BiblB_2013_015 Кредиты, займы, финансовая и материальная
реклама
Содержание Нормативные документы l l l l l l l l Стр. 085 Постановление Правления Национального банка Украины от 06.06.13 г. № 210 «Об установлении предельной суммы расчетов наличностью» Стр. 086 Утверждено постановлением Правления Национального банка Украины от 17.06.04 г. № 270 (извлечение) «Положение о порядке получения резидентами кредитов, займов в иностранной валюте от нерезидентов и предоставления резидентами займов в иностранной валюте нерезидентам» Стр. 095 Утверждено приказом Министерства финансов Украины от 28.04.06 г. № 415 «Положение (стандарт) бухгалтерского учета 31 «Финансовые расходы» Стр. 102 Письмо Государственной налоговой службы Украины от 07.05.12 г. № 7912/6/15-1415 «Относительно подтверждения суммы расходов на оплату банковских услуг по расчетно-кассовому обслуживанию» Стр. 103 Письмо Государственной налоговой службы Украины от 11.02.13 г. № 1990/6/17-1216 «О возвратной финансовой помощи» Стр. 104 Письмо Государственной налоговой службы Украины от 22.06.11 г. № 11552/6/17-0715 «Относительно обложения НДФЛ материальной помощи» Стр. 106 Письмо Государственной налоговой службы Украины от 11.02.13 г. № 96/2/22-3210 «Относительно налогообложения операций финансового лизинга» Стр. 108 Письмо Государственной налоговой службы Украины от 15.02.12 г. № 2713/6/15-1215 «Относительно налогообложения операций по возврату объекта финлизинга» Кредиты в национальной и иностранной валюте l l l l Стр. 005 Правовые тонкости договоров кредитования, поручительства и залога Стр. 009 Кредиты в национальной валюте: оптимальный выбор и учет Стр. 014 Овердрафт: порядок применения и учета Стр. 018 Учет операций залога и поручительства по кредитным договорам Кредиты и займы от нерезидентов l Стр. 023 Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-15 «Кредиты, займы, финансовая и материальная п... Стр.1 l Заключение договоров кредита и займа с нерезидентом Стр. 026 Кредиты и займы от нерезидентов: проблемы налогообложения Финансовая помощь между субъектами хозяйствования l l l Стр. 033 Договор займа: правовые аспекты Стр. 036 Возвратная финансовая помощь между предприятиями Стр. 041 Безвозвратная финансовая помощь: оформление и учет Помощь физическим лицам l l l Стр. 044 Помощь физлицам: таблица-подсказка Стр. 046 Помощь на лечение и другая благотворительная помощь Стр. 052 Выплата помощи физлицам: отражение в учете Альтернативные способы предоставления помощи l l l l l Стр. 057 Уступка права требования: правовые аспекты и учет Стр. 064 Перевод долга: правовые аспекты и учет Стр. 069 Финлизинг: учет операций Стр. 076 Операция РЕПО: правовые и учетные нюансы Стр. 081 Дополнительные инвестиции в уставный капитал предприятий Выходные данные l Стр. 112 Выходные данные Справочная информация l l Стр. 002 Аннотация Стр. 109 Перечень документов Обложка l Стр. 001о Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-15 «Кредиты, займы, финансовая и материальная п... Стр.2 l l l Практическое руководство «Кредиты, займы, финансовая и материальная помощь» Стр. 002о Заказывайте уже сейчас! ПР, 2013, № 16 «Единый налог и ФСН в стандартных и нестандартных ситуациях» Стр. 003о Практическое руководство, 2013, № 17 «Запасы на складе и в производстве» Стр. 004о Будьте готовы! Всегда готовы! ПР, 2013, № 18 «Налоговые проверки: правила, нюансы, практика» Баланс-Библиотека Выпуск № ПР-15 «Кредиты, займы, финансовая и материальная п... Стр.3 АННОТАЦИЯ ББК 65.9(2)26 К 79 Сегодня условия ведения хозяйственной деятельности таковы, что перед субъектами хозяйствования постоянно возникает задача пополнения оборотных средств. Существуют разные способы выполнения этой задачи, в том числе оформление банковского кредита, получение возвратной или безвозвратной финансовой помощи от других субъектов хозяйствования. Одни предприятия для пополнения своих оборотных средств активно сотрудничают с нерезидентами, которые предоставляют им кредиты или займы. Другие прибегают к таким способам, как инвестиции учредителей (резидентов или нерезидентов) в уставный капитал денежными средствами в национальной или иностранной валюте, проведение операций уступки права требования или перевода долга, операции РЕПО. Практическое руководство «Кредиты, займы, финансовая и материальная помощь» поможет предприятиям правильно определиться с выбором способа пополнения оборотных средств и заключить необходимый договор: кредита или займа с резидентом либо нерезидентом, поручительства или залога с банком-резидентом, уступки права требования или перевода долга. Издание содержит практические рекомендации по бухгалтерскому учету и налогообложению: · кредитных операций в национальной валюте (краткоовердрафты) и операций поручительства и залога с банками; и долгосрочные кредиты, · кредитных и заемных операций с нерезидентами (с анализом проблемных вопросов налогообложения таких операций и советами по избежанию негативных налоговых последствий); · операций по предоставлению и получению возвратной и безвозвратной финансовой помощи между предприятиями; · операций по оказанию помощи физлицам (от классификации помощи до учета); · операций по осуществлению взноса в уставный капитал в национальной и иностранной валюте; · операций уступки права требования и перевода долга; · операций финансового лизинга и РЕПО. Нормативно-правовые документы, на основании которых подготовлены консультационные материалы, представлены по состоянию на 30 июля 2013 года. Издание будет полезно бухгалтерам, экономистам, руководителям, студентам экономических вузов, юристам. работникам финансовых служб, ОБРАЩАЕМ ВНИМАНИЕ! В целях экономии полезной площади практического руководства названия всех нормативных документов, на которые делаются ссылки в консультациях, даются в сокращенном виде. Полноcтью названия документов с их реквизитами приведены в перечне, опубликованном в конце издания. Практическое руководство «Кредиты, займы, финансовая и материальная помощь» серии «Библиотека «Баланс». Подписные индексы Укрпочты: 40697 – рус. яз., 74679 – укр. яз. Днепропетровск: ООО «Баланс-Клуб», 2013, 112 с. Елизавета АРСЕНЬЕВА, юрист ПРАВОВЫЕ ТОНКОСТИ ДОГОВОРОВ КРЕДИТОВАНИЯ, ПОРУЧИТЕЛЬСТВА И ЗАЛОГА Очень часто субъекты хозяйствования используют в своей деятельности кредитные средства. О том, какие условия должен содержать кредитный договор, а какие лучше исключить из него, о дополнительных договорах, сопровождающих кредитную сделку, пойдет речь в данной консультации. Кредитный договор По кредитному договору банк или иное финансовое учреждение (кредитор) обязуется предоставить заемщику денежные средства (кредит) в размере и на условиях, установленных договором, а заемщик обязуется вернуть кредит и уплатить проценты (ч. 1 ст. 1054 ГК). Законом предусмотрена обязательная письменная форма кредитного Несоблюдение этого требования ведет к ничтожности сделки (ст. 1055 ГК). договора. Существенными условиями кредитного договора являются (ч. 2 ст. 345 ХК): · цель, сумма и срок кредита; · условия и порядок его выдачи и погашения; · виды обеспечения обязательств заемщика; · процентные ставки (размер, тип); · порядок и срок платы за кредит; · обязанности, права и ответственность сторон относительно выдачи и погашения кредита. Для получения кредита заемщик представляет банку следующие документы (ч. 1 ст. 346 ХК): · заявление, в котором указывается характер кредитного договора, цель использования кредита, его сумма и срок использования; · технико-экономическое обоснование кредитного мероприятия и расчет экономического эффекта от его реализации; · другие необходимые документы (исходя из внутренних положений конкретного банка). Банк имеет право предварительно изучить состояние хозяйственной деятельности заемщика, его платежеспособность и прогнозировать риск невозврата кредита (ч. 2 ст. 346 ХК). Для этих целей обычно запрашивается финансовая отчетность заемщика. Также банки обязаны осуществлять финансовый мониторинг клиентов и проводить идентификацию клиента перед установлением с ним деловых контактов и открытием счета (ч. 3 ст. 9 Закона № 249, ст. 64 Закона № 2121). Для снижения степени риска банк предоставляет заемщику кредит при наличии гарантии платежеспособного субъекта хозяйствования или поручительства другого банка, под залог принадлежащего заемщику имущества, под другие гарантии, принятые в банковской практике (ч. 2 ст. 346 ХК). Обычно банки предоставляют кредиты с использованием типовых для каждого банка проектов договоров. Тем не менее рекомендуем тщательно изучать предложенный банком проект договора и при несогласии с какими-либо условиями составлять протокол разногласий и направлять его банку для рассмотрения. Особое внимание следует уделять положениям, предполагающим изменение условий договора со стороны банка в одностороннем порядке. Рекомендуем требовать обязательного согласования с заемщиком всех вопросов, касающихся условий кредитного договора, путем подписания дополнительного соглашения к договору. Например, банк может включить в договор условие о самостоятельном изменении им процентной ставки по кредиту или о запрете досрочного погашения кредита. В этом случае нужно настаивать на исключении таких условий из договора, поскольку банкам запрещено в одностороннем порядке изменять условия заключенных с клиентами договоров, в частности увеличивать размер процентной ставки по кредитным договорам, кроме установленных законом случаев (ч. 4 ст. 55 Закона № 2121). Так, если договором установлена фиксированная процентная ставка по кредиту, то банк не имеет права в одностороннем порядке ее изменять. Условие договора, дающее право банку самостоятельно менять фиксированную процентную ставку, является ничтожным (ч. 3 ст. 10561 ГК). В то же время плавающая процентная ставка может изменяться банком в порядке и на условиях, установленных кредитным договором. При этом кредитор обязан письменно уведомлять заемщика не позже чем за 15 календарных дней до даты, с которой будет применяться новая ставка. Кредитор не имеет права изменять предусмотренный кредитным договором порядок расчета плавающей процентной ставки без согласия заемщика (ч. 4 ст. 10561 ГК). Договор поручительства Договор поручительства является способом обеспечения исполнения заемщиком своих обязанностей по кредитному договору. По этому договору поручитель поручается перед кредитором должника за исполнение им своего обязательства (ч. 1 ст. 553 ГК). В случае нарушения должником обязательства, обеспеченного поручительством, должник и поручитель отвечают перед кредитором как солидарные должники, если договором поручительства не установлено дополнительной (субсидиарной) ответственности поручителя (ч. 1 ст. 554 ГК). Напомним, под солидарной ответственностью понимается возможность кредитора предъявлять требование об исполнении обязательства как к должнику, так и к поручителю одновременно или к одному из них (ч. 1 ст. 543 ГК). Поручитель отвечает перед кредитором в том же объеме, что и должник, включая уплату основного долга, процентов, неустойки, возмещения убытков, если иное не предусмотрено в самом договоре поручительства (ч. 2 ст. 554 ГК). Следует заметить, что договор поручительства заключается между кредитором (в данном случае – банком) и поручителем. Подписывать такой договор должник (заемщик) не обязан, но по желанию сторон – может. Поэтому заемщик не всегда может влиять на условия договора поручительства. Если заемщик по каким-либо причинам не выполняет условия кредитного договора, банк имеет право предъявить требование к поручителю. Последний обязан сообщить об этом должнику. Если поручитель исполнит обязательство без уведомления должника, тот будет иметь право оспаривать правомерность его выполнения (при наличии обоснованных возражений к предъявляемому требованию банка). Поэтому после получения уведомления поручителя необходимо тщательно изучить правомерность требований банка и при наличии возражений письменно проинформировать об этом банк и поручителя. Возможно, просрочки в оплате кредита не было, и банк необоснованно предъявляет требование к поручителю. Дело в том, что поручитель, выполнивший обязательство вместо должника (заемщика), становится для него кредитором и вправе требовать от заемщика возмещения понесенных им затрат (ч. 2 ст. 556 ГК). Договор залога в обеспечение кредита Залог является формой обеспечения исполнения заемщиком своих обязательств по возврату кредитных средств и других платежей по кредитному договору. Суть залога заключается в предоставлении кредитору права в случае неисполнения должником обязательства получить удовлетворение со стоимости заложенного имущества преимущественно перед другими кредиторами (ст. 1 Закона № 2654). Договор залога заключается в письменной форме. Нотариального удостоверения требуют договоры залога недвижимого имущества (ипотеки), космических объектов, транспортных средств, подлежащих государственной регистрации (ст. 13 Закона № 2654). Существенными условиями договора залога являются суть, размер и срок исполнения обязательства, обеспеченного залогом, описание предмета залога, а также другие условия, в отношении которых по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто соглашение (ч. 1 ст. 12 Закона № 2654). Предметом залога может быть как имущество, так и имущественные права (ст. 4 Закона № 2654). Залог недвижимого имущества именуется ипотекой (ст. 1 Закона № 898). Ипотечный договор должен содержать следующие существенные условия (ч. 1 ст. 18 Закона № 898): · наименование, местонахождение и идентификационный код (для резидентов-юрлиц) или наименование, местонахождение и государство регистрации (для нерезидентов-юрлиц) либо Ф. И. О., место жительства с указанием адреса и идентификационного номера (для граждан Украины) или Ф. И. О., адрес постоянного места жительства за пределами Украины (для иностранцев); · содержание и размер основного обязательства, срок и порядок его исполнения или ссылка на договор, в котором указано основное обязательство; · описание предмета ипотеки, достаточное для его идентификации, и/или его идентификационные данные, в том числе кадастровый номер. При ипотеке земельного участка – его целевое назначение; · ссылка на выдачу закладной или ее отсутствие. При отсутствии в ипотечном договоре какого-либо из указанных выше условий он может быть признан недействительным на основании решения суда (ст. 18 Закона № 898). Договором залога может быть предусмотрено, что предмет залога находится во владении кредитора, должника или третьего лица. Конечно, наиболее приемлемым для должника является условие, когда предмет залога остается в его владении. По умолчанию считается, что должник сохраняет право распоряжения имуществом, переданным в залог. Однако в договоре залога может быть сказано о прекращении такого права для должника. Поэтому должнику следует обращать внимание на данное условие. При этом должник вправе отчуждать предмет залога только при наличии согласия залогодержателя (кредитора) (ст. 17 Закона № 2654). В ипотечный договор может быть включена оговорка о переходе права собственности на предмет ипотеки к ипотекодержателю (кредитору) при неисполнении должником обеспеченного ипотекой обязательства (ст. 37 Закона № 898). Для должника такое условие крайне невыгодно, поскольку при неисполнении им обязательства право собственности на предмет ипотеки перейдет к кредитору автоматически и новому собственнику надо будет только зарегистрировать его в государственном реестре. В большинстве случаев банк включает в договор залога обязательство залогодателя застраховать предмет залога. Предмет ипотеки подлежит обязательному страхованию. При этом застраховать его должен ипотекодатель, но договором такая обязанность может быть возложена и на ипотекодержателя, то есть на банк (ст. 8 Закона № 898). Контроль банка за выполнением заемщиком условий кредитного договора Банк обязан при предоставлении кредитов соблюдать основные принципы кредитования, в том числе проверять кредитоспособность заемщиков и наличие обеспечения кредитов, а также соблюдать установленные НБУ требования о концентрации рисков (ст. 49 Закона № 2121). Банк вправе осуществлять контроль за выполнением заемщиком условий кредитного договора, целевым использованием кредита, своевременным и полным погашением займа в порядке, установленном законодательством (ч. 1 ст. 348 ХК). Таким образом, до предоставления кредита банк может требовать от заемщика информацию о его платежеспособности, а после предоставления кредита и подписания кредитного договора порядок контроля банком определяется условиями такого договора. Поэтому, если банк запрашивает у заемщика дополнительную информацию или документы после выдачи кредита, всегда нужно уточнять, согласно какому пункту кредитного договора или на основании какой нормы законодательства заемщик обязан предоставить подобные документы и/или информацию. Следует помнить, что информация, предоставленная банку его клиентом (за исключением публичной), относится к банковской тайне и банк не вправе распространять ее, за исключением случаев, указанных в ст. 62 Закона № 2121 (ст. 60 Закона № 2121). Если заемщик не исполняет своих обязательств, предусмотренных кредитным договором, банк может приостановить дальнейшую выдачу кредита согласно договору (ч. 2 ст. 348 ХК). Ответственность банка за нарушение условий кредитного договора В кредитном договоре целесообразно указывать меры ответственности банка за нарушение им условий кредитного договора, например, за просрочку предоставления кредита или за предоставление кредита в меньшей сумме, чем это предусмотрено договором. За подобные нарушения в договоре можно прописать положения об уплате банком пени или штрафа. Кроме того, указанные обстоятельства могут быть основанием для одностороннего отказа заемщика от договора (на это следует указать в договоре). В договоре целесообразно предусмотреть также штрафные санкции и возмещение банком убытков клиенту за незаконное разглашение банковской тайны. Таким образом, заключая кредитный договор, заемщик должен быть готов предоставить необходимую информацию и документы для проверки его платежеспособности и проведения идентификации, найти поручителя или иметь имущество, которое можно передать в залог. Кроме того, ему необходимо тщательно изучить проект кредитного договора, чтобы суметь отстоять свои интересы на этапе его заключения. Ольга ТУЧАК, главный бухгалтер КРЕДИТЫ В НАЦИОНАЛЬНОЙ ОПТИМАЛЬНЫЙ ВЫБОР И УЧЕТ ВАЛЮТЕ: Когда предприятию не хватает имеющихся источников финансирования, появляется вопрос об оформлении кредитов. Рассмотрим, как оптимизировать расходы предприятия на привлечение кредитов и вести их учет. Виды банковских кредитов По кредитному договору, который заключается исключительно в письменной форме, банк или другое финансовое учреждение (кредитодатель) обязуется предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, установленных договором, а заемщик – вернуть кредит и оплатить проценты (ст. 1054, 1055 ГК). Отношения по кредитному договору регулируются ст. 1054–10561, а также § 1 гл. 71 ГК, если иное не установлено указанными статьями ГК и не вытекает из сути кредитного договора. В табл. 1 приведем информацию об основных видах кредитов. Таблица 1 Критерий Вид кредита по критерию 1 2 Срок 1. Краткосрочные – до одного календарного года. предоставления 2. Долгосрочные – более одного календарного года Направление использования 1. Инвестиционные – приобретение основных средств, строительство недвижимости и т. п. 2. На пополнение оборотных средств – закупка товара или расчет с поставщиками за уже поставленный товар, пополнение оборотных средств (в т. ч. путем оформления овердрафта) Обратите внимание: кредит всегда носит целевой характер, потому использовать кредитные средства можно только на цели, указанные в кредитном договоре. В случае их нецелевого использования кредитодатель имеет право отказаться от дальнейшего кредитования заемщика по договору (п. 3 ст. 1056 ГК). Наличие обеспечения 1. Обеспеченные. Обеспечение выполнения обязательства регулируется гл. 49 ГК. Виды обеспечения, которые применяются в кредитных договорах: неустойка (штраф, пеня), поручительство, гарантия, залог. Договором или законом могут быть установлены другие виды обеспечения выполнения обязательства. 2. Необеспеченные. На практике встречаются очень редко. Как обеспечение выполнения обязательства в договоре указывается хотя бы неустойка Срок начисления процентов 1. Всей суммой в начале или в конце действия кредитного договора. Обычно используется только для краткосрочных кредитов. 2. С определенной периодичностью – ежемесячно, ежеквартально и т. п. Периодичность погашения тела кредита 1. Всей суммой в конце действия кредитного договора. 2. С определенной периодичностью – ежемесячно, ежеквартально и т. п. Кредит может погашаться аннуитетными платежами, то есть регулярными ровными ежемесячными или ежеквартальными платежами, которые направляются на погашение основного долга и процентов и рассчитываются таким образом, что в конце срока действия кредитного договора при условии выполнения обязательства заемщик полностью погашает задолженность Способ 1. Вся сумма предоставляется в начале действия кредитного договора. предоставления 2. Кредитная линия. Кредитные средства предоставляются заемщику по его требованию полностью или частями в рамках установленного лимита. Кредитная линия может быть: – возобновляемой – при погашении кредита или его части возможно повторное получение кредитных средств в пределах лимита; – невозобновляемой – после получения средств в пределах лимита кредитная линия закрывается, даже если часть таких средств уже была возвращена. 3. Овердрафт. Этот способ позволяет заемщику использовать деньги со своего текущего счета в сумме, которая превышает их фактический остаток в пределах установленного лимита Вид процентной 1. Фиксированная. Является неизменной в течение всего срока кредитного ставки договора. Установленный договором размер фиксированной процентной ставки не может быть увеличен банком в одностороннем порядке. Условие договора относительно права банка изменять размер фиксированной процентной ставки в одностороннем порядке является ничтожным (п. 3 ст. 10561 ГК). 2. Изменяемая. Кредитор имеет право самостоятельно, с определенной в кредитном договоре периодичностью, увеличивать и обязан уменьшать процентную ставку в соответствии с условиями и в порядке, установленными кредитным договором. Такой порядок должен позволять точно определить размер процентной ставки на любой момент действия кредитного договора и не подлежит изменению без согласия заемщика. Кроме того, в договоре обязательно указывается максимальный размер увеличения процентной ставки (п. 6 ст. 10561 ГК). Другие правила относительно изменяемой ставки установлены в ст. 10561 ГК Избираем оптимальный вид кредитования На практике с целью оптимального выбора вида кредитования анализируют каждую категорию активов, которая нуждается во внешнем финансировании, относительно периода потребности именно в этой категории. Таким образом, для финансирования: · краткосрочных или сезонных изменений в активах привлекают краткосрочные кредиты; · фиксированного оборотного капитала (является почти постоянной величиной инвестирования в оборотные активы, отдельные статьи которого находятся в постоянном движении), а также необоротных активов – долгосрочные. Такой анализ позволяет избежать лишних финансовых расходов на уплату процентов: внешнее финансирование применяется только в тот момент, когда в нем возникает потребность, и только в той сумме, которая необходима в такой момент для обеспечения операционной деятельности предприятия. В общем случае чем короче срок погашения кредита, тем выше риск невозврата в срок его основной суммы, а чем дольше, тем дороже обойдется предприятию такой вид финансирования. Необеспеченные кредиты, с одной стороны, менее затратны в части оформления (не возникает дополнительных расходов от оформления имущества в залог, договоров поручительства), а с другой – предоставляются предприятию в меньшей сумме и под более высокий процент. Удобство кредитной линии заключается в том, что предприятие в пределах максимально установленной суммы быстро получает кредит, при этом проценты уплачиваются только в случае внешнего финансирования. Однако следует внимательно выучить договор кредитной линии, чтобы учесть все возможные альтернативные расходы на такое финансирование, ведь в договоре может быть установлено условие: · об уплате дополнительной комиссии по результатам года, если предприятие ни разу не получило максимальную сумму кредита; · о периоде, в течение которого в календарном году задолженность предприятия суммарно составляет определенную сумму (например, на протяжении минимум 90 календарных дней в течение календарного года задолженность предприятия не должна быть меньше 70 000 грн.). При несоблюдении таких условий предприятие платит банку дополнительные суммы комиссий или увеличивается ставка процентов по кредиту. Кроме того, следует учесть время уплаты предприятием процентов за пользование кредитом, ведь в случае их уплаты в начале срока стоимость кредита будет намного выше, чем это указано в договоре. Например, предприятие получает в банке кредит сроком на 12 месяцев в сумме 100 000 грн. под 30 % годовых, причем проценты уплачиваются сразу за календарный год в сумме 30 000 грн. (100 000 грн. х 30 %). Следовательно, фактически предприятие получает 70 000 грн. (100 000 грн. – 30 000 грн.), а процентная ставка по кредиту будет составлять 42,86 % (30 000 грн. : 70 000 грн. х 100 %). Для предприятия, которое чувствует потребность в оборотных средствах лишь время от времени и в незначительных объемах, лучшим видом кредита является овердрафт. В случае погашения овердрафта в день возникновения задолженности проценты за пользование не начисляются. Расходы на привлечение кредитов Кроме расходов на уплату процентов по кредиту, необходимо учесть и другие расходы на его привлечение: · расходы на оформление договоров залога, поручительства, страхования залогового имущества; · комиссию за открытие кредитов, которая уплачивается разово при получении кредита; · периодические (ежемесячные, ежеквартальные и т. п.) комиссии за обслуживание кредита, которые уплачиваются в определенный кредитным договором срок в фиксированной сумме или в процентах к основной сумме долга; · комиссию за досрочное погашение кредита, которая устанавливается по договоренности сторон в случае погашения кредита до наступления срока, предварительно согласованного сторонами. Учет краткосрочных кредитов К краткосрочным относятся кредиты со сроком возврата в течение 12 месяцев с даты баланса. Обратите внимание: если предприятию открыта кредитная линия более чем на 12 месяцев, но договором предусмотрено обязательное периодическое обнуление кредита через промежутки времени, которые не превышают 12 месяцев, то каждая сумма, полученная в пределах такой кредитной линии, будет считаться краткосрочным кредитом. Бухгалтерский учет. Суммы полученных кредитов отражают по кредиту субсчета 601 «Краткосрочные кредиты банков в национальной валюте» в корреспонденции с дебетом счета учета денежных средств, а если кредит перечисляется непосредственно на счета контрагентов предприятия – с дебетом счета учета расчетов с таким контрагентом. Погашение и перевод в долгосрочные обязательства в случае отсрочки кредитов отражается по дебету субсчета 601. Суммы отсроченной задолженности банкам за кредит, срок погашения которого отсрочен, переводят в учете в дебет субсчета 603 «Отсроченные краткосрочные кредиты банков в национальной валюте». Текущие обязательства отражаются в балансе по сумме погашения (п. 12 П(С)БУ 11). В Балансе по форме приложения 1 к НП(С)БУ 1 сальдо субсчета 601 отражается в строке 1600, а в Финансовом отчете субъекта малого предпринимательства по формам № 1-м, № 1-мс (приведены в приложениях 1, 2 к П(С)БУ 25) – в строке 500. Налоговый учет. Операции по получению и возврату кредитов в налоговом учете не отражаются (пп. 136.1.20, 139.1.4 НК). Учет долгосрочных кредитов К долгосрочным относятся кредиты со сроком возврата более 12 месяцев с даты баланса. Бухгалтерский учет. Суммы полученных долгосрочных кредитов отражают по кредиту субсчета 501 «Долгосрочные кредиты банков в национальной валюте». Часть задолженности по таким кредитам, которая подлежит погашению в течение 12 месяцев с даты баланса за графиком погашения в соответствии с условиями договора, переводится в текущую задолженность записью Дт 601 – Кт 501 (п. 11 П(С)БУ 11). Суммы отсроченной задолженности банкам за кредит, срок погашения которого отсрочен, переводят в учете в дебет субсчета 503 «Отсроченные долгосрочные кредиты банков в национальной валюте». Просроченные кредиты (как кратко-, так и долгосрочные), по которым нет договоренности с финучреждениями об их отсрочке, списываются в дебет субсчета 605 «Просроченные ссуды в национальной валюте». Долгосрочные обязательства, на которые начисляются проценты, отражаются в балансе по их настоящей стоимости, определение которой приведено в п. 4 П(С)БУ 11 (п. 10 П(С)БУ 11). Однако теперь нормативными документами не установлен порядок определения такой стоимости в случае привлечения долгосрочных кредитов банков, потому такие суммы отражаются по сумме погашения. В Балансе по форме приложения 1 к НП(С)БУ 1 сальдо счета 50 отражается в строке 1510, а в Финансовом отчете субъекта малого предпринимательства – в строке 480. Налоговый учет. Операции по получению и возврату кредитов в налоговом учете не отражаются (пп. 136.1.20, 139.1.4 НК). Учет расходов на уплату процентов и других расходов, по кредитам Бухгалтерский учет. Расходы на уплату процентов и другие расходы предприятия, связанные с заимствованиями (комиссии за открытие кредитов и их обслуживание, расходы на оформление залога и т. п.), являются финансовыми расходами (п. 3 П(С)БУ 31). Такие расходы признаются (п. 4 П(С)БУ 31): · субъектами малого предпринимательства – юрлицами, представительствами иностранных субъектов хозяйственной деятельности и юрлицами, которые не занимаются предпринимательской деятельностью (кроме бюджетных учреждений), – расходами того отчетного периода, за который они были начислены (признаны обязательствами); · другими юрлицами – расходами того отчетного периода, за который они были начислены (признаны обязательствами), кроме финансовых расходов, которые капитализируются. Капитализируются финансовые расходы в случае создания квалификационного актива путем включения их в стоимость такого актива по правилам п. 6–14 П(С)БУ 31. Квалификационным является актив, который нуждается в существенном времени для его создания, то есть более трех месяцев (п. 1.6 Приказа № 1300). На период остановки выполнения работ по созданию квалификационного актива на существенное время (больше трех месяцев) финансовые расходы, связанные с содержанием частично завершенных квалификационных активов, признаются расходами того отчетного периода, за который они начислены (п. 11 П(С)БУ 31). Капитализация указанных расходов не приостанавливается на период (п. 12 П(С)БУ 31): · осуществления технической и административной работы; · временной задержки работ по созданию квалификационного актива, который является необходимой составляющей процесса его создания. Обратите внимание: Приказ № 1300 носит рекомендательный характер, потому должен применяться в части, которая не противоречит П(С)БУ 31. Например, в этом приказе в отличие от указанного стандарта под финансовыми расходами понимают лишь проценты по кредиту. Кроме того, в п. 1.8 Приказа № 1300 определено, что не капитализируются финансовые расходы на строительство и/или изготовление, производство квалификационных активов, если они будут оценены по справедливой стоимости, в частности биологических активов, инвестиционной недвижимости. Впрочем, П(С)БУ 31 не содержит такой нормы. Учет расходов, связанных с начислением и уплатой процентов и т. п. за пользование кредитами банков, ведется на субсчете 951. По дебету этого субсчета в корреспонденции с кредитом субсчета 684 «Расчеты по начисленным процентам» отражается сумма признанных расходов на начисление и уплату процентов и т. п. за пользование кредитами банков. По кредиту субсчета 951 отражается списание в дебет: · субсчета 792 «Результат финансовых операций» финансовых расходов, которые не подлежат капитализации; · счета 15 «Капитальные инвестиции» или 23 «Производство» (в зависимости от вида квалификационного актива) финансовых расходов, которые подлежат капитализации. Налоговый учет. Финансовые расходы отражаются в отчетном периоде их начисления в составе других расходов, кроме тех, которые включены в себестоимость квалификационных активов согласно требованиям П(С)БУ 31 (п. 138.5, пп. 138.10.5 НК). Комиссия за досрочное погашение кредита или увеличение процентной ставки за несвоевременное погашение кредита является по своей природе видом неустойки, потому в налоговом учете в составе расходов она не отражается на основании пп. 139.1.11 НК. В Письме № 7912 ГНС отметила, что выписка с лицевого счета клиента, которая содержит содержание операции (услуга по расчетно-кассовому обслуживанию, предоставленная банком) и ее сумму, при условии приведения в ней обязательных реквизитов, предусмотренных ст. 9 Закона № 996, может быть документом, который подтверждает сумму таких расходов. НДС. Операция по выплате плательщиком НДС банку процентов средствами по договорам кредитования в налоговой декларации по НДС и Реестре выданных и полученных налоговых накладных не отражается (Единая база налоговых знаний, подкатегория 101.21). Что касается расходов на расчетно-кассовое обслуживание, которые не являются объектом обложения НДС в соответствии со ст. 196 НК, то их учет ведется на основании документов бухучета согласно Порядку № 1340. Суммы таких операций заносятся в графу 8 разд. ІІ Реестра с перенесом в графу 9, 11, 13 или 15 (в зависимости от направления использования: связанные с хоздеятельностью или нет; принимают участие в облагаемых налогом операциях или нет; предназначены для поставок за пределами Украины), а в графах 10, 12, 14 и 16 проставляется ноль. ПРИМЕР ООО «Бета» получило от банка-резидента кредит со сроком погашения 12 месяцев на сумму 100 000 грн. под 30 % годовых с целью пополнения оборотных средств на покупку товаров. Проценты за пользование кредитом уплачиваются в начале срока действия договора. ООО «Сигма» получило от банка-резидента долгосрочный кредит на сумму 2 000 000 грн. для строительства офисного центра сроком на 2 года. Четверть этой суммы (500 000 грн.) за графиком должна быть возвращена банку в течение 12 месяцев. При оформлении кредита банка уплачена комиссия в сумме 25 000 грн. Другие данные и учет операций приведем в таблице. (грн.) № п/п Содержание операции Документальное оформление Бухгалтерский учет Налоговый учет Дт Кт Сумма Доход Расходы 1 2 3 4 5 6 7 8 311 601 70 000 – – 377 601 30 000 – – 951 684 2 000 – 2 000 684 377 2 000 – – 792 951 2 000 – – Учет в ООО «Бета» 1 Получена сумма кредита за вычетом процентов (100 000 – 100 000 х 30 %) 2 Отражена сумма кредита, которая была удержана банком в счет погашения процентов Начислены проценты за первый месяц пользования кредитом (сумма условная) 3 4 5 Проведен взаимозачет задолженностей по процентам Списана на финансовый результат сумма начисленных процентов Банковская выписка Кредитный договор, выписка банка о сумме начисленных и уплаченных процентов Бухгалтерская справка Учет в ООО «Сигма» 1 Уплачена банку комиссия за оформление кредита Банковская выписка, приказ о признании здания квалификационным активом 151 311 25 000 – –* 2 Получена сумма кредита Банковская выписка 311 501 2 000 000 – – 3 Отражена часть задолженности по кредиту, которая будет погашена в течение 12 месяцев с даты баланса Кредитный договор, график погашения, бухгалтерская справка 501 601 500 000 – – 4 Начислены проценты за первый месяц пользования кредитом (сумма условная) Кредитный договор, выписка банка о сумме начисленных и уплаченных процентов 951 684 48 000 – – 5 Отнесена сумма процентов в состав стоимости квалификационного актива здания Приказ о признании здания квалификационным активом 151 951 48 000 – –* 6 7 Оплачены проценты банка Возвращена банку часть кредита в соответствии с графику погашения 48 000 – – 120 000 – – Банковская выписка 684 601 311 * Такие суммы в составе первоначальной стоимости здания подлежат амортизации после ее введения в эксплуатацию и при условии ее использования в хозяйственной деятельности (пп. 138.10.5, п. 146.5 НК). Оптимизировать расходы предприятия на привлечение финансирования позволяет только комплексный анализ всех факторов, ведь, анализируя источники финансирования лишь на предмет стоимости привлечения, предприятие может в момент потребности во внешнем финансировании остаться без средств. С целью правильного признания расходов в бухгалтерском и налоговом учете предприятию следует определить, не связаны ли привлеченные средства с созданием квалификационного актива, и в случае положительного ответа – капитализировать такие финансовые расходы. Лариса МУДРАЯ, редактор направления «Бухгалтерский учет и налогообложение» ОВЕРДРАФТ: ПОРЯДОК ПРИМЕНЕНИЯ И УЧЕТА На сегодня овердрафт – наиболее выгодная форма кредитования и для предприятий, и для банков. Однако предприятия часто допускают ошибки в учете и финансовой отчетности из-за неправильного понимания сути овердрафта. В этой консультации мы расскажем, какие преимущества имеют предприятия и банки при использовании этого вида кредита, как работает механизм овердрафта при кредитовании текущего и карточного счетов и как овердрафт отражается в учете заемщика. Механизм работы овердрафта Овердрафт (от англ. overdraft – сверх плана) – это краткосрочный кредит, который предоставляется банком клиенту сверх остатка на его текущем счете в пределах предварительно установленной в договоре суммы. Проще говоря, если у предприятия не хватает денег для осуществления платежей по обязательствам, банк за счет собственных средств оплачивает платежные поручения клиента прямо с его текущего счета. Порядок работы овердрафта таков: · банк заключает с клиентом договор о предоставлении ему кредита-овердрафта (ст. 1069 ГК). Но, прежде чем выдать предприятию кредит, банк проверяет его кредитную историю и платежеспособность. Для этого предприятие подает банку пакет документов, подтверждающий его финансовое состояние. В договоре прописываются условия предоставления овердрафта: срок использования предприятием денежных средств банка, лимит овердрафта, процентная ставка за пользование кредитом, сроки уплаты процентов, штрафные санкции, а также вид овердрафта – возобновляемый или невозобновляемый (то есть выдаются ли заново средства при частичном или полном погашении суммы овердрафта, полученной первоначально). На практике предприятиям предоставляется, как правило, возобновляемый овердрафт; · при получении от предприятия платежных документов банк самостоятельно определяет, достаточно ли у клиента собственных денежных средств на текущем счете для оплаты платежного поручения. Если средств не хватает, банк перечисляет недостающую сумму. В результате на текущем счете клиента образуется минусовый остаток; · при поступлении денежных средств на текущий счет клиента банк в бесспорном порядке списывает со счета сумму задолженности по овердрафту, а если договором предусмотрено ежедневное погашение процентов, то и сумму процентов. Важный нюанс: если в течение дня на текущий счет клиента поступают денежные средства, которыми погашается сумма овердрафта, выданная в этот же день, то платить за пользование овердрафтом не нужно. Если клиент заключил договор о предоставлении ему овердрафта, а возможность воспользоваться денежными средствами банка еще не предоставилась, в этом случае банк тоже плату не взимает. Чем хорош овердрафт? Овердрафт выгоден и предприятию, и банку. Предприятию он дает возможность нормально функционировать и выполнять текущие операции даже при отсутствии денежных средств на текущем счете. При оформлении договора на предоставление овердрафта банк, как правило, не требует залоговое имущество в обеспечение возврата долга и технико-экономическое обоснование получения кредита. Выгода банка заключается в том, что за возможность временно использовать его деньги он взимает с предприятия проценты, которые выше процентов за пользование обычной кредитной линией. При этом банк может вернуть себе деньги при первом же их поступлении на текущий счет клиента, то есть рискует минимально. Лимит овердрафта Банк кредитует предприятие только в пределах установленного лимита. Величина лимита овердрафта определяется в процентах от суммы поступлений на текущий счет клиента за определенный период времени. В расчет таких поступлений не включаются: полученная клиентом финансовая помощь, выручка за продажу основных средств и ценных бумаг. В договоре кредитования банк устанавливает, какая сумма денежных средств должна поступать ежемесячно на текущий счет заемщика. Отражение в учете и отчетности Налоговый учет. Сумма средств, полученных по овердрафту, не включается в доходы, а при их возврате – в расходы при определении объекта обложения налогом на прибыль (пп. 136.1.20, 153.4.2 НК). Если суммы овердрафта направляются на цели, связанные с хозяйственной деятельностью, то начисленные (уплаченные) за пользование кредитными средствами проценты, сумма комиссионного вознаграждения банку и плата за открытие и обслуживание овердрафта включаются заемщиком в расходы (пп. 138.10.5, пп. «а», «б» пп. 138.1.1 НК). В соответствии с пп. 196.1.5 НК не являются объектом обложения НДС операции по предоставлению услуг по расчетно-кассовому обслуживанию, предоставлению и возврату средств по договорам кредита. Однако полученные банком проценты по договору кредитования отражаются в строке 3 «Операции, не являющиеся объектом обложения НДС» декларации по НДС, а также в разд. I Реестра полученных и выданных налоговых накладных (Единая база налоговых знаний, подразд. 