместного использования активов и совместного осуществления деятельности.
Согласно п. 18 ПБУ 20/03 имущество, внесенное участниками договора простого товарищества в качестве вклада, учитывается товарищем, которому в соответствии с договором поручено ведение общих дел, обособленно (на отдельном балансе). Вклады, внесенные участниками совместной деятельности, учитываются товарищем, ведущим общие дела, на счете по учету вкладов товарищей в оценке, предусмотренной договором.
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансовохозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для
обобщения информации о состоянии и движении вкладов в общее имущество по договору простого товарищества применяется счет 80, который в этом случае именуется "Вклады товарищей".
По условию примера в бухгалтерском учете следует составить исправительные записи:
- сторнируется стоимость вкладов в простое товарищество, признанная в составе прочих доходов
Дебет 01, 04, 10, 51, 58
Кредит 91/1 «Прочие доходы» 150000 руб.
- отражается сумма вкладов в простое товарищество
Дебет 01, 04, 10, 51, 58
Кредит 80 "Вклады товарищей" 150000 руб.
В бухгалтерском учете приобретенное или созданное в ходе осуществления договора о совместной деятельности имущество отражается в сумме фактических затрат на его приобретение, изготовление и т.д. Учет
приобретения или создания новых объектов основных средств, нематериальных активов и других вложений во
внеоборотные активы ведется в общеустановленном порядке.
По окончании отчетного периода полученный финансовый результат - нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) - распределяется между участниками договора о совместной деятельности в порядке, установленном договором.
Одним из видов прочих поступления являются положительные курсовые разницы, признание которых
нередко вызывает ошибки бухгалтерского учета.
Пример. Организация с иностранными инвестициями зарегистрировала уставный капитал в размере
10000 евро по курсу 35,6 руб./евро на дату регистрации. Вклад в уставный капитал учредителями осуществлен
валютными средствами путем зачисления на валютный счет по курсу 36,1 руб. Возникшие курсовые разницы
признаны в составе прочих поступлений.
Порядок отражения в бухгалтерском учете курсовых разниц регулирует Положение по бухгалтерскому
учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2006, утвер-
жденным Приказом Минфина России от 27 ноября 2006 г. N 154н.
Согласно п. 5 ПБУ 3/2006 организация может применять курс Банка России или любое другое согласованное сторонами сделки соотношение иностранной валюты и рубля.
Курсовая разница, связанная с формированием уставного (складочного) капитала организации, подлежит
отнесению на ее добавочный капитал. Под курсовой разницей, связанной с формированием уставного (складочного) капитала организации, признается разность между рублевой оценкой задолженности учредителя (участника) по вкладу в уставный (складочный) капитал организации, оцененному в учредительных документах в
иностранной валюте, исчисленной по курсу Банка России на дату поступления суммы вкладов, и в рублевой
оценке этого вклада в учредительных документах.
Исходя из этого, в бухгалтерском учете следует составить исправительные записи:
- сторнируется положительная курсовая разница по вкладам в уставный капитал, выраженный в иностранной валюте, признанная в составе прочих доходов
Дебет 75/1 «Расчеты с участниками по вкладам в уставный капитал»
Кредит 91/1 «Прочие доходы» 5000 руб. (10000 х (36,1-35,6))
- отражается положительная курсовая разница в составе добавочного капитала
Дебет 75/1 «Расчеты с участниками по вкладам в уставный капитал»
Кредит 83 «Добавочный капитал» 5000 руб.
При исчислении налоговой базы для расчета налога на прибыль курсовые разницы, возникшие по вкладам в уставный капитал, не признаются.
Приказами Минфина России №№ 154н и 156н из всех действующих ПБУ были исключены упоминания
о суммовых разницах, а также нормы о пересчете на рубли стоимости активов и обязательств в иностранной
валюте. Основная цель нововведения - реальное отражение задолженностей, имеющихся у организации в бухгалтерской отчетности. То есть исполнение основных требований к бухгалтерскому учету и отчетности: требования полноты и осмотрительности, которые установлены ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации". Нововведения привели к множеству ошибок в учете стоимости активов и обязательств, стоимость которых выражена
в иностранной валюте.
Пример. Производственная организация осуществляет продажу готовой продукции покупателям по договору поставки. Стоимость готовой продукции определена в у.е., определенной евровалютой. В отчетном периоде покупателю осуществлена отгрузка товара стоимостью 20000 у.е., в том числе НДС 18 %. Курс валюты
на дату отгрузки продукции составил 35,1 руб./евро, на дату оплаты покупателем – 35,5 руб./евро.