101.21). Бухгалтерский учет. На практике в бухгалтерском учете предприятий применяются два варианта отражения овердрафта: · вариант 1. Кредитовое сальдо, образующееся на текущем счете предприятиязаемщика, отражается на основании выписки, выданной банком, по кредиту счета 31 «Счета в банках» (Письмо № 7021). При таком варианте сумма задолженности по основной сумме кредита на счете 60 «Краткосрочные займы» не отражается; · вариант 2. Для учета задолженности по овердрафту используется счет 60 в корреспонденции со счетом 31. Такой вариант больше подходит для заполнения финансовой отчетности, хотя документов, подтверждающих получение кредита, у предприятия нет, ведь банк дает только выписку с текущего счета. Начисленные банком проценты за пользование овердрафтом учитываются на субсчете 951 «Проценты по кредиту» в корреспонденции с субсчетом 684 «Расчеты по начисленным процентам». Расходы по оформлению кредитного договора отражаются проводкой: Дт 952 «Прочие финансовые расходы» – Кт 685 «Расчеты с другими кредиторами». Отражение в финансовой отчетности. В форме № 1 «Баланс» сумма задолженности по овердрафту, оставшейся непогашенной на конец отчетного периода (квартала), отражается в строке 1600 «Краткосрочные кредиты банков» разд. III пассива. Некоторые бухгалтеры отражают задолженность по овердрафту на конец отчетного периода со знаком минус в строке 1165 разд. II актива Баланса. Такая операция искажает финансовую отчетность, поскольку минусовый остаток на текущем счете свидетельствует о наличии заемных средств, которые следует указать в соответствующем разд. III пассива Баланса. ПРИМЕР 1 Предприятие оформило возобновляемый овердрафт, лимит которого составил 600 000 грн. Проценты за пользование овердрафтом начисляются ежедневно. Рассмотрим два варианта бухгалтерского учета полученных по овердрафту средств. (грн.) Бухгалтерский учет № п/п Дата операции Содержание операции Первичные документы Дт Кт Сумма 1 2 3 4 5 6 7 27.06.13 г. 2 01.07.13 г. Произведена оплата поставщику за полученный ранее товар Платежное 631 311 9 – – 220 000,00 – – –70 000,00 – – 38,36 – 38,36 поручение Остаток на текущем счете 3 Доход Расходы 8 Отражение суммы овердрафта на текущем счете Остаток на текущем счете 150 000,00 1 Налоговый учет 02.07.13 г. Начислены проценты (условно) Выписка банка 951 684 4 Произведена предоплата поставщику за сырье Платежное 371 311 поручение 529 960,00 – – 5 Отражен налоговый кредит по НДС Налоговая накладная 88 326,67 – – – – 6 03.07.13 г. Остаток на текущем счете –599 998,36* 7 Начислены проценты (условно) 8 Поступила оплата за отгруженную ранее готовую продукцию 9 Списаны со счета проценты 10 04.07.13 г. 328,77 – 328,77 311 361 786 000,00 – – 38,36 – – 328,77 – – 185 672,87** – – – – 220 000,00 – – 311 601 70 000,00 – – 951 684 38,36 – 38,36 684 601 38,36 – – 684 311 Отражение задолженности по овердрафту на счете 60 Остаток на текущем счете 150 000 27.06.13 г. 2 01.07.13 г. Произведена оплата поставщику за полученный ранее товар 4 Выписка банка 951 684 Остаток на текущем счете 1 3 641 644 Платежное 631 311 поручение Открыт овердрафт на сумму недостающих средств 02.07.13 г. Начислены проценты (цифра условная) Выписка банка 5 Учтены проценты в задолженности по овердрафту 6 Произведена предоплата за сырье Платежное 371 311 поручение 529 960,00 – – 7 Отражен налоговый кредит по НДС Налоговая накладная 641 644 88 326,67 – – 8 Увеличена сумма 311 601 529 960,00 – – 9 овердрафта 03.07.13 г. Начислены проценты (цифра условная) 10 Поступила оплата за отгруженную ранее готовую продукцию 11 Списана со счета: – сумма овердрафта – сумма процентов Выписка банка 951 684 328,77 – 328,77 311 361 786 000,00 – – 601 311 599 998,36*** – – 684 311 – – 328,77 * Лимит овердрафта практически исчерпан. С этого момента банк не кредитует предприятие до полного или частичного погашения овердрафта. ** Из поступившей выручки в сумме 786 000 грн. вычитаем долг на начало дня (599 998,36 грн.) и сумму начисленных за предыдущий день процентов (328,77 грн.). *** Сумма задолженности составила 599 998,36 грн. (70 000,00 грн. + 38,36 грн. + 529 960,00 грн.). Овердрафт на карточном счете В соответствии с п. 8 Инструкции № 492 банк открывает клиенту текущий счет (назовем его карточным), операции по которому могут осуществляться с использованием специальных платежных средств, то есть платежной карточки. Напомним, платежная карточка – это платежный инструмент, выполняющий функцию средства идентификации, с помощью которого держатель такой карточки осуществляет платежные операции со счета плательщика или банка и другие операции, установленные договором (п. 1.4 Положения № 223). Чтобы производить расчеты платежной карточкой, предприятие перечисляет со своего текущего (основного расчетного) счета определенную сумму денежных средств на карточный счет. В зависимости от условий расчетов с помощью специальных платежных средств, предусмотренных в договоре между клиентом и банком, применяются следующие платежные схемы (п. 3.2 Положения № 223): · дебетовая. Используется для расчетов платежной карточкой в пределах остатка денежных средств, числящихся на счете клиента; · дебетово-кредитная. Предусматривает использование платежной карточки для расчетов в пределах остатка денежных средств на картсчете, а в случае их недостаточности (отсутствия) – за счет предоставленного банком кредита. По этой схеме в договоре может быть предусмотрено применение овердрафта, то есть предоставление клиенту средств без их зачисления на его банковские счета (п. 3.3 Положения № 223). Овердрафт может иметь возобновляемую и невозобновляемую формы; · кредитная. Предусматривает использование клиентом денежных средств банка, предоставленных в кредит или на условиях кредитной линии. Обращаем внимание! Денежные средства с текущего (карточного) счета юрлица или физлица-предпринимателя не могут быть сняты с помощью платежной карточки на получение зарплаты, выплат социального характера (больничных, декретных и др.), осуществление расчетов по ВЭД-договорам, иностранных инвестиций в Украину и инвестиций резидентов за пределы Украины (п. 8.3 Инструкции № 492). Отсюда можно сделать вывод, что под расчеты платежными карточками подпадают операции по расчетам за товары (работы, услуги). Рассмотрим на примере, как отражаются в учете операции по расчету платежными карточками в случае, когда банк на основании договора предоставляет предприятию овердрафт. ПРИМЕР 2 Предприятие перечислило на карточный счет 10 000 грн. и выдало директору корпоративную пластиковую карточку для расчетов за ТМЦ, предназначенные для реализации. Директор произвел расчеты в сумме 15 000 грн. На недостающую сумму банк предоставил предприятию овердрафт. Лимит овердрафта – 20 000 грн. Учет этих операций будет таким: (грн.) № п/п Дата операции Содержание операции Первичные документы 1 2 3 4 1 01.07.13 г. Перечислены на картсчет денежные средства предприятия 2 02.07.13 г. Оплачены ТМЦ по корпоративной карточке за счет: – средств картсчета – овердрафта 3 4 03.07.13 г. Списана банком за счет овердрафта комиссия за снятие наличных по корпоративной карточке (сумма условная) 04.07.13 г. Начислены и списаны банком проценты за пользование овердрафтом за счет овердрафта по корпоративной карточке Платежное поручение, выписка банка Чек РРО Выписка банка Бухгалтерский учет Налоговый учет Дт Кт Сумма Доход Расходы 5 6 7 8 9 313 311 10 000,00 – – 372 313 15 000,00 – – 313 601 5 000,00 – – 377 313 450,00 – 450,00 92 377 450,00 – – 313 601 450,00 – – 951 684 8,20 – 8,20 684 313 8,20 – – 313 601 8,20 – – 12 500,00 – – 2 500,00 – – 313 311 5 458,20 – – 601 313 5 458,20 – – 5 Оприходованы ТМЦ Накладная- 281 требование 6 Начислен налоговый кредит по НДС Налоговая накладная 7 Перечислена на картсчет сумма задолженности по овердрафту 8 Закрыта задолженность по овердрафту Выписка банка 641 372 Кредит-овердрафт согласно договору предоставляется добросовестным клиентам банка как на текущий (расчетный), так и на карточный счет. В налоговом учете средства, полученные по овердрафту, отражаются так же, как и денежные средства, полученные в кредит. Лариса МУДРАЯ, редактор направления «Бухгалтерский учет и налогообложение» УЧЕТ ОПЕРАЦИЙ ЗАЛОГА И ПОРУЧИТЕЛЬСТВА ПО КРЕДИТНЫМ ДОГОВОРАМ Чтобы получить гарантию исполнения обязательств должником, банки (кредиторы) выбирают различные способы обеспечений. Одним из таких способов является обеспечение возврата денежных средств залоговым имуществом или поручительство третьих лиц. Рассмотрим, как в учете должника отражаются операции по предоставлению имущества в залог, обращению взыскания на предмет залога при неисполнении должником своих обязательств перед кредитором, а также каковы особенности налогообложения операции поручительства. Передача имущества в залог и его возврат При выполнении условий договора и своевременном погашении кредита в учете залогодателя и залогодержателя не возникает никаких налоговых последствий: · ни по налогу на прибыль, поскольку исходя из пп. 153.4.1, 153.4.2 НК при передаче имущества в залог и его возврате нет перехода права собственности на заложенное имущество; · ни по НДС, поскольку операции по передаче имущества в залог и его возврату не являются объектом обложения НДС (пп. 196.1.2 НК). Отражать такие операции в декларации по НДС тоже не нужно, ведь они не подпадают под определение поставки, приведенное в пп. 14.1.191 НК. Обращение взыскания на предмет залога Рассмотрим порядок налогового учета в ситуации, когда заемщик не исполнил свои обязательства перед кредитором (заимодавцем) и на предмет залога было обращено взыскание. Налоговые последствия такой операции зависят от того, кому переходит право собственности на залоговое имущество: от заемщика к кредитору (банку) или от заемщика к покупателю. Остановимся подробнее на порядке налогообложения при двух вариантах перехода права собственности на залоговое имущество (см. таблицу на следующей странице). Налоговый учет при обращении взыскания на залоговое имущество Налог на прибыль НДС 1 2 1. Право собственности на залоговое имущество переходит от залогодателя к покупателю* Учет у залогодателя Отчуждение имущества, заложенного в обеспечение долгового требования, приравнивается к продаже такого имущества в налоговом периоде, в котором произошло его отчуждение. Цена продажи/покупки определяется по правилам, которые установлены законами, регулирующими отношения залога (ипотеки) (п. 153.6 НК). Если реализуется недвижимое имущество (предмет ипотеки) или другие основные средства (далее – ОС), нематериальные активы, то (п. 146.13 НК): Поскольку предмет залога продается при посредничестве залогодержателя (кредитора), порядок исчисления НДС по этим операциям регулируется п. 189.4 НК. В соответствии с этим пунктом передача имущества в рамках посреднических договоров (договоров комиссии, поручительства) приравнена к поставке. Это значит, что залогодатель (плательщик НДС) начисляет налоговое обязательство и выписывает налоговую накладную банку – сумма превышения доходов от продажи отдельного объекта ОС и нематериального актива над его балансовой стоимостью включается в доходы; – сумма превышения балансовой стоимости объекта над доходами попадает в расходы. Если реализуются непроизводственные ОС, то: – сумма превышения доходов от продажи над их первоначальной стоимостью приобретения и расходами на ремонт, который выполнялся для поддержания объекта в рабочем состоянии, относится к составу доходов; – сумма превышения первоначальной стоимости над доходами включается в расходы (как посреднику) Учет у залогодержателя (банка) Получение денежных средств за реализованное залоговое имущество в налоговом учете залогодержателя не отражается, кроме случаев, когда кредитор (залогодержатель) раньше уменьшал сумму дохода в соответствии с пп. 159.1.1 НК. Тогда при погашении должником суммы задолженности или ее части кредитор обязан выполнить условия пп. 159.1.2 НК, т. е. увеличить доход соответствующего налогового периода на сумму погашенной задолженности (или ее части), а расходы – на себестоимость (ее часть, определенную пропорционально сумме задолженности, включенной в доход) Если залогодатель – плательщик НДС, залогодержатель будет иметь право на налоговый кредит при получении от залогодателя налоговой накладной. При этом залогодержатель должен начислить налоговые обязательства и выписать от своего имени налоговую накладную покупателю залогового имущества. Если залогодатель – неплательщик НДС, то у залогодержателя (если это банк или финучреждение) операция по продаже залогового имущества не облагается НДС согласно п. 197.12 НК (Письмо № 9376) 2. Право собственности на залоговое имущество переходит от залогодателя к залогодержателю Учет у залогодателя Отчуждение объекта залога приравнивается к его продаже (как и в первом варианте) и отражается в доходах в периоде отчуждения залогового имущества (п. 156.3 НК) Операция по передаче права собственности на объект залога залогодержателю является объектом обложения НДС (пп. «а» п. 185.1 НК), поэтому залогодатель выписывает залогодержателю налоговую накладную Учет у залогодержателя (банка) Приобретение в собственность объекта залога залогодержателем по условиям договора приравнивается к покупке объекта. При дальнейшем использовании объекта залога в хозяйственной деятельности залогодержателя доходы и расходы отражаются в налоговом учете в общем порядке Если залогодатель – плательщик НДС, то залогодержатель имеет право на налоговый кредит при условии получения от него налоговой накладной и использования имущества в облагаемых НДС операциях. Если залогодатель – неплательщик НДС, то банк не будет иметь налоговый кредит, а при продаже залогового имущества не будет начислять налоговые обязательства (Письмо № 9376) * Имеется в виду третье лицо: покупатель, найденный при посредничестве кредитора или через специализированную организацию. Рассмотрим порядок учета залоговых операций на примерах. ПРИМЕР 1 Предприятие оформило в банке кредит в сумме 280 000 грн. Залоговым имуществом предприятия является грузовой автомобиль, залоговая стоимость которого определена в сумме 309 600 грн. (в т. ч. НДС – 51 600 грн.), первоначальная стоимость – 348 000 грн., износ – 103 000 грн. По условиям договора предприятие уплачивало ежемесячно проценты за пользование кредитными средствами, а сумму кредита полностью должно вернуть по окончании срока договора. Однако по истечении срока действия договора предприятие не вернуло сумму кредита. В связи с этим банк: · начислил пеню за несвоевременное погашение задолженности в сумме 5 860 грн.; · согласно договору нашел покупателя на автомобиль предприятия. За счет вырученных от продажи автомобиля денежных средств банк покрывает задолженность по кредиту и начисленной пене. В учете залогодателя операции по реализации залогового имущества и закрытию задолженности по кредиту отражаются так: (грн.) Бухгалтерский учет Налоговый учет № п/п Содержание операции Первичные документы Дт Кт Сумма Доход Расходы 1 2 3 4 5 6 7 8 05 – 309 600 – – 685 5 860 – – – – – – 1 Отражены предоставленные обеспечения (на основании договора залога) Бухгалтерская справка 2 Начислена банком пеня Выписка банка 948 3 Переведен грузовой автомобиль в состав необоротных активов, содержащихся для продажи Бухгалтерская 286 105/ОС 245 000 справка в залоге 4 Списан начисленный износ 5 Ведомость начисления амортизации 131 Реализовано залоговое имущество залогодержателем Накладнаятребование 377 712 309 600 13 000* – 6 Начислены налоговые обязательства по НДС Налоговая накладная 712 641 51 600 – – 7 Отражен зачет задолженности: – по погашению суммы кредита – начисленной пене Платежное 601 поручение, выписка банка 685 377 280 000 – – 5 860 – – 8 Списана себестоимость залогового имущества (автомобиля) Бухгалтерская 943 справка 286 245 000 – – 9 Отнесены на финансовый результат: – доход от продажи автомобиля – остаточная стоимость автомобиля Не оформляются 712 791 258 000 – – 791 943, 948 250 860 – – Выписка банка, платежное поручение 311 377 23 740 – – – – 05 309 600 – – 10 Поступил из банка остаток денежных средств за автомобиль 11 Закрыты гарантии, выданные банку 105/ОС 103 000 в залоге * В состав доходов отчетного периода включается сумма превышения дохода от реализации залогового имущества над балансовой стоимостью автомобиля в размере 13 000 грн. (309 600 грн. – 51 600 грн. – 245 000 грн.). ПРИМЕР 2 Предприятие при оформлении кредита в банке предоставило в залог товары на сумму 186 000 грн. По условиям договора товары должны числиться в обороте предприятия. На момент окончания срока действия договора предприятие не погасило задолженность по кредиту в сумме 166 050 грн. За несвоевременную уплату задолженности банк начислил ему пеню в сумме 2 850 грн. и обратился с иском в суд. Согласно условиям договора банк изъял товары у предприятиядолжника для реализации на аукционе и передал их специализированной организации, занимающейся организацией аукционов. Специализированная организация продала товар и сообщила об этом предприятию-должнику. Выручка от продажи товара составила 228 000 грн. (в т. ч. НДС – 38 000 грн.), а комиссионное вознаграждение специализированной организации – 3 600 грн. (в т. ч. НДС – 600 грн.). На текущий счет предприятия перечислен остаток денежных средств в сумме 55 500 грн. (228 000 грн. – 166 050 грн. – 2 850 грн. – 3 600 грн.). В учете предприятия эти операции отражаются так: (грн.) № п/п Содержание операции Первичные документы 1 2 Бухгалтерский учет Налоговый учет Дт Кт Сумма Доход Расходы 3 4 5 6 7 8 1 Отражен остаток задолженности по кредиту – – 601 166 050 – – 2 Выданы гарантии банку в виде залога товаров в обороте Договор залога 05 – 186 000 – – 3 Начислена пеня предприятию Выписка банка 948 685 2 850 – – 4 Переданы товары специализированной организации Акт приемкипередачи произвольной формы 283 281 186 000 – – 5 Отражен доход от реализации товара на аукционе 6 Начислены налоговые обязательства по НДС* Налоговая накладная 7 Списана себестоимость реализованных товаров Не оформляются 8 Включена в расходы сумма комиссионного вознаграждения специализированной организации 9 Отражен налоговый кредит по НДС 10 Закрыта за счет средств, вырученных от продажи залоговых товаров, задолженность: – по кредитным средствам – пене, начисленной за несвоевременную уплату Сообщение 361 702 специализированной организации Акт оказанных услуг, счет 228 000 190 000 – 702 641 38 000 – – 902 283 186 000 – 186 000 3 000 – 3 000 600 – – 166 050 – – 2 850 – – 93 377 Налоговая накладная 641 361 Выписка банка, 601 бухгалтерская 685 справка, отчет специализированной кредита – сумме комиссионного вознаграждения организации 377 3 600 – – * Налоговая накладная выписана банку, поскольку он выступает посредником в любых операциях с залоговым имуществом. 11 Закрыты гарантии перед банком 12 Поступил на текущий счет остаток денежных средств 13 Отнесены на финансовый результат: – доходы от реализации товара – себестоимость проданного товара – расходы на сбыт – пеня – Выписка банка Не оформляются 05 186 000 – – 311 361 55 500 – – 702 791 190 000 – – 791 902 186 000 – – 93 3 000 – – 792 948 2 850 – – 791 Обеспечение кредита посредством поручительства Рассмотрим, возникают ли налоговые последствия по налогу на прибыль и НДС у должника и поручителя в связи с исполнением договора поручительства. Если поручитель погасил сумму кредита вместо заемщика, а заемщик своевременно вернул ему уплаченную сумму, то данные операции не вызывают ни у поручителя, ни у заемщика никаких налоговых последствий по налогу на прибыль (пп. 153.4.1, 153.4.2 НК) и НДС (пп. 14.1.185, 14.1.191 НК). В случае когда заемщик не рассчитался с поручителем по истечении срока исковой давности, перечисленная поручителем сумма становится для него безвозвратной финансовой помощью (пп. 14.1.257 НК). В результате у заемщика возникнет доход в сумме невозвращенного долга (пп. 135.5.4 НК). Срок исковой давности начинает исчисляться с той даты, когда поручитель заплатил долг за заемщика (ч. 6 ст. 261, ст. 544 ГК). Налоговые последствия операции по оказанию услуги поручительства могут быть следующие: · если согласно договору такая услуга предоставляется бесплатно, то у заемщика возникает доход в соответствии с пп. 135.5.4 НК. Налогового кредита по НДС у него не будет, так как он не осуществлял расходы на услугу. У поручителя в учете по налогу на прибыль расходов не будет, поскольку операция по бесплатной передаче не относится к хозяйственной деятельности. Эта операция подлежит обложению НДС на общих основаниях (пп. 14.1.185 НК); · если услуга поручительства платная, то поручитель на дату подписания акта об оказании услуги начисляет доход и налоговые обязательства по НДС исходя из договорной (контрактной) стоимости, но не ниже обычных цен (п. 188.1 НК). Заемщик на общих основаниях будет иметь право включить стоимость услуги в расходы, а при наличии налоговой накладной – сумму НДС в налоговый кредит. Если должник (заемщик) своевременно не погасил сумму долга (кредит, проценты, пеню), то кредитор (банк) приобретает право обратить взыскание на предмет залога или погасить возникший долг за счет поручителя. Порядок налогообложения и учета данных операций зависит от двух факторов: · переходит право собственности на залоговое имущество к залогодержателю или нет; · какая услуга оказывается заемщику – платная или бесплатная. Елизавета АРСЕНЬЕВА, юрист ЗАКЛЮЧЕНИЕ ДОГОВОРОВ КРЕДИТА И ЗАЙМА С НЕРЕЗИДЕНТОМ Для многих субъектов хозяйствования в хозяйственно-правовых, в том числе заемных, отношениях с нерезидентами остается много неясного. Это связано прежде всего с наличием большого количества нормативных требований, регулирующих такие правоотношения. Избежать ошибок при оформлении договоров кредита и займа с нерезидентами поможет данная статья. С кем можно заключать договоры По украинскому законодательству кредитный договор заключается с банком или другим финансовым учреждением (ч. 1 ст. 1054 ГК). Несмотря на то что стороны могут подчинить договор нормам материального права другого государства, которым установлены иные требования, считаем, что резиденты Украины вправе заключать кредитные договоры только с банками или другими финансовыми учреждениями – нерезидентами. Такой вывод основан на положениях ч. 1 ст. 14 Закона № 2709, согласно которой императивные нормы права Украины, регулирующие определенные отношения, применяются к правоотношениям с нерезидентами независимо от права, подлежащего применению. Таким образом, отличительными чертами кредитного договора является особый статус кредитора (банк или финансовое учреждение) и наличие условия об оплате процентов за полученный кредит. Следовательно, если субъект хозяйствования намерен одолжить денежные средства под процент у нерезидента, не имеющего статуса банка или другого финансового учреждения, с ним следует заключать договор займа. Отметим, что в НК заемные операции от нерезидентов классифицируются как финансовый кредит при условии, что средства получены от нерезидента, который является банковским учреждением согласно законодательству страны его пребывания, или от нерезидента, имеющего статус небанковского финансового учреждения, от иностранного государства, международной финансовой организации и другого кредитора – нерезидента на определенный срок для целевого использования и под процент (пп. 14.1.258). Таким образом, под определение финансового кредита в налоговом учете подпадает как кредитный договор, так и договор займа, при условии, что денежные средства получены для целевого финансирования и с уплатой процентов. В налоговом учете операция будет считаться займом в том случае, если денежные средства получены от нерезидента (за исключением нерезидентов с офшорным статусом) на определенный срок с обязательным возвратом и уплатой процентов за пользование займом (пп. 14.1.267 НК). Содержание и существенные условия договоров Кредитный договор с нерезидентом должен содержать следующие существенные условия (ст. 1054, 10561 ГК): · предмет договора (определяется размер и валюта кредита); · срок действия договора и срок возврата кредита; · размер процентной ставки, ее тип (фиксированная или изменяемая) и порядок уплаты процентов. Также в кредитном договоре с нерезидентом лучше прямо указать материальное право государства, которому стороны подчиняют свой договор. Если этого не сделать, то будут применяться коллизионные нормы и договор будет подчинен праву страны кредитодателя (ч. 2, 3 ст. 32, п. 17 ч. 1 ст. 44 Закона № 2709). В интересах обеих сторон включить в кредитный договор арбитражную оговорку, то есть определиться с судом, который будет рассматривать спор в случае его возникновения между сторонами. Резидентам Украины целесообразно в качестве такого суда избрать Международный коммерческий арбитражный суд при Торгово-промышленной палате Украины. Договор процентного займа, в принципе, ничем не отличается от кредитного, разница заключается только в статусе кредитора. По этому договору заимодавцем может выступать любое лицо, имеющее согласно законодательству страны своего местонахождения право предоставлять процентные займы. То есть это может быть и небанковское учреждение. Договор беспроцентного займа можно заключить с любым нерезидентом, но тогда в соответствии с императивными нормами ГК в нем надо обязательно указать, что заем является беспроцентным. Если этого не сделать, договор займа по умолчанию будет считаться процентным (ч. 1 ст. 1048 ГК). К существенным условиям такого договора относятся предмет договора и его срок. В остальном содержание договора определяется материальным правом государства, которому стороны подчинят условия своего договора. Если в договоре займа не зафиксировано такое право, то по умолчанию он будет подчинен праву страны заимодавца (п. 16 ч. 1 ст. 44 Закона № 2709). Поскольку договоры с нерезидентами являются внешнеэкономическими, в них также надо указывать валюту обязательства (в какой валюте предоставляется заем/кредит и в какой возвращается должником). Договоры кредита и займа с нерезидентом подлежат регистрации в НБУ, поэтому при их составлении нужно учесть требования Положения № 270, а именно: · в них следует предусмотреть безналичную форму расчетов (п. 1.4); · размер выплат за пользование кредитом/процентным займом по установленной в договоре процентной ставке с учетом комиссий, неустойки и других установленных договором платежей (в т. ч. различных санкций, штрафов, пени и т. п.) не должен превышать размера выплат по такому договору, рассчитанных исходя из установленной НБУ максимальной процентной ставки по договорам (п. 1.11). Напомним, максимальные ставки установлены Постановлением № 363; · в кредитном договоре/договоре процентного займа следует отметить, что размер выплат за пользование кредитом в течение всего периода его действия не может превышать размера выплат по максимальной процентной ставке, приведенной в уведомлении во время регистрации договора (п. 1.12); · в кредитные договоры/договоры процентного займа с нерезидентами нельзя включать условие об уплате процентов за кредит до фактического поступления в Украину кредитных средств или до оплаты нерезидентами-кредиторами обязательств по ВЭД-контрактам резидентов-заемщиков за пределами Украины либо до зачисления кредитных средств на счет резидента-заемщика, открытый за пределами Украины (п. 1.15); · необходимо предусмотреть условие о том, что договор вступает в силу с момента (или не ранее) его регистрации согласно Положению № 270. Аналогичное условие нужно включать в допсоглашения, которые заключаются в связи с изменениями суммы, валюты, срока кредита или срока займа, размера процентной ставки, комиссий, неустойки, других установленных договором платежей, в том числе тех, которые являются санкциями за ненадлежащее выполнение договора (п. 1.16). Регистрация договоров в НБУ Договор следует зарегистрировать в НБУ до момента получения кредитных или заемных средств (п. 1.7 Положения № 270). Обязательной регистрации подлежат также изменения к кредитному (заемному) договору, которые касаются сторон зарегистрированного договора, суммы, валюты, срока кредита, размера процентной ставки, комиссий, неустойки, других установленных договором платежей (п. 2.1 Положения № 270). За получение кредитов или займов от нерезидентов без регистрации договоров к резидентам Украины применяют штраф в сумме, эквивалентной 1 % размера полученного кредита (займа) и пересчитанной в гривни по официальному курсу НБУ на день получения кредита (займа), с дальнейшей обязательной регистрацией договора (п. 1 Указа № 734). Для регистрации договора (изменений к нему) заемщик должен подать в обслуживающий банк (или его обособленное подразделение) следующие документы (п. 2.1 Положения № 270): · уведомление о договоре в бумажном или электронном виде по форме приложения 1 к Положению № 270; · договор (вместе с другими допсоглашениями или договорами, которые касаются реализации договора и осуществления валютных операций по нему). Документы, составленные на иностранном языке (за исключением русского языка или в случае, если документ одновременно составлен на иностранном и украинском или русском языке), подаются вместе с переводом на украинский язык, удостоверенным подписью переводчика (заверяется нотариально) или нотариуса; · копию платежного документа об уплате средств за предоставление НБУ услуг по регистрации договора. Обслуживающий банк должен поставить на уведомлении дату его поступления и заверить ее подписью ответственного работника банка и штампом банка. Банк проверяет поступившие документы и в случае выявления несоответствий или нарушений возвращает их клиенту. Если представленные клиентом документы соответствуют требованиям действующего в Украине законодательства, то обслуживающий банк: · проставляет на обратной стороне последнего листа уведомления на бумажном носителе отметку о подтверждении соответствия указанной в ней информации условиям кредитного договора, оформленного с учетом требований законодательства Украины; · отправляет в территориальное управление НБУ по местонахождению обслуживающего банка уведомление с отметкой обслуживающего банка и подтверждение о согласии уполномоченного банка на обслуживание операций по договору (приложение 2 к Положению № 270). Обслуживающий банк должен либо вернуть документы заявителю, либо направить их в территориальное управление НБУ в течение 4 рабочих дней со дня получения полного пакета документов от клиента. Территориальное управление НБУ регистрирует договор, вносит сведения об этом в электронный реестр уведомлений о договорах и выдает резиденту-заемщику уведомление с отметкой о регистрации договора, которое одновременно является регистрационным свидетельством к договору (п. 2.6 Положения № 270). Срок регистрации кредитного договора составляет 7 рабочих дней с момента получения полного пакета документов (п. 1 Указа № 734). Дополнительные действия, необходимые для реализации договоров Обслуживать кредитный (заемный) договор с нерезидентом может только один банк (п. 1.2 Положения № 270). Для получения кредита (займа) от нерезидента резидент-заемщик должен иметь или открыть в обслуживающем банке счет в валюте кредита. Порядок открытия такого счета определен в разд. 3 Инструкции № 492. Иностранная валюта, поступившая в качестве кредита (займа), зачисляется непосредственно на текущий счет в инвалюте без предварительного зачисления на распределительный счет (пп. «б» п. 5.3 Инструкции № 492). Резидент-заемщик должен получить индивидуальную лицензию НБУ на размещение валютных ценностей на счетах за пределами Украины в следующих случаях (п. 1.2 Положения № 270): · кредитным договором предусмотрено получение кредита с поступлением средств на счет резидента-заемщика за пределами Украины; · задолженность по такому кредиту будет погашаться со счета резидента, открытого за пределами Украины. Не нужно оформлять лицензию в случаях, когда физические лица используют счета за пределами Украины на время их нахождения за границей. Правила начисления и уплаты процентов Порядок начисления и сроки уплаты процентов по кредиту (займу) от нерезидента указываются в договоре. Поскольку в налоговом учете налога на прибыль уплаченные проценты относятся к составу расходов, для подтверждения бухгалтеру понадобится первичный документ. В большинстве случаев к договору оформляется приложение с графиком платежей и начисленными суммами процентов, которое является его неотъемлемой частью. На основании такого графика составляется бухгалтерская справка, оформленная в соответствии с требованиями, предъявляемыми к первичному документу ст. 9 Закона № 996. Однако если при заключении кредитного договора/договора процентного займа подписать такой график невозможно (например, кредит предоставляется как возобновляемая кредитная линия или договором предусмотрена плавающая процентная ставка и т. п.), тогда сторонам целесообразно предусмотреть в договоре условие о предоставлении кредитором на дату начисления процентов по договору расчета начисленных процентов (с возможностью оформления возражений заемщиком). Такой расчет должен соответствовать требованиям, предъявляемым к первичным документам ч. 2 ст. 9 Закона № 996 и п. 2.4 Положения № 88. То есть такой расчет должен быть составлен на украинском языке или на двух языках, один из которых – украинский. Если же расчет представляется на иностранном языке, то к нему должен прилагаться перевод на украинский язык (п. 1.3 Положения № 88). Таким образом, получение кредитных средств от нерезидента – не такая уж и сложная операция, если заемщик заранее будет знать о том, какие действия необходимо выполнить и какие условия включить в кредитный договор. Главное, при этом – неукоснительно соблюдать нормы действующего законодательства Украины. Татьяна ЛИСИЦА, редактор направления «Бухгалтерский учет и налогообложение» КРЕДИТЫ И ЗАЙМЫ ОТ НЕРЕЗИДЕНТОВ: ПРОБЛЕМЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ Нормы НК содержат множество ограничений, касающихся отнесения к составу налоговых расходов процентов за кредиты и займы, полученные от нерезидентов. По мнению Миндоходов, помимо таких ограничений некоторые виды займов от нерезидентов подлежат включению в доходы резидента – их получателя. Рассмотрим условия, при которых проценты по кредитам и займам от нерезидентов можно отнести на расходы, и дадим рекомендации, как избежать включения в доходы суммы займа от нерезидентов. Кредит и заем от нерезидента: сходство и отличия Чтобы разобраться с налоговым учетом кредита и займа от нерезидента, а также сумм процентов, начисленных за пользование кредитами и займами, проанализируем определения этих понятий, приведенные в НК. Финансовый кредит – это средства, предоставляемые юридическому или физическому лицу на определенный срок для целевого использования и под процент (пп. 14.1.258 НК): · банком-резидентом; · нерезидентом, который квалифицируется как банковское учреждение согласно законодательству страны пребывания нерезидента; · резидентом или нерезидентом – небанковским финучреждением; · иностранным государством или его официальными агентствами; · международными финансовыми организациями; · другими кредиторами-нерезидентами. Заем – это денежные средства, которые предоставляются заемщику на определенный срок с обязательством их возврата и уплатой процентов за пользование суммой займа следующими заимодавцами (пп. 14.1.267 НК): · резидентами – финансовыми учреждениями; · нерезидентами (кроме нерезидентов с офшорным статусом). Как сказано в консультации на с. 23 этого практического руководства, резиденты вправе заключать договоры кредитования с нерезидентами, имеющими статус банков и небанковских финансовых учреждений. С другими нерезидентами они могут заключать договоры процентного займа (если нерезидент имеет право быть заимодавцем процентного займа согласно законодательству своей страны) и беспроцентного займа. Сравнительную характеристику кредита и займа в целях заключения договора покажем для удобства в таблице (поскольку пп. 14.1.267 НК предусмотрено условие об уплате процентов по займу, в таблице речь пойдет о процентных займах). Критерий Кредит Заем 1 2 3 Какие категории нерезидентов могут быть кредиторами Банки и финучреждения Все категории нерезидентов Условие о начислении и уплате процентов Есть Срок предоставления (возврата) Определяется договором Требование о целевом использовании Есть Нет Основная сумма кредита (займа): налоговый учет По общему правилу, установленному пп. 136.1.20, 139.1.4 и 153.4.1, 153.4.2 НК: · основная сумма полученных кредитов, займов не включается в доходы; · расходы на погашение основной суммы полученных займов, кредитов (кроме возврата возвратной финансовой помощи (далее – ВФП), включенной в доходы согласно пп. 135.5.6 НК), не относятся к составу налоговых расходов. То есть операция получения от нерезидента кредита (займа) и его возврата в общем случае в налоговом учете резидента – получателя кредита (займа) не отражается. Однако по займам, полученным от нерезидентов с офшорным статусом, у резидента могут быть негативные налоговые последствия. Рассмотрим их подробнее. Заем от офшорного нерезидента Определение нерезидентов, имеющих офшорный статус, содержится в п. 161.3 НК. По мнению Миндоходов (приведено в Единой базе налоговых знаний, подкатегория 102.29.01), ввиду того что получение резидентом денежных средств от нерезидента с офшорным статусом не является займом в понимании пп. 14.1.267 НК, резидент должен включить в доход такие средства в налоговом периоде их получения (как прочие доходы на основании пп. 135.5.15 НК). При этом, как считает Миндоходов, при возврате займа нерезиденту включение его суммы в расходы законодательством не предусмотрено. Аналогичное мнение высказано в Письме № 12818: если заем соответствует определению из пп. 14.1.267 НК, то учет доходов и расходов ведется согласно пп. 138.10.5, ст. 141, пп. 153.4.1, 153.4.2 НК (т. е. нет доходов при получении займа и расходов при его возврате, о процентах читайте в разделе консультации «Ограничение третье – по процентам в адрес офшорных нерезидентов»). Таким образом, как указано в письме, сумма займа от офшорного нерезидента включается в доходы, поскольку этот заем не соответствует определению займа из пп. 14.1.267 НК. Мы не согласны с такими выводами. Отметим, что согласно пп. 14.1.258 НК средства, предоставляемые юрлицу на определенный срок для целевого использования и под процент другими кредиторами-нерезидентами (помимо банков-нерезидентов и финучрежденийнерезидентов), являются финансовым кредитом. Поэтому: · нормы этого подпункта дают основание утверждать, что сумма процентного займа, полученного резидентом от офшорного нерезидента, не включается в состав доходов на основании пп. 136.1.20, 153.4.1 НК, так как соответствует определению финансового кредита. Но при этом в договоре займа должно быть условие о целевом использовании займа, которое должен выполнять резидент; · сумма беспроцентного займа, полученного от любого заимодавца (в т. ч. от нерезидента с офшорным статусом), не соответствует определениям финансового кредита и займа. Однако здесь мы тоже не можем согласиться на все сто процентов с мнением Миндоходов. Приведем аргументы в пользу нашей позиции. Беспроцентный заем соответствует определению ВФП (пп. 14.1.257 НК), поскольку фактически это сумма средств, поступившая налогоплательщику в пользование по договору, не предусматривающему начисления процентов или предоставления других видов компенсации в виде платы за пользование такими средствами, и условие возврата этой суммы является обязательным. Как установлено пп. 135.5.5 НК, сумма ВФП, полученная налогоплательщиком от нерезидентов в отчетном периоде и оставшаяся невозвращенной на конец этого периода, включается в состав прочих доходов. Но если в будущих отчетных периодах резидент вернет ВФП (ее часть) нерезиденту, то на сумму возврата увеличиваются расходы отчетного периода, в котором возвращена ВФП (ее часть). При этом доходы получателя ВФП не увеличиваются на сумму условно начисленных процентов. Беспроцентный заем от офшорного нерезидента – учредителя. Считаем, что такой заем также соответствует определению ВФП и на него должны распространяться нормы пп. 135.5.5 НК. То есть согласно абзацу четвертому этого подпункта НК, если резидент – получатель займа возвращает его не позже 365 календарных дней со дня получения, то он не должен увеличивать свои доходы на сумму полученной от нерезидента ВФП (подробнее читайте на с. 36 этого издания). Вывод. Считаем, что сумма полученного от офшорного нерезидента процентного займа не включается в доходы резидента на основании пп. 136.1.20, 153.4.1 НК, так как соответствует определению финансового кредита (пп. 14.1.258 НК) (при выполнении условия о целевом использовании займа). А на сумму беспроцентного займа от офшорного нерезидента распространяются нормы пп. 135.5.5 НК о ВФП. Однако, учитывая мнение Миндоходов (приведено в Единой базе налоговых знаний, подкатегория 102.29.01 и в Письме № 12818), не исключаем возможности, что получателю такого займа придется отстаивать свои интересы с помощью норм пп. 4.1.4, п. 56.22 НК. Проценты и налоговые расходы Проценты – это доход, который уплачивается (начисляется) заемщиком в пользу кредитора как плата за использование привлеченных на определенный или неопределенный срок денежных средств или имущества. К процентам, в частности, относится платеж за использование средств, полученных в кредит (пп. «а» пп. 14.1.206 НК). В связи с тем что процентный заем подпадает под определение кредита, проценты по займу соответствуют определению процентов. Об отнесении процентов к составу расходов сказано в общих нормах НК: · расходы на начисление процентов при пользовании кредитами и займами включаются в финансовые расходы в пределах норм, установленных НК относительно заемных операций (пп. 138.10.5 НК). Эти расходы включаются в состав прочих расходов в том периоде, в котором они были осуществлены по правилам бухгалтерского учета (п. 138.5 НК); · в расходы включаются любые расходы, связанные с начислением процентов по долговым обязательствам (в т. ч. по любым кредитам, займам, кроме финансовых расходов, включаемых в себестоимость квалификационных активов в соответствии с П(С)БУ) в течение отчетного периода, если такие начисления производятся в связи с осуществлением хозяйственной деятельности налогоплательщика (п. 141.1 НК). Ограничение первое – капитализация процентов НК (пп. 138.10.5, п. 141.1) предусмотрено ограничение по отнесению на расходы финансовых расходов, включаемых в себестоимость квалификационных активов в соответствии с П(С)БУ. Уточним, что согласно п. 3 П(С)БУ 31 включение финансовых расходов в себестоимость квалификационного актива является капитализацией таких расходов. Напомним, квалификационным считается актив, который требует существенного времени для его создания. Примеры квалификационных и неквалификационных активов приведены в приложении 1 к П(С)БУ 31. Например, квалификационными активами являются незавершенное производство продукции с длительным (существенным) операционным циклом, незавершенные капитальные инвестиции, инвестиционная недвижимость. Отметим, что согласно п. 4 П(С)БУ 4 требование о капитализации финансовых расходов не распространяется на следующих субъектов хозяйствования, далее – СХ (в бухучете они признают финансовые расходы расходами того отчетного периода, за который они были начислены (признаны обязательствами)), а именно: · субъектов малого предпринимательства – юридических лиц. Уточним: это юридические лица – СХ, у которых средняя численность работников за отчетный период (календарный год) не превышает 50 человек, а годовой доход от любой деятельности не превышает сумму, эквивалентную 10 млн евро, определенную по среднегодовому курсу НБУ (ст. 55 ХК); · представительства иностранных СХ; · юридических лиц, которые не занимаются предпринимательской деятельностью (кроме бюджетных учреждений). Соответственно, и в налоговом учете таких СХ, являющихся плательщиками налога на прибыль, все финансовые расходы признаются в составе прочих расходов. Что касается других плательщиков налога на прибыль, то они признают проценты за кредиты нерезидентов расходами в составе: · прочих расходов – если финансовые расходы не подлежат капитализации; · себестоимости квалификационного актива, которая состоит из расходов на приобретение, строительство, создание, изготовление, производство, выращивание и доведение квалификационного актива до состояния, в котором он пригоден для использования с запланированной целью или для продажи (п. 3 П(С)БУ 31). Вывод. По общим правилам НК суммы процентов по кредитам и займам, начисленные в адрес нерезидентов-кредиторов, подлежат включению в состав прочих расходов в качестве финансовых расходов. Исключение составляют случаи, предусмотренные П(С)БУ 31 для капитализации процентов. Вместе с тем действуют законодательные ограничения по отнесению на расходы процентов по кредитам (процентным займам), полученным от некоторых категорий нерезидентов. Остановимся на них подробнее. Ограничение второе – если доля нерезидента в уставном капитале превышает 50 % Для налогоплательщиков, у которых 50 и более процентов уставного капитала (акций, других корпоративных прав) находятся в собственности или управлении нерезидентов, расходы по начислению процентов за кредиты и займы в интересах таких нерезидентов и связанных с ними лиц разрешены в сумме, не превышающей сумму доходов такого налогоплательщика, полученную в течение отчетного периода в виде процентов от размещения собственных активов, увеличенную на сумму, равную 50 % налогооблагаемой прибыли отчетного периода, без учета суммы полученных процентов (п. 141.2 НК). Это ограничение можно выразить формулой. Итак, налогоплательщик, выплачивающий проценты вышеуказанным нерезидентам, может отнести на расходы часть таких процентов, не превышающую расчетную величину П, которая определяется следующим образом: П = ДП + (ОП – ДП) : 2, где ДП – сумма доходов налогоплательщика, полученная в течение отчетного периода в виде процентов от размещения собственных активов (стр. 03.2 «Проценты» приложения ІД к Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия, форма которой утверждена Приказом № 1213, далее – декларация). Этот показатель переносится в строку 03 «Прочие доходы» декларации; ОП – налогооблагаемая прибыль отчетного периода (стр. 07 «Объект налогообложения от всех видов деятельности» декларации). Отметим, что данный показатель определяется предварительно без показателя П, так как он еще не рассчитан. Сумма процентов по кредитам и займам, начисленная в пользу нерезидентов и связанных с ними лиц, которая может быть включена в расходы при определении налога на прибыль (в пределах расчетной величины П) отражается в строке 06.3.1 декларации. ПРИМЕР 1 По итогам II квартала ООО «Резидент» получило такие показатели деятельности: · общая сумма доходов (стр. 01 декларации) – 500 000 грн.; в том числе доходы в виде процентов от размещения собственных активов (стр. 03.2 приложения ІД к декларации) – 1 000 грн.; · общая сумма расходов (стр. 04 декларации), без учета расходов на уплату процентов, – 450 000 грн. ООО «Резидент» во II квартале по договору займа с нерезидентом «Atlanta» (Кипр), который владеет 95 % уставного капитала ООО «Резидент», начислило и выплатило в адрес этого нерезидента проценты в сумме 20 000 долл. США. По курсу НБУ на дату начисления 8 грн. за 1 долл. США (курс условный) это составило 160 000 грн. Определим сумму, которую ООО «Резидент» может отнести на расходы во II квартале: П = 1 000 грн. + (500 000 грн. – 1 000 грн. – 450 000 грн.) : 2 = 25 500 грн. Таким образом, ООО «Резидент» имеет право включить в состав расходов за II квартал проценты в сумме 25 500 грн. Напомним, в 2013 году большинство налогоплательщиков сдает декларацию по итогам года в сроки, предусмотренные для годового отчетного периода (п. 57.1 НК). Отметим, что согласно п. 141.3 НК проценты, которые соответствуют требованиям п. 141.1 НК, но не отнесены на расходы по п. 141.2 НК, в течение отчетного периода подлежат перенесению на результаты будущих отчетных периодов с учетом ограничений, установленных п. 141.2 НК. То есть по данным примера 1 разницу в сумме 134 500 грн. (160 000 грн. – 25 500 грн.) можно будет отнести на расходы в следующих отчетных периодах с учетом ограничений по п. 141.2 НК. Ограничение третье – по процентам в адрес офшорных нерезидентов В Единой базе налоговых знаний (подкатегория 101.29.01) содержится разъяснение такого содержания. Сумма кредита, полученного от офшорного нерезидента, не учитывается при определении объекта налогообложения резидента. При выплате таким нерезидентам процентов по кредитам (т. е. за полученные финуслуги) состав расходов резидента определяется в порядке, установленном ст. 141 НК, с учетом ограничений, предусмотренных п. 161.2 НК. Поясним этот момент для случаев, когда сумма процентов не относится на себестоимость квалификационных активов. 1. 85%-ное ограничение. Согласно п. 161.2 НК если заключены договоры, предусматривающие оплату за товары (работы, услуги) в пользу офшорных нерезидентов, то расходы резидента на оплату стоимости таких товаров (работ, услуг) включаются в налоговые расходы в размере 85 % стоимости этих товаров (работ, услуг). Добавим, что перечень офшорных зон содержится в приложении к Распоряжению № 143-р. Итак, Миндоходов проценты за кредит, по всей видимости, признаны услугами (товарами или работами их назвать трудно). Определения продажи услуг и поставки услуг приведены соответственно в пп. 14.1.185 и 14.1.203 НК, а процентов – в пп. 14.1.206 НК. То есть проценты не включены НК в состав услуг. Поэтому мы не согласны с таким выводом Миндоходов и считаем, что сумма процентов за кредиты и процентные займы, начисленных в пользу офшорного нерезидента, включается в состав расходов в полном объеме (с учетом ограничений по пп. 138.10.5, п. 141.1 НК по капитализации финансовых расходов). Однако, исходя из того что приведенное выше мнение Миндоходов уже достаточно давно высказано, не исключаем возможности, что таким резидентам придется отстаивать свои интересы, опираясь на нормы пп. 4.1.4, п. 56.21 НК. 2. Если доля офшорного нерезидента в уставном капитале превышает 50 %. По мнению Миндоходов, ограничение по отнесению в состав расходов процентов, начисленных в адрес нерезидентов-учредителей, имеющих долю в уставном капитале резидента более 50 % (п. 141.2 НК), распространяется и на офшорных нерезидентов (о действии этого ограничения см. выше). Но эти два ограничения слишком разноплановые, чтобы применять их в сочетании. Вышеприведенные аргументы относительно 85%-ного ограничения позволяют резидентам отстаивать свое право на применение только соответствующей нормы ст. 141 НК: · если у нерезидента нет учредителей-нерезидентов, владеющих более чем 50 % уставного капитала (или они есть, но кредит предоставил другой нерезидент), то применяется п. 141.1 НК; · если выполняются условия п. 141.2 НК – п. 141.2, 141.3 НК. Однако если вы не хотите рисковать и решили руководствоваться мнением Миндоходов, то включайте в расходы меньшую из сумм, полученных либо с учетом требований ст. 141 НК, либо с учетом п. 161.2 НК. Курсовые разницы: налоговый учет Курсовые разницы от пересчета операций, выраженных в инвалюте, определяются по задолженности и иностранной валюте в соответствии с нормами П(С)БУ (пп. 153.1.3 НК). Напомним, курсовая разница – это разница между оценками одинакового количества единиц инвалюты при разных валютных курсах (п. 4 П(С)БУ 21). В соответствии с п. 8 П(С)БУ 21 курсовые разницы определяются по монетарным статьям баланса в инвалюте на дату осуществления хозяйственной операции и на дату баланса. Задолженности по кредиту (займу) и процентам являются монетарными статьями, и по ним определяются курсовые разницы. Прибыль (положительное значение курсовых разниц) учитывается в составе доходов, а убыток (отрицательное значение курсовых разниц) – в составе расходов (пп. 153.1.3 НК). Как разъясняется в Единой базе налоговых знаний (подкатегория 102.13), в отчетном периоде получения кредита курсовые разницы по сумме кредита рассчитываются по курсам НБУ на дату получения кредита и на дату баланса. В следующем отчетном периоде курсовые разницы будут определяться по курсам НБУ на дату предыдущего баланса и на отчетную дату баланса (если кредит не был погашен). В отчетном периоде погашения кредита курсовые разницы рассчитываются по курсу НБУ на дату предыдущего баланса и на дату погашения кредита. По процентам, уплаченным за полученный кредит, курсовые разницы определяются только в случае возникновения задолженности в порядке, приведенном выше. Курсовые разницы от такого пересчета отражаются в составе доходов (расходов) налогоплательщика. Избежание двойного налогообложения Основной принцип избежания двойного налогообложения изложен в п. 3.2 НК: если международным договором, вступившим в силу в Украине, установлены иные правила, нежели те, которые предусмотрены НК, то применяются правила международного договора. Проценты относятся к доходам с источником происхождения из Украины (пп. «а» п. 160.1 НК). Такие доходы облагаются налогом на доходы нерезидента во время их выплаты и за их счет по ставке 15 %, если иное не установлено вступившим в силу международным договором со страной резиденции нерезидента, которому выплачиваются проценты (п. 160.2 НК). Отметим, что действующими в Украине международными договорами могут быть предусмотрены более низкие ставки налогообложения процентов или освобождение от налогообложения. Ставки налога на доходы в виде процентов согласно международным договорам приведены в приложении к Рекомендациям № 12744. А в ст. 11 этих Рекомендаций содержатся правила применения международных договоров об избежании двойного налогообложения к доходам в виде процентов. При выплате процентов нерезиденту резидент должен заполнить и представить в налоговый орган приложение ПН к декларации и заполнить строки 17–19 этой декларации. Данная обязанность распространяется и на юрлиц – неплательщиков налога на прибыль (единщиков, плательщиков фиксированного сельхозналога и неприбыльные организации). Такие резиденты должны сдать в налоговый орган декларацию с заполненными строками 17–19 (в остальных строках ставятся прочерки) и приложение ПН (Единая база налоговых знаний, подкатегории 102.30.02, 102.26). Эта отчетность заполняется независимо от того, освобождены указанные доходы от уплаты налога на доходы нерезидента или нет. Особенностью 2013 года является то, что большинство плательщиков налога на прибыль сдают декларацию только по итогам 2013 года в срок, предусмотренный для годового отчетного периода. Следовательно, и приложение ПН подается за 2013 год (ответы на вопросы 13, 15 в Обобщающей консультации № 1171). Условия избежания двойного налогообложения при выплате процентов нерезиденту содержатся в ст. 103 НК. Остановимся на них подробнее. 1. Наличие вступившего в силу в Украине международного договора об избежании двойного налогообложения. Перечень таких договоров приведен в Письме № 536. 2. Бенефициарность нерезидента – получателя доходов (п. 103.3 НК). В соответствии с этим пунктом бенефициарным (фактическим) получателем дохода для целей применения сниженной ставки налога согласно правилам международного договора Украины к процентам нерезидента, полученным из источников в Украине, считается лицо, которое имеет право на получение таких доходов. При этом бенефициарным получателем дохода не может быть юридическое или физическое лицо, даже если оно имеет право на получение дохода, но является агентом, номинальным держателем или только посредником относительно такого дохода. Из п. 103.3 НК понятно, что главным условием бенефициарности нерезидента – получателя процентов является требование, чтобы он не был агентом или другим посредником при получении процентов. Поэтому (если иное не предусмотрено международным договором) в кредитном договоре или в договоре процентного займа с нерезидентом не должно быть условий о том, что проценты выплачиваются посреднику. Считаем, что условие о бенефициарности нерезидента – получателя процентов следует указать в кредитном договоре (договоре займа). Более подробные разъяснения о бенефициарности нерезидента – получателя процентов на сегодня отсутствуют. 3. Справка от нерезидента. В соответствии с п. 103.4, 103.5 НК основанием для освобождения (уменьшения) от налогообложения доходов с источником их происхождения из Украины является представление выплачивающему доходы нерезиденту справки (или ее нотариально заверенной копии), которая подтверждает, что нерезидент является резидентом страны, с которой заключен международный договор об избежании двойного налогообложения, а также других документов, если это предусмотрено международным договором Украины. Выдает справку компетентный орган соответствующей страны нерезидента, определенный международным договором Украины (термин «компетентный орган» разъяснен в п. 2 ст. 3 Рекомендаций № 12744). Форма такой справки утверждена согласно законодательству страны нерезидента. Справка должна быть легализована и переведена в соответствии с законодательством Украины. В настоящее время существуют такие способы легализации справки: · консульская легализация – это процедура подтверждения действительности оригиналов официальных документов или удостоверения подлинности подписей должностных лиц, уполномоченных удостоверять подписи на документах, а также действительности оттисков штампов, печатей, которыми скреплен документ. Осуществляется согласно Инструкции № 113; · апостиль – специальный штамп, который проставляется на официальных документах в случае, если резидент выплачивает доходы нерезиденту, страна резидентства которого является участницей Гаагской конвенции 1961 года, отменяющей процедуру консульской легализации иностранных официальных документов; · если Украиной заключен договор о правовой помощи с государством резиденции нерезидента, которому выплачивается доход с источником его происхождения из Украины (перечень таких государств приведен в Письме № 11891), то все официальные документы, выданные компетентными органами одного договорного государства, принимаются без какоголибо дополнительного удостоверения на территории другого договорного государства. Порядок применения международных договоров о правовой помощи изложен в Письме № 26. ПРИМЕР 2 ООО «Забава» получило 01.07.13 г. от нерезидента (резидента Латвии, имеет статус небанковского финансового учреждения) кредит в сумме 100 000 долл. США на пополнение оборотных средств сроком на 9 календарных месяцев. По условиям договора ежеквартально начисляются проценты в размере 6 % годовых, а уплачиваются они не позднее последнего банковского дня отчетного периода. Согласно Конвенции ставка налога на проценты – 10 % (нерезидентом представлена легализованная и переведенная справка, выданная компетентным органом Латвии). В учете операции получения кредита, начисления процентов и определения курсовых разниц за III квартал отражаются так: (долл. США/грн.) Бухгалтерский учет Налоговый учет № п/п Содержание операции Первичные документы Дт Кт Сумма Доход Расходы 1 2 3 4 5 6 7 8 – – 1 Поступили кредитные средства от нерезидента. Курс НБУ – 8 грн. за $1 (условно) Выписка банка 2 Начислены проценты за График 952 пользование кредитными начисления средствами за ІІІ квартал. Курс НБУ процентов, – 8,10 грн. за $1 бухгалтерская справка [$100 000 х (6 % : 365 к. д.) х 92 к. д.] 684 $1 512,33 12 249,87 – 12 249,87 3 Начислен налог на доходы нерезидента. Курс НБУ – 8,10 грн. за $1 ($1 512,33 х 10 %) Бухгалтерская 684 справка 641 $151,23 1 224,96 – – 4 Перечислен в бюджет налог на доходы нерезидента. Курс НБУ – 8,10 грн. за $1 641 311 1 224,96 – – 5 Перечислены проценты нерезиденту за вычетом налога. Курс НБУ – 8,10 грн. за $1 ($1 512,33 – $151,23) 684 312 $1 361,10 11 024,91 – – 6 Начислена курсовая разница на Бухгалтерская 974 сумму задолженности по кредиту на дату баланса (30.09.13 г.). справка Курс НБУ – 8,10 грн. за $1 [$100 000 х (8,10 – 8,00)] 607 $0,00 10 000,00 – 10 000,00 Выписка банка 312 607* $100 000,00 800 000,00 * Предлагаем использовать субсчет 607 для учета кредитов нерезидентов – небанковских финансовых учреждений. При осуществлении операций получения кредитов и займов от нерезидентов необходимо проанализировать многочисленные нормы НК, касающиеся законодательных ограничений по включению: · процентов по кредиту (займу) в состав расходов; · суммы займа от офшорного нерезидента в доходы без отражения расходов при его возврате (мнение Миндоходов, с которым мы не согласны, аргументы см. в консультации); Это поможет избежать негативных налоговых последствий, о которых мы рассказали в консультации. Анастасия ШЕВЧЕНКО, юрист ДОГОВОР ЗАЙМА: ПРАВОВЫЕ АСПЕКТЫ Одним из наиболее распространенных договоров, используемых субъектами хозяйствования, является договор займа. Что представляет собой этот договор, чем он отличается от других договоров, что следует учесть при его заключении, чтобы не попасть в неприятную ситуацию? Ответы на эти и другие вопросы вы найдете в данной консультации. Особенности заключения договора По договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) денежные средства либо другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется вернуть такую же сумму денег или равное количество вещей того же рода и качества (ст. 1046 ГК). При этом договор считается заключенным не с момента его подписания, а с момента передачи денег или вещей. Характеристика договора. Договор является реальным (считается заключенным с момента передачи заемщику денег либо вещи), односторонним (у заимодавца возникает право требовать возврата денежных сумм или вещей, при этом никаких обязанностей он не несет, а заемщик должен вернуть заем в установленный срок, а прав по отношению к заимодавцу он не приобретает). Может быть как возмездным (предусматривает плату за получение займа), так и безвозмездным. Форма договора. Договор займа заключается в письменной форме, если его сумма не менее чем в десять раз превышает установленный законом размер НМДГ (т. е. более 170 грн.), а в случаях, когда заимодавцем является юридическое лицо, – независимо от суммы (ст. 1047 ГК). По желанию сторон договор может быть нотариально удостоверен. Нарушение формы не лишает договор юридической силы, но лишает стороны права в случае спора ссылаться в подтверждение сделки на свидетельские показания. Стороны договора. Такими сторонами являются заимодавец и заемщик. Заимодавцем, как и заемщиком, могут выступать и субъекты хозяйствования (предприятия, учреждения, организации и частные предприниматели), и физические лица. Не ограничено и количество заключаемых с одним лицом договоров займа. Это значит, что в течение года с одним и тем же лицом может быть заключено несколько договоров при условии, что внутренними документами предприятия не установлен запрет на выдачу займа. Ограничения по договору. Согласно законодательству предоставлять денежные средства взаймы под проценты (финансовая услуга) вправе только финучреждения (Закон № 2664). Следовательно, для предприятий, не имеющих подобного статуса, такая операция является неправомерной (Письмо № 1990). Оказывать подобную финансовую услугу могут физлица-предприниматели, если это прямо предусмотрено Законом № 2664 (ст. 5). Определению финансовой услуги соответствуют только операции по предоставлению предприятием взаймы средств с целью получения прибыли, то есть операции, предусматривающие начисление процентов. Исходя из этого операции по предоставлению нефинансовыми учреждениями за счет собственных средств займа (временной беспроцентной финансовой помощи) не подпадают под определение финансовой услуги. В случае получения займов от нерезидентов следует руководствоваться нормами Указа № 734 и Положения № 270. При этом договор займа с нерезидентами подлежит регистрации в НБУ. Для этого необходимо обратиться в обслуживающий банк с пакетом документов, предусмотренным п. 2.1 Положения № 270 (подробнее о договоре займа с нерезидентом см. на с. 23 этого практического руководства). Налоговый статус заимодавца. С целью недопущения ошибок при налогообложении займа рекомендуем включать в договор займа информацию о налоговом статусе лица, предоставляющего такой заем (сведения о регистрации плательщиком налога на прибыль, ставке уплачиваемого налога, отсутствии или наличии льгот по уплате этого налога). На необходимость отражения этой информации в договоре указывают нормы НК. Заметим, что и до вступления в силу НК ГНАУ рекомендовала это делать (см. п. 1 раздела «Справочно» ч. II Налогового разъяснения № 26). Факт передачи предмета займа. Поскольку договор займа вступает в силу с момента передачи денег/вещей, факт передачи денежных средств или других вещей заемщику должен быть зафиксирован. При передаче денежных средств безналичным путем доказательством факта передачи может служить платежное поручение с отметкой банка об их приеме и выписка со счета. А при передаче наличных денег или других вещей следует оформить расписку либо акт приемки-передачи. Важность этих документов объясняется тем, что при разрешении споров по договору займа суды в первую очередь выясняют факт передачи денег/вещей, и, если факт передачи не доказан, договор займа считается незаключенным. Дата предоставления займа. Заем должен быть предоставлен способом, указанным в договоре займа. При этом следует также определить дату его предоставления, так как именно с этой даты договор считается заключенным и начинается начисление процентов за пользование займом (если договор является процентным). Датой предоставления взаймы наличных средств и других вещей будет являться дата, указанная в расписке заемщика о получении денег/вещей или в акте приемки-передачи. В случае предоставления денежных средств безналичным путем такой датой по общему правилу считается день зачисления указанных средств на счет заемщика. При этом стороны могут предусмотреть в договоре иной порядок определения даты предоставления займа, например, день списания денежных средств со счета заимодавца. Размер займа. Нормы ГК не ограничивают размер займа, предоставляемого по договору займа. Однако хотим предупредить, что в некоторых случаях операция займа может стать объектом финансового мониторинга (например, если сумма займа равна либо превышает 150 000 грн. и операция имеет хотя бы один из признаков, предусмотренных ст. 15 Закона № 249). При этом нужно учесть, что предельная сумма наличных расчетов одного субъекта хозяйствования с другим в течение одного дня по одному или нескольким платежным документам установлена в размере 10 000 грн. (п. 1 Постановления № 32). Обратите внимание: согласно Постановлению № 210, которое вступит в силу с 01.09.13 г., предельная сумма наличных расчетов между физлицами и предприятиями (предпринимателями) будет установлена в размере 150 тыс. грн. Существенные условия договора Ввиду того что действующими нормативно-правовыми актами существенные условия договора займа не определены, следует руководствоваться общими требованиями. В соответствии с этими требованиями в договор займа нужно включить следующие условия: предмет договора; проценты за пользование займом (договор возмездный или безвозмездный); срок возврата займа. Напомним, при отсутствии в договоре указанных условий или в случае недостижения сторонами соглашения по ним договор считается незаключенным. Рассмотрим подробнее каждое существенное условие договора. Предмет договора. Предметом договора займа могут быть деньги (чаще всего) или вещи, определенные родовыми признаками. Денежные обязательства, в том числе и по договору займа, должны быть выражены в гривнях. Заем денежных средств в иностранной валюте и валютных ценностях должен осуществляться согласно действующему законодательству о валютном регулировании – исключительно в безналичном порядке через уполномоченные банки (п. 1.5 Положения № 270). Таким образом, договор с предоставлением суммы валютного займа в иных, нежели предусмотрено законом, случаях будет неправомерным. Проценты. Договор займа может быть: процентным – заем выдается под проценты, начисляемые на его сумму, причем проценты уплачиваются заемщиком либо каждый месяц/квартал/полгода, либо уплачиваются одновременно с возвратом всей суммы или ее части; беспроцентным – заемщик обязан вернуть только сумму займа без каких-либо процентов. Процентность или беспроцентность займа определяется условиями договора, в котором также устанавливаются сроки уплаты процентов и возврата суммы займа. Обращаем внимание: в договоре займа должно быть четко указано, что заем предоставляется без процентов. Если такое положение отсутствует, договор считается процентным, а размер процентов определяется на уровне учетной ставки НБУ. Согласно абзацу второму ч. 1 ст. 1048 ГК при отсутствии иной договоренности сторон проценты выплачиваются ежемесячно до дня возврата займа. Финансовые санкции. В договоре целесообразно предусмотреть ответственность за нарушение его условий, в частности за просрочку суммы займа, в виде уплаты неустойки, которая бывает двух видов: штраф (применяется разово в фиксированной сумме) и пеня (рассчитывается за каждый день просрочки платежа). Если в договоре не предусмотрена ответственность заемщика, то заимодавец вправе требовать от него уплаты неустойки, предусмотренной законом. Согласно ГК за просрочку возврата суммы займа заимодавец может требовать возмещения процентов за пользование займом и процентов в размере, предусмотренном ст. 625 ГК. Срок возврата займа. Заемщик должен вернуть заимодавцу полученный заем в срок, установленный договором. Срок договора займа действующим законодательством не регламентирован и устанавливается по соглашению сторон. Обратите внимание: если срок возврата не указан, то сумма предоставленного займа при проверках контролирующими органами может расцениваться как безвозвратная финансовая помощь со всеми вытекающими налоговыми последствиями. Договором можно предусмотреть возврат суммы займа полностью к назначенному сроку либо в рассрочку частями (например, равными или разными долями ежемесячно или ежеквартально; к каким-либо фиксированным датам и т. п.). Кроме того, если договором срок возврата займа не установлен, заем должен быть возвращен в течение 30 дней со дня предъявления заимодавцем соответствующего требования заемщику. Поэтому во избежание в дальнейшем споров рекомендуем предусматривать в договоре срок возврата займа. Сумма беспроцентного займа может быть возвращена заемщиком досрочно, если иное не предусмотрено договором. Если заем предоставлен под проценты, то досрочное исполнение договора возможно только с согласия заимодавца. Если иное не предусмотрено договором займа, сумма займа считается возвращенной в момент передачи ее заимодавцу или зачисления соответствующих денежных средств на его банковский счет. Изменение условий договора Нередко при возврате займа возникает необходимость изменить предмет договора (к примеру, вернуть не деньги, а другое имущество). Обратите внимание: в рамках договора займа погасить денежный заем товаром нельзя, так как согласно ст. 1049 ГК заемщик должен вернуть то, что взял взаймы, то есть денежные средства. Поэтому товар того же рода и качества может быть возвращен, только если взаймы передавался именно товар. Однако выход из такой ситуации есть. Рассмотрим несколько вариантов изменения условий договора займа. Вариант 1. На практике может возникнуть ситуация, когда денежный заем погашается только путем предоставления товара. В таком случае стороны договора заключают соглашение о новации. Другими словами, первоначальное обязательство (по договору займа) между теми же сторонами заменяется новым обязательством (по договору купли-продажи), то есть происходит новация договора займа в договор купли-продажи (ст. 604 ГК). Вариант 2. Прекращение заемного обязательства отступным, то есть заключение сторонами соглашения о прекращении обязательства путем предоставления взамен отступного (денег, имущества). Согласно ст. 600 ГК заемное обязательство прекращается вследствие передачи должником кредитору отступного, а не с момента достижения сторонами соглашения об отступном. Вариант 3. Заемное обязательство может быть прекращено путем зачета встречного однородного обязательства по заявлению одной стороны либо по соглашению обеих сторон (ст. 601 ГК). Встречный характер требований, предъявляемых к зачету, означает, что эти требования должны существовать между теми же лицами (сторонами), каждое из которых является кредитором по одному требованию и должником по другому. В договоре займа необходимо учесть ряд особенностей, а именно: налоговый статус заимодавца – для упрощения порядка налогообложения займа; дату предоставления займа – с этой даты начинается начисление процентов за пользование займом; беспроцентность займа при предоставлении возвратной финпомощи, чтобы такая операция не считалась финуслугой, которую могут оказывать только финучреждения; срок возврата займа, чтобы заем не расценивался как безвозвратная финансовая помощь. Приведение в договоре всех указанных выше условий позволит избежать в дальнейшем споров и правильно отразить операцию по предоставлению займа в учете. Радомир ДРАГОВСКИЙ, консультант по вопросам налогообложения ВОЗВРАТНАЯ ФИНАНСОВАЯ ПРЕДПРИЯТИЯМИ ПОМОЩЬ МЕЖДУ Предоставление возвратной финансовой помощи (далее – ВФП) между предприятиями – довольно распространенная операция. Такая помощь является одним из способов пополнения оборотных средств предприятия-получателя. При этом по сравнению с банковскими кредитами получатель помощи реально экономит средства на уплате процентов, оплате услуг кредитора по предоставлению средств взаймы и т. п. Учет операций по предоставлению и возврату финансовой помощи всегда имел свои нюансы. А в связи с новшествами 2013 года, касающимися порядка представления декларации по налогу на прибыль (далее – декларация), такой учет для плательщиков этого налога приобрел новые особенности. Об учете ВФП мы и поговорим в этой консультации. Учет у плательщиков налога на прибыль К ВФП относится сумма средств, которая предоставляется получателю в пользование по договору, не предусматривающему начисления процентов или предоставления других видов компенсации за пользование заемными средствами, и подлежит обязательному возврату (пп. 14.1.257 НК). Предоставление такой помощи должно быть оформлено договором займа, в котором необходимо указать, что: · средства предоставляются в пользование на определенный срок и подлежат обязательному возврату; · начисления процентов или предоставления других видов компенсации как платы за пользование заемными средствами не предусмотрено. Этих условий будет достаточно для того, чтобы в налоговом учете признать, такой заем ВФП. Рассмотрим порядок налогообложения ВФП у получателя (заемщика) и заимодавца – плательщиков налога на прибыль. Учет у получателя Влияние статуса заимодавца на учет. Порядок налогообложения у получателя ВФП зависит от того, кем является заимодавец – плательщиком налога на прибыль, учредителем, нерезидентом и т. д. Остановимся подробнее на возможных вариантах учета. 1. Заимодавец – юридическое лицо, являющееся плательщиком налога на прибыль на общих основаниях. В такой ситуации получатель ВФП: · при получении помощи не увеличивает свой доход на ее сумму; · при возврате помощи (ее части) заимодавцу не увеличивает свои расходы на сумму возврата. Вместе с тем получатель ВФП должен начислить условные проценты на сумму помощи, не возвращенной на конец отчетного периода. Начисленная сумма условных процентов приравнивается к безвозвратной финансовой помощи и включается в состав прочих доходов отчетного периода (пп. 14.1.257, п. 135.1, пп. 135.5.4 НК). При возврате финпомощи сумма начисленных условных процентов, которая ранее была включена в доход, не корректируется. При расчете условных процентов необходимо соблюдать следующие правила: · их расчет осуществляется за каждый день фактического использования не возвращенной на конец отчетного периода суммы финансовой помощи. Если ВФП получена, например, 28.06.13 г. и не возвращена на конец отчетного квартала, то условные проценты начисляются только за период с 28.06.13 г. по 30.06.13 г. Кроме того, если на конец отчетного периода вся сумма возвращена заимодавцу, то условные проценты не начисляются, независимо от количества дней ее использования в таком отчетном периоде; · условные проценты за один день начисляются путем умножения суммы помощи, которая остается невозвращенной на конец отчетного периода, на учетную ставку НБУ и деления полученной суммы на 365 (366 – для високосного года) календарных дней (далее – к. д.). Далее дневную сумму процентов надо умножить на количество дней, за которые рассчитываются проценты; · для расчета условных процентов берется ставка НБУ, действовавшая в каждый из дней использования ВФП. 2. Заимодавец – неплательщик налога на прибыль или плательщик налога на прибыль, имеющий льготы по этому налогу. В данной ситуации в роли заимодавца могут быть, например, предприятия – плательщики единого налога, плательщики фиксированного сельхозналога, плательщики налога на прибыль по нулевой ставке, нерезиденты. В этом случае получатель ВФП включает сумму помощи, полученной в отчетном периоде и не возвращенной на конец такого периода, в состав прочего дохода. На сумму невозвращенной ВФП условные проценты не начисляются (пп. 135.5.5 НК). Если получатель ВФП возвращает заимодавцу ее сумму в следующих налоговых периодах, то эта сумма включается в прочие расходы получателя в том налоговом периоде, в котором она возвращена. 3. Заимодавец – учредитель В такой ситуации получение и возврат финансовой помощи не влияет на размер доходов и расходов (пп. 135.5.5 НК). Однако такая льгота действует, только если заемные средства возвращаются учредителю не позднее 365 к. д. со дня их получения. Обратите внимание: указанная льгота распространяется только на получение ВФП от нестандартного учредителя (плательщика налога на прибыль, имеющего льготы по этому налогу, неплательщика данного налога, нерезидента). Таким образом, если в договоре займа с учредителем срок возврата финансовой помощи указан в пределах 365 к. д. и получатель помощи вернул ее вовремя, можно не беспокоиться об отражении этой операции в налоговом учете. Отметим, что если в договоре указан срок возврата более года, а помощь возвращена в течение 365 к. д. с момента ее получения, тогда у получателя также не возникают никакие последствия в налоговом учете. Важно знать: при фактическом нарушении льготного срока возврата (365 к. д.) получателю помощи придется применить общие правила налогообложения, установленные пп. 135.5.5 НК, а именно: · невозвращенную сумму помощи следует включить в доходы в том отчетном периоде, на который приходится 366-й день с даты ее получения; · в периоде возврата финансовой помощи (ее части) получатель имеет право увеличить на эту сумму прочие расходы. Аналогично рекомендуем поступить и в ситуации, когда заимодавец выходит из состава учредителей, и на момент такого выхода финансовая помощь остается невозвращенной. Влияние годового периода. Как видим, приведенные выше правила налогового учета ВФП у ее получателя зависят от того, возвращена она на конец отчетного периода или нет. Напомним, в связи с внесением поправок в п. 57.1 НК на 2013 год изменен порядок уплаты налога на прибыль и представления декларации. Так, большинство налогоплательщиков получили право подать декларацию только за 2013 год в сроки, предусмотренные для годового отчетного периода. Отсюда возникает вопрос: надо ли вести учет операций с ВФП исходя из квартальных отчетных периодов или проводить расчет уже по итогам года? Считаем, что определение размера доходов и расходов, расчет условных процентов необходимо осуществлять по итогам каждого квартала, ведь согласно специальной норме п. 152.9 НК (как до внесения изменений в п. 57.1 НК, так и после них) базовым налоговым периодом для начисления налога на прибыль является квартал. Что касается налогоплательщиков, которые в течение 2013 года должны подавать декларацию по итогам I квартала, первого полугодия, трех кварталов и года, то при учете ВФП они, естественно, ориентируются на квартальный отчетный период. Переходные операции. Возможна такая ситуация: финансовая помощь получена предприятием, когда оно находилось на упрощенной системе налогообложения (единый налог, ФСН), а возвращена, когда предприятие перешло на общую систему налогообложения. Порядок налогообложения финансовой помощи при смене получателем системы налогообложения не урегулирован НК. Поэтому, опираясь на имеющиеся нормы НК, дадим рекомендации по учету такой операции ее получателем. 1. В периоде пребывания предприятия-получателя на упрощенной системе сумма ВФП: · не включается в доход единщика, если срок пользования такой финпомощью не превышает 12 месяцев (п. 292.11 НК); · не влияет на объект обложения ФСН у плательщиков этого налога, поскольку таким объектом является площадь сельскохозяйственных угодий и земель водного фонда, которые находятся в собственности предприятия или предоставлены ему в пользование (п. 302.1 НК). 2. После перехода на уплату налога на прибыль сумма ВФП должна отражаться по общим правилам, предусмотренным для плательщиков этого налога. При этом в периоде смены системы налогообложения сумма не возвращенной на этот момент финпомощи в доход получателя не включается. В дальнейшем в зависимости от статуса заимодавца получатель должен: · сумму помощи, не возвращенной на конец отчетного периода, отнести к составу прочих доходов, а в периоде ее возврата – прочих расходов, если заимодавец – неплательщик налога на прибыль или плательщик налога на прибыль, имеющий льготы по этому налогу; · начислить условные проценты на сумму помощи, не возвращенную на конец отчетного периода, если заимодавец – обычный плательщик налога на прибыль. Считаем, что такие проценты начисляются только за период фактического использования ВФП именно на общей системе налогообложения и без учета периода в статусе единщика. Учет у заимодавца Заимодавец при предоставлении такой помощи не включает ее в состав расходов, а при ее возврате – в состав дохода (пп. 153.4.1, 153.4.2 НК). Учет у плательщиков единого налога Прежде всего отметим, что доходом плательщика единого налога – юридического лица является любой доход, включая доход представительств, филиалов, отделений такого юрлица, полученный в течение налогового (отчетного) периода в денежной форме (наличной и/или безналичной); материальной или нематериальной форме, определенной п. 292.3 НК (п. 292.1 НК). При этом согласно п. 292.11 НК не включаются в доход суммы ВФП, полученной и возвращенной в течение 12 месяцев с момента ее получения. Если помощь возвращена по истечении указанного срока, то ее получатель должен включить невозвращенную сумму в доход в периоде истечения льготного 12-месячного срока. При смене системы налогообложения (переходе с общей системы на уплату единого налога) учет операций с ВФП рекомендуем организовать следующим образом: · до перехода на уплату единого налога при учете финансовой помощи необходимо руководствоваться общими правилами учета финпомощи для плательщиков налога на прибыль; · по итогам последнего отчетного периода в качестве плательщика налога на прибыль нужно начислить условные проценты при получении помощи от плательщиков налога на прибыль, но не нужно включать невозвращенную сумму помощи в прочие расходы при получении от нестандартных плательщиков налога на прибыль; · после смены системы налогообложения предприятие уже в статусе плательщика единого налога включит в доход сумму ВФП, если срок ее использования превысит 12 месяцев и ее сумма не была включена в состав дохода в периоде пребывания на общей системе. операция по возврату помощи не будет иметь налоговых последствий. НДС Операции по получению и возврату финансовой помощи не являются объектом обложения НДС (пп. 196.1.5 НК). Бухгалтерский учет Учет у получателя В бухгалтерском учете получателя суммы ВФП отражаются в зависимости от срока, на который предоставлена помощь: · на счете 55 «Прочие долгосрочные обязательства», если финпомощь предоставлена на срок свыше 12 месяцев. Часть долгосрочных обязательств по ВФП, по которой наступил срок погашения в течение 12 месяцев с даты баланса, отражается на счете 61 «Текущая задолженность по долгосрочным обязательствам»; · финансовая помощь, полученная предприятием на срок менее 12 месяцев, считается текущим обязательством и отражается на субсчете 685 «Расчеты с прочими кредиторами». Учет у заимодавца Суммы ВФП учитываются заимодавцем также в зависимости от срока, на который предоставлена ВФП: · на субсчете 183 «Прочая дебиторская задолженность», если финансовая помощь предоставлена на срок более 12 месяцев. Часть дебиторской задолженности, по которой наступил срок погашения в течение 12 месяцев с даты баланса, отражается на субсчете 377 «Расчеты с прочими дебиторами»; · финансовая помощь, полученная предприятием на срок менее 12 месяцев, считается текущей дебиторской задолженностью и отражается на субсчете 377. ПРИМЕР Предприятие – плательщик налога на прибыль получило 22.01.13 г. ВФП: · от предприятия «Континент» – плательщика налога на прибыль в сумме 15 000 грн. Часть помощи в размере 7 000 грн. была возвращена 29.03.13 г. Остаток в сумме 8 000 грн. предприятие вернуло 10.07.13 г. Учетная ставка НБУ составляла: до 10.06.13 г. – 7,5 % (Постановление № 102), с 10.06.13 г. – 7 % (Постановление № 209); · от плательщика единого налога – юридического лица в сумме 17 000 грн. Помощь была возвращена частями: 8 000 грн. – 14.02.13 г., оставшиеся 9 000 грн. – 15.04.13 г.; · от учредителя – плательщика налога на прибыль, имеющего льготы по этому налогу, в сумме 3 000 грн. Помощь возвращена заимодавцу 05.06.13 г. Определим сумму условно начисленных процентов на ВФП, полученную от предприятия «Континент» (см. таблицу). (грн.) Период Количество дней пользования финансовой помощью 1 2 Учетная Сумма финансовой ставка помощи, не возвращенной НБУ, % на конец отчетного периода годовых 3 Сумма условных процентов, гр. 2 х [(гр. 3 х гр. 4) : : 365 к. д.] 4 5 I квартал 2013 года Январь 10 8 000,00 7,5 16,44 Февраль 28 8 000,00 7,5 46,03 Март 31 8 000,00 7,5 50,96 Итого 69 х х 113,43 II квартал 2013 года Апрель 30 8 000,00 7,5 49,32 Май 31 8 000,00 7,5 50,46 Июнь 9 8 000,00 7,5 14,79 21 8 000,00 7,0 32,22 91 х х 146,79 Итого Сумма условно начисленных процентов составит: · за І квартал 2013 года – 113,43 грн.; · за первое полугодие – 260,22 грн. (113,43 грн. за I квартал + 146,79 грн. за II квартал); · за 9 месяцев и 2013 год – 260,22 грн. при условии, что других аналогичных операций в этих отчетных периодах не было. В учете операции, связанные с получением ВФП, отражаются так: (грн.) Бухгалтерский учет Налоговый учет № п/п Содержание операции Первичные документы Дт Кт Сумма Доход Расходы 1 2 3 4 5 6 7 8 311 685 15 000,00 – – 685 311 7 000,00 – – Получение ВФП от плательщика налога на прибыль 1 Получена ВФП (22.01.13 г.) Выписка банка 2 Возвращена часть ВФП (29.03.13 г.) 3 Начислены условные проценты на сумму помощи (8 000 грн.), не возвращенной по состоянию: – на 31.03.13 г. Платежное поручение Расчет, договор – на 30.06.13 г. 4 Возвращена оставшаяся часть помощи (10.07.13 г.) Платежное поручение – – – 113,43 – – – – 146,79 – 8 000,00 – – 311 685 17 000,00 – – 685 311 8 000,00 – – – 9 000,00* – 9 000,00 – 9 000,00* 685 311 Получение ВФП от плательщика единого налога 1 Получена ВФП от единщика (22.01.13 г.) Выписка банка 2 Возвращена часть финансовой помощи единщику (14.02.13 г.) 3 Увеличен доход на сумму помощи, не возвращенной единщику на конец I квартала 4 Возвращена оставшаяся часть помощи единщику (15.04.13 г.) Платежное поручение Расчет Платежное поручение – – 685 311 Получение ВФП от учредителя 1 Получена ВФП от учредителя (22.01.13 г.) 2 Возвращена помощь учредителю (05.06.13 г.) Выписка банка 311 685 3 000,00 – – Платежное поручение 685 311 3 000,00 – – * Если плательщик налога на прибыль будет представлять декларацию только по итогам 2013 года, то в ней необходимо отдельно указать доход в сумме 9 000 грн. в стр. 03 «Прочие доходы» и расходы в сумме 9 000 грн. в стр. 06.4 «Прочие расходы обычной деятельности и прочие операционные расходы». Порядок учета ВФП у получателей – юридических лиц имеет ряд особенностей: · учет у плательщиков налога на прибыль зависит от налогового статуса заимодавца (обычный плательщик налога на прибыль или льготник, неплательщик этого налога), а при предоставлении финансовой помощи учредителем – и от срока ее фактического использования; · учет у плательщиков единого налога зависит от срока ее фактического использования – при возврате в течение 12 календарных месяцев помощь не включается в доход. Лариса МУДРАЯ, редактор направления «Бухгалтерский учет и налогообложение» БЕЗВОЗВРАТНАЯ ФИНАНСОВАЯ ОФОРМЛЕНИЕ И УЧЕТ ПОМОЩЬ: В некоторых случаях предприятию приходится либо оказывать безвозвратную финансовую помощь (далее – БФП), либо получать ее от других юридических лиц. В этой консультации рассмотрим правовые основы данных операций и порядок их отражения в учете предприятий – юридических лиц. Правовое регулирование Прежде всего отметим, что БФП соответствует договору дарения. Правовое регулирование договора дарения регламентируется ст. 717–727 ГК. В соответствии с этими нормами одна сторона (даритель) передает безвозмездно или обязуется передать в будущем другой стороне (одариваемому) имущество (дар) в собственность. Если сумма дарения валютных ценностей превышает 850 грн., то договор должен быть оформлен письменно и удостоверен нотариусом (ч. 5 ст. 719 ГК). Кстати, к валютным ценностям относится и валюта Украины (п. 1 ст. 1 Декрета № 15-93). Если требования закона о нотариальном заверении договора не соблюдены, договор дарения может быть признан ничтожным (ч. 1 ст. 220 ГК). Как результат – в спорных ситуациях даритель может потребовать возврата подаренных ценностей (ч. 2 ст. 215, ч. 1 ст. 216 ГК). Обращаем внимание: предпринимательские общества могут заключать между собой договор дарения, только если такая операция предусмотрена в уставных документах общества (ч. 3 ст. 720 ГК). Исключение составляет договор пожертвования. Напомним, пожертвованием является дарение имущества (движимого, недвижимого), денежных средств на заранее оговоренные цели (ст. 729 ГК). При этом перечень договоров (соглашений), которые имеет право заключать предприятие, не является исчерпывающим. Предприятие может заключать разные договоры, которые являются производными, сопутствующими его основной деятельности или вытекают из нее (Письмо № 20-5). Документальное оформление Как свидетельствует практика, чтобы получить БФП, предприятие должно направить письмо, обращение или другой документ предприятию-дарителю. После этого между предприятиями (дарителем и одариваемым) заключается договор. Документы на получение от дарителя денежной БФП оформляются в зависимости от способа ее передачи. Если денежные средства вносятся: · в кассу одариваемого предприятия, то заполняется приходный кассовый ордер типовой формы № КО-1 (приведена в приложении 2 к Положению № 637). В поле «Основание» пишется «Получение безвозвратной финансовой помощи согласно договору дарения» и указываются реквизиты договора; · на банковский счет одариваемого предприятия, первичными документами являются платежное поручение и выписка банка. Предприятие-даритель оформляет передачу БФП следующими документами: · расходным кассовым ордером типовой формы № КО-2 (приведена в приложении 3 к Положению № 637) – если денежные средства выдаются из кассы предприятия; · платежным поручением, выпиской банка – если денежные