Возникшая курсовая разница по расчетам с покупателем отражена как суммовая разница и признана в
составе доходов по обычным видам деятельности.
С 2007 г. учет разниц, возникших по договорам, стоимость активов в которых выражена в условных единицах, изменен. Если раньше они назывались суммовыми и возникали только на дату оплаты, то теперь в п. 1
ПБУ 3/2006 подчеркивается, что правила, изложенные в этом стандарте, используются в учете активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, но подлежит оплате в рублях.
Разницы в оценке активов и обязательств, которые возникали по договорам в у. е. и именовались суммовыми, с 2007 г. квалифицируются как курсовые. Стоимость приобретенных активов и возникших обязательств
по договорам в у. е. в момент их принятия к учету принимается по курсу, установленному в договоре.
В соответствии с п. 21 ПБУ 3/2006 в бухгалтерском учете курсовые разницы отражаются отдельно от
других видов доходов и расходов. Кроме того, курсовые разницы не показываются вместе с финансовыми результатами от операций по купле-продаже валюты. В бухгалтерском учете нужно выделять отдельный субсчет
к счету 91 "Курсовые разницы" и отдельные субконты по видам курсовых разниц, так как согласно п. 22 ПБУ
3/2006 в пояснениях к бухгалтерской отчетности организации нужно раскрыть информацию о величине следующих курсовых разниц:
- образовавшихся при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств,
подлежащих оплате в иностранной валюте;
- образовавшихся при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств,
подлежащих оплате в рублях;
- не зачисленных на счет 91 (отраженных на других счетах).
Кроме того, необходимо указывать курс иностранной валюты, который использовался при пересчете в
рубли на отчетную дату.
Таким образом, исходя из условия примера, в целях исправления ошибки необходимо составить записи:
- сторнируется суммовая разница, признанная в составе доходов по обычным видам деятельности
Дебет 62 «Расчеты и покупателями и заказчиками»
Кредит 90/1 «Выручка» 8000 руб. (20000 евро х (35,5-35,1))
- сторнируется НДС, начисленный от суммовой разницы по расчетам с покупателем
Дебет 90/3 «Налог на добавленную стоимость»
Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам» 1220 руб. (8000/118 х 18)
- курсовая разница по расчетам в условных единицах признается в составе прочих доходов
Дебет 62 «Расчеты и покупателями и заказчиками»
Кредит 91/1 «Прочие доходы» 8000 руб.
В налоговом учете в части суммовых разниц в 2007 г. ничего не изменилось. В гл. 25 НК РФ в перечне
внереализационных доходов (п. 11.1 ст. 250 НК РФ) и в составе внереализационных расходов (пп. 5.1 п. 1 ст.
265 НК РФ) перечислены суммовые разницы. Но в налоговом учете суммовая разница определяется только на
дату оплаты. При текущей переоценке задолженности на конец отчетного месяца в бухгалтерском учете, в налоговом учете ни суммовые, ни курсовые разницы не возникают. Возникают расхождения в бухгалтерском и
налоговом учете и сфере применения ПБУ 18/02. Если в результате текущей переоценки в бухгалтерском учете
появляется отрицательная курсовая разница по кредиторской задолженности, то она приводит к образованию
вычитаемой временной разницы и, соответственно, к отложенному налоговому активу.
Если же получается положительная курсовая разница по кредиторской задолженности, то она сформирует налогооблагаемую временную разницу и, соответственно, отложенные налоговые обязательства.
Список литературы:
1. Налоговый кодекс РФ. Части 1 и 2. Федеральный закон № 146-ФЗ от 31.07.1998г. с измен. и дополнен.
2. Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99. Приказ Министерства Финансов Российской Федерации №32н от 06.05.1999 г. / Нормативные акты для бухгалтера.2000. - №
1.
3. Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99. Приказ Министерства Финансов Российской Федерации № 33н от 06.05.1999 г. / Нормативные акты для бухгалтера. 2000.
-№ 13. – с. 66-70.
4. Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/2008.
Приказ Министерства Финансов Российской Федерации № 106 н от 06.10.2008 г.
5. Энциклопедия спорных ситуаций по налогу на прибыль / СПС «Консультант плюс»
Лытнева Наталья Алексеевна
д.э.н., профессор, заведующая кафедрой финансового учета
Орловского государственного института экономики и торговли
Контактный телефон: 89102038646
Бородкина Елена Олеговна
студентка 5 курса учетного факультета
Орловского государственного института экономики и торговли
Контактный телефон: 89102038646