средства перечисляются с текущего счета. При этом назначение платежа формулируется так: «Перечисление средств по договору дарения (безвозвратная финансовая помощь)». Если договор заключался в письменном виде, указываются его реквизиты. Следует учесть, что: · сумма БФП не проводится через РРО, так как эта операция не соответствует определению расчетной операции, приведенному в ст. 2 Закона № 265; · предприятие, передающее БФП другому предприятию – юридическому лицу, обязано соблюдать 10 000-ное ограничение, установленное для наличного обращения денежных средств между субъектами хозяйствования (до 01.09.13 г. – Постановлением № 32, а с 01.09.13 г. – Постановлением № 210). Также обратите внимание на то, что, если одариваемый принял документы на вещь (деньги), которая принадлежит дарителю, считается, что он принял подарок (БФП) (ч. 4 ст. 722 ГК). Финансовый мониторинг Операция предоставления БФП может подпадать под финансовый мониторинг, если сумма помощи больше или равна 150 000 грн. и соблюдается хотя бы одно из условий, определенных ст. 15 Закона № 249: · денежные средства перечислены на анонимный счет; · денежные средства зачислены на текущий счет и в этот же или на следующий день перечислены другому лицу; · денежные средства зачислены на текущий счет лица, которое зарегистрировано менее трех месяцев или у которого на текущем счете со дня его открытия до момента поступления БФП не было движения денежных средств; · расчетная операция проведена в наличной форме и т. д. Если операция по предоставлению БФП подпадает под финансовый мониторинг, то сторонам нужно быть готовыми пояснить происхождение данной суммы уполномоченным органам. Отражение в учете В соответствии с пп. 14.1.257 НК БФП признается сумма денежных средств, переданная налогоплательщику по договору дарения, другому подобному договору или без заключения договора. Налог на прибыль. Согласно пп. 135.5.4 НК плательщики налога на прибыль, получившие БФП, относят ее сумму к составу прочего дохода на дату фактического получения БФП в кассу или на текущий счет предприятия (п. 137.10 НК). Данный порядок налогообложения не распространяется на операции получения/предоставления БФП, осуществляемые между головным предприятием и структурным подразделением, не имеющим статуса юридического лица (абзац пятый п. 135.5.4 НК). Кроме того, не входят в доход суммы, полученные как помощь общественными организациями инвалидов, союзами общественных организаций инвалидов и организациями, которые отвечают требованиям, установленным п. 154.1 НК (пп. 136.1.17 НК). Предприятия, которые обязаны включать в доход полученные суммы БФП, сначала отражают их в строке 03.10 приложения ІД к Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия по форме, утвержденной Приказом № 1213 (далее – декларация), а затем в составе прочих доходов – в строке 03 декларации. В налоговые расходы сумма БФП, перечисленная (выплаченная) налогоплательщиком, не включается, так как она не направлена на получение дохода и не является операцией, связанной с осуществлением хозяйственной деятельности. Однако НК предусмотрены случаи (пп. 138.10.6 НК), когда суммы средств, добровольно перечисленные (переданные) определенным НК организациям (учреждениям), частично включаются в расходы, в частности, при перечислении (передаче) средств: · в Государственный бюджет Украины, бюджеты местного самоуправления или в неприбыльные организации, определенные ст. 157 НК. В расходы включается сумма средств в размере, не превышающем 4 % налогооблагаемой прибыли предыдущего отчетного года (пп. «а»). Данные суммы отражаются в строке 06.4.1 приложения IВ к декларации; · учреждениям науки, образования, культуры, музеям-заповедникам для целевого использования (на охрану культурного наследия). В расходы включается сумма средств в размере, не превышающем 10 % налогооблагаемой прибыли за предыдущий отчетный год (пп. «д»). Эти суммы отражаются в строке 06.4.6 приложения IВ к декларации; · в пользу резидентов для целевого использования (на производство национальных фильмов и аудиовизуальных произведений). В расходы включается сумма средств в размере, не превышающем 10 % налогооблагаемой прибыли за предыдущий налоговый год (пп. «е»). Эти суммы отражаются в строке 06.4.7 приложения IВ к декларации; · предприятиями всеукраинских объединений лиц, пострадавших в результате Чернобыльской катастрофы, этим объединениям для ведения благотворительной деятельности (при выполнении условий, установленных пп. «в» пп. 138.10.6 НК). В расходы включается сумма средств в размере, не превышающем 10 % налогооблагаемой прибыли за предыдущий отчетный год. Эти суммы отражаются в строке 06.4.3 приложения IВ к декларации. Указанные суммы отражаются в строке 06.4.11 приложения IВ к декларации, а затем переносятся в строку 06.4 декларации. НДС. При получении (передаче) БФП в налоговом учете НДС никаких последствий не возникает, поскольку данная операция не соответствует понятию поставки товаров (услуг), то есть не является объектом обложения НДС (пп. 196.1.5 НК). Бухгалтерский учет. Согласно п. 5 П(С)БУ 15 сумма БФП, полученная предприятием, признается доходом. Получение БФП отражается проводкой: Дт 30 «Касса» (31 «Счета в банках») – Кт 718 «Доход от бесплатно полученных активов». Перечисленные предприятием суммы БФП учитываются на субсчете 949 «Прочие расходы операционной деятельности». ПРИМЕР ООО «Глобус» получило на свой текущий счет от ООО «Компас» БФП в сумме 35 000 грн. Кроме того, ООО «Глобус» перечислило организации работодателей, созданной в соответствии с Законом № 5026, 3 500 грн. в качестве членского взноса. Фонд оплаты труда за отчетный налоговый год – 868 000 грн., 0,2 % от этой суммы составит 1 736 грн. В учете эти операции отражаются так: (грн.) Бухгалтерский учет Налоговый учет Дт Кт Сумма Доход Расходы 4 5 6 7 8 311 718 35 000 35 000 – 685 311 3 500 – – Письмо, счет, обращение и др. 949 685 3 500 – 1 736* Не оформляются 718 791 35 000 – – 791 949 3 500 – – № п/п Содержание операции Первичные документы 1 2 3 1 Получена БФП от ООО «Компас» 2 Перечислен членский взнос организации работодателей 3 Отнесена на расходы перечисленная сумма членского взноса 4 Отнесены на финансовый результат: – доходы – расходы Платежное поручение, выписка банка * Относится к налоговым расходам в том периоде, в котором они были осуществлены (пп. 138.5.3 НК). В примере сумма, превышающая 0,2 %, то есть 1 764 грн. (3 500 грн. – 1 736 грн.), в налоговом учете будет считаться для предприятия БФП. Сумма 1 736 грн. включается в расходы, поскольку пп. 138.12.3 НК разрешает относить к составу налоговых расходов суммы средств, переданные (перечисленные) организациям работодателей и их объединениям, созданным в соответствии с законом по этому вопросу, в виде вступительных, членских и целевых взносов в размере, не превышающем 0,2 % фонда оплаты труда налогоплательщика в расчете за отчетный налоговый год. Регулирует данный вопрос Закон № 5026. В налоговом учете стороны, получающей БФП, возникают доходы. В расходы сумма помощи может попасть только в размерах и в случаях, предусмотренных НК. Для частичного включения перечисленной БФП в расходы следует уточнить, подпадает ли она под ограничения, установленные НК. Ольга АНТОНОВА, консультант по вопросам бухгалтерского учета и налогообложения ПОМОЩЬ ФИЗЛИЦАМ: ТАБЛИЦА-ПОДСКАЗКА Субъекты предпринимательской деятельности (юридические и физические лица) достаточно часто за счет своих средств оказывают помощь физлицам, как работникам, так и неработникам предприятия. В соответствии с действующим законодательством различные виды помощи имеют разные правила налогообложения, например, одна помощь облагается НДФЛ и ЕСВ, вторая – только НДФЛ, третья ничем не облагается. Поэтому не всегда легко определить, как осуществлять налогообложение таких выплат. Кроме того, работодатели выплачивают работникам помощь, полученную из Фондов социального страхования (выплата различных пособий), которая также подпадает под налогообложение. Чтобы облегчить работу по определению порядка налогообложения различных видов помощи физлицам, мы подготовили таблицу-подсказку, в которой приведены наиболее распространенные виды помощи и показан порядок ее налогообложения. Поясним правила работы с таблицей: · в графе 3 указано, облагается ли данный вид помощи НДФЛ («+» или «–» соответственно); · в графе 4 – признак дохода, с которым данный вид помощи должен отражаться в форме № 1ДФ согласно Справочнику признаков доходов, приведенному в приложении к Порядку № 1020; · в графе 5 – включается данный вид помощи в доход, к которому может быть применена налоговая социальная льгота (НСЛ) или нет («+» или «–» соответственно); · нет; в графе 6 – включается данный вид помощи в фонд оплаты труда (далее – ФОТ) или · в графе 7 – облагается помощь ЕСВ или нет («+» или «–»); · в графе 8 – отражается выплата в составе налоговых расходов (НР) или нет («+» или «–»). № п/п Вид выплат (доходов) НДФЛ Признак дохода 1 2 3 4 НСЛ ФОТ ЕСВ 5 НР 6 7 8 Выплаты за счет средств лица, предоставившего помощь 1 Материальная помощь, имеющая систематический характер, предоставляемая всем или большинству работников за счет средств работодателя (предусмотрена колдоговором, Положением об оплате труда или другим локальным документом предприятия) + 101 + + + +* 2 Разовая помощь работникам, выходящим на пенсию + 101 + – – +* 3 Помощь на погребение, предоставляемая работодателем умершего налогоплательщика по его последнему месту работы (в т. ч. перед выходом на пенсию). В 2013 году – в пределах 3 220 грн. (1 610 грн. х 2) –** 146 – – –** – * Предоставляется в рамках трудовых отношений (согласно коллективному или трудовому договору, другому документу по оплате труда, действующему на предприятии), поэтому включается в НР согласно п. 142.1 НК. ** Помощь на погребение может предоставляться работодателем умершего налогоплательщика (юридическим лицом или физическим лицом – СПД) как в денежной форме, так и в виде оплаты услуг сторонних организаций (например, ритуальных) или услуг, оказанных силами самого работодателя (например, предоставление автотранспорта). Основанием для получения такой помощи является заявление получателя о ее выдаче, копия свидетельства о смерти и приказ работодателя. Этот вид помощи не облагается ЕСВ, поскольку предоставляется не работнику предприятия, т. е. незастрахованному лицу. 4 Помощь на погребение за счет средств работодателя умершего налогоплательщика не по его последнему месту работы, а также помощь, которая оказывается либо работнику на погребение умершего родственника, либо родственникам, которые обратились за помощью к бывшему работодателю умершего работника (не по последнему месту его работы) + 126 – – – или +* – 5 Помощь на лечение и медобслуживание работника (денежными средствами, имуществом, услугами): – при наличии документов, подтверждающих расходы работника на лечение – 143 – – – – – при отсутствии таких документов + 126 – – – или +* – 6 Целевая благотворительная помощь для компенсации стоимости платных услуг по лечению физлица, в т. ч. на приобретение лекарств (донорских компонентов, протезноортопедических приспособлений), перечисленная заведению здравоохранения – 169 – – – – 7 Нецелевая благотворительная помощь, в т. ч. материальная, выплачиваемая физлицу субъектом хозяйствования – резидентом: – в пределах суммы, которая в течение отчетного года не превышает величины, равной месячному прожиточному минимуму, установленному для трудоспособного лица на 1 января отчетного налогового года, умноженной на 1,4 и округленной до ближайших 10 грн. (в 2013 году – 1 610 грн.). – 169 – – –* – – в сумме, превышающей 1 610 грн. + 126 – – –* – 8 Стоимость путевок на отдых, оздоровление и лечение, предоставленных работникам и членам их семей за счет средств предприятия + 101/126** – + + –** 9 Суммы безвозвратной финансовой помощи, другой финансовой помощи (за исключением нецелевой благотворительной помощи) + 126 – + + – 10 Оплата первых 5 дней временной нетрудоспособности, осуществляемая за счет средств работодателя + 101 + – + + Выплаты за счет средств соцстраха 1 Пособие по временной нетрудоспособности (в т. ч. пособие по уходу за больным ребенком) + 101 + – + – 2 Пособие по беременности и родам*** – 128 – – + – 3 Помощь на погребение – 128 – – – – 4 Стоимость путевок на отдых, оздоровление и лечение на территории Украины, предоставленных работникам и членам их – 156 – – – – семей за счет соцстраха (профсоюза) бесплатно или со скидкой (в размере такой скидки) * Если такая помощь выплачивается работнику данного предприятия, то, чтобы не облагаться ЕСВ, она должна быть предоставлена как разовая помощь по семейным обстоятельствам. ** В зависимости от условий предоставления путевки может быть два вида дохода: поощрительная выплата (если такое поощрение предусмотрено коллективным или трудовым договором), которая приравнивается к зарплате (код «101»), или дополнительное благо (код «126») – если документами предприятия не предусмотрена выдача путевок работникам. Что касается НР, то путевка представляет собой форму письменного договора о предоставлении услуг лечения (оздоровления, туризма) и не является самостоятельным объектом налогового учета. Если же на предприятии предусмотрены расходы на приобретение путевок работникам, то их стоимость может быть включена в состав расходов как расходы на оплату труда согласно п. 142.1 НК. *** Сумма пособия по беременности и родам облагается ЕСВ начиная с 01.07.13 г. по ставкам: 33,2 % – для начисления и 2 % – для удержания. Как видим, существует много вариантов предоставления физическим лицам той или иной помощи. При этом для целей налогообложения лицам, предоставившим такую помощь, важно правильно ее классифицировать с учетом ряда нюансов, установленных законодательством. Ольга АНТОНОВА, консультант по вопросам бухгалтерского учета и налогообложения ПОМОЩЬ ФИЗЛИЦАМ: ТАБЛИЦА-ПОДСКАЗКА Субъекты предпринимательской деятельности (юридические и физические лица) достаточно часто за счет своих средств оказывают помощь физлицам, как работникам, так и неработникам предприятия. В соответствии с действующим законодательством различные виды помощи имеют разные правила налогообложения, например, одна помощь облагается НДФЛ и ЕСВ, вторая – только НДФЛ, третья ничем не облагается. Поэтому не всегда легко определить, как осуществлять налогообложение таких выплат. Кроме того, работодатели выплачивают работникам помощь, полученную из Фондов социального страхования (выплата различных пособий), которая также подпадает под налогообложение. Чтобы облегчить работу по определению порядка налогообложения различных видов помощи физлицам, мы подготовили таблицу-подсказку, в которой приведены наиболее распространенные виды помощи и показан порядок ее налогообложения. Поясним правила работы с таблицей: · в графе 3 указано, облагается ли данный вид помощи НДФЛ («+» или «–» соответственно); · в графе 4 – признак дохода, с которым данный вид помощи должен отражаться в форме № 1ДФ согласно Справочнику признаков доходов, приведенному в приложении к Порядку № 1020; · в графе 5 – включается данный вид помощи в доход, к которому может быть применена налоговая социальная льгота (НСЛ) или нет («+» или «–» соответственно); · нет; в графе 6 – включается данный вид помощи в фонд оплаты труда (далее – ФОТ) или · в графе 7 – облагается помощь ЕСВ или нет («+» или «–»); · в графе 8 – отражается выплата в составе налоговых расходов (НР) или нет («+» или «–»). № п/п Вид выплат (доходов) НДФЛ Признак дохода 1 2 3 4 НСЛ ФОТ ЕСВ 5 НР 6 7 8 Выплаты за счет средств лица, предоставившего помощь 1 Материальная помощь, имеющая систематический характер, предоставляемая всем или большинству работников за счет средств работодателя (предусмотрена колдоговором, Положением об оплате труда или другим локальным документом предприятия) + 101 + + + +* 2 Разовая помощь работникам, выходящим на пенсию + 101 + – – +* 3 Помощь на погребение, предоставляемая работодателем умершего налогоплательщика по его последнему месту работы (в т. ч. перед выходом на пенсию). В 2013 году – в пределах 3 220 грн. (1 610 грн. х 2) –** 146 – – –** – * Предоставляется в рамках трудовых отношений (согласно коллективному или трудовому договору, другому документу по оплате труда, действующему на предприятии), поэтому включается в НР согласно п. 142.1 НК. ** Помощь на погребение может предоставляться работодателем умершего налогоплательщика (юридическим лицом или физическим лицом – СПД) как в денежной форме, так и в виде оплаты услуг сторонних организаций (например, ритуальных) или услуг, оказанных силами самого работодателя (например, предоставление автотранспорта). Основанием для получения такой помощи является заявление получателя о ее выдаче, копия свидетельства о смерти и приказ работодателя. Этот вид помощи не облагается ЕСВ, поскольку предоставляется не работнику предприятия, т. е. незастрахованному лицу. 4 Помощь на погребение за счет средств работодателя умершего налогоплательщика не по его последнему месту работы, а также помощь, которая оказывается либо работнику на погребение умершего родственника, либо родственникам, которые обратились за помощью к бывшему работодателю умершего работника (не по последнему месту его работы) + 126 – – – или +* – 5 Помощь на лечение и медобслуживание работника (денежными средствами, имуществом, услугами): – при наличии документов, подтверждающих расходы работника на лечение – 143 – – – – – при отсутствии таких документов + 126 – – – или +* – 6 Целевая благотворительная помощь для компенсации стоимости платных услуг по лечению физлица, в т. ч. на приобретение лекарств (донорских компонентов, протезноортопедических приспособлений), перечисленная заведению здравоохранения – 169 – – – – 7 Нецелевая благотворительная помощь, в т. ч. материальная, выплачиваемая физлицу субъектом хозяйствования – резидентом: – в пределах суммы, которая в течение отчетного года не превышает величины, равной месячному прожиточному минимуму, установленному для трудоспособного лица на 1 января отчетного налогового года, умноженной на 1,4 и округленной до ближайших 10 грн. (в 2013 году – 1 610 грн.). – 169 – – –* – – в сумме, превышающей 1 610 грн. + 126 – – –* – 8 Стоимость путевок на отдых, оздоровление и лечение, предоставленных работникам и членам их семей за счет средств предприятия + 101/126** – + + –** 9 Суммы безвозвратной финансовой помощи, другой финансовой помощи (за исключением нецелевой благотворительной помощи) + 126 – + + – 10 Оплата первых 5 дней временной нетрудоспособности, осуществляемая за счет средств работодателя + 101 + – + + Выплаты за счет средств соцстраха 1 Пособие по временной нетрудоспособности (в т. ч. пособие по уходу за больным ребенком) + 101 + – + – 2 Пособие по беременности и родам*** – 128 – – + – 3 Помощь на погребение – 128 – – – – 4 Стоимость путевок на отдых, оздоровление и лечение на территории Украины, предоставленных работникам и членам их – 156 – – – – семей за счет соцстраха (профсоюза) бесплатно или со скидкой (в размере такой скидки) * Если такая помощь выплачивается работнику данного предприятия, то, чтобы не облагаться ЕСВ, она должна быть предоставлена как разовая помощь по семейным обстоятельствам. ** В зависимости от условий предоставления путевки может быть два вида дохода: поощрительная выплата (если такое поощрение предусмотрено коллективным или трудовым договором), которая приравнивается к зарплате (код «101»), или дополнительное благо (код «126») – если документами предприятия не предусмотрена выдача путевок работникам. Что касается НР, то путевка представляет собой форму письменного договора о предоставлении услуг лечения (оздоровления, туризма) и не является самостоятельным объектом налогового учета. Если же на предприятии предусмотрены расходы на приобретение путевок работникам, то их стоимость может быть включена в состав расходов как расходы на оплату труда согласно п. 142.1 НК. *** Сумма пособия по беременности и родам облагается ЕСВ начиная с 01.07.13 г. по ставкам: 33,2 % – для начисления и 2 % – для удержания. Как видим, существует много вариантов предоставления физическим лицам той или иной помощи. При этом для целей налогообложения лицам, предоставившим такую помощь, важно правильно ее классифицировать с учетом ряда нюансов, установленных законодательством. Татьяна ОЛЕКСЕНКО, редактор направления «Бухгалтерский учет и налогообложение» ПОМОЩЬ НА ЛЕЧЕНИЕ БЛАГОТВОРИТЕЛЬНАЯ ПОМОЩЬ И ДРУГАЯ Оказывая помощь физическим лицам, в частности на лечение, субъекты хозяйствования руководствуются благими намерениями, но при этом совсем не желают нести дополнительные расходы в виде налога на такие выплаты. Поэтому дарителей часто интересует вопрос, какая помощь не облагается НДФЛ и ЕСВ, а также каков порядок налогообложения благотворительной помощи. Именно эти нюансы мы рассмотрим в консультации. Когда помощь не облагается НДФЛ Информацию о видах благотворительной помощи и ситуациях, когда она не является объектом обложения НДФЛ, представим в таблице. № п/п Вид помощи (согласно НК) В каких случаях не облагается НДФЛ 1 2 3 1 Средства или стоимость имущества (услуг), предоставляемые как помощь на лечение и медицинское обслуживание налогоплательщика, в т. ч. в части расходов работодателя на обязательный профилактический осмотр работника и на его вакцинацию, направленную на профилактику заболеваний в период угрозы эпидемий (пп. 165.1.19) Если предоставляются за счет средств работодателя (т. е. только работникам предприятия) в любой сумме. Не облагается НДФЛ на основании документов, подтверждающих необходимость лечения и факт его получения 2 Средства или стоимость имущества (услуг), которые предоставляются как помощь на погребение (пп. «а» пп. 165.1.22) Предоставляются работодателем умершего работника по его последнему месту работы (в т. ч. перед выходом на пенсию) при выполнении условий пп. 165.1.22 НК 3 Целевая* и нецелевая** благотворительная помощь***, поступающая налогоплательщику****, пострадавшему в результате: – экологических, техногенных и других катастроф в местностях, объявленных согласно Конституции Украины зонами чрезвычайной экологической ситуации (пп. «а» пп. 170.7.2) Предоставляется как работникам, так и не работникам предприятия. Не облагается НДФЛ в пределах сумм, определенных КМУ – стихийного бедствия, аварий, эпидемий и эпизоотий общегосударственного или местного характера, которые нанесли вред или создают угрозу здоровью граждан, окружающей природной среде, вызвали или могут вызвать человеческие жертвы или потерю собственности граждан (пп. «б» пп. 170.7.2) Решение о предоставлении благотворительной помощи принимается соответственно КМУ или органом местного самоуправления в предельных суммах, установленных КМУ * Целевой считается благотворительная помощь, которая предоставляется под определенные условия и направления ее расходования. ** Нецелевой считается благотворительная помощь, которая предоставляется без установления каких-либо условий и направлений расходования. *** Благотворительная помощь, предоставленная на эти цели, должна распределяться либо через государственный или местный бюджет, либо через банковские счета благотворительных организаций, Общества Красного Креста Украины, внесенных в Реестр неприбыльных организаций. **** Помощь, поступающая от профсоюза члену такого профсоюза, пострадавшему в результате указанных выше обстоятельств, считается целевой и не облагается НДФЛ. 4 Нецелевая благотворительная помощь Предоставляется любым физическим лицам с учетом условий пп. 170.7.3 НК 5 Целевая благотворительная помощь, оказанная заведениям здравоохранения для компенсации стоимости платных услуг на лечение*, в т. ч. для приобретения лекарств (донорских компонентов, протезно-ортопедических изделий, изделий медицинского назначения для индивидуального пользования инвалидов) в размерах, которые не перекрываются выплатами из фонда общеобязательного государственного социального медицинского страхования, которая предоставляется (пп. «а» пп. 170.7.4): – налогоплательщику или члену его семьи первой степени родства – инвалиду, ребенку-инвалиду или ребенку, у которого хотя бы один из родителей является инвалидом; ребенку-сироте, полусироте; ребенку из многодетной или малообеспеченной семьи; ребенку, родители которого лишены родительских прав – протезно-ортопедическим предприятиям, реабилитационным учреждениям для компенсации стоимости платных реабилитационных услуг, технических и других средств реабилитации, предоставленных налогоплательщику, признанному в установленном порядке инвалидом, или его ребенкуинвалиду, в размерах, которые не перекрываются выплатами из бюджетов и фонда общеобязательного государственного социального медицинского страхования 6 Целевая благотворительная помощь, оказанная: – дому малютки, дому ребенка, дому-интернату, школеинтернату (в т. ч. специальной, санаторной или для сирот), детскому дому семейного типа, приемной семье, школе социальной реабилитации, приюту для несовершеннолетних; приемнику-распределителю системы МВД для распределения благотворительной помощи между лицами, не достигшими 18 лет и находящимися в этих учреждениях (пп. «б» пп. 170.7.4) – государственному или коммунальному заведению или благотворительной организации, в т. ч. Обществу Красного Креста Украины, которые предоставляют лицам, не имеющим жилья, услуги по обеспечению их питанием и устройству на ночлег (пп. «в» пп. 170.7.4) Помощь предоставляется резидентами – юридическими или физическими лицами в любой сумме для лечения как работников, так и не работников предприятия. Такая помощь не зависит от формы собственности лечебного учреждения (частная, государственная, коммунальная). При ее предоставлении средства должны поступить заведению здравоохранения непосредственно от благотворителя путем безналичного перечисления с его текущего счета Помощь предоставляется в любой сумме – пенитенциарному заведению для улучшения условий содержания, питания или медобслуживания лиц, пребывающих там, или непосредственно таким лицам (пп. «г» пп. 170.7.4) * Кроме косметического лечения или косметической хирургии (включая косметическое протезирование, не связанное с медицинскими показаниями), водолечения и гелиотерапии, которые не связаны с хроническими заболеваниями, лечения и протезирования зубов с использованием драгоценных металлов, гальванопластики и фарфора, аборты (кроме абортов, проводимых по медицинским показаниям, или если беременность стала следствием изнасилования), операций по смене пола; лечения венерических заболеваний (кроме СПИДа и венерических заболеваний, причиной которых стало неполовое заражение или изнасилование), лечения табачной или алкогольной зависимости; приобретения лекарств, медицинских средств и приспособлений, не включенных в перечень жизненно необходимых, который утвержден КМУ. – налогоплательщику, который проводит научное исследование или разработку*, для возмещения стоимости оборудования, материалов, прочих расходов (кроме выплат заработной платы, дополнительных благ, прочих расходов для личных нужд) (пп. «д» пп. 170.7.4) – дому-интернату для граждан пожилого возраста и инвалидов и их отделениям, пансионату для ветеранов войны и труда, гериатрическому пансионату для улучшения условий их содержания, питания, медобслуживания, социальной реабилитации, реабилитационному центру, территориальному центру социального обслуживания (оказание социальных услуг), центрам учета и заведениям социальной защиты для бездомных граждан, центрам социальной адаптации лиц, освобожденных из мест лишения свободы, санаториям для ветеранов и инвалидов, содержащимся за счет государственного и местного бюджетов, для распределения помощи между лицами, находящимися в таких заведениях (пп. «ґ» пп. 170.7.4) Помощь предоставляется в любой сумме – любительской спортивной организации, клубу для компенсации расходов по приобретению или аренде спортивного снаряжения и инвентаря, пользованию спортплощадками, помещениями или сооружениями для проведения тренировок, обеспечения участия спортсмена-любителя** в спортивных соревнованиях, приобретения спортивной формы и питания во время таких соревнований (пп. «е» пп. 170.7.4) Предоставляется общественным организациям, деятельность которых не направлена на получение дохода – учебному заведению в виде платы за обучение или за оказание дополнительных услуг по обучению инвалида, ребенка-инвалида или ребенка, у которого хотя бы один из родителей является инвалидом; ребенка-сироты, полусироты; ребенка из многодетной или малообеспеченной семьи; ребенка, родители которого лишены родительских прав (пп. «є» пп. 170.7.4) Предоставляется в любой сумме – налогоплательщику, признанному в установленном порядке инвалидом, законному представителю ребенкаинвалида для исполнения обязательств государства согласно законодательству Украины по обеспечению техническими и другими средствами реабилитации, изделиями медицинского назначения, автомобилем за счет бюджетных средств (пп. «ж» пп. 170.7.4) Предоставляется при условии снятия инвалида, ребенкаинвалида с учета на обеспечение такими средствами, изделиями, автомобилем за счет бюджетных средств. Категории инвалидов и детей-инвалидов, перечень технических и других средств реабилитации, изделий медицинского назначения, марок автомобилей утверждаются законодательством * Такая помощь не включается в налогооблагаемый доход, если результаты исследований или разработок обнародуются и не могут служить предметом патентования либо других ограничений в обнародовании или бесплатном распространении объектов права интеллектуальной (промышленной) собственности, полученных в результате таких исследований или разработок, а также если получение этой помощи не будет предпосылкой для возникновения каких-либо договорных обязательств между благотворителем или третьим лицом и приобретателем благотворительной помощи в будущем, кроме обязанностей по целевому использованию данной помощи. ** Спортсмен-любитель – это лицо, чья спортивная деятельность не направлена на получение дохода, за исключением получения наград или вознаграждений от имени государства, органов местного самоуправления или общественных организаций как Украины, так и других государств в виде медалей, грамот, памятных призов в неденежной форме. В расходы по обеспечению участия спортсмена-любителя в соревнованиях включается также сумма возмещения расходов, связанных с командировкой такого спортсмена к месту проведения соревнования, в пределах установленных законодательством норм для командировки работника. Обратите внимание: приобретатель денежной целевой благотворительной помощи имеет право на ее использование в течение срока, установленного условиями предоставления такой помощи, но не более 12 календарных месяцев, следующих за месяцем ее получения, за исключением благотворительной помощи в виде эндаумента. Эндаумент – это сумма средств или ценных бумаг, которые вносятся благотворителем в банк или небанковское финансовое учреждение, благодаря чему приобретатель благотворительной помощи получает право на использование процентов или дивидендов, начисленных на сумму такого эндаумента. При этом такой приобретатель не имеет права тратить или отчуждать основную сумму эндаумента без согласия благотворителя. Если же целевая благотворительная помощь не используется ее приобретателем в течение указанного срока и не возвращается благотворителю до его окончания, то получатель помощи обязан включить неиспользованную сумму помощи в состав общего годового налогооблагаемого дохода и уплатить НДФЛ. При этом получатель помощи имеет право обратиться в налоговый орган с заявлением о продлении срока использования помощи. Из всех указанных видов помощи физлица чаще всего получают помощь на лечение, нецелевую благотворительную помощь и помощь на погребение. Порядок предоставления именно этих видов помощи рассмотрим подробнее. Помощь на лечение Как следует из таблицы, не облагаемая НДФЛ помощь на лечение может предоставляться согласно двум нормам НК: · пп. 165.1.19 (см. п. 1 таблицы), в котором приведены условия предоставления помощи работникам предприятия; · пп. «а» пп. 170.7.4, в котором оговорены условия предоставления помощи на лечение как работников, так и не работников предприятия. В соответствии с пп. 165.1.19 НК любой работодатель (юридическое лицо или физическое лицо – СПД), независимо от того, на какой системе налогообложения он находится (общей или упрощенной), может за счет собственных средств предоставить своим работникам помощь на лечение или заплатить за их медицинское обслуживание. При этом возможны два варианта документального оформления такой операции: · работник самостоятельно оплатил свое лечение, но просит работодателя компенсировать его расходы. В этом случае он должен представить работодателю документы, подтверждающие необходимость соответствующего лечения (медицинского обслуживания), и факт его получения (медицинское заключение, счет на оплату лечения, договор на лечение, чеки, квитанцию к приходному кассовому ордеру и т. п.), а также написать заявление с просьбой возместить стоимость лечения; · работник пишет заявление на имя работодателя с просьбой заключить договор с медицинским заведением и оплатить стоимость лечения на основании такого договора. Работодатель заключает договор напрямую с указанным заведением и перечисляет деньги согласно договору и выставленным ему счетам. Повторим, что помощь на лечение и стоимость медобслуживания (при наличии соответствующих подтверждающих документов) в любой сумме не включаются в расчет месячного налогооблагаемого дохода работника и не подлежат обложению НДФЛ, как и суммы, уплаченные работодателем напрямую медучреждению за проведение обязательного профосмотра работников и их вакцинацию (пп. 165.1.19 НК). Если лечение оплачено, а подтверждающие документы не представлены, то сумма оплаты включается в налогооблагаемый доход работника как дополнительное благо и облагается НДФЛ на общих основаниях. В форме № 1ДФ помощь на лечение работников, не облагаемая НДФЛ, отражается с кодом «143», а налогооблагаемая (дополнительное благо) – с кодом «126». ЕСВ. Расходы на оплату услуг по лечению работников, которые были предоставлены учреждениями здравоохранения, ЕСВ не облагаются (п. 13 разд. II Перечня № 1170). То есть если работники лечились в учреждениях здравоохранения (есть подтверждающие документы), предоставленная им помощь ЕСВ не облагается. Если же подтверждающих документов нет, то, чтобы обойтись без уплаты ЕСВ, можно оказать материальную помощь разового характера по семейным обстоятельствам на оплату лечения (п. 14 разд. I Перечня № 1170). Налог на прибыль. Суммы, уплаченные за лечение работника, не включаются в налоговые расходы предприятия, поскольку не связаны с его хозяйственной деятельностью. Также эти суммы нельзя включить в состав расходов как расходы на оплату труда, даже если такая оплата предусмотрена колдоговором (другим локальным документом предприятия) как поощрительные или компенсационные выплаты, поскольку они не облагаются НДФЛ. Напомним, в соответствии с п. 142.1 НК сумма помощи, не облагаемая НДФЛ, в расходы предприятия не включается. Лечение за границей. Нередко получить необходимое лечение можно только в зарубежных клиниках, и работодатель готов оплатить такое лечение. Относится ли сумма лечения за границей к помощи, не облагаемой НДФЛ? Прямого ответа на этот вопрос НК не дает, нет и письменных разъяснений, но, по устному мнению ГНС, оплата такого лечения является дополнительным благом для физлица, а значит, не освобождается от уплаты НДФЛ. Объясняется это тем, что согласно НК не облагаемой НДФЛ является стоимость лечения, оказанного клиниками, которые в соответствии с действующим законодательством Украины относятся к категории учреждений здравоохранения. Зарубежные клиники к данной категории не относятся. Также оплату лечения за границей нельзя классифицировать и как нецелевую благотворительную помощь. Поэтому стоимость такого лечения, которая компенсируется физлицу, облагается НДФЛ. ПРИМЕР 1 Работнику предприятия требуется стационарное лечение в больнице по поводу ишемической болезни сердца (нужно коронарное шунтирование). Он обратился к руководству предприятия с просьбой оплатить его лечение в сумме 14 000 грн. Необходимые средства были перечислены на счет лечебного заведения. Данная сумма не включается в налогооблагаемый доход работника и не облагается НДФЛ. Такая помощь не облагается и ЕСВ, поскольку расходы на оплату услуг по лечению работников, предоставленных заведениями здравоохранения, попали в перечень видов выплат, на которые не начисляется ЕСВ (п. 13 разд. II Перечня № 1170). ПРИМЕР 2 Работник предприятия написал заявление с просьбой выплатить ему средства на лечение в сумме 4 000 грн. Указанная сумма была выдана из кассы предприятия. По окончании лечения работник представил квитанцию к приходному кассовому ордеру, чеки на оплату лекарств, согласно которым стоимость лечения составила 3 800 грн. Не подтвержденная документами сумма в размере 200 грн. (4 000 грн. – 3 800 грн.) считается дополнительным благом и облагается НДФЛ по ставке 15 % (если такая сумма не возвращается предприятию). Что касается ЕСВ, то стоимость услуг, предоставленных учреждением здравоохранения (на основании подтверждающих документов), ЕСВ не облагается, а сумма, не подтвержденная документально (200 грн.), не подлежит обложению взносом, если помощь предоставлена (по заявлению работника) как материальная помощь разового характера на оплату лечения работника (п. 14 разд. I Перечня № 1170). Нецелевая благотворительная помощь Любое юридическое или физическое лицо может оказать любому гражданину (а не только своему работнику) нецелевую благотворительную помощь, в том числе материальную. Основанием для этого является заявление получателя и приказ руководителя предприятия. В заявлении не нужно указывать цели расходования помощи (к примеру, можно написать: «в связи с семейными обстоятельствами»). Указанная помощь не облагается НДФЛ при выполнении следующих условий (пп. 170.7.3 НК): · благотворитель, выплачивающий помощь, является резидентом Украины; · помощь носит нецелевой характер (т. е. предоставляется без всяких условий и без указания направлений ее расходования); · совокупный размер помощи в течение отчетного года не превышает величины, равной размеру месячного прожиточного минимума, действующего для трудоспособного лица на 1 января отчетного налогового года, умноженного на 1,4 и округленного до ближайших 10 грн. (в 2013 году – 1 610 грн.). Кроме того, такая помощь не должна быть предусмотрена ни коллективным (трудовым) договором, ни Положением об оплате труда (Письмо № 11552). В форме № 1ДФ эта помощь отражается с кодом «169». Если первые два условия не выполнены, то вся сумма помощи подлежит обложению НДФЛ на общих основаниях. В этом случае такая операция отражается в форме № 1ДФ с кодом «126». Если первые два условия выполнены, но размер помощи превышает предельную величину, то сумма превышения облагается НДФЛ на общих основаниях и также отражается в форме № 1ДФ с кодом «126». Обратите внимание: если в течение отчетного года нецелевая благотворительная помощь получена от юридического лица в сумме более 1 610 грн., то получатель помощи – физическое лицо должен подать в налоговый орган декларацию по итогам отчетного года с указанием в ней суммы такой помощи (пп. 170.7.3 НК). ЕСВ. Поскольку нецелевая благотворительная помощь не предусмотрена ни Положением об оплате труда, ни другими внутренними документами и предоставляется в связи с семейными обстоятельствами, то есть носит разовый характер (даже если выдается несколько раз), то ЕСВ она не облагается (п. 14 разд. I Перечня № 1170). Напомним также, что в налоговые расходы суммы не облагаемой НДФЛ материальной помощи не включаются (п. 142.1 НК). ПРИМЕР 3 Физическое лицо, не работающее на предприятии, обратилось к руководству предприятия с просьбой оказать ему нецелевую благотворительную помощь в сумме 3 000 грн. Помощь в указанной сумме была предоставлена физлицу. Как в данном случае следует удержать НДФЛ? Рассмотрим два возможных варианта. Вариант 1. Помощь начислена в сумме 3 000 грн. Из суммы превышения не облагаемого налогом предела 1 390 грн. (3 000 грн. – 1 610 грн.) был удержан НДФЛ в размере 208,50 грн. (1 390,00 грн. х 15 %). На руки было выдано 2 791,50 грн. (3 000,00 грн. – 208,50 грн.). Помощь выдается не работнику предприятия (т. е. незастрахованному лицу), поэтому ЕСВ не облагается. Вариант 2. Просителю на руки выдали чистую сумму помощи в размере 3 000 грн. Необходимо определить начисленную сумму и рассчитать НДФЛ. Сумма превышения не облагаемой налогом величины по-прежнему составляет 1 390 грн. (3 000 грн. – 1 610 грн.), но в данном случае это чистая сумма. Нам надо найти базу налогообложения этой суммы, то есть грязную сумму. Определить ее можно либо математическим путем, составив соответствующую пропорцию, либо воспользоваться формулой из п. 164.5 НК (т. е. повышающим коэффициентом, который по сути и отражает такую пропорцию). Тогда база налогообложения составит 1 635,29 грн. (1 390,00 грн. х 1,17647), а сумма удержанного НДФЛ – 245,29 грн. (1 635,29 грн. х 15 %). Начисленная сумма помощи, которая отразится в бухгалтерском учете, составит 3 245,29 грн. (1 610,00 грн. + 1 635,29 грн.). Помощь на погребение Помощь на погребение может предоставляться работодателем умершего налогоплательщика (юридическим лицом или физическим лицом – СПД) как в денежной форме, так и в виде оплаты услуг сторонних организаций (например, ритуальных услуг) или услуг, оказанных силами самого работодателя (например, предоставление автотранспорта). При этом возможны разные варианты предоставления помощи. 1. Помощь на погребение выдается родственнику умершего работника. Основанием для получения такой помощи являются: заявление получателя о ее выдаче, копия свидетельства о смерти и приказ работодателя. Если помощь выплачивается по последнему месту работы умершего (в т. ч. перед выходом на пенсию) и ее сумма не превышает двойного размера суммы, определенной в пп. 169.4.1 НК, то есть 3 220 грн. (1 610 грн. х 2), то выплата не облагается НДФЛ (пп. «б» пп. 165.1.22 НК). В форме № 1ДФ такая помощь отражается с кодом «146». Если сумма помощи превышает предельный размер не облагаемой налогом помощи, то сумма превышения приравнивается к дополнительному благу, подлежит обложению НДФЛ на общих основаниях и отражается в форме № 1ДФ с кодом «126». В обоих случаях указывается идентификационный номер получателя помощи. 2. Помощь оказывается работнику на погребение умершего родственника. Сумма полученной в этом случае помощи подлежит обложению НДФЛ на общих основаниях и отражается в форме № 1ДФ с кодом «126». Чтобы избежать налогообложения, можно оформить такую выплату как нецелевую благотворительную помощь. Тогда работник должен подать работодателю заявление с просьбой о предоставлении такой помощи, затем оформляется приказ по предприятию. 3. Помощь оказывается родственникам умершего физического лица его бывшим работодателем, но не по последнему месту работы умершего. Как и в предыдущем случае, такая помощь облагается НДФЛ на общих основаниях. Ее можно оформить и как нецелевую благотворительную помощь. Субъекты предпринимательства вправе за счет своих средств выплачивать благотворительную помощь физическим лицам на различные цели, в том числе на лечение, или без установления целей ее расходования. При этом для минимизации налоговых расходов каждую сумму помощи надо проанализировать с точки зрения ее вида, наличия первичных документов и соответствующего налогообложения. Татьяна ОЛЕКСЕНКО, редактор направления «Бухгалтерский учет и налогообложение» ВЫПЛАТА ПОМОЩИ ФИЗЛИЦАМ: ОТРАЖЕНИЕ В УЧЕТЕ Юридические лица часто оказывают физическим лицам различную помощь. При этом им не всегда понятно, как отражать в учете такие суммы, поскольку порядок учета зависит от вида помощи и ее индивидуальных характеристик. Порядок выдачи и отражения в бухгалтерском и налоговом учете разных видов помощи, предоставляемой юрлицами физлицам, рассмотрим на числовых примерах. ПРИМЕР 1 Материальная помощь, выдаваемая всем или большинству работников На предприятии Положением об оплате труда установлено, что всем работникам, проработавшим более двух лет на данном предприятии, предоставляется материальная помощь к отпуску на оздоровление. Размер помощи устанавливается ежегодно приказом по предприятию и в 2013 году составляет 500 грн. Помощь выдается один раз в год общей суммой вместе с отпускными в случае, когда работник берет 14 или более календарных дней отпуска (напомним, ст. 12 Закона № 504 разрешено брать отпуск частями, но одна из частей должна быть не меньше 14 календарных дней). Работники Юзов В. Л. и Тихонов С. Н. уходят в отпуск с 01.07.13 г. Юзову В. Л., проработавшему на предприятии более двух лет, была выдана материальная помощь на оздоровление. Отпускные были выплачены работникам 27.06.13 г. (за 3 дня до начала отпуска): Юзову В. Л. – 1 480 грн., Тихонову С. Н. – 2 200 грн. Общая сумма отпускных составила 3 680 грн. Поскольку выдача помощи установлена приказом по предприятию, для ее получения работникам не нужно писать отдельное заявление. Такая помощь должна начисляться и выплачиваться работнику на основании приказа о ежегодном отпуске (см. образец 1 на следующей странице). Напомним, помощь, выплата которой предусмотрена Положением об оплате труда (или другим внутренним документом предприятия) для всех или большинства работников, относится к фонду оплаты труда как материальная помощь систематического характера (пп. 2.3.3 Инструкции № 5). В форме № 1ДФ она отражается с признаком дохода «101», а в отчетности по ЕСВ показывается вместе с заработной платой. В учете выплата помощи работникам и другие выплаты отражаются так: (грн.) № п/п Содержание операции 1 2 1 Перечислен в ПФУ авансовый платеж по ЕСВ* на сумму выплаченных работникам отпускных и материальной помощи [(1 480 + 2 200 + 500) х 37 % (условно)] Перечислен в бюджет НДФЛ, удержанный из сумм, выплаченных 2 Первичные документы 3 Бухгалтерский учет Налоговый учет Дт Кт Сумма Доход Расходы 4 5 6 651 311 1 546,60 Платежное поручение, выписка 7 8 – – работникам: – Юзову В. Л. [(1 480 + 500) х 15 % = 297] – Тихонову С. Н. (2 200 х 15 % = 330) банка 641 311 627,00 – – – – * При каждой выплате дохода работнику страхователь обязан уплачивать авансовый платеж по ЕСВ в размере не меньше суммы начисленных взносов. Окончательный (полный) расчет по ЕСВ предприятие производит не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным. На практике некоторые предприятия при каждой выплате дохода работнику осуществляют полный расчет по ЕСВ, т. е. определяют и уплачивают начисленные и удержанные суммы взноса, поскольку законодательством это не запрещено. 3 Перечислены отпускные и материальная помощь на карточные счета работников: – Юзова В. Л. (1 480 + 500 – 297) Выписка банка – Тихонова С. Н. (2 200 – 330) 4 Начислены Юзову В. Л. в июле: – зарплата – отпускные за счет резерва отпускных – материальная помощь к отпуску 5 6 Удержан ЕСВ из суммы зарплаты, отпускных и материальной помощи, выплаченной Юзову В. Л. [(1 500 + 1 480 + 500) х 3,6 %] Удержан НДФЛ из дохода Юзова В. Л. за июль [(1 500,00 + 1 480,00 + 500,00 – – 125,28) х 15 %] 7 Начислен ЕСВ на доход Юзова В. Л. за июль [(1 500 + 1 480 + 500) х 37 %] 8 Начислены в июле Тихонову С. Н.: – зарплата – отпускные 9 Удержаны из дохода Тихонова С. Н. за июль суммы: – ЕСВ [(1 400 + 2 200) х 3,6 %] – НДФЛ [(1 400,00 + 2 200,00 – 129,60) х 15 %] 10 Начислен ЕСВ на доход Тихонова С. Н. в июле [(1 400 + 2 200) х 37 %] Расчетноплатежная ведомость работника (типовая форма № П-6)** Ведомость начисления взносов – – – – 23 1 500,00 – –* 1 480,00 – 1 480*** 500,00 – 500*** 651 125,28 – – 641 503,21 – – 651 1 287,60 – –* 1 400,00 – 1 400,00 2 200,00 – 2 200,00 651 129,60 – – 641 520,56 – – 471 Типовая форма № П-6 661 23 471 661 Ведомость начисления взносов Выписка банка 661 23 92 11 Перечислены суммы: – ЕСВ в ПФУ (125,28 + 1 287,60 + 129,60 + + 1 332,00 – 1 546,60) – НДФЛ в бюджет (503,21 + 520,56 – 627,00) 12 Перечислена на картсчета работников зарплата за июль: – Юзову В. Л. (1 500,00 + 1 480,00 + + 500,00 – 125,28 – 503,21 – 1 683,00) – Тихонову С. Н. (1 400,00 + 2 200,00 – – 129,60 – 520,56 – 1 870,00) 661 311 1 683,00 1 870,00 661 92 651 1 332,00 – 1 332,00 651 1 327,88 – – 396,77 – – 1 168,51 – – 1 079,84 – – 641 311 661 311 * Зарплата производственного персонала входит в себестоимость реализованной продукции и отражается в налоговых расходах в периоде получения дохода от реализации такой продукции. ** Утверждена Приказом № 489. *** Поскольку сумма отпускных и материальной помощи не может быть отнесена непосредственно на конкретный объект расходов, эти суммы признаются расходами того отчетного периода, в котором они были понесены (ответ в Единой базе налоговых знаний, подкатегория 102.07.17). Напомним, в бухгалтерском учете в расходы включается ежемесячно создаваемая сумма резерва отпускных, за счет которого они потом выплачиваются. ОБРАЗЕЦ 1 ООО «СкаутЛенд» Приказ № 26-К г. Киев 20.06.13 г. О предоставлении отпуска и выплате материальной помощи 1. Предоставить Юзову Валерию Леонидовичу, слесарю-наладчику производственного отдела, очередной ежегодный отпуск продолжительностью 18 календарных дней с 1 июля за период с 16.10.11 г. по 15.10.12 г. 2. Начислить и выплатить одновременно с отпускными материальную помощь на оздоровление, предусмотренную пп. 3.4 Положения об оплате труда, в размере 500 грн. Основание: заявление Юзова В. Л. о предоставлении отпуска, график отпусков ООО «СкаутЛенд» на 2013 год. <...> ПРИМЕР 2 Возвратная и безвозвратная финансовая помощь Работник предприятия написал заявление на имя руководителя с просьбой оказать ему финансовую помощь на возвратной основе в сумме 15 000 грн. Требуемая сумма была выдана работнику на основании подписанного с ним договора о предоставлении возвратной финансовой помощи. В договоре указано, что возвращать сумму помощи работник должен равными частями на протяжении 30 последующих месяцев путем внесения денежных средств в кассу предприятия. То есть работник должен ежемесячно вносить по 500 грн. и вернуть всю сумму помощи через два с половиной года с месяца ее получения. На дату возврата последней части помощи (июль 2013 года) за работником числился долг в сумме 2 500 грн., и он обратился к руководителю с заявлением о прощении ему долга в этой сумме в связи с тяжелым материальным положением. Руководитель издал приказ о погашении оставшейся суммы долга работника за счет средств предприятия. Отметим, что действующее законодательство не запрещает работодателям предоставлять работникам возвратную финансовую помощь (беспроцентный заем). Заключать ли с работником соответствующий договор, предприятие решает самостоятельно, но лучше составить такой договор, предусмотрев в нем все необходимые условия (срок и порядок возврата и пр.). Сумма выданной возвратной помощи (займа) не включается в месячный налогооблагаемый доход ее получателя (пп. 165.1.31 НК) и, значит, не облагается НДФЛ (отражается в форме № 1ДФ с кодом «153»). Эта сумма не подлежит также обложению ЕСВ (п. 13 разд. I Перечня № 1170). Если по каким-либо причинам работник не может вернуть полученную сумму (ее часть) и невозвращенный долг ему прощается, то невозвращенная сумма считается безвозвратной финансовой помощью и включается в налогооблагаемый доход работника как дополнительное благо (пп. «ґ» пп. 164.2.17 НК). Такая сумма отражается в форме № 1ДФ с признаком дохода «126». Кроме того, невозвращенная сумма относится к прочим поощрительным выплатам индивидуального характера, включается в фонд оплаты труда предприятия (пп. 2.3.4 Инструкции № 5) и облагается ЕСВ (показывается в отчете по ЕСВ вместе с зарплатой). Прощение долга работнику оформляется на усмотрение предприятия: либо дополнительным соглашением к ранее заключенному договору о выдаче помощи (займа), если такой составлялся, либо приказом руководителя. В учете операции по предоставлению возвратной финансовой помощи работнику и ее последующему переходу в разряд безвозвратной помощи отражаются следующим образом: (грн.) № п/п Содержание операции Первичные документы 1 2 3 1 Перечислена сумма помощи на картсчет работника Выписка банка 2 Возвращена работником часть финансовой помощи в прошлых периодах 3 Списана сумма прощенного работнику долга** Приходный кассовый ордер (типовая форма № КО-1)* Заявление работника, приказ руководителя Бухгалтерский учет Налоговый учет Дт Кт Сумма Доход Расходы 4 5 6 7 8 377 311 15 000,00 – – 301 12 500,00 – – 2 500,00 – – 949 377 * Приведена в приложении 2 к Положению № 637. ** На дату принятия решения о прощении долга его сумма включается в налогооблагаемый доход работника. На эту же дату должен быть начислен и перечислен ЕСВ, а не позже следующего дня – НДФЛ. Чтобы сократить время на проведение расчетов и оформление платежных поручений на перечисление налогов, рекомендуем дату прощения долга приурочить к дате начисления зарплаты. 4 5 6 7 Начислена работнику зарплата за июль Удержаны из дохода работника за июль суммы: – ЕСВ [(3 600 + 2 500) х 3,6 %]. ЕСВ, удержанный из зарплаты, составляет 129,60 грн. (3 600,00 х 3,6 %) – НДФЛ* [(3 600,00 + 2 500,00 – 129,60) х х 15 %] Начислен ЕСВ: – на зарплату (3 600 х 37 %) – на прощеную сумму помощи (2 500 х 37 %) Перечислены суммы: – ЕСВ в ПФУ (219,60 + 1 332,00 + 925,00) – НДФЛ в бюджет 8 Перечислена зарплата на картсчет работника (3 600,00 – 219,60 – 895,56) 9 Списаны на финансовый результат расходы: – административные – прочие операционные 92 Типовая форма № П-6 661 3 600,00 – 3 600,00 651 219,60 – – 641 895,56 – – 1 332,00 – 1 332,00 925,00 – – 2 476,60 – – 895,56 – – 2 484,84 – – 92 4 932,00 – – 949 3 425,00 – – 661 Ведомость начисления взносов 92 949 651 651 Платежное поручение, выписка банка 641 311 661 Не оформляются 791 * Для целей расчета НДФЛ сумма ЕСВ, удержанного из сумм дополнительного блага (прощеный долг), не уменьшает налогооблагаемый доход работника. ПРИМЕР 3 Нецелевая благотворительная помощь В июне 2013 года три работника предприятия обратились к руководству с просьбой оказать им нецелевую благотворительную помощь в связи с семейными обстоятельствами в размере 1 600 грн. (см. образец 2 ниже). Предоставление работникам помощи внутренними документами предприятия не предусмотрено, но по приказу руководителя работникам была выплачена помощь. Отметим, что в соответствии с пп. 170.7.3 НК нецелевая благотворительная помощь, в том числе материальная (в 2013 году – в пределах 1 610 грн.), выплачиваемая субъектом хозяйствования – резидентом любому физическому лицу (как работнику, так и не работнику предприятия), не включается в налогооблагаемый доход получателя и не облагается НДФЛ. В форме № 1ДФ такая сумма отражается с признаком дохода «169». Если помощь выдается в большей сумме, то сумма превышения включается в налогооблагаемый доход ее получателя как дополнительное благо и подлежит обложению НДФЛ на общих основаниях – по ставке 15 или 17 %. Поскольку выдача работникам помощи не предусмотрена ни колдоговором, ни другими документами предприятия, предоставленная работникам помощь в связи с семейными обстоятельствами носит разовый характер и не облагается ЕСВ в любой сумме (п. 14 разд. I Перечня № 1170). Напомним, выплаты, не облагаемые ЕСВ, в отчете по ЕСВ не отражаются. Учет операции по выдаче помощи одному из работников покажем в таблице. (грн.) № п/п Содержание операции 1 2 1 2 3 4 Начислена Шубиной И. Н.: – заработная плата – нецелевая благотворительная помощь Удержаны из зарплаты суммы: – ЕСВ (2 500 х 3,6 %) – НДФЛ [(2 500 – 90) х 15 %] Начислен ЕСВ на зарплату (2 500 х 37 %) Перечислена на картсчет Шубиной И. Н. суммы: – зарплаты (2 500,00 – 90,00 – 361,50) – нецелевой благотворительной помощи Первичные Бухгалтерский учет Налоговый учет документы Дт Кт Сумма Доход Расходы 3 4 5 6 7 8 661 2 500,00 – 2 500,00 949 663 1 600,00 – –* 92 Типовая форма № П-6 661 92 Выписка банка 661 651 90,00 – – 641 361,50 – – 651 925,00 – 925,00 – – – – 2 048,50 311 663 1 600,00 * Не облагаемая НДФЛ материальная помощь к составу расходов не относится (п. 142.1 НК). ОБРАЗЕЦ 2 Директору ООО «Шляхбуд» Левчук П. П. бухгалтера Шубиной Ирины Николаевны Заявление Прошу оказать мне нецелевую благотворительную помощь в связи с семейными обстоятельствами в размере 1 600,00 грн. 25.06.13 г подпись Шубина И. Н. ПРИМЕР 4 Оплата лечения работника Работник предприятия продолжительное время болеет и обратился к руководству с заявлением, в котором просит оплатить часть стоимости его лечения в медицинском учреждении. По приказу руководителя требуемая сумма была перечислена. Учет указанных операций будет таким: (грн.) № п/п Содержание операции 1 2 1 Перечислены деньги медицинскому учреждению на оплату лечения работника* 2 Отражены расходы предприятия на благотворительную помощь по лечению физлица Первичные документы Бухгалтерский учет Налоговый учет Дт Кт Сумма 4 5 6 7 8 685 311 5 000 – – Договор 949 685 с медучреждением, счет 5 000 – – 3 Платежное поручение, выписка банка Доход Расходы * Согласно пп. 165.1.19 и пп. «а» пп. 170.7.4 НК помощь на лечение, предоставленная на основании документов, подтверждающих необходимость лечения и факт его получения (медицинское заключение, договор на лечение, квитанция к приходному кассовому ордеру и пр.), не облагается НДФЛ в любой сумме. Ее сумма отражается в форме № 1ДФ с кодом «143». Такие суммы не облагаются и ЕСВ. Предприятия вправе оказывать помощь физическим лицам, но при этом необходимо учитывать ее вид и назначение. Это нужно, во-первых, чтобы учесть все нюансы налогообложения различных видов помощи, а во-вторых, чтобы правильно отразить такую помощь в бухгалтерском и налоговом учете и отчетности. Елена КАНТЕРМАН, юрист, главный редактор Зинаида ОМЕЛЬНИЦКАЯ, редактор направления «Бухгалтерский учет и налогообложение» УСТУПКА ПРАВА АСПЕКТЫ И УЧЕТ ТРЕБОВАНИЯ: ПРАВОВЫЕ В некоторых случаях у субъектов хозяйствования возникает необходимость заключения соглашений об уступке права требования – как альтернативы обычному исполнению обязательств. Сегодня подобные соглашения пользуются особой популярностью. Тем не менее, несмотря на свою распространенность, данный договор таит в себе немало подводных камней, да и при отражении в учете следует принять во внимание важные нюансы, чтобы избежать досадных ошибок и финансовых потерь. В этой консультации мы рассмотрим правовые и учетные аспекты операции уступки права требования. Правовые аспекты Понятие и суть отношений В договорных отношениях присутствуют, как правило, две стороны: кредитор (лицо, которое вправе требовать от должника исполнения его обязанностей) и должник (лицо, которое обязано совершить в пользу кредитора определенные действия: передать имущество, уплатить деньги и т. п.) (ст. 509 ГК). Кредитор (далее – первоначальный кредитор) в обязательстве может быть заменен другим лицом (далее – новым кредитором), в частности, вследствие передачи им своих прав по сделке другому лицу (уступка права требования). Такая возможность предусмотрена ст. 512 ГК. Подобные отношения, то есть уступку права требования, юристы часто называют цессией, а стороны этих соглашений – цедентом (первоначальный кредитор) и цессионарием (новый кредитор). К новому кредитору переходят все права первоначального кредитора в объеме и на условиях, существовавших на момент перехода этих прав, если иное не предусмотрено договором или законом (ст. 514 ГК). Таким образом, для должника условия и объем обязательств остаются прежними, только исполнять их он будет в пользу нового кредитора. Также следует учесть, что в соответствии со ст. 519 ГК первоначальный кредитор отвечает перед новым кредитором за недействительность переданного ему требования, но не отвечает за невыполнение должником своей обязанности (кроме случаев, когда первоначальный кредитор поручился за должника). Сторонами в договоре уступки права требования могут выступать как юридические, так и физические лица. Отметим также, что разновидностью договора уступки права требования является факторинг. Согласно ст. 1077 ГК договор факторинга является финансированием под уступку права денежного требования, по которому одна сторона (фактор) передает или обязуется передать денежные средства в распоряжение второй стороны (клиента) за плату, а клиент уступает или обязуется уступить фактору свое право денежного требования к третьему лицу (должнику). Особенностью факторинга является то, что фактором по такому договору может быть только банк или другое финансовое учреждение, которое в соответствии с законодательством вправе осуществлять факторинговые операции (ст. 1079 ГК). Напомним, согласно ст. 4 Закона № 2664 факторинг относится к финансовым услугам. Обычным субъектам хозяйствования, не являющимся финансовыми учреждениями, не запрещено заключать соглашения об уступке права требования, но им нельзя получать вознаграждение за такую услугу (например, в виде дисконта), иначе такая операция будет расценена как финансовая услуга на основании определения финансовых услуг, приведенного в п. 5 ч. 1 ст. 1 Закона № 2664. Ограничения и важные требования Следует помнить, что в некоторых случаях уступка права требования не допускается. Так, запрещено уступать требования, которые неразрывно связаны с личностью кредитора, в частности по обязательствам о возмещении вреда, причиненного увечьем, другим повреждением здоровья или смертью (ст. 515 ГК). Уступка права требования может быть осуществлена без согласия должника, если иное не предусмотрено договором или законом (ст. 516 ГК). Помните, что должника необходимо письменно уведомить о произошедшей замене кредитора. Если должник не будет уведомлен о переходе права требования к новому кредитору и выполнит свое обязательство перед первоначальным кредитором, обязательство будет прекращено и новый кредитор потеряет право требования (ч. 2 ст. 516, ч. 2 ст. 517 ГК). Если же договором предусмотрено иное (например, что без согласия должника замена кредитора не допускается), то надо получить соответствующее согласие должника или включить его в трехстороннее соглашение об уступке права требования. В противном случае соглашение об уступке права требования будет нелегитимным. Важный момент, который нужно учитывать: перемена сторон в обязательстве не изменяет порядка исчисления и течения срока исковой давности (ст. 262 ГК). Как правильно оформить уступку Уступка права требования оформляется соответствующим договором между первоначальным и новым кредитором (см. образец ниже). Иногда на практике заключают трехстороннее соглашение, участниками которого являются первоначальный кредитор, новый кредитор и должник, хотя в соответствии с требованиями законодательства это не требуется, достаточно двустороннего соглашения. В то же время такой способ удобен тем, что не нужно дополнительно информировать должника о смене кредитора. Договор об уступке права требования должен быть заключен в той же форме, что и основной договор, по которому уступается право требования (ст. 513 ГК). Помимо заключения договора первоначальный кредитор обязан передать новому кредитору все документы, подтверждающие передаваемые права требования, а также всю необходимую информацию для их осуществления (ст. 517 ГК). Такими документами могут быть документы, свидетельствующие о поставке, например накладные, спецификации, акты и т. д. Чтобы в дальнейшем избежать возможных споров, рекомендуем привести в договоре об уступке права требования перечень передаваемых документов, а также предусмотреть необходимость зафиксировать сам момент передачи, например, в акте приемки-передачи. ОБРАЗЕЦ Договор об уступке права требования № 3 г. Киев 15.07.13 г. Общество с ограниченной ответственностью «Барвинок» в лице генерального директора Барсукова Тимура Ивановича, действующего на основании устава общества (в дальнейшем именуется Цедент), с одной стороны, и частное предприятие «Топаз» в лице директора Петрова Геннадия Ивановича, действующего на основании устава предприятия (в дальнейшем именуется Цессионарий), с другой стороны, заключили данный договор (далее – Договор) о нижеследующем: 1. Предмет договора 1.1. В порядке и на условиях, определенных Договором, Цедент передает Цессионарию в полном объеме все права требования, принадлежащие ему по денежному обязательству, возникшему на основании договора купли-продажи от 04.02.13 г. № 23/8у (далее – Основной договор), заключенного между Цедентом и Обществом с ограниченной ответственностью «Тополек», именуемым в дальнейшем Должник. 1.2. Сумма денежных требований, передаваемых по Договору, составляет 20 000 (двадцать тысяч) грн. 1.3. Согласно Договору Цессионарий получает право требовать от Должника надлежащего исполнения всех обязательств по Основному договору. 2. Обязанности сторон 2.1. Цедент обязан сообщить Цессионарию сведения, имеющие значение для осуществления требования, и передать все документы, подтверждающие право требования, в течение 10 дней с момента заключения Договора, в том числе накладные и спецификации, подтверждающие факт поставки. Передача документов оформляется актом приемки-передачи, который подписывается уполномоченными представителями сторон Договора. 2.2. Цедент обязан письменно уведомить Должника о состоявшейся уступке права требования в течение трех банковских дней с момента заключения Договора. 3. Ответственность сторон 3.1. В случае нарушения своих обязательств по Договору стороны несут ответственность, предусмотренную действующим в Украине законодательством. Нарушением обязательства является его неисполнение или ненадлежащее исполнение, то есть исполнение с нарушением условий, определенных содержанием обязательств. 3.2. Стороны не несут ответственности за нарушение своих обязательств по Договору, если оно произошло не по их вине. Сторона считается невиновной, если она докажет, что предприняла все зависящие от нее меры для надлежащего исполнения обязательства. 3.3. Цедент несет ответственность перед Цессионарием за недействительность требования, но не отвечает за неисполнение этого требования Должником. 4. Срок действия Договора и другие условия 4.1. Уступка права требования по Договору не влечет за собой никаких изменений условий Основного договора. 4.2. Все споры, связанные с Договором, решаются путем переговоров между представителями сторон. Если невозможно прийти к согласию путем переговоров, спор решается в судебном порядке согласно действующему в Украине законодательству. Реквизиты сторон Договора: Цедент Цессионарий <...> Отражение в учете Прежде всего отметим, что задолженность должника перед кредитором может быть: · денежной – это задолженность, которая образовалась в результате отгрузки товара (оказания услуг) должнику первоначальным кредитором; · товарной – задолженность, возникающая в результате перечисления должнику аванса первоначальным кредитором. Также следует помнить, что денежная дебиторская задолженность должна уступаться по номинальной стоимости, а договор уступки права требования не должен предполагать оплату первоначальным кредитором услуг нового кредитора по погашению такой задолженности. В противном случае такая операция может рассматриваться как финансовая услуга. Также не рекомендуем предприятиям-кредиторам заключать между собой сделки, предполагающие бесплатную уступку, поскольку для нового кредитора такая операция тоже может быть признана финуслугой (дальнейшая реализация долга или его погашение предусматривает получение прибыли). Налог на прибыль Учет у должника. Если речь идет о денежной задолженности, то стоимость полученных товаров (услуг) отражается в составе расходов по общим правилам (п. 138.4 НК). Если на момент заключения договора об уступке права требования долга стоимость полученных товаров (услуг) уже была включена в налоговые расходы, сумма таких расходов не корректируется. При товарной задолженности полученная предоплата за товары (услуги) не учитывается в составе доходов должника (пп. 136.1.1 НК). Также в налоговом учете должника не отражается факт передачи права требования долга новому кредитору. Если должник не вернет долг (как денежный, так и товарный) новому кредитору в течение срока исковой давности, такой долг станет классифицироваться как безвозвратная финансовая помощь (пп. 14.1.257 НК), которая включается в прочие доходы с учетом НДС (пп. 135.5.4 НК). Учет у первоначального кредитора. Операция уступки права требования фактически приравнивается к продаже товаров (услуг), поэтому в налоговом учете первоначального кредитора возникают (п. 153.5 НК): 1) доходы – в сумме средств или стоимости других активов, полученных в качестве компенсации от нового кредитора; 2) расходы в размере: · договорной стоимости товаров (услуг), по которым возникла задолженность, если задолженность денежная. При этом из договорной стоимости товаров, подлежащей включению в состав расходов, суммы НДС не исключаются (Письмо № 10784, «БАЛАНС», 2013, № 33, с. 14); · фактической задолженности, которая уступается, если задолженность является товарной; · задолженности, которая определяется по данным бухгалтерского учета на дату осуществления уступки, – это касается задолженности по финансовым кредитам (данная норма установлена для финучреждений). Учет у нового кредитора. НК предусмотрено, что если доход, полученный от следующей уступки права требования долга или от исполнения обязательств должником, превышает расходы, понесенные новым кредитором при приобретении права требования, полученная прибыль включается в состав дохода (п. 153.5). Однако это правило касается только финансовых учреждений, поскольку в данном случае предполагается, что долг новым кредитором приобретался не по номинальной стоимости. Поэтому у предприятия, которое не является финучреждением, доход возникать не должен. Также отметим, что в Единой базе налоговых знаний (подкатегория 102.16) содержится разъяснение, согласно которому при получении вторым кредитором дохода от продажи ранее приобретенных у первоначального кредитора долговых обязательств до его расчета с ним, второй кредитор теряет право на расходы, связанные с приобретением долговых обязательств. Считаем такой вывод необоснованным, поскольку п. 153.5 НК не содержит запрета (или каких-либо условий) на отражение расходов, связанных с приобретением долговых обязательств (подробнее см. ПР, 2013, № 11, с. 100). НДС Порядок обложения НДС операций, связанных с уступкой права требования, регулируется пп. 196.1.5 НК. Так, согласно указанной норме не являются объектом обложения НДС операции: · торговли за денежные средства или ценные бумаги долговыми обязательствами, за исключением операций по инкассации денежных требований и операций факторинга; · факторинговые, если объектом долга являются валютные ценности и ценные бумаги; · уступки права требования по обеспеченным ипотекой кредитам, жилищным чекам, земельным бонам и деривативам; · уступки права требования по финансовым кредитам финансовых учреждений. Отметим, что три последние из вышеперечисленных операций могут осуществляться исключительно финучреждениями. Что касается обычных предприятий, то из вышеизложенного напрашивается следующий вывод: если долговые обязательства оплачиваются денежными средствами или ценными бумагами, такая операция не является объектом обложения НДС в соответствии с пп. 196.1.5 НК. Аналогичный вывод сделан и ГНС в Письме № 4940. Однако считаем, что торговля долговыми обязательствами не соответствует определениям поставки товаров или поставки услуг (пп. 14.1.185, 14.1.191 НК). Следовательно, объект обложения НДС не должен возникать, даже если операция уступки права требования долга закрывается между кредиторами путем взаимозачета. Но, учитывая мнение ГНС, рекомендуем все же избегать неденежных расчетов при передаче права требования долга. Рассмотрим подробнее учет НДС у сторон. Учет у должника. В случае денежной задолженности смена кредитора в учете должника не отражается. Налоговый кредит у него возникает по правилу первого события – на момент поставки товара, и это право сохраняется за ним при условии, что полученные товары (услуги) будут использованы им в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности (п. 198.2, 198.4, 198.6 НК). Если задолженность носит товарный характер, то на момент поставки товара должник начислил налоговые обязательства по НДС и выписал налоговую накладную первоначальному кредитору. На момент заключения договора уступки права требования сумма налоговых обязательств должника не изменяется. Однако налоговую накладную, выписанную первоначальному кредитору, нужно переписать на нового кредитора. Для этого к налоговой накладной, выписанной на первоначального кредитора, оформляется расчет корректировки на полную сумму предоплаты (в связи с прекращением обязательств по поставке товара) и выписывается новая налоговая накладная на нового кредитора, который является новым покупателем товара. Если долг приобретет статус безнадежного, то есть по истечении срока исковой давности должник: · не оплатит поставленные ему товары (услуги), то оснований для корректировки налогового кредита у него не будет, поскольку товар был использован в облагаемых НДС операциях в рамках хозяйственной деятельности; · не поставит товары (услуги) в счет полученной предоплаты, можно полагать, что у него есть основания для корректировки налоговых обязательств, ведь безвозвратная финансовая помощь (а именно такой статус приобретает задолженность по полученным авансам по истечении срока исковой давности согласно пп. 14.1.257 НК) не является объектом обложения НДС (п. 185.1 НК). Значит, оснований для начисления налоговых обязательств у него нет. Однако, по мнению ГНС (Единая база налоговых знаний, подкатегория 101.07), налоговые обязательства в данном случае не корректируются, поэтому должнику нужно быть готовым к тому, что отстоять корректировку налоговых обязательств будет проблематично. Учет у первоначального кредитора. Если задолженность денежная, то налоговые обязательства, начисленные на момент поставки товара должнику, при продаже долга новому кредитору не изменяются. Если же первоначальный кредитор перечислил предоплату должнику в счет последующей поставки товара и сумма НДС была включена в состав налогового кредита, тогда он утрачивает право на налоговый кредит с продажей долга (операция поставки товара уже не состоится). Поэтому налоговый кредит придется уменьшить. Сделать это первоначальный кредитор может на основании полученного от должника расчета корректировки, выписанного к налоговой накладной на предоплату. Учет у нового кредитора. Если приобреталось право требования денежного долга, тогда никаких последствий по НДС у предприятия не возникает ни при заключении сделки с первоначальным кредитором, ни при погашении долга должником. При этом не имеет значения, в какой форме должник будет погашать свой долг: в денежном эквиваленте или путем взаимозачета. При приобретении права требования товарного долга право на налоговый кредит у нового кредитора возникнет только на дату получения товаров (услуг). При этом следует учесть, что налоговая накладная должником будет выписана в периоде заключения договора уступки права требования, поэтому если товары (услуги) будут поставлены по истечении 365 дней с даты выписки налоговой накладной, новый кредитор потеряет право на налоговый кредит по НДС (п. 198.6 НК). ПРИМЕР 1 ООО «Альфа» отгрузило товары ООО «Бета» по договору купли-продажи с отсрочкой платежа на общую сумму 12 000 грн. (в т. ч. НДС – 2 000 грн.). Оплата от ООО «Бета» не поступила, поэтому ООО «Альфа» и ООО «Гамма» заключили договор о продаже долга ООО «Бета» по номинальной стоимости. Учет операций по уступке права требования долга будет таким: (грн.) № п/п Содержание операции Первичные документы 1 2 3 Бухгалтерский учет Дт Кт 4 5 Налоговый учет Сумма Доход Расходы 6 7 8 Учет у ООО «Альфа» – первоначального кредитора 1 Отгружен товар покупателю (ООО «Бета») 2 Отражены налоговые обязательства по НДС 3 Подписан договор об уступке Договор поставки, накладная, ТТН 361 702 12 000 10 000 –* Налоговая накладная 702 641 2 000 – – Договор 377/нк 361 12 000 – – права требования с ООО «Гамма» 4 Получена оплата по договору от ООО «Гамма» Выписка банка 311 377/нк 12 000 12 000 12 000 Учет у ООО «Гамма» – нового кредитора 1 Подписан договор об уступке права требования с ООО «Альфа» 2 Перечислены денежные средства по договору 3 Погашена задолженность ООО «Бета» Договор 377/д 685/пк 12 000 Платежное поручение 685/пк 311 Выписка банка 311 377/д – – 12 000 – – 12 000 – – Учет у ООО «Бета» – должника 1 Получен товар от поставщика (ООО «Альфа») 2 Отражен налоговый кредит по НДС 3 Получено уведомление о замене кредитора 4 Перечислены деньги новому кредитору Договор поставки, накладная, ТТН 281 631/пк 10 000 – – Налоговая накладная 641 631/пк 2 000 – – 631/пк 685/нк 12 000 – – 685/нк – – Письмоуведомление Платежное поручение 311 12 000 * В составе расходов отражается себестоимость реализованных товаров (п. 138.4 НК). ПРИМЕР 2 ООО «Альфа» перечислило предоплату ООО «Бета» по договору купли-продажи в счет поставки товара в сумме 12 000 грн. (в т. ч. НДС – 2 000 грн.). Позже между ООО «Альфа» и ООО «Гамма» был заключен договор о продаже долга ООО «Бета» по номиналу. В учете сторон операции по уступке права требования долга отражаются так: (грн.) № п/п Содержание операции Первичные документы 1 2 3 Бухгалтерский учет Дт Кт 4 5 Налоговый учет Сумма Доход Расходы 6 7 8 Учет у ООО «Альфа» – первоначального кредитора 1 Перечислена предоплата поставщику (ООО «Бета») Выписка банка 371 311 12 000 – – 2 Отражен налоговый кредит по НДС Налоговая накладная 641 644 2 000 – – 3 Подписан договор об уступке права требования Договор 377/нк 371 12 000 – – 4 Уменьшен налоговый кредит методом «сторно» Расчет корректировки к налоговой накладной, бухгалтерская справка 641 644 2 000 – – 5 Получена от ООО «Гамма» оплата по договору Выписка банка 311 377/нк 12 000 12 000 Учет у ООО «Гамма» – нового кредитора 12 000 1 Подписан договор об уступке права требования с ООО «Альфа» Договор 377/д 685/пк 12 000 – – 2 Перечислена ООО «Альфа» оплата по договору Выписка банка 685/пк 311 12 000 – – 3 Получен товар от должника Накладная, ТТН 281 631/д 10 000 – –* 4 Отражен налоговый кредит по НДС Налоговая накладная 641 631/д 2 000 – – 5 Произведен взаимозачет задолженностей Акт сверки 631/д 377/д 12 000 – – 681/пк 12 000 – – 2 000 – – Учет у ООО «Бета» – должника 1 Получен аванс за товар от покупателя (ООО «Альфа») Выписка банка 311 2 Начислены налоговые обязательства по НДС Налоговая накладная 643/пк 3 Получено уведомление о замене кредитора Письмоуведомление 681/пк 685/нк 12 000 – – 4 Выписан расчет корректировки к налоговой накладной ООО «Альфа» (уменьшены налоговые обязательства методом «сторно») Расчет корректировки 643/пк 641 2 000 – – 5 Начислены налоговые обязательства по НДС (выписана налоговая накладная ООО «Гамма») Налоговая накладная 643/нк 641 2 000 – – 6 Отгружен товар новому кредитору Накладная, ТТН 685/нк 702 12 000 10 000 7 Закрыты расчеты по НДС Бухгалтерская справка 702 643/нк 641 2 000 – –** – * Себестоимость товара будет включена в расходы при их реализации (п. 138.4 НК). ** В составе расходов отражается себестоимость реализованных товаров (п. 138.4 НК). На основании вышеизложенного мы можем сделать следующие выводы: · запрещено уступать требования, неразрывно связанные с личностью кредитора; · должника необходимо уведомить о переходе права требования к новому кредитору, поскольку, если должник исполнит свое обязательство перед первоначальным кредитором, оно будет прекращено и новый кредитор потеряет право требования; · с наименьшими налоговыми последствиями можно уступить за деньги или ценные бумаги денежную задолженность за товары (услуги). При этом следует помнить, что компенсация, полученная первоначальным кредитором от нового кредитора, не должна превышать сумму долга, который уступается, иначе операция может быть отнесена к финансовой услуге, которую предприятия, не относящиеся к финучреждениям, не имеют права осуществлять. Елена КАНТЕРМАН, юрист, главный редактор Зинаида ОМЕЛЬНИЦКАЯ, редактор направления «Бухгалтерский учет и налогообложение» ПЕРЕВОД ДОЛГА: ПРАВОВЫЕ АСПЕКТЫ И УЧЕТ Нередко субъекты хозяйствования используют такую операцию, как перевод долга. При оформлении отношений, связанных с этой операцией, следует соблюдать определенные правила. О том, какова правовая природа данной операции и как надлежащим образом отразить ее в учете, читайте в этой консультации. Правовые аспекты Перевод долга – это замена должника в обязательстве (ст. 520 ГК). Проще говоря, первоначальный должник выбывает из существующего обязательства, передав свой долг другому лицу, которое занимает его место, то есть новому должнику. Перевод долга можно осуществлять в отношении как денежных, так и других долговых обязательств (например, передача товара, оказание услуги и т. д.). Замена должника в обязательстве допускается только с согласия кредитора (ст. 520 ГК). Такое согласие следует оформить письменно. Обычно для этого подписывают трехстороннее соглашение о переводе долга, сторонами которого выступают первоначальный должник, новый должник и кредитор. Договор о переводе долга может быть также двусторонним – между старым и новым должником, а согласие от кредитора оформляется отдельно, например, в виде письма с обязательным указанием реквизитов договора, по которому будет переводиться долг. К новому должнику долг переходит в полном объеме, если стороны не установят в договоре иное. Если первоначальным договором или законом предусмотрены какие-либо обеспечительные меры (например, уплата неустойки), то они сохраняют свою силу и после перевода долга. Залог, установленный первоначальным должником, также сохраняется, если иное не определено договором или законом (ч. 2 ст. 523 ГК). Однако залог и поручительство, установленные другими лицами, после замены должника прекращаются, если только залогодатель или поручитель не согласятся отвечать за нового должника (ч. 1 ст. 523 ГК). Такое согласие также необходимо оформлять письменно. После перевода долга новый должник вправе выдвинуть против требования кредитора все возражения, которые могли возникнуть к кредитору у первоначального должника, например, о выполнении сроков поставки и т. п. (ст. 522 ГК). Договор о переводе долга должен заключаться в той же форме, что и основной договор (ст. 521 ГК). Так, если основной договор был нотариально удостоверен, то и договор о переводе долга нужно удостоверить у нотариуса. В договоре о переводе долга следует обязательно прописать, какой именно долг переводится (т. е. идентифицировать его). Приведем образец трехстороннего договора о переводе долга. ОБРАЗЕЦ Договор о переводе долга № 2/ю г. Киев 19.07.13 г. Общество с ограниченной ответственностью «Тритон» в лице директора Арбузова Геннадия Степановича, действующего на основании устава общества (в дальнейшем именуется Первоначальный должник), с одной стороны, частное предприятие «Колос» в лице заместителя директора Назаровой Виктории Ивановны, действующей на основании доверенности от 18.01.13 г. № 3/Др (в дальнейшем именуется Новый должник), с другой стороны, и коммерческий банк «Восток» в лице управляющего Тетерина Василия Лазаревича, действующего на основании устава банка (в дальнейшем именуется Кредитор), с третьей стороны, заключили настоящий договор (далее – Договор) о нижеследующем: 1. Предмет Договора 1.1. В порядке и на условиях, определенных Договором, Первоначальный должник переводит на Нового должника долг – денежное обязательство в сумме 500 000 (пятьсот тысяч) грн., который возник на основании договора банковского кредита от 13.08.12 г. № 77/Кр, заключенного между Первоначальным должником и Кредитором. 1.2. Кредитор согласен на перевод долга в порядке и на условиях, установленных Договором. 2. Обязанности сторон 2.1. Первоначальный должник обязан в течение трех календарных дней с момента заключения Договора передать Новому должнику все документы, из которых вытекают обязанности Первоначального должника, и сообщить всю информацию, имеющую значение для исполнения переведенного обязательства. 2.2. Новый должник обязан исполнить в пользу Кредитора денежное обязательство в сумме 500 000 (пятьсот тысяч) грн. 3. Ответственность сторон и разрешение споров 3.1. В случае нарушения своих обязательств по Договору стороны несут ответственность, установленную действующим в Украине законодательством. Нарушением обязательства является его неисполнение или ненадлежащее исполнение, то есть исполнение с нарушением условий, определенных содержанием обязательства. 3.2. Стороны не несут ответственности за нарушение своих обязательств по Договору, если оно произошло не по их вине. Сторона считается невиновной, если она докажет, что предприняла все зависящие от нее меры для надлежащего исполнения обязательства. 3.3. Все споры, связанные с Договором, решаются путем переговоров между представителями сторон. Если невозможно прийти к согласию путем переговоров, спор решается в судебном порядке в соответствии с действующим в Украине законодательством. 4. Срок действия Договора и другие условия 4.1. Перевод долга по Договору не влечет за собой никаких других изменений условий договора банковского кредита от 13.08.12 г. № 77/Кр. 4.2. Договор вступает в силу с момента его подписания и действует до полного исполнения сторонами своих обязательств по нему. 4.3. Договор составлен в трех экземплярах, имеющих одинаковую юридическую силу. Юридические адреса и реквизиты сторон: Первоначальный должник <...> Новый <...> Кредитор <...> Отражение в учете Как мы уже выяснили, перевод долга между сторонами осуществляется в случае нехватки у должника денежных средств для расчета с кредитором за поставленные товары. В этой ситуации должник заключает договор о переводе долга с другим субъектом хозяйствования, который и погашает его долг перед кредитором. Впоследствии первоначальный должник погашает сумму долга, переведенного новому должнику: · денежными средствами, то есть форма погашения долга – денежная; · встречной поставкой товаров (услуг), то есть речь идет о товарной форме погашения задолженности. Как и в случае с уступкой права требования, чтобы избежать признания операции финансовой услугой, необходимо учесть, что: · перевод долга должен осуществляться по номиналу, то есть с полной компенсацией суммы долга первоначальным должником новому; · первоначальный должник не должен оплачивать услуги нового должника по переводу долга. Налог на прибыль и НДС Сам факт перевода долга не влияет на налоговый учет сторон, поскольку имеет место уже второе событие сделки – расчет за отгруженные товары (оказанные услуги). Операция по переводу долга не подлежит обложению НДС, так как объектом договора между старым и новым должником является перевод кредиторской задолженности, то есть операция с пассивом, которая не может расцениваться как поставка товаров (услуг). Представим в таблице порядок налогового учета у сторон при переводе денежного и товарного долга. Содержание операции Кредитор Первоначальный должник Новый должник 1 2 3 4 Перевод денежного долга Отгрузка товара кредитором первоначальному должнику Налог на прибыль Отражает доход в сумме реализационной стоимости отгруженных товаров, а их себестоимость включает в состав налоговых расходов (п. 137.1, 138.4 НК) Доходы и расходы отражаются в периоде реализации товара (п. 137.1, 138.4 НК) – НДС На дату отгрузки товара возникают налоговые обязательства по НДС (п. 187.1 НК) Возникает налоговый кредит по правилу первого события (на дату получения товара) на основании налоговой накладной, выданной кредитором (п. 198.2, 198.4, 198.6 НК) – Первоначальный должник заключает договор о переводе долга с новым должником – – – Новый должник погашает долг перед кредитором (перечисляет деньги) – – – Первоначальный должник рассчитывается с новым должником денежными средствами – – – Сумма аванса, полученного в счет будущей поставки товара, в налоговом учете не отражается (пп. 136.1.1 НК) – Перевод товарного долга Перечислена предоплата кредитором первоначальному должнику Налог на прибыль Сумма предварительной (авансовой) оплаты не включается в состав расходов (пп. 139.1.3 НК) НДС Налоговый кредит возникает по правилу первого события – на дату перечисления предоплаты первоначальному должнику (п. 198.2 НК) Первоначальный должник заключает договор о переводе долга с новым должником Новый должник погашает долг перед кредитором (отгружает товар) На дату получения предоплаты возникают налоговые обязательства по НДС (п. 187.1 НК) – Налог на прибыль – – – НДС Поскольку первоначальный должник уже не будет поставщиком товара, нужно откорректировать налоговый кредит на основании расчета корректировки, выписанного первоначальным должником к налоговой накладной, выданной на сумму аванса Ввиду того что поставка товара кредитору уже осуществляться не будет, необходимо выписать расчет корректировки к налоговой накладной, выданной при получении предоплаты, и соответственно уменьшить налоговые обязательства по НДС – Налог на прибыль На дату оприходования товара доходы и расходы не возникают. В периоде реализации товара отражаются доходы и расходы (п. 137.1, 138.4 НК) – Отражает доход в сумме реализационной стоимости отгруженных товаров, а их себестоимость включает в состав налоговых расходов (п. 137.1, 138.4 НК) – На дату отгрузки товара кредитору возникают налоговые обязательства по НДС (п. 187.1 НК) НДС При получении товара от нового должника отражает налоговый кредит на основании выданной им налоговой накладной Первоначальный должник погашает Налог на прибыль – Погашение долга Получение в счет долг перед новым должником путем перечисления денежной компенсации денежными средствами в налоговом учете не отражается погашения долга денежных средств в налоговом учете не отражается НДС – Поскольку в данном случае имеет место уже второе событие, налоговые обязательства и налоговый кредит по НДС у сторон не возникают Также новый должник с кредитором или первоначальный должник с новым должником могут договориться о погашении долга не деньгами, а путем осуществления встречной поставки товаров (услуг). В этом случае доходы, расходы, а также налоговые обязательства и налоговый кредит по НДС возникают в общем порядке по правилам НК (п. 137.1, 138.4, 187.1, 198.2). Если первоначальный должник не погасит свой долг перед новым должником, тогда последствия для него будут следующими: · по налогу на прибыль необходимо увеличить доход на сумму прощенного долга (пп. 14.1.13, 14.1.257, 135.5.4 НК); · по НДС прощение долга может повлечь за собой непризнание со стороны налогового органа налогового кредита по полученным товарам (они могут быть классифицированы как бесплатно полученные) и признание неправомерности корректировки налоговых обязательств по полученной от кредитора предоплате. ПРИМЕР ООО «Альфа» перечислило предоплату в счет поставки товара ООО «Бета» в сумме 18 000 грн. (в т. ч. НДС – 3 000 грн.). ООО «Бета» не смогло выполнить свои обязательства, и было принято решение заключить договор о переводе долга с предприятием «Гамма». Задолженность перед ООО «Гамма» ООО «Бета» закрывает путем перечисления денежных средств. В учете сторон операции по переводу долга отражаются так: (грн.) № п/п Содержание операции Первичные документы Бухгалтерский учет Налоговый учет Дт Кт Сумма Доход Расходы 1 2 3 4 5 6 7 8 Учет у кредитора – ООО «Альфа» 1 Перечислена предоплата за товар ООО «Бета» Платежное поручение 371/д 311 18 000 – – 2 Отражен налоговый кредит по НДС Налоговая накладная 641/д 644/д 3 000 – – 3 Подписан договор о переводе долга Договор, 377/нд согласие кредитора 371/д 18 000 – – 4 Откорректирован методом «сторно» налоговый кредит по НДС 644/д 3 000 – – 5 Получен товар от ООО «Гамма» 15 000 – – Расчет корректировки, бухгалтерская справка 641/д Накладная поставщика 281 377/нд 6 Отражен налоговый Налоговая 641/нд 3 000 кредит по НДС накладная Учет у первоначального должника – ООО «Бета» – – 1 Получена предоплата за товар от ООО «Альфа» 2 Отражены налоговые обязательства по НДС 3 Подписан договор о переводе долга 4 Откорректирована методом «сторно» сумма налоговых обязательств по НДС 5 Перечислена сумма компенсации ООО «Гамма» Выписка банка 311 681/к 18 000 – – Налоговая накладная 643/д 641/д 3 000 – – Договор 681/к 685/нд 18 000 – – Расчет корректировки, бухгалтерская справка 643/д 641/д 3 000 – – Платежное поручение 685/нд 311 18 000 – – Учет у нового должника – ООО «Гамма» 1 Подписан договор о переводе долга 2 Отгружен товар ООО «Альфа» 3 Отражены налоговые обязательства по НДС 4 Списана себестоимость реализованных товаров 5 Отражен финансовый результат: – доход – расходы Бухгалтерская справка Погашена задолженность ООО «Бета» Выписка банка 6 Договор 377/пд 685/к 18 000 – – Накладная, ТТН 361/к 702 18 000 15 000 – Налоговая накладная 702 641/к 3 000 – – 902 281 12 000 – 12 000 702 791 5 000 – – 791 902 12 000 – – 377/пд 180 000 – – 311 Таким образом, при заключении договора о переводе долга нужно помнить, что: · замена должника в обязательстве допускается только с письменного согласия кредитора; · во избежание негативных налоговых последствий первоначальный должник обязан компенсировать свой долг новому должнику. Александр ЗОЛОТУХИН, консультант по вопросам бухгалтерского учета и налогообложения ФИНЛИЗИНГ: УЧЕТ ОПЕРАЦИЙ На практике довольно часто возникают ситуации, когда предприятие не имеет достаточно средств для приобретения дорогого имущества (оборудования, транспорта, недвижимости и т. п.) и принимает решение заключить договор финлизинга нужного имущества. В консультации мы дадим рекомендации относительно правильного отражения в учете операций по передаче объекта финлизинга в пользование и его возврату. Критерии договора финлизинга Операции по финлизингу регламентируются такими базовыми нормативными документами, как ГК (ст. 806–809), ХК (ст. 292), НК, Закон № 723, П(С)БУ 14 «Аренда». В каждом из них приведено свое определение финлизинга, поэтому, например, согласно НК операция может относиться к финлизингу, но не может быть признана таковой специальным Законом № 723. Как разобраться в такой ситуации, на каком определении остановиться? Единого рецепта здесь нет. В конечном итоге каждый из приведенных нормативных документов регулирует определенную правовую сферу: НК – налогообложение, П(С)БУ 14 – бухучет, Закон № 723 – гражданские отношения с учетом норм ГК и ХК. Поскольку мы рассматриваем в первую очередь вопросы учета и налогообложения, сосредоточимся на анализе понятия финлизинга, приведенного в НК и П(С)БУ 14. В табл. 1 изложены критерии договора финлизинга (если договор будет содержать одно из указанных условий, он будет считаться финансовым). Таблица 1 № п/п Согласно НК (пп. «б» пп. 14.1.97) Согласно П(С)БУ 14 (п. 4) 1 2 3 1 Объект лизинга передается на срок, в течение которого амортизируется не менее 75 % его первоначальной стоимости, а арендатор обязан на основании лизингового договора и в течение срока его действия приобрести объект лизинга с последующим переходом права собственности от арендодателя к арендатору по цене, определенной в таком лизинговом договоре Арендатор приобретает право собственности на арендованный актив по истечении срока аренды 2 Балансовая (остаточная) стоимость объекта лизинга на момент окончания действия лизингового договора, предусмотренного таким договором, составляет не более 25 % первоначальной стоимости цены такого объекта лизинга, который действует на начало срока действия лизингового договора Арендатор имеет возможность и намерение приобрести объект аренды по цене ниже его справедливой стоимости на дату приобретения 3 Сумма лизинговых (арендных) платежей с начала срока аренды равняется первоначальной стоимости объекта лизинга или превышает ее Срок аренды составляет большую часть срока полезного использования (эксплуатации) объекта аренды 4 Имущество, которое передается в финансовый лизинг, изготовлено по заказу лизингополучателя (арендатора) и по окончании действия лизингового договора не может быть использовано другими лицами, кроме лизингополучателя (арендатора), исходя из его технологических и качественных характеристик Настоящая стоимость минимальных арендных платежей с начала срока аренды равняется или превышает справедливую стоимость объекта аренды 5 Стороны договора имеют право во время заключения договора (сделки) определить такую операцию, как оперативный лизинг, без права последующего изменения статуса такой операции Арендованный актив имеет особенный характер, который дает возможность только арендатору использовать его без расходов на модернизацию, до окончания действия соответствующего договора модификацию, дооборудование этого актива 6 – Арендатор может продлить срок аренды актива за плату значительно ниже рыночной арендной платы 7 – Аренда может быть прекращена арендатором, который возмещает арендодателю его потери от прекращения аренды 8 – Доходы или потери от изменений справедливой стоимости объекта аренды на конец срока аренды принадлежат арендатору Таким образом, лизингодатель передает лизингополучателю в пользование на определенный срок и за плату (лизинговый платеж) какое-то имущество. Если такая операция соответствует одному из критериев, приведенных: · в графе 2 табл. 1 (с учетом стр. 5 гр. 2 этой таблицы), она отражается как операция финансового лизинга в налоговом учете; · графе 3 табл. 1, ее следует отражать как операцию финансового лизинга в бухгалтерском учете. Если одновременно соблюдаются как налоговые, так и бухгалтерские критерии финлизинга, такие операции отражаются как в налоговом, так и в бухгалтерском учете. Но, повторимся, может быть, что в бухгалтерском учете операция относится к финлизингу, а в налоговом – нет, поскольку бухгалтерские критерии выполняются, а налоговые нет. Передача объекта финлизинга Учет у лизингодателя Налог на прибыль. Согласно п. 153.7 НК передача имущества в финлизинг приравнивается к операции продажи. Поэтому в этот момент лизингодатель отражает доход в составе прочих доходов (пп. 135.5.2 НК). Параллельно в общеустановленном порядке отражаются расходы (себестоимость объекта финлизинга). Если у лизингодателя имущество учитывалось в составе основных средств (далее – ОС), его продажа отражается с учетом п. 146.13–146.18 НК. Сумма превышения доходов от продажи над балансовой стоимостью включается в состав налоговых доходов, а сумма превышения балансовой стоимости над доходами от продажи – в налоговые расходы. Доход от продажи должен быть не меньше обычной цены. Выведение из эксплуатации такого объекта осуществляется на основании приказа руководителя. Если объектом финлизинга являются товары (т. е. лизингодатель приобретает имущество специально для передачи лизингополучателю), то в соответствии с п. 153.7 НК при их передаче лизингополучатель увеличивает свои доходы, имея при этом право и на расходы согласно п. 138.4 НК. НДС. Как определено пп. 14.1.191, п. 185.1 НК, операции по поставке товаров на таможенной территории Украины, в том числе операции по передаче объекта финансового лизинга в пользование лизингополучателю, являются объектом налогообложения. Датой возникновения налоговых обязательств является дата фактической передачи объекта в распоряжение лизингополучателя (п. 187.6 НК). При этом базой налогообложения является договорная (контрактная) стоимость объекта лизинга, но не ниже цены его приобретения (п. 188.1 НК). Бухучет. В момент передачи объекта финлизинга арендодатель отражает дебиторскую задолженность с признанием прочего дохода (от реализации необоротных активов) (п. 10 П (С)БУ 14) записью Дт 181 – Кт 712. Доход определяется в сумме минимальных арендных платежей и негарантированной ликвидационной стоимости за вычетом финансового дохода, подлежащего получению. То есть это первая часть лизингового платежа (см. далее) за весь срок аренды. Одновременно остаточная стоимость объекта финлизинга исключается из баланса с отражением в составе прочих расходов (субсчет 943). Учет у лизингополучателя Налог на прибыль. Лизингополучатель включает полученный объект (без учета процентов, которые начислены или будут начислены по договору финансового лизинга) в состав ОС в целях амортизации, по результатам налогового периода, в котором получен объект (п. 153.7 НК). В целях начисления налоговой амортизации объекта финлизинга следует учесть минимально допустимые сроки полезного использования, установленные п. 145.1 НК. Например, если в финлизинг получили транспортное средство на четыре года, для начисления амортизации следует исходить из минимально допустимого срока – 5 лет. НДС. По дате фактического получения объекта финлизинга лизингополучатель отражает в общеустановленном порядке налоговый кредит (п. 198.2 НК). Бухучет. Лизингополучатель отражает полученный объект (Дт 152 – Кт 531) по уменьшенной на финансовые расходы (расчет приведен в приложении 1 к П(С)БУ 14) наименьшей на начало срока аренды оценке (см. п. 5 П(С)БУ 14): · или справедливой стоимости актива, · или настоящей стоимости суммы минимальных арендных платежей (расчет приведен в приложении 1 к П(С)БУ 14). В дальнейшем полученный объект вводится в эксплуатацию (Дт 10 – Кт 152). Начисление лизинговых платежей Из содержания пп. «г» пп. 14.1.206 НК и ст. 16 Закона № 723 вытекает, что в целях учета и налогообложения лизинговый платеж можно разделить на три составляющие: · компенсация части стоимости объекта финлизинга; · проценты (платеж за пользование имуществом); · различные расходы лизингодателя (включая проценты по кредиту), непосредственно связанные с выполнением договора лизинга, которые лизингодатель выставляет для возмещения лизингополучателю. Далее рассмотрим только первые две составляющие, для которых предусмотрена учетная специфика. Причем сразу заметим, что первая часть лизингового платежа не отражается в налоговом учете сторон, поскольку общая сумма таких платежей за весь период аренды уже отражена в налоговом учете сторон в момент передачи объекта в лизинг. О третьей составляющей не будет идти речь, поскольку она отражается в бухгалтерском и налоговом учете в общеустановленном порядке (без каких-либо особенностей) как продажа (для лизингодателя) и покупка (для лизингополучателя) услуг, работ. Учет у лизингодателя Налог на прибыль. Вторая часть лизингового платежа (проценты) относится к налоговым доходам лизингодателя (в составе прочих доходов согласно пп. 135.5.2 НК) в момент ее начисления, которым в соответствии с п. 137.11 НК является дата, установленная лизинговым договором. Если лизинговый договор заключается между связанными лицами, доход определяют по обычным ценам (пп. 153.2.5, ст. 39 НК). НДС. Проценты не являются объектом обложения НДС (пп. 196.1.2 НК). Бухучет. По дате, определенной в договоре лизинга, отражается начисление лизингового платежа: · первой части – записью Дт 377 – Кт 181; · второй части – записью Дт 373 – Кт 732. Получение лизингового платежа на счет сопровождается проводкой Дт 31 – Кт 377, 373. Учет у лизингополучателя Налог на прибыль. Вторая часть платежа относится к налоговым расходам лизингополучателя (в составе финансовых расходов – пп. 138.10.5 НК) в момент ее начисления на дату, установленную договором. Если лизинговый договор заключается между связанными лицами, расходы определяют с учетом обычных цен (пп. 153.2.5 НК). НДС. Как указывалось выше, поскольку вторая часть платежа не является объектом обложения НДС, налогового кредита по этому платежу тоже не будет. Бухучет. По дате, определенной договором лизинга, отражается начисление второй части (проценты) лизингового платежа (Дт 952 – Кт 684). Первая часть лизингового платежа, подлежащая уплате в течение 12 месяцев с даты баланса, переводится в разряд текущей задолженности (Дт 531 – Кт 611). Перечисляется лизинговый платеж: Дт 611 (первая часть), 684 (вторая часть) – Кт 31. Эксплуатация объекта финлизинга Расходы на содержание объекта финлизинга, техобслуживание, ремонт должен нести лизингополучатель, если иное не установлено договором финлизинга (ст. 14 Закона № 723). В бухгалтерском учете лизингополучателя такие расходы относятся к составу расходов (п. 15 П(С)БУ 7) по направлению использования объекта лизинга: производственных (счет 23), общепроизводственных (счет 91), административных (счет 92), сбытовых (счет 93), прочих операционных (счет 94). То же самое и в налоговом учете, кроме ремонтных расходов. Последние вместе с другими ремонтно-улучшающими расходами включаются в налоговые расходы только в размере не более 10 % совокупной балансовой стоимости всех групп ОС на начало отчетного года (п. 146.12 НК). А сумма превышения увеличивает первоначальную стоимость отремонтированного объекта (п. 146.11 НК). Правда, так же могут учитываться ремонтные расходы и в бухучете (п. 14 П(С)БУ 7). Лизингополучатель может даже улучшить объект финлизинга, но исключительно с согласия лизингодателя (ст. 15 Закона № 723). В таком случае он имеет право на возмещение соответствующих расходов или их зачисление в уплату лизинговых платежей. Напомним, улучшениями считаются модернизация, модификация, достройка, дооборудование, реконструкция объекта и т. п. (п. 14 П(С)БУ 7 «Основные средства»). Стоимость улучшений в налоговом учете отражается так же, как и стоимость ремонтов. В бухучете стоимость улучшений по общему правилу в полной сумме увеличивает первоначальную стоимость улучшенного объекта финлизинга. Хотя их также можно учитывать в порядке, предусмотренном п. 146.11, 146.12 НК. Возвращение объекта финлизинга Налог на прибыль. Для целей налогообложения возврат объекта приравнивается к обратной продаже арендатором такого объекта арендодателю по цене, которая определяется на уровне суммы лизинговых платежей в части компенсации стоимости объекта финлизинга, которые являются неуплаченными за такой объект на дату его возврата (п. 153.7 НК). То есть речь идет о первой части лизингового платежа, которая осталась неуплаченной (включая просроченные платежи) (п. 2 Письма № 12261). Это сумма остатка в бухучете лизингополучателя по кредиту субсчетов 531 и 611. Повторимся: такой остаток и является суммой обратной продажи объекта (доход от продажи). При обратной продаже лизингополучатель соблюдает в том числе правила, установленные п. 146.13 и 146.15 НК для операций продажи ОС (Письмо № 2713). Во-первых, начиная со следующего после выведения объекта из эксплуатации месяца прекращается начисление амортизации. Во-вторых, в налоговые доходы включается разница между доходом от продажи и балансовой стоимостью объекта. Если такая разница отрицательная, она включается в налоговые расходы. В свою очередь, лизингодатель выступает покупателем возвращенного объекта и в зависимости от направления дальнейшего использования признает его или как объект ОС, стоимость которого амортизируется, или как приобретенный для последующей продажи товар, стоимость которого может быть учтена в себестоимости приобретенного и реализованного товара (Письмо № 2713). НДС. Согласно пп. 14.1.191 НК операция возврата объекта финлизинга приравнивается к операциям поставки товаров. Таким образом, лизингополучатель должен начислить на такую поставку налоговые обязательства по НДС. В Письмах № 96 и № 12261 указано, что в этом случае в целях начисления НДС цена продажи может определяться на уровне суммы лизинговых платежей в части компенсации стоимости объекта финлизинга, которые являются неуплаченными за такой объект на дату его возврата. И такая цена будет обычной. Считаем это мнение вполне приемлемым. Во-первых, оно применяется по аналогии с п. 153.7 НК для налога на прибыль. Во-вторых, определение цены приобретения по такому варианту предусмотрено п. 198.5 НК для случая, когда лизингодатель поставляет товары, возвращенные лизингополучателем в результате невыполнения условий договора финлизинга. Соответственно лизингодатель на основании налоговой накладной лизингополучателя сможет отразить налоговый кредит. Бухучет. Лизингополучатель отражает в общеустановленном порядке продажу ОС, лизингодатель в зависимости от направления использования – приобретение ОС или товаров. Возврат отремонтированного (улучшенного) объекта Поддержание объекта финлизинга в надлежащем состоянии – обязанность лизингополучателя, установленная п. 1 ст. 14 Закона № 723. Поэтому все расходы на ремонт – его хлопоты. Таким образом, никаких особенностей учета возврата отремонтированного объекта нет (при условии, что иное не предусмотрено лизинговым договором). Другое дело – улучшение объекта лизингополучателем. Стоимость улучшения может быть возмещена лизингодателем. Отдельная норма, которая бы регламентировала отражение такой операции в налоговом и бухгалтерском учете, не предусмотрена. Но это и не нужно. Логично, что улучшение следует продать лизингодателю с отражением дохода и начислением налогового обязательства по НДС. Себестоимость улучшения относится к налоговым расходам. Соответственно лизингодатель увеличивает на стоимость улучшения стоимость полученного объекта и в общеустановленном порядке отражает налоговый кредит. ПРИМЕР Лизингодатель приобрел объект ОС, который передает в финансовый лизинг. Стоимость этого объекта в сумме 100 000 грн. учитывается на субсчете 286. Объект передан в финлизинг по стоимости 120 000 грн. (в т. ч. НДС – 20 000 грн.). Согласно договору с лизингодателем лизингополучатель осуществил улучшение (модернизацию) полученного объекта лизинга. Стоимость улучшения, которое выполнялось сторонним субъектом хозяйствования, – 60 000 грн. (в т. ч. НДС – 10 000 грн.). Полученный объект (с учетом улучшений) введен лизингополучателем в эксплуатацию. До момента возврата объекта лизингополучателем начислена амортизация в сумме 130 000 грн., в том числе на улучшение приходится 43 333 грн. Объект используется лизингополучателем в административных целях. Кроме того, до возврата объекта начислен и уплачен лизинговый платеж в сумме 149 000,40 грн., в т. ч. первая часть лизингового платежа (компенсация стоимости объекта) – 104 000,40 грн., вторая часть (проценты) – 45 000 грн. Лизингополучатель вернул объект лизингодателю по сумме неуплаченных лизинговых платежей (первой части) – 15 999,60 грн. (120 000,00 грн. – 104 000,40 грн.), в т. ч. НДС – 2 666,60 грн. Вместе с тем по условиям договора финлизинга лизингополучатель передал лизингодателю улучшение объекта финлизинга по остаточной стоимости 6 667 грн. (50 000 грн. – 43 333 грн.), кроме того НДС – 1 333,40 грн. Лизингодатель возместил лизингополучателю (перевел на банковский счет) стоимость улучшений. Полученный лизингодателем объект планируется использовать в собственной деятельности, поэтому он зачислен в состав ОС (введен в эксплуатацию). В учете эти операции отражаются следующим образом: (грн.) Бухгалтерский учет Налоговый учет № п/п Содержание операции Первичные документы Дт Кт Сумма Доход Расходы 1 2 3 4 5 6 7 8 Учет у лизингодателя 1 Передан объект в финлизинг Акт приемки181 712 120 000,00 100 000,00 передачи основных средств (типовая форма – № ОЗ-1)* 2 Начислено налоговое обязательство по НДС 3 Отражена себестоимость реализации переданного объекта 4 Отражены финансовые результаты от передачи объекта: – доход Налоговая накладная 712 641 20 000,00 – – 943 286 100 000,00 – 100 000,00 712 791 100 000,00 – – Бухгалтерская справка – расходы 791 943 100 000,00 – – – – 45 000,00 – 377 104 000,40 – – 373 45 000,00 – – 13 333,00 – – 641 2 666,60 – – Типовая форма 152 6 667,00 – – 641 1 333,40 – – * Утверждена Приказом № 352. 5 6 7 Начислен лизинговый платеж за весь период лизинга: – первая часть (компенсация) – вторая часть (проценты) Акт приемкипередачи и/или 377 181 104 000,40 бухгалтерская справка 373 732 45 000,00 Получен на счет лизинговый платеж Выписка банка Получен возвращенный объект финлизинга Типовая форма 152 8 Отражен налоговый кредит по НДС 9 Получено улучшение объекта 10 Отражен налоговый кредит по НДС № ОЗ-1 Налоговая накладная № ОЗ-1 Налоговая накладная 311 181 685 11 Погашена задолженность перед лизингополучателем (6 667,00 + 1 333,40) Выписка банка 685 311 8 000,40 – – 12 Введен объект в эксплуатацию (13 333,00 + 6 667,00) Типовая форма 10 20 000,00 – –* 100 000,00 – – 641 20 000,00 – – 152 50 000,00 – – – – – – 152 № ОЗ-1 Учет у лизингополучателя 1 Получен объект в финлизинг Типовая форма 152 2 Отражен налоговый кредит по НДС № ОЗ-1 Налоговая накладная 3 Улучшен (модернизирован) объект финлизинга Акт приемкипередачи 4 Отражен налоговый кредит по НДС Введен объект в эксплуатацию 5 531 631 Налоговая 641 10 000,00 накладная Типовая форма 10 152 150 000,00 № ОЗ-1 6 Начислена амортизация объекта Расчет амортизации ОС (типовая форма № ОЗ14)** 92 131 130 000,00 – 130 000,00 7 Переведены в состав текущей задолженности первые части лизингового платежа (компенсация стоимости объекта) Бухгалтерская справка 531 611 104 000,40 – – 8 Начислена вторая часть лизингового платежа (проценты) Акт приемки952 684 передачи и/или бухгалтерская справка 45 000,00 – 45 000,00 9 Перечислен лизинговый платеж: – первая часть Выписка банка 104 000,40 – – 45 000,00 – – – вторая часть 611 684 311 * Если введенный в эксплуатацию объект будет использоваться в хозяйственной деятельности лизингодателя, его стоимость подлежит амортизации в налоговом учете, а сумма начисленной амортизации включается в налоговые расходы в общеустановленном порядке. ** Утверждена Приказом № 352. 10 Переведен объект лизинга в состав необоротных активов, содержащихся для продажи: Типовая форма – на сумму начисленной 131 130 000,00 амортизации 10 № ОЗ-1 – на остаточную стоимость 286 20 000,00 (150 000 – 130 000) 11 Возвращен объект лизинга 377 712 15 999,60 12 Начислено налоговое обязательство по НДС – – – –* –* 712 641 2 666,60 – – Типовая форма 377 712 8 000,40 –* –* 712 641 1 333,40 – – 15 Отражена себестоимость переданного объекта и улучшений 943 286 20 000,00 – – 16 Отнесен на финансовые результаты доход от переданного объекта и возвращенных улучшений (15 999,60 – 2 666,60 + + 6 667,00) 17 Отнесена на финансовые результаты себестоимость переданного объекта и улучшений 18 Переведена долгосрочная задолженность в состав текущей 19 Осуществлен взаимозачет задолженностей (120 000,00 – 104 000,40) 20 Получена оплата от лизингодателя 712 791 20 000,00 – – 791 943 20 000,00 – – 531 611 15 999,60 – – 611 15 999,60 – – 8 000,40 – – 13 Переданы осуществленные улучшения (6 667,00 + 1 333,40) 14 Начислено налоговое обязательство по НДС Налоговая накладная – № ОЗ-1 Налоговая накладная Бухгалтерская справка Выписка банка 311 377 * Доход от продажи равняется остаточной стоимости объекта и его улучшений. Поэтому в налоговом учете не отражаются ни доходы, ни расходы от продажи. В различных законодательных актах применяются несколько разные понятия финлизинга. Поэтому, например, определенная операция может признаваться финлизингом в бухгалтерском учете и не быть таковой в налоговом. Передача объекта по договору финлизинга в целях бухучета и налогообложения рассматривается как обычная продажа с соответствующими последствиями. То же касается и возврата объекта. В течение периода лизинга начисляется лизинговый платеж. Правда, в налоговом учете сторон отражается только одна его составляющая – проценты. Нина ДИБРОВА, редактор направления «Бухгалтерский учет и налогообложение» ОПЕРАЦИЯ РЕПО: ПРАВОВЫЕ И УЧЕТНЫЕ НЮАНСЫ Почти каждое предприятие на определенном этапе развития своего бизнеса занимается поиском и привлечением средств для расширения производства, его модернизации, улучшения качества продукции и разработки новых ее видов, пополнения запасов сырья и товаров. Существует множество способов привлечения денежных средств в состав активов предприятия, и один из них – оформление сделки РЕПО. РЕПО (сокращение от английского термина «repurchase agreement») – это соглашение о продаже имущества с дальнейшим обратным выкупом (Методуказания № 104). Сфера применения РЕПО разнообразна и позволяет решить немало проблем, но чаще всего на практике предметом таких сделок выступают ценные бумаги (далее – ЦБ). В связи с этим налоговое законодательство трактует операции РЕПО как покупку (продажу) ЦБ с обязательством обратной их продажи (покупки) через определенный срок по заранее оговоренной цене, которая осуществляется на основе единого договора РЕПО. При этом срок между датами выполнения первой и второй частей такой операции (срок РЕПО) не может превышать один год (пп. 14.1.167 НК). Рассмотрим особенности проведения сделок РЕПО с ЦБ. Сущность и виды операций РЕПО с ЦБ По экономической сути такая операция является разновидностью краткосрочного кредитования под залог ЦБ, поскольку в результате сделки РЕПО заемщик решает проблему покрытия временно образовавшегося дефицита денежных средств, а кредитор размещает на короткий срок избыточные средства с получением дохода. При этом кредиторами в сделках могут выступать (п. 1, 8 ст. 17 Закона № 3480; Письмо № 8287): · уполномоченные банки; · другие юридические лица, не относящиеся к финансовым учреждениям, получающие ЦБ через торговца этими бумагами. Такая деятельность не подпадает под профессиональную торговлю ЦБ и не требует оформления лицензии. Каждая сделка РЕПО условно делится на два вида: · прямое РЕПО – покупка ЦБ с условием их последующей продажи продавцу (для кредитора) и продажа ЦБ с условием их обязательного выкупа у покупателя (для заемщика); · обратное РЕПО – продажа ЦБ первому продавцу (для кредитора) и их выкуп у кредитора (для заемщика). Таким образом, между продавцом и покупателем заключается сделка купли-продажи ЦБ, состоящая из двух частей. Рассмотрим каждую из них подробнее. Первая часть сделки. Заемщик продает кредитору ЦБ по предусмотренной договором цене, а кредитор перечисляет заемщику денежные средства. В результате такой операции заемщик фактически получает кредит под обеспечение ЦБ. Суммой процентов за пользование кредитом служит разница между ценой продажи и ценой последующего выкупа бумаг. Право собственности на бумаги, являющиеся предметом купли-продажи в этой части сделки РЕПО, временно переходит от заемщика-продавца к кредитору-покупателю при условии их обратной продажи первоначальному продавцу. Право собственности на ЦБ бездокументарной формы переходит к новому собственнику с момента их зачисления на его счет у хранителя ЦБ. Для этого прежний собственник должен подать хранителю распоряжение с реквизитами нового собственника. К распоряжению прилагается договор (чаще его нотариально заверенная копия), подтверждающий наличие оснований для проведения депозитарной операции. Право собственности подтверждает выписка со счета в ЦБ, которую хранитель обязан выдать новому собственнику (ч. 4 ст. 5 Закона № 710). По условиям договора РЕПО продавец до завершения сделки не теряет контроль за такими ЦБ. Например, он может получать дивиденды по акциям, задействованным в операциях РЕПО, и несет финансовые риски (убытки) в случае падения их стоимости. Продавец остается экономическим владельцем ЦБ и продолжает учитывать их на своем балансе. Вторая часть сделки. При наступлении сроков закрытия сделки кредитор осуществляет обратную продажу заемщику купленных у него ранее ЦБ по цене, превышающей цену первоначальной покупки. При выкупе своих бумаг заемщик фактически возвращает кредитору его денежные средства, увеличенные на сумму процентов за пользование ими. Доход кредитора составляет разница между ценами, по которым он вначале купил, а потом продал ЦБ. Обязательства по исполнению второй части сделки РЕПО возникают у сторон только при надлежащем исполнении ими обязательств по первой ее части. После обратной продажи ЦБ возвращаются к заемщику, и сделка РЕПО закрывается. При этом вернуть необходимо бумаги того же вида, выпуска и в том же объеме, в котором они были получены кредитором по первой части сделки. Напомним, срок РЕПО исчисляется со дня, следующего за днем исполнения первой части сделки по этому договору и до дня исполнения второй его части включительно. Если по какой-то причине невозможно завершить сделку РЕПО по истечении срока договора, кредитор становится окончательным собственником полученных ЦБ и может их реализовать значительно проще и быстрее, чем бумаги, которые находятся в обычном документально оформленном залоге. Таким образом, сделки РЕПО дают возможность одним компаниям получать кредит под договорную ставку, не оформляя кредитного дела, а другим – заниматься кредитованием. Охотнее всего кредиторы проводят операции РЕПО с особо ликвидными или государственными ЦБ, поскольку они более надежны по сравнению с прочими корпоративными. Рассмотрим особенности, которые следует учитывать при заключении договора РЕПО. Оформление договора РЕПО Как и любые другие сделки, РЕПО всегда начинается с заключения договора. На договоры такого вида распространяются все основные нормы ГК, регулирующие операции куплипродажи. Однако сделки РЕПО имеют определенные особенности, основной из которых является то, что фактическая покупка (продажа) ЦБ по такому договору не производится, а финансовые риски и выгоды от владения ЦБ остаются у продавца. Именно эти моменты считаются наиболее существенными условиями, которые следует четко прописать в договоре. Напомним некоторые существенные условия договора РЕПО. 1. Продавец обязан предупредить покупателя обо всех правах третьих лиц на продаваемые ЦБ. В случае неуведомления покупатель (не знал и не мог знать о правах третьих лиц на предмет договора) имеет право требовать снижения цены или расторжения договора (ст. 659 ГК). 2. В договоре надо конкретно указать момент передачи ЦБ в собственность покупателя и возврата их продавцу с разбивкой сделки на две части: продажа ЦБ и их обратный выкуп. 3. Необходимо согласовать цену продажи и стоимость обратного выкупа, а также порядок оплаты приобретенных ЦБ. Ведь покупатель обязан оплатить ЦБ после их получения в собственность, если договором не установлен иной срок оплаты приобретенных ЦБ (ст. 692 ГК). Также в договоре нужно определить, как оплачивается стоимость ЦБ: сразу вся или частями. 4. Определить величину и порядок начисления процентов на сумму денежных средств, полученных от покупателя. Обычно такие проценты в полном объеме начисляются при обратном выкупе ЦБ, но договором РЕПО могут быть установлены и другие условия (п. 3 ст. 693 ГК). Например, начисление и оплата процентов по фиксированной ставке осуществляются ежемесячно. 5. Указать обстоятельства, при которых право собственности на ЦБ может окончательно перейти от продавца к покупателю. Например, если первоначальный продавец не может произвести обратный выкуп ЦБ по истечении срока РЕПО, их отчуждение осуществляется в пользу покупателя, перечислившего денежные средства при выполнении условий первой части договора. 6. Оговорить порядок урегулирования финансовых рисков: кредитного, рыночного, риска ликвидности, в связи с возникновением которых кредитор может потребовать досрочного исполнения второй части РЕПО. 7. Установить ответственность относительно случайного уничтожения или случайного повреждения ЦБ. Согласно действующему законодательству риск случайного уничтожения или случайной порчи ЦБ переходит к покупателю с момента передачи ему ЦБ, если иное не установлено договором (ст. 668 ГК). Приведем далее образец договора РЕПО. ОБРАЗЕЦ <...> 1. Предмет договора 1.1. По Договору Первоначальный продавец передает в собственность Первоначальному покупателю ценные бумаги (первая часть сделки РЕПО) с обязательством их обратного выкупа в том же количестве (вторая часть сделки РЕПО) через определенный Договором срок по цене, превышающей цену первоначальной сделки. 1.2. Первоначальный продавец (продавец ценных бумаг по первой части сделки РЕПО) является покупателем ценных бумаг по второй части сделки РЕПО. Первоначальный покупатель (покупатель ценных бумаг по первой части сделки РЕПО) является продавцом ценных бумаг по второй части сделки РЕПО. 1.3. Объектом купли-продажи являются: 1.3.1. Вид (категория), тип ценных бумаг – акции. 1.3.2. Номинальная стоимость каждой ценной бумаги – 50 грн. 1.3.3. Эмитент – ОАО завод «Прогресс». 1.3.4. Государственный регистрационный номер выпуска ценных бумаг – АК 243654, дата регистрации – 7 июля 2000 года. 1.3.5. Количество ценных бумаг – 10 000 (десять тысяч) штук. 1.4. Дата исполнения первой части сделки РЕПО – 1 июля 2013 года. Дата исполнения второй части сделки РЕПО – 30 декабря 2013 года. Срок РЕПО – 183 дня. 2. Порядок исполнения Договора 2.1. Первоначальный продавец в срок исполнения обязательств по первой части сделки РЕПО передает ценные бумаги Первоначальному покупателю по цене, предусмотренной Договором. 2.2. В срок исполнения обязательств по второй части сделки РЕПО Первоначальный покупатель обязуется передать Первоначальному продавцу ценные бумаги того же вида (категории), типа, того же эмитента, той же номинальной стоимостью, того же выпуска, по цене, предусмотренной Договором. 2.3. Право собственности на ценные бумаги, являющиеся предметом купли-продажи по сделке РЕПО, переходит: · в результате исполнения первой части сделки РЕПО – от Первоначального продавца к Первоначальному покупателю; · в результате исполнения второй части сделки РЕПО – от Первоначального покупателя к Первоначальному продавцу. Права собственности оформляются у хранителя акций. 2.4. Обязательства по исполнению второй части сделки РЕПО возникают у Сторон только при надлежащем исполнении ими обязательств по первой части сделки РЕПО. 3. Цена договора 3.1. Стоимость каждой ценной бумаги по первой части сделки РЕПО – 40 (сорок) грн. Стоимость прямой покупки – 400 000 (четыреста тысяч) грн. 3.2. Ставка РЕПО – 18 % годовых. Начисление процентов производится в момент обратного выкупа ценных бумаг. 3.3. Стоимость каждой ценной бумаги по второй части сделки РЕПО – 43,61 грн. (сорок три грн. 61 коп.). Стоимость обратного выкупа – 436 100 (четыреста тридцать шесть тысяч сто) грн. с учетом процентов, предусмотренных п. 3.2 Договора. <...> Учет операций РЕПО Бухгалтерский учет. Поскольку по условиям договора РЕПО продавец не теряет контроль над ЦБ, такая операция в бухгалтерском учете расценивается как заем под обеспечение. Напомним, предприятие, передавшее финансовый актив, по-прежнему осуществляет контроль над ним и не списывает его с баланса, если оно (п. 18 П(С)БУ 13): · имеет право выкупить этот финансовый актив, кроме случаев, когда этот актив свободно обращается на рынке или когда на момент выкупа выкупная цена равняется справедливой стоимости этого актива; · имеет право и обязано выкупить или погасить переданный финансовый актив на условиях, обеспечивающих его получателю доход кредитора от финансовых активов, полученных в обмен на переданный финансовый актив. При этом доход кредитора не должен существенно (более чем на 10 %) отличаться от того, который он мог бы получить по займу предприятию, передавшему актив, полностью обеспеченному переданным активом; · сохраняет за собой значительную часть рисков и выгод от права собственности на переданный финансовый актив, который не обращается свободно на рынке. Таким образом, продавец, передавший ЦБ по договору РЕПО во владение покупателя, продолжает учитывать их на своем балансе. При этом в целях оперативного учета он может перевести эти бумаги на отдельные субсчета. В связи с тем что срок РЕПО с ЦБ не должен превышать 12 месяцев между датами выполнения первой и второй частей сделки (пп. 14.1.167 НК), операция получения денег от покупателя признается краткосрочным кредитованием и отражается у продавца в сумме полученных средств проводкой Дт 311 «Текущие счета в национальной валюте» – Кт 601 «Краткосрочные кредиты банков в национальной валюте». Одновременно с этой проводкой сумма обеспечения исполнения обязательств по обратному выкупу ЦБ учитывается на забалансовом счете 05 «Гарантии и обеспечения предоставленные». Размер обеспечения состоит из продажной стоимости ЦБ и суммы процентов за пользование заемными средствами. Операция по обратному выкупу ЦБ согласно условиям договора РЕПО расценивается как возврат заемных средств с начислением процентов за пользование ими. Учет процентов осуществляется по дебету субсчета 951 «Проценты за кредит» и включается в состав расходов того отчетного периода, в котором они начисляются. Налог на прибыль. Поскольку по экономической сути операция РЕПО является кредитованием под залог ЦБ, отдельный ценнобумажный налоговый учет на такие операции не распространяется (Письмо № 4690). Не признаются доходом суммы, привлеченные налогоплательщиком в качестве кредитных средств, и не включаются в состав расходов суммы, возвращенные налогоплательщиком в связи с погашением задолженности по кредиту. Результат от операций РЕПО определяется по правилам бухгалтерского учета (п. 153.9 НК). Если налогоплательщик не выполнил обязательства по обратному выкупу ЦБ в установленный договором РЕПО срок, то такая операция признается продажей ЦБ и ее финансовый результат определяется отдельно от других доходов и расходов (п. 153.8 НК). В случае, когда кредитные средства привлекаются путем продажи ЦБ с осуществлением операции их обратного выкупа, сумма процентов за пользование кредитом определяется как разница между стоимостью продажи бумаг и стоимостью обратного выкупа (абзац третий пп. 14.1.206 НК). Проценты за пользование кредитными средствами включаются в расходы налогоплательщика на дату их признания (пп. 138.5.2 НК). НДС. Не являются объектом налогообложения операции по продаже и обратному выкупу ЦБ за денежные средства субъектами предпринимательской деятельности (пп. 196.1.1 НК). Рассмотрим на условном числовом примере, как отражаются в учете предприятия продажа и обратный выкуп ЦБ по операции РЕПО. ПРИМЕР Отечественное предприятие заключило с банком договор РЕПО на следующих условиях: · предприятие продает банку 10 000 акций, рыночная стоимость которых на дату заключения договора – 500 000 грн. (10 000 шт. х 50 грн.). Рыночная стоимость соответствует их номинальной стоимости. Банк соглашается приобрести эти ЦБ по 40 грн. каждая. Таким образом, предприятие получает денежные средства в размере 400 000 грн. (10 000 шт. х 40 грн.); · через шесть месяцев (183 календарных дня) предприятие обязуется выкупить обратно эти акции за 436 100 грн. Разница между ценами продажи и обратного выкупа акций составляет 36 100 грн. (436 100 грн. – 400 000 грн.). Эта сумма – проценты, выплачиваемые за пользование заемными средствами. При этом ставка процента составляет 18 % годовых [(36 100 грн. : 400 000 грн.) : (183 к. д. : 365 к. д.) х 100 %]. Для банка это доход от операции РЕПО, для предприятия – расходы за пользование заемными средствами. Учет операций по договору РЕПО у предприятия будет таким: (грн.) № п/п Содержание операции Первичные документы 1 2 3 Бухгалтерский учет Налоговый учет Дт Кт Сумма Доход Расходы 4 5 6 7 8 Первая часть сделки РЕПО (продажа акций и получение денежных средств) 1 Отражена на отдельном субсчете номинальная стоимость акций, переданных по договору РЕПО 2 Получены от банка денежные средства в оплату акций 3 4 5 Договор 1431 РЕПО, бухгалтерская справка 143 500 000 – – Выписка банка 311 601 400 000 – – Учтена на забалансовом счете сумма обеспечения исполнения обязательств по обратному выкупу акций* Бухгалтерская 05 – 436 100 – – Начислена и оплачена стоимость услуг по сопровождению сделки РЕПО без НДС Акт оказанных услуг, платежное поручение 92 685 685 311 750 – 750 791 92 750 – – Списаны на финансовый результат расходы по сопровождению сделки РЕПО справка Не оформляются Вторая часть сделки РЕПО (обратный выкуп акций) 1 Перечислены денежные средства при обратном выкупе акций после завершения сделки РЕПО Платежное поручение 601 311 400 000 – – 2 Начислены проценты за пользование денежными средствами, предоставленными банком по условиям первой части договора РЕПО Договор РЕПО, бухгалтерская справка 951 684 36 100 – 36 100 3 Перечислены проценты банку Платежное поручение 684 311 36 100 – – 4 Переведены акции на обычный субсчет Списана с забалансового счета сумма обеспечения исполнения обязательств по обратному выкупу акций Отнесена на финансовый результат сумма процентов, уплаченных за пользование заемными средствами 143 1431 500 000 – – 5 6 Бухгалтерская – 05 436 100 – – 791 951 36 100 – – справка Не оформляются * Сумма обеспечения определяется с учетом процентов за пользование заемными средствами. Таким образом, сделки РЕПО за счет прямой и обратной продажи ЦБ имеют ряд преимуществ перед обычными кредитами. К тому же учет и налогообложение результатов таких сделок осуществляется в том же порядке, что и при операциях с обычными кредитами. Это делает их эффективным инструментом кредитования. Нина ДИБРОВА, редактор направления «Бухгалтерский учет и налогообложение» ДОПОЛНИТЕЛЬНЫЕ ИНВЕСТИЦИИ КАПИТАЛ ПРЕДПРИЯТИЙ В УСТАВНЫЙ Нередко для ведения хозяйственной деятельности предприятиям не хватает самого главного – денежных средств. И даже если это явление кратковременное, оно может привести к потере наиболее выгодных контрактов. Решить возникшую проблему можно путем внесения дополнительных инвестиций в уставный капитал предприятия. Этот способ пополнения оборотных средств имеет ряд преимуществ перед другими, поскольку операции по передаче денежных средств в уставный капитал предприятия не облагаются налогами (НДС, налог на прибыль) и такие средства можно свободно расходовать на любые финансово-хозяйственные нужды. Как оформляются и учитываются указанные операции, рассмотрим на примере предприятия с наиболее распространенной формой собственности – общества с ограниченной ответственностью (далее – ООО). Увеличение уставного капитала за счет дополнительных взносов участников Уставный капитал ООО состоит из стоимости взносов его участников (п. 1 ст. 144 ГК). В ходе осуществления хозяйственной деятельности предприятие имеет право изменять размер этих взносов как в сторону уменьшения, так и в сторону увеличения (ст. 16 Закона № 1576). Проведение этих операций должно быть предусмотрено уставом и утверждено протоколом общего собрания учредителей. Увеличение уставного капитала предприятия допускается только после внесения в полном объеме его участниками своих взносов, определенных при первой регистрации устава (ст. 52 Закона № 1576). Решение об увеличении уставного капитала общества принимает общее собрание учредителей. При этом собрание считается полномочным, если на нем присутствуют участники, владеющие в совокупности более чем 60 % всех голосов (ст. 60 Закона № 1576). Если в обществе один учредитель, то решение принимается им единолично. Существует несколько способов увеличения уставного капитала за счет дополнительных взносов, переданных: · всеми участниками общества; · несколькими или одним из участников общества; · третьими лицами, вновь принимаемыми в общество. Решение, принятое на собрании учредителей, оформляется протоколом, который является основополагающим документом и в котором фиксируются такие важные решения собственников, как: · установление источника увеличения уставного капитала общества и определение общей стоимости дополнительных взносов; · утверждение размера дополнительных взносов одного или каждого из участников. При этом устанавливается процентное соотношение долей участников в общей стоимости дополнительных взносов. Как правило, при передаче взносов всеми учредителями соотношение долей после увеличения уставного капитала остается прежним, меняется только номинальная стоимость доли каждого участника; · определение сроков и способа осуществления дополнительных взносов (денежными средствами или имуществом); · назначение лица, ответственного за оформление документов, необходимых для отражения принятых изменений в уставном капитале, разработку и регистрацию новой редакции устава предприятия. Изменения, связанные с увеличением уставного капитала и зафиксированные в протоколе общего собрания, отражаются в новой редакции устава предприятия, которая приобретает юридическую силу с момента ее государственной регистрации и внесения сведений о ней в Единый государственный реестр юридических лиц и физических лиц – предпринимателей (ч. 4 ст. 16 Закона № 1576). Если передача дополнительных взносов предусматривается с привлечением инвестиций в иностранной валюте от учредителя-нерезидента, размер таких взносов указывается в инвалюте и в гривне по официальному курсу НБУ на дату подписания новой редакции устава (ст. 5 Закона № 93). Таким образом, для пополнения оборотных средств путем увеличения уставного капитала необходимо предварительно оформить изменения в уставный капитал, принятые собранием учредителей, и зарегистрировать их в установленном законодательством порядке. Фактическая передача дополнительных взносов учредителями общества должна быть произведена до конца календарного года с даты госрегистрации новой редакции устава (п. 6 ст. 144 ГК). Но, поскольку увеличение уставного капитала осуществляется в целях пополнения оборотных средств, каждое предприятие заинтересовано в получении взносов в кратчайшие сроки. Поэтому в уставе может быть установлен иной срок осуществления взносов учредителями. В случае невнесения дополнительных средств увеличение уставного капитала общества может быть признано несостоявшимся. Какие-либо финансовые санкции за такие действия законодательством не предусмотрены, но доводить дело до такой ситуации нежелательно, ведь в дальнейшем предприятию придется проходить процедуру уменьшения уставного капитала. Документальным подтверждением фактического осуществления учредителями взносов в денежной форме являются: · платежное поручение банка при безналичном перечислении средств (с отметкой банка); · квитанция к приходному кассовому ордеру при внесении наличных средств в кассу. Следует отметить, что с 01.09.13 г. вступает в силу Постановление № 210, которым ограничены наличные расчеты между физлицами и предприятиями в течение одного дня суммой 150 000 грн. В документе, подтверждающем денежный взнос, должно быть указано назначение платежа, например: «Взнос в уставный капитал ООО «Мир» согласно решению собрания учредителей от 15.07.13 г. № 5». Хозяйственная операция по внесению денежных средств в уставный капитал юридического лица в обмен на корпоративные права, эмитированные таким лицом, считается прямой финансовой инвестицией (пп. 14.1.81 НК). Отсюда следует, что дополнительные взносы участников в виде денежных средств, переданные с целью увеличения уставного капитала, тоже являются прямой инвестицией. Рассмотрим, как отражаются в учете предприятия операции по внесению прямых финансовых инвестиций в денежной форме. Учет и налогообложение операций по увеличению уставного капитала Бухгалтерский учет. Операции по увеличению уставного капитала за счет дополнительных взносов (независимо от того, кто их осуществляет – все участники, один из них или новые лица), отражаются так же, как и при формировании уставного капитала. После госрегистрации новой редакции устава предприятия изменения в уставном капитале отражаются: · по дебету счета 46 «Неоплаченный капитал» – на сумму задолженности учредителей по взносам. Аналитический учет такого капитала ведется по каждому участнику отдельно, для чего открывается соответствующий субсчет (например, 461, 462 и т. д.); · по кредиту счета 40 «Уставный капитал» – на сумму дополнительных взносов участников. При этом сальдо данного счета всегда должно соответствовать размеру уставного капитала, зафиксированному в учредительных документах предприятия. В случае когда взносы учредителей предусмотрены в иностранной валюте, учет ведется в инвалюте и в гривне. При этом сумма иностранной инвестиции, осуществленной в обмен на корпоративные права (Кт 40), в связи с изменением курса НБУ к инвалюте не пересчитывается, курсовые разницы по ней не отражаются (Письмо № 20605). Задолженность иностранного инвестора (Дт 46)отражается по курсу НБУ, указанному в уставе предприятия. Поскольку расчеты по такой задолженности предусмотрены в денежных средствах (инвалюте), эта статья баланса признается монетарной (п. 4 П(С)БУ 21). В дальнейшем учет монетарных статей осуществляется с применением курсовой разницы, то есть разницы между оценками одинакового количества единиц иностранной валюты при различных валютных курсах (п. 4 П(С)БУ 21). Курсовые разницы по монетарным статьям рассчитываются при изменении валютного курса НБУ на каждую дату баланса и на дату закрытия расчетов. При этом их суммы отражаются в составе прочих доходов или расходов операционной деятельности по кредиту субсчета 714 «Доход от операционной курсовой разницы» или дебету субсчета 945 «Потери от операционной курсовой разницы» (п. 8 П(С)БУ 21). Таким образом, сумма, отраженная проводкой Дт 46 – Кт 40, определяет уставный капитал общества в размере, установленном учредительными документами, одновременно показывая задолженность учредителей по взносам в уставный капитал. Налог на прибыль. Операции по увеличению уставного капитала за счет денежных средств, которые поступают налогоплательщику в виде прямых инвестиций в корпоративные права, эмитированные таким налогоплательщиком, не учитываются при определении объекта налогообложения (пп. 136.1.3 НК). Курсовые разницы от пересчета задолженности в инвалюте по дополнительным взносам в уставный капитал рассчитываются по правилам бухгалтерского учета и учитываются налогоплательщиком либо в составе дохода (положительное значение), либо в составе расходов (отрицательное значение) отчетного периода (пп. 153.1.3 НК). Такое же мнение содержится и в Единой базе налоговых знаний (подкатегория 102.13). НДС. Не является объектом обложения НДС продажа за денежные средства корпоративных прав (пп. 196.1.1 НК). Рассмотрим на условном числовом примере особенности отражения в учете операций по увеличению уставного капитала путем внесения дополнительных инвестиций. ПРИМЕР Учредителями ООО «Обрий» являются юридические лица – нерезидент и резидент Украины. В целях привлечения оборотных средств на развитие производственных мощностей и расширение ассортимента готовой продукции учредителями принято решение об увеличении уставного капитала общества путем осуществления участниками дополнительных взносов. Это решение зафиксировано в протоколе учредительного собрания. Повышение номинальной стоимости долей каждого участника производится без изменения их процентного соотношения. На основании решения общего собрания участников ООО разработана и зарегистрирована в органах государственной власти новая редакция устава, в которой передача дополнительных взносов предусмотрена в следующих размерах: · для резидента – 250 000 грн. (50 % от установленной суммы взносов или 125 000 грн. в течение месяца после регистрации новой редакции устава, остальные – на протяжении трех месяцев после передачи первой части взносов); · для нерезидента – 80 000 евро, или 823 792 грн. в течение месяца после регистрации новой редакции устава. Курс НБУ на дату подписания уставных документов – 10,2974 грн. за 1 евро. Всю полученную от нерезидента инвалюту резидент продает за гривни на МБВБ. В учете эмитента операции получения инвестиций от резидента и нерезидента отражаются так: (евро/грн.) Бухгалтерский учет Налоговый учет № п/п Содержание операции Первичные документы Дт Кт Сумма Доход Расходы 1 2 3 4 5 6 7 8 461 40 250 000,00 – – €80 000,00 823 792,00 – – 311 461 125 000,00 – 1 2 3 Увеличен размер уставного капитала и сформирована задолженность на дату регистрации новой редакции устава: – учредителя-резидента – учредителя-нерезидента (взнос в инвалюте по курсу НБУ, который зафиксирован в уставе) Отражена сумма денежных средств, внесенных учредителем в течение месяца после регистрации устава Зачтена сумма инвалюты, внесенной учредителемнерезидентом в течение месяца после регистрации устава. Курс НБУ на дату зачисления Зарегистрированная новая редакция устава предприятия Выписка банка 462 Выписка 314 банка по валютному счету €80 000,00 822 128,00 – – Постановление Правления Национального банка Украины от 06.06.13 г. № 210 Зарегистрировано в Министерстве юстиции Украины 02.07.13 г. под № 1109/23641 Вступает в силу с 01.09.13 г. ОБ УСТАНОВЛЕНИИ ПРЕДЕЛЬНОЙ РАСЧЕТОВ НАЛИЧНОСТЬЮ СУММЫ Во исполнение требований статьи 1087 Гражданского кодекса Украины и в соответствии со статьями 33 и 40 Закона Украины «О Национальном банке Украины» Правление Национального банка Украины ПОСТАНОВЛЯЕТ: 1. Установить предельную сумму расчетов наличностью: · предприятий (предпринимателей) между собой в течение одного дня в размере 10 000 (десяти тысяч) гривен; · физического лица с предприятием (предпринимателем) в течение одного дня за товары (работы, услуги) в размере 150 000 (ста пятидесяти тысяч) гривен; · физических лиц между собой по договорам купли-продажи, которые подлежат нотариальному удостоверению, в размере 150 000 (ста пятидесяти тысяч) гривен. 2. Физические лица имеют право осуществлять расчеты на сумму, которая превышает 150 000 гривен, путем перечисления средств с текущего счета на текущий счет, внесения и/или перечисления средств на текущие счета (в том числе на депозит нотариуса на отдельный текущий счет в национальной валюте). 3. Утвердить Изменения (1) в Положение о ведении кассовых операций в национальной валюте в Украине, утвержденное постановлением Правления Национального банка Украины от 15 декабря 2004 года № 637, зарегистрированное в Министерстве юстиции Украины 13 января 2005 года под № 40/10320 (с изменениями), которые прилагаются. 4. Признать утратившим силу постановление Правления Национального банка Украины от 9 февраля 2005 года № 32 «Об установлении предельной суммы наличного расчета», зарегистрированное в Министерстве юстиции Украины 18 апреля 2005 года под № 410/10690. <...> 8. Постановление вступает в силу с 1 сентября 2013 года. Председатель И. СОРКИН ОТ РЕДАКЦИИ (1) Не публикуются. Ред. Выделено по тексту редакцией. Утверждено постановлением Правления Национального банка Украины от 17.06.04 г. № 270, с изменениями и дополнениями, в том числе внесенными постановлением Правления Национального банка Украины от 27.03.13 г. № 109 Зарегистрировано в Министерстве юстиции Украины 15.07.04 г. под № 885/9484 ПОЛОЖЕНИЕ О ПОРЯДКЕ ПОЛУЧЕНИЯ РЕЗИДЕНТАМИ КРЕДИТОВ, ЗАЙМОВ В ИНОСТРАННОЙ ВАЛЮТЕ ОТ НЕРЕЗИДЕНТОВ И ПРЕДОСТАВЛЕНИЯ РЕЗИДЕНТАМИ ЗАЙМОВ В ИНОСТРАННОЙ ВАЛЮТЕ НЕРЕЗИДЕНТАМ (Извлечение) Настоящее Положение разработано в соответствии с требованиями статей 7, 30, 44 Закона Украины «О Национальном банке Украины», статей 5, 11, 13 Декрета Кабинета Министров Украины от 19.02.93 г. № 15-93 «О системе валютного регулирования и валютного контроля», Указом Президента Украины «Об урегулировании порядка получения резидентами кредитов, займов в иностранной валюте от нерезидентов и применения штрафных санкций за нарушение валютного законодательства» от 27.06.99 г. № 734/99 и нормативно-правовых актов Национального банка Украины. Национальный банк Украины (далее – Национальный банк) настоящим Положением устанавливает порядок получения резидентами кредитов, займов в иностранной валюте, в том числе возвратной финансовой помощи, от нерезидентов, в том числе порядок регистрации договоров, предусматривающих выполнение резидентами долговых обязательств перед нерезидентами по привлеченным от нерезидентов кредитам, займам в иностранной валюте (далее – договоры), а также порядок предоставления резидентами займов в иностранной валюте нерезидентам и выдачи резидентам индивидуальных лицензий Национального банка на перевод за пределы Украины иностранной валюты в целях предоставления резидентами займов в иностранной валюте нерезидентам. Раздел I. Порядок получения резидентами кредитов, займов, возвратной финансовой помощи в иностранной валюте от нерезидентов и регистрации договоров Глава 1. Общие положения 1.1. Резиденты (юридические лица, физические лица – субъекты предпринимательской деятельности, физические лица) (далее – резиденты-заемщики) могут получать кредиты, займы, в том числе возвратную финансовую помощь в иностранной валюте (далее – кредиты), от нерезидентов в соответствии с договорами и в порядке, установленном настоящим разделом. 1.2. Резидент-заемщик (кроме уполномоченного банка Украины) привлекает кредит от нерезидента через уполномоченный банк, который дал согласие на обслуживание операций по договору. Функции обслуживающего банка по договору (далее – обслуживающий банк), определенные настоящим разделом, может выполнять как уполномоченный банк, так и от его имени обособленное подразделение банка (филиал, отделение). Обслуживание операций по открытым в Украине резидентами-заемщиками счетам в рамках одного договора должно проводиться только через один обслуживающий банк. Если договором с нерезидентом предусмотрено получение кредита с поступлением средств на счет резидента-заемщика за пределами Украины и/или погашение задолженности по такому кредиту будет осуществляться со счета резидента, открытого за пределами Украины, то резидент-заемщик должен в установленном Национальным банком порядке получить индивидуальную лицензию на размещение валютных ценностей на счетах за пределами Украины (кроме случая использования физическим лицом счета за пределами Украины на время его пребывания за рубежом). 1.3. Привлечение уполномоченными банками Украины (далее – уполномоченные банки) средств на условиях субординированного долга в целях зачисления этих средств в капитал банка осуществляется на условиях, предусмотренных нормативно-правовыми актами Национального банка по этим вопросам. Договор, который предусматривает привлечение средств в виде кредитов, займов в иностранной валюте на условиях субординированного долга в целях зачисления этих средств в капитал банка, подлежит регистрации Национальным банком в соответствии с требованиями, установленными главой 4 настоящего раздела. Привлечение уполномоченными банками средств по договорам осуществляется с учетом требований относительно соблюдения лимитов задолженности в иностранной валюте уполномоченных банков нерезидентам в случае их установления Национальным банком. 1.4. Резиденты-заемщики получают и погашают кредиты только в безналичной форме. 1.5. Если договором с нерезидентом предусмотрено предоставление резиденту-заемщику кредита с зачислением средств на его счет, открытый за пределами Украины, который используется резидентом на основании соответствующей индивидуальной лицензии Национального банка (кроме случая использования физическим лицом счета за пределами Украины на время его пребывания за рубежом), то перечисление нерезиденту средств со счета резидента-заемщика, открытого в уполномоченном банке, в целях погашения такого кредита осуществляется при условии представления резидентом-заемщиком заверенных иностранным банком или другим иностранным финансовым учреждением оригиналов или копий платежных документов, подтверждающих уплату кредитных средств иностранным кредитором резиденту-заемщику и последующее использование этих средств [подтверждающим документом также может быть полученное непосредственно обслуживающим банком от иностранного банка (или другого иностранного финансового учреждения), в котором открыт счет резидента-заемщика, уведомление (SWIFT или телексное), которое содержит соответствующий ключ, с указанием даты и суммы получения кредитных средств, а также даты, суммы и цели их использования]. Эти документы остаются на хранении в обслуживающем банка. Если они составлены на иностранном языке (кроме русского), то подается также их перевод на украинский язык, заверенный подписью лица, осуществившего перевод (подлинность подписи переводчика удостоверяется нотариально), или нотариусом [не требует перевода уведомления (SWIFT или телексное), полученное непосредственно обслуживающим банком]. Если договором с нерезидентом предусмотрено предоставление резиденту кредита путем уплаты иностранным кредитором средств по обязательствам резидента-заемщика согласно внешнеэкономическому договору без зачисления этих средств на счет резидента в уполномоченном банке, то перечисление средств нерезиденту в целях погашения задолженности (основной суммы долга, процентов при пользовании кредитом, комиссий, неустойки, других платежей, установленных договором) по такому кредиту осуществляется при условии получения банком от иностранного банка-кредитора соответствующего SWIFT или телексного сообщения или представления резидентом-заемщиком обслуживающему банку документов, подтверждающих уплату иностранным кредитором кредитных средств нерезиденту-экспортеру по внешнеэкономическому договору (заверенные иностранным банком/иностранным финансовым учреждением оригиналы или копии платежных документов). Указанные подтверждающие документы должны содержать реквизиты договора, дату и сумму кредитных средств, перечисленных нерезиденту-экспортеру. Датой предоставления кредитных средств во время осуществления уплаты нерезидентомкредитором по обязательствам по внешнеэкономическому договору резидента-заемщика за пределами Украины следует считать дату списания средств со счета нерезидента-кредитора в пользу нерезидента-экспортера. 1.6. Кредиты, которые получают от нерезидентов резиденты – физические лица, не зарегистрированные как субъекты предпринимательской деятельности (далее – физические лица), должны зачисляться на их счета, открытые в уполномоченных банках или в иностранных банках. Такие кредиты физические лица могут получать на срок не меньше чем на полгода. В случае поступления кредита на счет физического лица, открытый в уполномоченном банке, его погашение осуществляется с этого счета. Физическое лицо имеет право использовать кредитные средства в иностранной валюте исключительно для: · проведения расчетов с нерезидентами на выполнение собственных обязательств физического лица относительно оплаты товаров (работ, услуг); · продажи иностранной валюты за гривни на межбанковском валютном рынке Украины с зачислением средств в гривнях на собственный текущий счет физического лица в уполномоченном банке в целях их последующего использования на территории Украины в безналичной форме или снятия наличностью национальной валюты. 1.7. Резидент-заемщик обязан зарегистрировать договор в Национальном банке до фактического получения кредита. Такие договоры подлежат регистрации Национальным банком в порядке, установленном: · главой 2 настоящего раздела – для резидентов-заемщиков, не являющихся банками; · главой 4 настоящего раздела – для уполномоченных банков-заемщиков. 1.8. Регистрация договоров, заключенных резидентами-заемщиками, которые не являются банками, осуществляется территориальным управлением Национального банка (далее – территориальное управление) по местонахождению обслуживающего банка. 1.9. Национальный банк (его территориальное управление) при наличии информации о получении резидентом-заемщиком, не являющимся банком, кредита или займа в иностранной валюте от нерезидента без регистрации договора уведомляет об этом орган государственной налоговой службы по месту регистрации такого резидента как налогоплательщика в течение семи рабочих дней с даты получения такой информации. 1.10. Не требуют регистрации Национальным банком договоры о получении резидентами от нерезидентов коммерческих кредитов, а также кредитов, которые привлекаются государством или под государственные гарантии. 1.11. Размер выплат за пользование кредитом по установленной договором процентной ставке с учетом комиссий, неустойки и других установленных договором платежей, в том числе тех, которые являются санкциями за ненадлежащее выполнение условий данного договора (далее – выплаты за пользование кредитом), на дату поступления в Национальный банк (территориальное управление) документов, необходимых в соответствии с требованиями данного раздела для регистрации договора (изменений в договор) (далее – пакет документов*), не должен превышать размера выплат по этому кредиту, рассчитанного исходя из установленной Национальным банком максимальной процентной ставки по договорам (далее – выплаты по максимальной процентной ставке), действующим на дату поступления в Национальный банк (территориальное управление) вышеуказанных документов. Датой поступления в Национальный банк (территориальное управление) пакета документов является дата регистрации в Национальном банке (территориальном управлении) последнего поступившего документа из перечня документов, необходимых в соответствии с требованиями настоящего раздела. Национальный банк осуществляет регистрацию заключенного резидентом-заемщиком договора только при условии соблюдения требований абзаца первого настоящего пункта. Национальный банк устанавливает отдельным распорядительным документом максимальные процентные ставки по договорам в иностранной валюте 1-й группы Классификатора иностранных валют и банковских металлов, утвержденного постановлением Правления Национального банка Украины от 04.02.98 г. № 34 [в редакции постановления Правления Национального банка Украины от 02.10.02 г. № 378, зарегистрированного в Министерстве юстиции Украины 24.10.02 г. под № 841/7129 (с изменениями)] (далее – Классификатор), и договорам в иностранной валюте 2-й или 3-й группы Классификатора. ______________________ * Пакет документов – это все документы, предоставление которых предусмотрено пунктом 2.4 главы 2, подпунктом 4.2.1, абзацем вторым подпункта 4.2.4, подпунктом 4.2.9, абзацем вторым подпункта 4.2.12, подпунктом 4.2.13 пункта 4.2, подпунктами 4.3.1, 4.3.6, 4.3.7 пункта 4.3 главы 4 данного раздела. 1.12. Сведения относительно размера выплат за пользование кредитом указываются резидентом-заемщиком в уведомлении о договоре. Размер выплат за пользование кредитом (по установленной договором процентной ставке, в том числе в случае изменяемой процентной ставки, с учетом комиссий, неустойки и других установленных договором платежей, в том числе тех, которые являются санкциями за ненадлежащее выполнение условий данного договора) в течение всего периода действия договора не может превышать размера выплат по максимальной процентной ставке, которая указывается во время регистрации договора, о чем должно быть определено в договоре. Если договором установлена ежемесячная или ежеквартальная процентная ставка за пользование кредитом, то в расчет размера выплат за пользование кредитом принимается расчетная годовая процентная ставка. Если договором предусмотрена изменяемая процентная ставка, то период с даты заполнения резидентом-заемщиком уведомления о договоре до даты поступления в территориальное управление пакета документов, необходимых для регистрации договора (изменений в договор) в соответствии с требованиями настоящего раздела, не должен превышать две недели. Если во время реализации кредитного проекта происходит сокращение срока кредита (в результате досрочного погашения кредита или если получение кредита началось с задержкой и т. п.), то контроль за размером выплат за пользование кредитом осуществляется с применением максимальной процентной ставки, установленной Национальным банком для договоров с соответствующим сроком кредита. В случае привлечения кредитных средств отдельными частями (траншами) в рамках генерального (рамочного) договора об открытии кредитной линии контроль за размером выплат за пользование кредитом осуществляется с применением по каждому траншу максимальной процентной ставки в размере, установленном для договоров со сроком, соответствующим сроку транша. В случае привлечения резидентом-заемщиком кредита в разных иностранных валютах контроль за размером выплат за пользование кредитом осуществляется по каждой доле кредита в разной валюте отдельно с применением максимальной процентной ставки, установленной для иностранной валюты соответствующей группы Классификатора. В расчет размера выплат за пользование кредитом не учитываются комиссионные вознаграждения обслуживающего банка и банка-нерезидента за перевод средств в иностранной валюте по договору, которые платятся за счет резидента-заемщика, а также выплаты, обусловленные наступлением форс-мажорных обстоятельств. Подтверждением наступления форс-мажорных обстоятельств является соответствующее подтверждение Торгово-промышленной палаты Украины или другой уполномоченной организации (органа) страны расположения стороны договора или третьей страны в соответствии с условиями договора. 1.13. Регистрация Национальным банком изменений в договоры, в которых установлен размер выплат за пользование кредитом, превышающий размер выплат по максимальной процентной ставке на дату поступления в Национальный банк (территориальное управление) пакета документов для регистрации изменений в договоры, не разрешается в случае пролонгации срока кредита, увеличения общей суммы кредита (в том числе за счет капитализации просроченных процентов), размера процентной ставки, комиссий, неустойки, других установленных договором платежей, в том числе являющихся санкциями за ненадлежащее выполнение договора, которые влияют на размер выплат за пользование кредитом. 1.14. Национальный банк в случае необходимости реализации резидентами-заемщиками стратегически важных для экономики Украины кредитных проектов, размер выплат за пользование кредитом по которым превышает размер выплат по максимальным процентным ставкам, может принимать по каждому конкретному случаю отдельное решение. 1.15. Не допускается регистрация заключенных резидентами-заемщиками договоров, согласно которым предусмотрена уплата резидентами-заемщиками процентов за пользование кредитами (без учета соответствующих комиссий), до фактического поступления в Украину кредитных средств от нерезидентов или до осуществления уплаты нерезидентамикредиторами обязательств по внешнеэкономическим договорам резидентов-заемщиков за пределами Украины или до зачисления кредитных средств на счет резидента-заемщика, открытый за пределами Украины. 1.16. Резиденты-заемщики должны предусматривать в договоре условие о том, что он вступает в силу с момента (или не ранее) его регистрации, за исключением договоров о получении кредитов уполномоченными банками на срок, не превышающий один год. Требования абзаца первого настоящего пункта распространяются на изменения в договор, которые касаются суммы, валюты, срока кредита, размера процентной ставки, комиссий, неустойки, других установленных договором платежей, в том числе являющихся санкциями за ненадлежащее выполнение договора, которые влияют на размер выплат за пользование кредитом. 1.17. Регистрация Национальным банком договора осуществляется без каких-либо обязательств со стороны Национального банка относительно обязательств сторон договора. 1.18. Требования настоящего раздела относительно размера выплат за пользование кредитом, а также относительно момента вступления в силу договора не применяются к договорам, заключенным резидентами с международными финансовыми организациями, членом которых является Украина, и к договорам с международными финансовыми организациями, относительно которых Украина обязалась обеспечивать правовой режим, который предоставляется другим международным финансовым организациям или резидентам. 1.19. Резидент-заемщик обязан зарегистрировать договор о получении кредита в иностранной валюте от уполномоченного банка (далее – кредитный договор) в случае уступки уполномоченным банком – первоначальным кредитором нерезиденту права требования по этому кредиту. Уполномоченный банк – первоначальный кредитор должен предусмотреть в договоре с нерезидентом об уступке права требования по кредитному договору, что договор об уступке права требования вступает в силу с момента регистрации кредитного договора (с учетом изменений), а также в письменном виде уведомить резидента-заемщика о замене кредитора в обязательстве по кредитному договору. Кредитный договор подлежит регистрации Национальным банком в порядке, установленном настоящим разделом, за исключением требования относительно обязательной регистрации договора до фактического получения резидентом-заемщиком средств по кредиту в части средств, полученных резидентом-заемщиком от уполномоченного банка – первоначального кредитора. Платежные операции резидента-заемщика с нерезидентом по кредитному договору (с учетом изменений, предусмотренных другими соглашениями/договорами, касающихся его реализации, в том числе уступка права требования), осуществляются только после его регистрации Национальным банком. 1.20. Если договором с нерезидентом предусмотрено предоставление кредита нескольким резидентам-заемщикам, то регистрация договора осуществляется каждым резидентомзаемщиком отдельно. В уведомлении о договоре по форме, приведенной в приложении 1 (1) к настоящему Положению, которое подается каждым резидентом-заемщиком, указывается общий объем кредита, который предусматривается получить этим заемщиком отдельно (в случае неопределения такого объема в договоре указывается общий расчетный объем для каждого резидента-заемщика). ОТ РЕДАКЦИИ (1) Приложения не публикуются. Глава 2. Порядок регистрации договоров, заемщиками, кроме уполномоченных банков заключенных резидентами- 2.1. Резидент-заемщик обращается к обслуживающему банку для регистрации договора (регистрации изменений в договор) в Национальном банке. Для регистрации договора (регистрации изменений в договор) резидент-заемщик обязан подать в обслуживающий банк уведомление о договоре (уведомление об изменениях в договор) (далее в этой главе – уведомление) на бумажном носителе или в виде электронного документа по форме, указанной в приложении 1 к настоящему Положению, и договор (вместе с другими дополнительными соглашениями/договорами, документами, касающимися реализации договора и осуществления валютных операций по договору). Документы, которые составлены на иностранном языке, подаются резидентом-заемщиком вместе с их переводом на украинский язык, заверенным подписью переводчика (подлинность подписи переводчика удостоверяется нотариально) или нотариусом (не требуют перевода документы, составленные на русском языке или текст которых изложен одновременно на иностранном и украинском/русском языках). Вместе с пакетом документов, который подается для регистрации договора, подается копия платежного документа об уплате денежных средств за предоставление Национальным банком услуг по регистрации договора в соответствии с нормативно-правовыми актами Национального банка, которые определяют перечень услуг и тарифы за их предоставление. Изменения, касающиеся сторон зарегистрированного договора, суммы, валюты, срока кредита, размера процентной ставки, комиссий, неустойки, других установленных данным договором платежей, в том числе являющихся санкциями за ненадлежащее выполнение договора, которые влияют на размер выплат за пользование кредитом, требуют регистрации в Национальном банке соответствующих изменений в договор в порядке, установленном для регистрации договора, и с учетом требований пункта 1.13 главы 1 настоящего раздела. Резидент-заемщик заполняет пункты 1–3 уведомления об изменениях в договор, а также пункты, содержащие измененную информацию. Переход резидента-заемщика на обслуживание в другой уполномоченный банк требует внесения соответствующих изменений в регистрацию договора в Национальном банке в порядке, установленном в пункте 2.10 настоящей главы (кроме случая перевода резидента- заемщика на обслуживание из уполномоченного банка, который присоединяется к другому уполномоченному банку, в уполномоченный банк – правопреемник присоединяемого банка). Внесение изменений в электронный реестр уведомлений о договорах с отметкой о регистрации, которая ведется средствами программного обеспечения относительно регистрации (далее – электронный реестр уведомлений о договорах), в связи с изменением наименования обслуживающего банка, переводом резидента-заемщика на обслуживание из уполномоченного банка, присоединяемого к другому уполномоченному банку, в уполномоченный банк – правопреемник присоединяемого банка или переходом резидентазаемщика на обслуживание от одного подразделения уполномоченного банка в другое подразделение этого банка осуществляется в порядке, установленном в пункте 2.9 настоящей главы. 2.2. Обслуживающий банк проставляет на уведомлении дату поступления, которая заверяется подписью ответственного работника банка и оттиском штампа банка. В случае поступления от резидента-заемщика в банк уведомления в виде электронного документа вместо уведомления на бумажном носителе банк использует бумажную копию соответствующего электронного документа. Обслуживающий банк проверяет правильность оформления резидентом-заемщиком уведомления (в частности, наличие даты и соответствующих реквизитов, необходимых подписей, оттиска печати резидента-заемщика, правильность и полноту заполнения пунктов уведомления), его соответствие условиям договора с нерезидентом и полноту поданных резидентом-заемщиком для регистрации договора (изменений в договор) подтверждающих документов, а также соответствие условий договора установленному законодательством Украины порядку получения резидентами кредитов от нерезидентов, в частности требованиям абзаца первого пункта 1.11, пунктов 1.12, 1.16 главы 1 настоящего раздела. В случае выявления несоответствия поданных документов установленным законодательством Украины требованиям обслуживающий банк возвращает их резиденту-заемщику на доработку с указанием основания возврата. 2.3. Если по заключению обслуживающего банка поданный резидентом-заемщиком для регистрации договора пакет документов соответствует установленным законодательством Украины требованиям, то обслуживающий банк: · проставляет на обратной стороне последнего листа уведомления на бумажном носителе отметку о подтверждении соответствия указанной в данном уведомлении информации условиям договора резидента-заемщика с нерезидентом, оформленного в соответствии с требованиями законодательства Украины (далее – отметка обслуживающего банка); · отсылает в случае выполнения обособленным подразделением уполномоченного банка функций обслуживающего банка в уполномоченный банк уведомление с отметкой обслуживающего банка средствами внутренней автоматизации банка в электронной форме или его копию с отметкой обслуживающего банка на бумажном носителе. Экземпляр уведомления с отметкой обслуживающего банка на бумажном носителе, а также удостоверенные нотариально или подписью ответственного работника обслуживающего банка копии документов, которые были поданы резидентом-заемщиком в пакете документов для регистрации договора, остаются в обслуживающем банке. 2.4. Ответственный работник уполномоченного банка отсылает в территориальное управление по местонахождению обслуживающего банка средствами программного обеспечения относительно осуществления регистрации Национальным банком договоров резидентов-заемщиков с нерезидентами-кредиторами с использованием средств защиты информации Национального банка (далее в настоящей главе – средства программного обеспечения относительно регистрации): · уведомление с отметкой обслуживающего банка в электронной форме; · подтверждение о согласии уполномоченного банка на обслуживание операций по договору (приложение 2) в электронной форме. Уполномоченный банк должен обеспечить идентичность информации, соответствующих документах на электронных и бумажных носителях. указанной в Экземпляр подтверждения о согласии уполномоченного банка на обслуживание операций по договору на бумажном носителе передается обслуживающему банку на хранение. 2.5. Общий срок рассмотрения обслуживающим банком пакета документов, поданных резидентом-заемщиком для регистрации договора, до их возврата резиденту-заемщику на доработку или отсылку уполномоченным банком территориальному управлению уведомления в электронном виде не должен превышать четырех рабочих дней со дня поступления документов в обслуживающий банк. 2.6. Территориальное управление осуществляет регистрацию договора на основании пакета документов, поданного согласно требованиям настоящей главы уполномоченным банком, который дал согласие на обслуживание операций по договору, в электронной форме средствами программного обеспечения относительно регистрации. Территориальное управление осуществляет регистрацию договора (изменений в договор) резидента-заемщика, который не является уполномоченным банком, аналогично порядку, установленному для регистрации договоров (изменений в договоры) уполномоченных банков-заемщиков согласно подпункту 4.2.3, абзацу первому подпункта 4.2.4, подпункту 4.2.5, абзацам первому и второму подпункта 4.2.6, подпункту 4.2.7, абзацу четвертому подпункта 4.2.9 пункта 4.2 главы 4 настоящего раздела. Территориальное управление может обратиться в уполномоченный банк за дополнительной информацией, необходимой для принятия решения о регистрации договора, которая предоставляется последним и рассматривается территориальным управлением с соблюдением порядка и сроков, установленных абзацем вторым подпункта 4.2.4 пункта 4.2 главы 4 настоящего раздела. Территориальное управление вносит сведения о регистрации договора в электронный реестр уведомлений о договорах и выдает резиденту-заемщику уведомление с отметкой о регистрации договора, оформленное в соответствии с абзацем вторым пункта 2.7 настоящей главы, которое является регистрационным свидетельством к договору (далее в настоящем разделе – заверенное территориальным управлением уведомление с отметкой о регистрации договора на бумажном носителе). 2.7. Территориальное управление после регистрации договора отсылает: · уполномоченному банку – экземпляр уведомления с отметкой о регистрации в электронной форме средствами программного обеспечения относительно регистрации; · резиденту-заемщику – заверенное территориальным управлением уведомление с отметкой о регистрации договора на бумажном носителе по адресу, указанному в подпункте 2.4 пункта 2 уведомления (отметка территориального управления по форме, указанной в приложении 1 к настоящему Положению, распечатывается на обратной стороне первой страницы экземпляра уведомления на бумажном носителе и заверяется подписью уполномоченного лица и оттиском печати территориального управления. Все страницы уведомления с отметкой о регистрации должны быть пронумерованы и прошнурованы). В случае отказа в регистрации или ненадлежащего оформления уведомления или подтверждения о согласии уполномоченного банка на обслуживание операций по договору территориальное управление средствами программного обеспечения относительно регистрации уведомляет об этом уполномоченный банк по форме письма, указанной в приложении 3 к настоящему Положению, с соблюдением сроков, установленных подпунктом 4.2.8 пункта 4.2 главы 4 настоящего раздела. 2.8. Уполномоченный банк распечатывает документ, поступивший от территориального управления в электронной форме согласно пункту 2.7 настоящей главы, на бумажном носителе для осуществления учета и контроля. В случае выполнения обособленным подразделением уполномоченного банка функций обслуживающего банка уполномоченный банк отсылает обслуживающему банку уведомление с отметкой о регистрации договора (письмо территориального управления об отказе в регистрации или ненадлежащем оформлении уведомления) или средствами внутренней автоматизации банка в электронной форме, или распечатанное с помощью средств программного обеспечения относительно регистрации на бумажном носителе. Обслуживающий банк обязан довести до сведения резидента-заемщика письмо территориального управления об отказе в регистрации или ненадлежащем оформлении уведомления (приложение 3), которое высылается через уполномоченный банк средствами программного обеспечения относительно регистрации, не позднее рабочего дня, следующего за днем получения уполномоченным банком такого письма. 2.9. Территориальное управление, которое осуществило регистрацию договора, вносит изменения в электронный реестр уведомлений о договорах относительно изменения наименования обслуживающего банка или перехода резидента-заемщика на обслуживание от одного подразделения уполномоченного банка к другому подразделению этого банка или перевода резидента-заемщика на обслуживание из уполномоченного банка, присоединяемого к другому уполномоченному банку, в уполномоченный банк – правопреемник присоединяемого банка на основании соответствующего письменного обоснованного обращения уполномоченного банка, которое высылается с использованием средств программного обеспечения относительно регистрации. Уполномоченный банк обязан обратиться в территориальное управление в указанном случае в течение пяти рабочих дней с даты возникновения оснований для такого обращения. В обращении уполномоченный банк должен сообщить о согласии на дальнейшее обслуживание операций по договору, основаниях для внесения изменений в электронный реестр уведомлений о договорах относительно обслуживающего банка, сведения относительно обслуживающего банка по договору (наименование, местонахождение, внутрибанковский регистрационный код). Территориальное управление вносит соответствующие изменения относительно обслуживающего банка средствами программного обеспечения относительно регистрации в срок, не превышающий трех рабочих дней с даты поступления соответствующего обращения уполномоченного банка. 2.10. Территориальное управление вносит изменения в регистрацию договора относительно перехода резидента-заемщика на обслуживание в другой уполномоченный банк на основании пакета документов, предусмотренного пунктом 2.4 настоящей главы, который поступил от уполномоченного банка, в который резидент-заемщик намерен перейти на обслуживание операций по договору. Переход резидента-заемщика на обслуживание в другой уполномоченный банк не является основанием для пересмотра других условий регистрации договора, в том числе требования относительно размера выплат по максимальной процентной ставке (за исключением случаев, предусмотренных абзацем пятым пункта 1.12 лавы 1 настоящего раздела и абзацем четвертым пункта 2.1 настоящей главы). Территориальное управление в срок, не превышающий пяти рабочих дней со следующего рабочего дня после даты поступления в территориальное управление соответствующего пакета документов, оформленного согласно требованиям настоящей главы: · делает соответствующую отметку на уведомлении о договоре и отсылает его с соблюдением порядка, установленного пунктом 2.7 настоящей главы, новому обслуживающему банку и резиденту-заемщику; · высылает письмо предыдущему обслуживающему банку относительно прекращения обслуживания им операций по договору в связи с переходом резидента-заемщика на обслуживание в другой уполномоченный банк. В случае ненадлежащего оформления уведомления или подтверждения о согласии уполномоченного банка на обслуживание операций по договору территориальное управление средствами программного обеспечения относительно регистрации уведомляет об этом уполномоченный банк по форме письма, приведенной в приложении 3 к настоящему Положению, с соблюдением сроков, установленных подпунктом 4.2.8 пункта 4.2 главы 4 настоящего раздела. 2.11. Территориальное управление аннулирует регистрацию договора в случае: · неполучения кредита (полностью или частично) в течение 180 календарных дней с даты регистрации договора и истечения в связи с этим срока действия регистрации (по соответствующему письменному обращению в произвольной форме резидента-заемщика или обслуживающего банка); · неполучения соответствующей отчетности об операциях по договору, которая предусмотрена нормативно-правовым актом Национального банка по вопросам организации статистической отчетности, которая подается в Национальный банк (далее – статистическая отчетность), за три отчетных периода подряд (в том числе по соответствующему обращению обслуживающего банка по указанному основанию); · соответствующего письменного обращения резидента-заемщика с обоснованием оснований для аннулирования (отказ резидента-заемщика от получения кредита или отказ нерезидента-кредитора предоставить кредит, переоформление договора в другой вид договора на полную сумму кредита, перевод долга на нерезидента и т. п.); · выявления недостоверной информации в документах, которые были поданы резидентом-заемщиком в обслуживающий банк и/или Национальный банк и на основании которых осуществлена регистрация договора; · наличия информации о нарушении резидентом-заемщиком законодательства во время выполнения договора. норм валютного Если договор переоформляется в другой вид договора на неполную сумму, то регистрация договора не аннулируется, а в него вносятся изменения, определенные условиями других договоров. Если долг по нескольким зарегистрированным договорам заменяется по договоренности договорных сторон новым заемным обязательством между теми же сторонами, то новый договор займа (новации) подлежит регистрации с одновременным аннулированием регистрации ранее заключенных договоров. Территориальное управление в течение пяти рабочих дней с даты возникновения основания для аннулирования регистрации договора рассматривает вопрос об аннулировании регистрации договора и принимает соответствующее решение. Регистрация считается аннулированной с даты принятия территориальным управлением соответствующего решения. Территориальное управление в день принятия решения об аннулировании регистрации вносит средствами программного обеспечения относительно регистрации сведения относительно аннулирования регистрации договора в электронный реестр уведомлений и в срок, не превышающий двух рабочих дней с даты принятия такого решения, направляет письма на бумажном носителе на адреса обслуживающего банка и резидентазаемщика об аннулировании регистрации (с указанием оснований для аннулирования). Территориальное управление может обратиться в обслуживающий банк за дополнительной информацией, необходимой для принятия решения об аннулировании регистрации договора. <...> Директор Департамента валютного регулирования С. ЯРЕМЕНКО Ред. Выделено по тексту редакцией. Утверждено приказом Министерства финансов Украины от 28.04.06 г. № 415 Зарегистрировано в Министерстве юстиции Украины 26.05.06 г. под № 610/12484 ПОЛОЖЕНИЕ (СТАНДАРТ) БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА 31 «ФИНАНСОВЫЕ РАСХОДЫ» Общие положения 1. Настоящее Положение (стандарт) определяет методологические принципы формирования в бухгалтерском учете информации о финансовых расходах и ее раскрытия в финансовой отчетности. 2. Нормы настоящего Положения (стандарта) применяются предприятиями, организациями, другими юридическими лицами (далее – предприятия) независимо от форм собственности (кроме бюджетных учреждений и предприятий, которые в соответствии с законодательством составляют финансовую отчетность по международным стандартам финансовой отчетности). 3. Термины, которые используются в положениях (стандартах) бухгалтерского учета, имеют следующее значение: Заимствование – займы, векселя, облигации, а также другие виды краткосрочных и долгосрочных обязательств, на которые начисляются проценты. Капитализация финансовых расходов – включение финансовых расходов в себестоимость квалификационного актива. Квалификационный актив – актив, который обязательно требует существенного времени для его создания. Норма капитализации финансовых расходов – частное от деления средневзвешенной величины финансовых расходов и суммы всех непогашенных заимствований (кроме тех, которые непосредственно связаны с квалификационным активом или имеют целевое назначение) предприятия в течение отчетного периода. Себестоимость квалификационного актива – расходы на приобретение, строительство, создание, изготовление, производство, выращивание и доведение квалификационного актива до состояния, в котором он пригоден для использования в запланированных целях или продажи (далее – расходы на создание квалификационного актива). Финансовые расходы – расходы на проценты и другие расходы предприятия, связанные с заимствованиями. 4. Финансовые расходы признаются: · субъектами малого предпринимательства – юридическими лицами, представительствами иностранных субъектов хозяйственной деятельности и юридическими лицами, не занимающимися предпринимательской деятельностью (кроме бюджетных учреждений), расходами того отчетного периода, за который они были начислены (признаны обязательствами); · другими юридическими лицами расходами того отчетного периода, за который они были начислены (признаны обязательствами), кроме капитализируемых финансовых расходов. 5. Капитализация финансовых расходов применяется только к сумме тех финансовых расходов, которых можно было бы избежать, если бы не осуществлялись расходы на создание квалификационного актива. Расходы на создание квалификационного актива для целей капитализации включают только расходы, для осуществления которых платятся денежные средства, передаются другие активы или принимаются обязательства с начислением процентов. Расходы на создание квалификационного актива для целей капитализации уменьшаются на сумму любых полученных промежуточных выплат и целевого финансирования, непосредственно связанных с созданием квалификационного актива. Примеры квалификационных активов приведены в приложении 1 к настоящему Положению (стандарту). Капитализация финансовых расходов 6. В случае непосредственного заимствования денежных средств в целях создания квалификационного актива суммой финансовых расходов, подлежащей включению в себестоимость квалификационного актива, являются фактические, признанные в отчетном периоде, финансовые расходы, которые связаны с этим заимствованием (за вычетом дохода от временного финансового инвестирования заимствованных средств). 7. Если заимствования непосредственно не связаны с созданием квалификационного актива, то сумма финансовых расходов, которая подлежит включению в себестоимость квалификационного актива, является произведением нормы капитализации и средневзвешенных расходов на создание квалификационного актива (с учетом расходов на создание такого квалификационного актива на начало отчетного периода, включая ранее капитализированные финансовые расходы). 8. В случае наличия заимствований, непосредственно связанных с созданием квалификационного актива, и других заимствований, которые непосредственно не связаны с созданием квалификационного актива, сумма финансовых расходов, подлежащая включению в себестоимость квалификационного актива, определяется в следующем порядке: 8.1. Определяется сумма финансовых расходов в порядке, предусмотренном пунктом 6 настоящего Положения (стандарта). 8.2. Определяется произведение нормы капитализации финансовых расходов (которая определяется за вычетом непогашенных заимствований, непосредственно связанных с созданием квалификационного актива) и средневзвешенных расходов, непосредственно связанных с созданием квалификационного актива (за вычетом непогашенных заимствований, непосредственно связанных с созданием квалификационного актива). 8.3. Сложением сумм финансовых расходов, определенных по расчетам согласно подпунктам 8.1 и 8.2 пункта 8 настоящего Положения (стандарта), устанавливается общая сумма финансовых расходов, подлежащая включению в себестоимость квалификационного актива. 9. Сумма финансовых расходов, которая подлежит в отчетном периоде включению в себестоимость квалификационного актива, не может превышать общую сумму финансовых расходов этого отчетного периода. Примеры определения суммы финансовых расходов, подлежащих включению в себестоимость квалификационного актива, приведены в приложении 2 к настоящему Положению (стандарту). 10. Капитализация финансовых расходов начинается при наличии следующих условий: 10.1. Признание расходов, связанных с созданием квалификационного актива. 10.2. Признание финансовых расходов, связанных с созданием квалификационного актива. 10.3. Выполнение работ по созданию квалификационного актива, включая технические и административные мероприятия, которые выполняются до начала создания такого актива. 11. Капитализация финансовых расходов приостанавливается на период, в котором на существенное время приостановилось выполнение работ по созданию квалификационного актива. На период приостановки выполнения работ финансовые расходы, связанные с содержанием частично завершенных квалификационных активов, признаются финансовыми расходами того отчетного периода, за который они начислены. 12. Капитализация финансовых расходов не приостанавливается на период: 12.1. Осуществления технической и административной работы. 12.2. Временной задержки работ по созданию квалификационного актива, который является необходимой составляющей процесса его создания. 13. Капитализация финансовых расходов прекращается, если создание квалификационного актива завершено. 14. Если создание квалификационного актива осуществляется частями, каждая из которых может отдельно использоваться по целевому назначению до завершения создания других частей, капитализация финансовых расходов относительно частей, которые могут использоваться, прекращается в периоде, следующем за периодом, в котором все работы по созданию таких частей квалификационного актива завершены. Раскрытие информации о финансовых расходах в примечаниях к финансовой отчетности 15. В примечаниях к финансовой отчетности приводится следующая информация: 15.1. Случаи, причины и продолжительность приостановки выполнения работ по созданию квалификационного актива и капитализации финансовых расходов. 15.2. Сумма финансовых расходов, капитализированная в отчетном периоде. 15.3. Годовая (или среднегодовая) норма (нормы) капитализации. Начальник Управления методологии бухгалтерского учета В. ПАРХОМЕНКО Ред. Выделено по тексту редакцией. ПРИЛОЖЕНИЕ 1 Примеры квалификационных и неквалификационных активов Актив Пример Квалификационные активы Незавершенное производство продукции с продолжительным (существенным) операционным циклом Вино, коньяк, который требует нескольких лет (месяцев) технологической выдержки Незавершенные капитальные инвестиции Строительство помещений, домов, зданий, сооружений, изготовление и монтаж оборудования, разработка (создание) программного продукта и других нематериальных активов, которые продолжаются. Выращивание многолетних насаждений Инвестиционная недвижимость Здание, которое требует достройки, реконструкции, реставрации и другого улучшения Неквалификационные активы Финансовые инвестиции Инвестиции в долговые ценные бумаги или инструменты собственного капитала Незавершенное производство продукции с коротким (несущественным) операционным циклом Незавершенные изделия Активы, которые готовы для Активы, приобретенные для продажи. использования в запланированных целях Готовая продукция (обувь, мебель, одежда и т. п.). или продажи Сырье, материалы, конструкции и т. п., приобретенные для использования в производстве продукции (работ, услуг) и в другой операционной деятельности ПРИЛОЖЕНИЕ 2 Примеры определения суммы финансовых расходов, которые подлежат включению в себестоимость квалификационного актива ПРИМЕР 1 1 марта 2006 года предприятие начало строительство сооружения. В течение марта – июня были осуществлены следующие капитальные инвестиции, грн.: · 1 марта – 75 000; · 1 апреля – 74 000; · 1 мая – 180 000; · 1 июня – 310 000 (в т. ч. задолженность подрядчику 40 000 грн.). Для финансирования строительства 31 марта 2006 года был получен заем банка в сумме 200 000 грн. сроком на один год. Ставка процента по займу составляет 15 % годовых. Других заимствований предприятие не имеет. Сумма финансовых расходов, подлежащая квалификационного актива, равняется: включению в себестоимость 200 000 х 0,15 х 3/12 = 7 500 (грн.). ПРИМЕР 2 Допустим, что по условиям примера 1 предприятие не одалживало средства для финансирования строительства. 31 марта 2006 года эмитированы нецелевые облигации на сумму 200 000 грн. сроком на три года. Годовая ставка процента по облигациям составляет 15 %. Наряду с этим, в составе займа предприятия в течение 2006 года есть обязательство по облигациям на сумму 500 000 грн., которые эмитированы два года назад. Годовая ставка процента по этим облигациям составляет 13 %. Для расчета суммы финансовых расходов, которая подлежит включению в себестоимость квалификационного актива во II квартале, сначала следует определить средневзвешенную сумму капитальных инвестиций: Дата Сумма инвестиции, грн. Взвешенный коэффициент инвестиции* Средневзвешенная сумма инвестиции, грн. 1 2 3 4 74 000 3/3 74 000 1 апреля 1 мая 180 000 2/3 120 000 1 июня 270 000 1/3 90 000 284 000 ___________________ * Частное от деления количества дней (месяцев) отчетного периода, в течение которых инвестиции были составляющей стоимости квалификационного актива, на общее количество дней (месяцев) в этом отчетном периоде. Норма капитализации финансовых расходов во II квартале равняется: [(200 000 х 0,15 х 3/12) + (500 000 х 0,13 х 3/12)] : (200 000 + 500 000) = = 23 750 : 700 000 = 0,0339, или 3,39 %. Сумма финансовых расходов, которая подлежит включению во II квартале в себестоимость квалификационного актива, равняется: 284 000 х 0,0339 = 9 628 (грн.). Остальные финансовые расходы (23 750 – 9 628)= 14 122 включаются в расходы отчетного периода (II квартала). ПРИМЕР 3 Допустим, по условиям примера 1 для финансирования строительства предприятием были выпущены целевые облигации на сумму 100 000 грн. сроком на три года. Годовая ставка процента по облигациям составляет 12 %. Кроме того, в течение 2006 года предприятие имеет обязательство по нецелевым облигациям, эмитированным два года назад на сумму 500 000 грн. Ставка процента по этим облигациям равняется 10 %. Сумма финансовых расходов, подлежащая квалификационного актива, равняется: включению в себестоимость (100 000 х 0,12 х 3/12) + (284 000 – 100 000) х 0,1 х 3/12 = 7 600 (грн.). ПРИМЕР 4 1 января 2006 года предприятие начало строительство склада. Единственным долговым обязательством предприятия в течение I квартала был долгосрочный вексель (ставка процента 11 % годовых) на сумму 3 000 000 грн., срок погашения которого наступает 31 декабря 2008 года. 1 мая 2006 года предприятие получило заем на сумму 1 000 000 грн. сроком на один год. Ставка процента по займу составляет 9 % годовых. Проценты начисляются и платятся ежеквартально. В первом полугодии расходы на строительство склада составляли, грн.: · 1 января – 200 000; · 31 января – 700 000; · 28 февраля – 1 000 000; · 31 марта – 1 800 000; · 30 апреля – 2 000 000; · 31 мая – 1 700 000; · 30 июня – 800 000. В I квартале средневзвешенная сумма расходов, связанных со строительством склада, составляла: 200 000 + (700 000 х 2/3) + (1 000 000 х 1/3) = 1 000 000. Норма капитализации финансовых расходов в I квартале равняется: (3 000 000 х 0,11 х 3/12) : 3 000 000 = 0,0275. Общая сумма финансовых расходов в I квартале равняется: Сумма финансовых расходов, подлежащая капитализации в I квартале 2006 года, равняется: 1 000 000 х 0,0275 = 27 500 (грн.). Остальные финансовые расходы в сумме 55 000 (82 500 – 27 500) следует отразить в составе расходов отчетного периода (I квартал) 2006 года. Во II квартале средневзвешенная сумма расходов, связанных со строительством склада, составляла: (3 700 000 + 27 500) + (2 000 000 х 2/3) + (1 700 000 х 1/3) = 5 627 500 (грн.). Норма капитализации финансовых расходов во II квартале равняется: [(300 000 х 0,11 х 3/12) + (100 000 х 0,09 х 2/12) : (300 000 + 100 000) = 0,02438 (1). Сумма финансовых расходов, которая подлежит квалификационного актива во II квартале, равняется: включению в себестоимость 5 627 500 х 0,02438 = 137 200 (грн.). Однако фактические финансовые расходы составляют: (3 000 000 х 0,11 х 3/12) + (1 000 000 х 0,09 х 2/12) = 97 500 (грн.) (1). Поэтому сумма финансовых расходов, которую следует включить в себестоимость квалификационного актива во II квартале, составляет 97 500 (грн.). ПРИМЕР 5 Стоимость незавершенного производства вина (коньяка), которое находится в состоянии технологической выдержки (обработки), на 1 января 2006 года составляет 1 750 000 грн. Предприятие 31 марта 2006 года выпустило облигации на сумму 300 000 грн. сроком на 18 месяцев по годовой ставке процентов 12 %. В течение января – мая осуществлены следующие расходы на обеспечение технического процесса выдержки (обработки) вина (коньяка): за январь – 7 000 грн., за февраль – 5 000 грн., за март – 6 000 грн., за апрель – 8 000 грн., за май – 8 000 грн. Технологический процесс выдержки завершен в мае, вино (коньяк) купажировано (упаковано) для реализации. Другие производственные и капитальные инвестиции в квалификационные активы в этот период предприятием не осуществлялись. Для расчета суммы капитализации финансовых расходов к себестоимости вина (коньяка) определим средневзвешенную себестоимость незавершенного производства технологического процесса выдержки вина (коньяка). Отчетный период Себестоимость незавершенного производства технологического процесса выдержки (до капитализации финансовых расходов) – грн. 1 2 На 1 января 2006 года 1 750 000 На 31 января 2006 года 1 757 000 На 28 февраля 2006 года 1 762 000 На 31 марта 2006 года 1 768 000 На 30 апреля 2006 года 1 776 000 На 31 мая 2006 года 0 На 30 июня 2006 года 0 1. Средняя месячная себестоимость незавершенного производства в апреле составляет: (1 768 000 + 1 776 000) : 2 = 1 772 000. 2. Норма капитализации на месяц: (300 000 х 0,12 х 1/12) : 300 000 = 0,01. 3. Общая сумма финансовых расходов за апрель составляет: 4. Сумма финансовых расходов, которая согласно расчету может быть включена в себестоимость вина, в апреле составляет: 1 772 000 х 0,01 = 17 720, но включается только 3 000. 5. Средняя месячная себестоимость незавершенного производства в мае составляет: (1 779 000 + 0) : 2 = 888 500 грн. 6. Норма капитализации на май составляет: (300 000 х 0,12 х 1/12) : 300 000 = 0,01. 7. Общая сумма финансовых расходов за май составляет: 300 000 х 0,12 х 1/12 = 3 000. 8. Сумма финансовых расходов, которая по расчету может быть включена в себестоимость вина в мае, составляет: 888 500 х 0,01 = 8 885, но включается только 3 000. ОТ РЕДАКЦИИ (1) Окончательно скобки расставлены редакцией. Письмо Государственной налоговой службы Украины от 07.05.12 г. № 7912/6/15-1415 ОТНОСИТЕЛЬНО ПОДТВЕРЖДЕНИЯ СУММЫ РАСХОДОВ НА ОПЛАТУ БАНКОВСКИХ УСЛУГ ПО РАСЧЕТНО-КАССОВОМУ ОБСЛУЖИВАНИЮ <...> Согласно п. 44.1 ст. 44 Налогового кодекса Украины от 02.12.10 г. № 2755-VI (далее – Кодекс) для целей налогообложения налогоплательщики обязаны вести учет доходов, расходов и других показателей, связанных с определением объектов налогообложения и/или налоговых обязательств, на основании первичных документов, регистров бухгалтерского учета, финансовой отчетности, других документов, связанных с исчислением и уплатой налогов и сборов, ведение которых предусмотрено законодательством. Налогоплательщикам запрещается формирование показателей налоговой отчетности, таможенных деклараций на основании данных, не подтвержденных документами, которые определены абзацем первым этого пункта. В то же время статьей 1 Закона Украины от 16.07.99 г. № 996-XIV «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» (далее – Закон) определено, что первичный документ – это документ, который содержит сведения о хозяйственной операции и подтверждает ее осуществление. Согласно статье 9 Закона первичные документы должны быть составлены во время осуществления хозяйственной операции, а если это невозможно – непосредственно после ее окончания. Обязательные реквизиты первичных докумен-тов определены пунктом 2 статьи 9 Закона. Пунктом 1.37 ст. 1 Закона Украины от 05.04.01 г. № 2346-III «О платежных системах и переводе средств в Украине» определено, что расчетно-кассовое обслуживание – это услуги, которые предоставляются банком клиенту на основании соответствующего договора, заключенного между ними, которые связаны с переводом средств со счета (на счет) этого клиента, выдачей ему средств в наличной форме, а также осуществлением других операций, предусмотренных договорами. Следовательно, порядок предоставления банком услуг по расчетно-кассовому обслуживанию согласно законодательству Украины должен быть определен при заключении договора на осуществление расчетно-кассового обслуживания. Положением об организации операционной деятельности в банках Украины, утвержденным Постановлением НБУ от 18.06.03 г. № 254 (далее – Положение № 254), определен перечень первичных документов, которые составляются банками в зависимости от вида операции. В частности, к первичным документам относятся кассовые документы, которые являются подтверждением осуществленных операций наличностью, и мемориальные, которые используются для безналичных расчетов, а именно: мемориальные ордера, платежные поручения, платежные требования-поручения, платежные требования, расчетные чеки и другие документы (другие платежные инструменты, которые определяются нормативноправовыми актами Национального банка). Первичными мемориальными документами, которые подтверждают предоставление банком услуг по расчетно-кассовому обслуживанию, являются мемориальные ордера, платежные поручения, при условии указания в них вида платежа (услуги по расчетно-кассовому обслуживанию, предоставленному банком). Пунктом 5.1 главы 5 Положения № 254 определено, что информация, которая содержится в первичных документах, систематизируется в регистрах синтетического и аналитического учета. Запись в регистрах аналитического учета осуществляется только на основании соответствующего санкционированного первичного документа. С учетом вышеуказанного выписка с лицевого счета клиента, которая содержит содержание операции – услуги по расчетно-кассовому обслуживанию, предоставленной банком, и сумму операции, при условии указания в ней обязательных реквизитов, предусмотренных статьей 9 Закона, может служить в качестве документа, который подтверждает сумму расходов на оплату банковских услуг по расчетно-кассовому обслуживанию. Заместитель Председателя А. ИГНАТОВ Ред. Выделено по тексту редакцией. Письмо Государственной налоговой службы Украины от 11.02.13 г. № 1990/6/17-1216 О ВОЗВРАТНОЙ ФИНАНСОВОЙ ПОМОЩИ В соответствии с пп. 14.1.257 п. 14.1 ст. 14 Кодекса возвратная финансовая помощь – это сумма средств, поступившая налогоплательщику в пользование по договору, который не предусматривает начисления процентов или предоставления других видов компенсаций в виде платы за пользование такими средствами, и являющаяся обязательной к возврату. Правовые основы применения упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности, а также взимания единого налога установлены в главе 1 раздела XIV Кодекса. Согласно статье 291 Кодекса упрощенная система налогообложения учета и отчетности – это особый механизм взимания налогов и сборов, который устанавливает замену уплаты отдельных налогов и сборов. Для целей налогообложения плательщики налогов обязаны вести учет доходов, расходов и других показателей, связанных с определением объектов налогообложения и/или налоговых обязательств, на основании первичных документов, регистров бухгалтерского учета, финансовой отчетности, других документов, связанных с исчислением и уплатой налогов и сборов, ведение которых предусмотрено законодательством (ст. 44 Кодекса). В соответствии с требованиями пп. 296.1.1 п. 296.1 ст. 296 Кодекса плательщики единого налога первой и второй групп и плательщики единого налога третьей и пятой групп, которые не являются плательщиками налога на добавленную стоимость, ведут книгу учета доходов путем ежедневного, по итогам рабочего дня, отражения полученных доходов. Форма книги учета доходов утверждена приказом Министерства финансов Украины от 15.12.11 г. № 1637 «Об утверждении форм книги учета доходов и книги учета доходов и расходов и порядков их ведения» (далее – Порядок). Доходом плательщика единого налога физического лица – предпринимателя является доход, полученный в течение налогового (отчетного) периода в денежной форме (наличной и/или безналичной), материальной или нематериальной форме, определенной пунктом 292.3 статьи 292 Кодекса. При этом в доход не включаются полученные таким физическим лицом пассивные доходы в виде процентов, дивидендов, роялти, страховые выплаты и возмещения, а также доходы, полученные от продажи движимого и недвижимого имущества, которое принадлежит на праве собственности физическому лицу и используется в его хозяйственной деятельности (п. 292.1 ст. 292 Кодекса). Согласно п. 292.11 ст. 292 Кодекса приведен перечень средств, не включаемых в состав дохода плательщиков единого налога. В частности, пп. 3 пункта 292.11 ст. 292 Кодекса установлено, что в состав дохода, определенного этой статьей, не включаются суммы финансовой помощи, предоставленной на возвратной основе, полученной и возвращенной в течение 12 календарных месяцев с дня ее получения, и суммы кредитов. Учитывая, что возвратная финансовая помощь – это сумма средств, поступившая налогоплательщику в пользование по договору, который не предусматривает начисления процентов или предоставления других видов компенсации в виде платы за пользование такими средствами, и являющаяся обязательной к возврату. Получение возвратной финансовой помощи не приводит к увеличению дохода плательщика налога в соответствии с пп. 3 пункта 292.11 ст. 292 Кодекса. Налоговые последствия такой операции имеют определенные особенности, обусловленные налоговым статусом заимодавца и сроком возврата финансовой помощи последнему. В учете лица, оказавшего возвратную финансовую помощь, налоговые обязательства не изменяются как при ее выдаче, так и при ее обратном получении. Следовательно, сумма возвращенной возвратной финансовой помощи не включается в доход плательщика единого налога. Вместе с этим обращаем ваше внимание, что возвратная финансовая помощь в Гражданском кодексе Украины (далее – ГКУ) соответствует договору займа, особенности заключения которого должны соответствовать условиям ст. 1046–1053 ГКУ. Планируя осуществлять заимствование, следует принимать во внимание следующее: под гражданско-правовой природой возвратная финансовая помощь является займом и согласно пп. 6.1 п. 1 ст. 4 Закона Украины от 12.07.01 г. № 2664 «О финансовых услугах и государственном регулировании рынков финансовых услуг» (далее – Закон) является финансовой услугой. В соответствии с частью первой ст. 5 Закона финансовые услуги предоставляются финансовыми учреждениями, а также, если это прямо предусмотрено законом, физическими лицами – субъектами предпринимательской деятельности. Согласно ст. 1 Закона финансовым кредитом являются средства, которые предоставляются взаем юридическому или физическому лицу на определенный срок и под проценты. Таким образом, предоставить финансовые учреждения. средства взаем под проценты вправе только Кроме того, в соответствии с пп. 291.5.1.6 п. 291.5.1 ст. 291 Кодекса не могут быть плательщиками единого налога субъекты хозяйствования (юридические лица и физические лица – предприниматели), осуществляющие деятельность в сфере финансового посредничества, кроме сферы страхования, которая осуществляется страховыми агентами, определенными Законом Украины «О страховании», сюрвейерами, аварийными комиссарами и аджастерами, определенными разделом III Кодекса. Заместитель Председателя А. ИГНАТОВ Ред. Выделено по тексту редакцией. Письмо Государственной налоговой службы Украины от 22.06.11 г. № 11552/6/17-0715 ОТНОСИТЕЛЬНО ОБЛОЖЕНИЯ МАТЕРИАЛЬНОЙ ПОМОЩИ НДФЛ Государственная налоговая администрация Украины, руководствуясь статьей 52 Налогового кодекса Украины от 02.12.10 г. № 2755-VI, в пределах компетенции рассмотрела <...> письмо <...> относительно обложения налогом на доходы физических лиц материальной помощи, и сообщает. Согласно абзацу первому статьи 11 Кодекса законов о труде от 10.12.71 г. № 322-VIII (далее – Кодекс о труде) на предприятиях, в учреждениях, организациях независимо от форм собственности и хозяйствования, которые используют наемный труд и имеют права юридического лица, заключается коллективный договор. Коллективный договор заключается на основе действующего законодательства, принятых сторонами обязательств в целях регулирования производственных, трудовых и социальноэкономических отношений и согласования интересов трудящихся, собственников и уполномоченных ими органов (статья 10 Кодекса о труде). Подпунктом 14.1.48 пункта 14.1 статьи 14 Кодекса установлено для целей раздела IV «Налог на доходы физических лиц» данного Кодекса [что] заработная плата – это основная и дополнительная заработная плата, другие поощрительные и компенсационные выплаты, которые выплачиваются (предоставляются) налогоплательщику в связи с отношениями трудового найма по закону. В соответствии с подпунктом 163.1.1 пункта 163.1 Раздела IV «Налог на доходы физических лиц» Кодекса объектом налогообложения резидента является общий месячный налогооблагаемый доход. Согласно подпункту 164.2.1 пункта 164.2 статьи 164 Кодекса в общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход налогоплательщика включаются доходы в виде заработной платы, начисленные (выплаченные) налогоплательщику в соответствии с условиями трудового договора (контракта). Следовательно, если выплата материальной помощи имеет систематический характер и такая помощь предоставляется всем или большинству работников, например, помощь на оздоровление, при этом ее выплаты предусмотрены положениями об оплате труда наемных работников (коллективным договором, отраслевым соглашением и т. п.), принятыми согласно нормам трудового законодательства, то такая материальная помощь в целях налогообложения приравнивается к заработной плате и вся сумма такой помощи включается в общий месячный налогооблагаемый доход налогоплательщика и облагается налогом по ставкам, установленным пунктом 167.1 статьи 167 Кодекса, с учетом требований пункта 164.6 статьи 164 Кодекса. Если работодатель оказывает отдельным работникам нецелевую благотворительную (материальную) помощь по их заявлениям в связи с личными обстоятельствами, которая носит разовый характер, например на решение социально-бытовых нужд, то ее налогообложение регулируется пунктом 170.7 статьи 170 Кодекса, согласно абзацу третьему подпункта 170.7.1 которого установлено, что нецелевой считается помощь, которая предоставляется без установления таких условий или направлений. В соответствии с абзацем первым подпункта 170.7.3 пункта 170.7 статьи 170 Кодекса не включается в налогооблагаемый доход сумма нецелевой благотворительной помощи, в том числе материальной, которая предоставляется резидентами – юридическими или физическими лицами в пользу налогоплательщика в течение отчетного налогового года совокупно в размере, который не превышает сумму предельного размера дохода, определенного согласно абзацу первому подпункта 169.4.1 пункта 169.4 статьи 169 данного Кодекса, установленного на 1 января такого года, то есть в 2011 году – 1 320 грн. Сумма превышения помощи над указанным размером включается в общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход налогоплательщика согласно подпункту 164.2.18 пункта 164.2 статьи 164 Кодекса и подлежит налогообложению у источника выплаты по ставкам, установленным пунктом 167.1 статьи 167 Кодекса. При этом в случае получения нецелевой благотворительной помощи от благотворителя – физического или юридического лица налогоплательщик обязан представить годовую налоговую декларацию с указанием ее суммы, если общая сумма полученной нецелевой благотворительной помощи в течение отчетного налогового года превышает ее предельный размер, установленный абзацем первым подпункта 169.4.1 пункта 169.4 статьи 169 этого Кодекса (абзац четвертый подпункта 170.7.3 пункта 170.7 статьи 170 Кодекса). Подпунктом 168.1.2 пункта 168.1 статьи 168 Кодекса установлено, что налог уплачивается (перечисляется) в бюджет во время выплаты налогооблагаемого дохода единым платежным документом. Банки принимают платежные документы на выплату дохода лишь при условии одновременного представления расчетного документа на перечисление этого налога в бюджет. Благотворитель – юридическое лицо указывает сведения о предоставленных суммах нецелевой благотворительной помощи в налоговой отчетности (абзац третий подпункта 170.7.3 пункта 170.7 статьи 170 Кодекса). Согласно подпункту «б» пункта 176.2 статьи 176 Кодекса вышеуказанные доходы, полученные налогоплательщиками, отражаются налоговым агентом в налоговом расчете сумм дохода, начисленного (уплаченного) в пользу налогоплательщиков, и сумм удержанного из них налога по форме № 1ДФ по признаку дохода «169» в соответствии с приказом ГНА Украины от 24.12.10 г. № 1020, который зарегистрирован в Министерстве юстиции Украины 13.01.11 г. под № 46/18784. Заместитель председателя комиссии по проведению реорганизации ГНА Украины, заместитель Председателя О. МАТВЕЕВ Ред. Выделено по тексту редакцией. Письмо Государственной налоговой службы Украины от 11.02.13 г. № 96/2/22-3210 ОТНОСИТЕЛЬНО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ОПЕРАЦИЙ ФИНАНСОВОГО ЛИЗИНГА Государственная налоговая служба Украины рассмотрела обращение Комитета по вопросам налоговой и таможенной политики относительно вопросов применения норм Налогового кодекса Украины (далее – Кодекс) в части налогообложения операций финансового лизинга и сообщает следующее. Согласно пп. «б» 14.1.97 п. 14.1 ст. 14 Кодекса финансовым лизингом является хозяйственная операция, которая осуществляется физическим или юридическим лицом и предусматривает передачу арендатору имущества, которое является основным средством согласно Кодексу и приобретено или изготовлено арендодателем, а также всех рисков и вознаграждений, связанных с правом пользования и владения объектом лизинга. Лизинг (аренда) считается финансовым, если лизинговый (арендный) договор содержит одно из таких условий: · объект лизинга передается на срок, в течение которого амортизируется не менее 75 процентов его первоначальной стоимости, а арендатор обязан приобрести объект лизинга в собственность в течение срока действия договора лизинга или в момент его окончания по цене, определенной в таком договоре; · балансовая (остаточная) стоимость объекта лизинга на момент окончания действия такого договора составляет не более 25 процентов первоначальной стоимости цены такого объекта лизинга, который действует на начало срока действия лизингового договора; · сумма лизинговых (арендных) платежей с начала первоначальной стоимости объекта лизинга или превышает ее; срока аренды равняется · имущество, которое передается в финансовый лизинг, изготовленное по заказу лизингополучателя (арендатора) и по окончании действия лизингового договора, не может быть использовано другими лицами, кроме лизингополучателя (арендатора), исходя из его технологических и качественных характеристик. Под термином «срок финансового лизинга» следует понимать предусмотренный лизинговым договором срок, который начинается с даты передачи рисков, связанных с хранением или использованием имущества, или права на получение любых выгод или вознаграждений, связанных с его использованием, или любых других прав, которые следуют из прав на владение, пользование или распоряжение таким имуществом, лизингополучателю (арендатору) и заканчивается сроком окончания действия лизингового договора, включая любой период, в течение которого лизингополучатель имеет право принять единоличное решение о продлении срока лизинга согласно условиям договора. В то же время (независимо от того, регулируется ли хозяйственная операция нормами этого подпункта) стороны договора имеют право во время заключения договора (сделки) определить такую операцию, как оперативный лизинг без права последующего изменения статуса такой операции до окончания действия соответствующего договора. Согласно абзацу второму п. 153.7 ст. 153 Кодекса передача имущества в финансовый лизинг (аренду) для целей налогообложения приравнивается к его продаже в момент такой передачи. При этом арендодатель увеличивает доходы, а в случае передачи в финансовый лизинг имущества, которое на момент такой передачи находилось в составе основных средств арендодателя, – приравнивает к нулю балансовую стоимость соответствующего объекта основных средств согласно правилам, определенным ст. 146 Кодекса для их продажи, то есть в соответствии с п. 146.13 ст. 146 Кодекса включает сумму превышения доходов от продажи над балансовой стоимостью объекта, который передается в состав доходов, а сумму превышения балансовой стоимости над доходами от такой продажи – в состав расходов. При этом в соответствии с пп. 146.17.1 п. 146.17 этой статьи передача основных средств в финансовый лизинг (аренду) приравнивается к продаже основных средств. Кроме того, в соответствии с пп. 146.17.2 этого же пункта получение основных средств в финансовый лизинг (аренду) с последующим их включением в соответствующие группы приравнивается к операциям приобретения основных средств. Арендатор включает стоимость объекта финансового лизинга (без учета процентов, начисленных или таких, которые будут начислены в соответствии с договором) в состав основных средств с целью амортизации по результатам налогового периода, в котором происходит такая передача (абзац второй п. 153.7 ст. 153 Кодекса). При начислении лизингового платежа арендодатель увеличивает доходы, а арендатор увеличивает расходы на такую часть лизингового платежа, которая равняется сумме процентов или комиссий, начисленных на стоимость объекта финансового лизинга (без учета части лизингового платежа, который предоставляется в счет компенсации части стоимости объекта финансового лизинга) по результатам налогового периода, в котором осуществляется такое начисление (абзац третий п. 153.7 ст. 153 Кодекса). В случае если в будущих налоговых периодах арендатор возвращает объект финансового лизинга арендодателю без приобретения такого объекта в собственность, такая передача приравнивается для целей налогообложения к обратной продаже арендатором такого объекта арендодателю по цене, которая определяется на уровне суммы лизинговых платежей в части компенсации стоимости объекта финансового лизинга, который является неуплаченным за такой объект лизинга на дату такого возврата (абзац четвертый п. 153.7 ст. 153 Кодекса). В случае если стоимость объекта финансового лизинга, который впервые или повторно вводится в эксплуатацию, определяется договором в сумме меньше стоимости расходов на его приобретение или сооружение, орган государственной налоговой службы имеет право провести внеплановую проверку для определения уровня обычной цены (абзац пятый п. 153.7 ст. 153 Кодекса). То есть переход права собственности на объект лизинга от арендодателя (владельца имущества) к другому лицу (новому владельцу имущества) с сохранением соответствующих прав и обязанностей арендодателя по договору финансового лизинга не изменяет налоговых обязательств арендодателя, арендатора и нового владельца имущества, сформированных до момента передачи в собственность такого имущества (объекта лизинга) другому лицу (новому владельцу имущества). Кроме того, в соответствии с пп. «а» п. 185.1 ст. 185 Кодекса операции по передаче объекта финансового лизинга в пользование лизингополучателю/арендатору являются объектом налогообложения НДС. При этом датой возникновения налоговых обязательств лизингодателя для операций финансовой аренды (лизинга) является дата фактической передачи объекта финансовой аренды (лизинга) в пользование лизингополучателю (п. 187.6 ст. 187 Кодекса). Базой налогообложения является договорная (контрактная) стоимость, но не ниже цены приобретения объекта лизинга (п. 188.1 ст. 188 Кодекса). У лизингополучателя датой возникновения права на увеличение налогового кредита для операций финансового лизинга является дата фактического получения объекта финансового лизинга (абзац 4 п. 198.2 ст. 198 Кодекса). В соответствии с пп. 196.1.2 п. 196.1 ст. 196 Кодекса начисление и уплата процентов или комиссий в составе лизингового платежа в пределах договора финансового лизинга не является объектом налогообложения НДС. При определении базы налогообложения НДС для операций по возврату лизингополучателем лизингодателю объекта финансового лизинга следует обратить внимание на требования пп. «а» пп. 14.1.191 п. 14.1 ст. 14 Кодекса, где фактическая передача материальных активов другому лицу на основании договора о финансовом лизинге считается поставкой товаров. Именно поэтому для лизингополучателя – плательщика НДС, который возвращает объект финансового лизинга лизингодателю без приобретения такого объекта в собственность, такой возврат приравнивается для целей налогообложения к обратной продаже лизингодателю. При этом цена продажи может определяться на уровне суммы лизинговых платежей в части компенсации стоимости объекта финансового лизинга, не уплаченных за такой объект лизинга на дату его возврата. Кроме того, именно эта цена будет определяться как обычная при формировании лизингодателем налогового кредита относительно объекта финансового лизинга, который возвращает лизингополучатель. Наряду с этим рассмотрение вопросов относительно налогообложения операций по договорам финансового лизинга в случае их невыполнения (в частности, по причине одностороннего расторжения) необходимо проводить отдельно по каждому случаю. Заместитель Председателя А. ИГНАТОВ Ред. Выделено по тексту редакцией. Письмо Государственной налоговой службы Украины от 15.02.12 г. № 2713/6/15-1215 ОТНОСИТЕЛЬНО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ОПЕРАЦИЙ ПО ВОЗВРАТУ ОБЪЕКТА ФИНЛИЗИНГА <...> Согласно п. 153.7 ст. 153 Налогового кодекса Украины (далее – Кодекс) в случае, если в будущих налоговых периодах арендатор возвращает объект финансового лизинга арендодателю без приобретения такого объекта в собственность, такая передача приравнивается для целей налогообложения к обратной продаже арендатором такого объекта арендодателю по цене, которая определяется на уровне суммы лизинговых платежей в части компенсации стоимости объекта финансового лизинга, не уплаченных за такой объект лизинга на дату такого возврата. При этом данным пунктом определено, что в случае, если стоимость объекта финансового лизинга, который впервые или повторно вводится в эксплуатацию, определяется договором в сумме меньше стоимости расходов на его приобретение или сооружение, орган государственной налоговой службы вправе провести внеплановую проверку для определения уровня обычной цены. Налоговый учет операции по продаже основных средств определен п. 146.13 ст. 146 Кодекса, в частности, сумма превышения доходов от продажи или другого отчуждения над балансовой стоимостью отдельных объектов основных средств и нематериальных активов включается в доходы налогоплательщика, а сумма превышения балансовой стоимости над доходами от такой продажи или другого отчуждения включается в расходы налогоплательщика. В соответствии с п. 146.15 ст. 146 Кодекса начисление амортизации отдельного объекта прекращается начиная с месяца, следующего за месяцем выведения из эксплуатации такого объекта основных средств или передачи его в состав непроизводственных необоротных материальных активов по решению налогоплательщика или суда. С учетом изложенного налогоплательщик-арендатор, который возвращает объект финансового лизинга арендодателю без приобретения такого объекта в собственность, должен прекратить начисление амортизации на такой объект начиная с месяца, следующего за месяцем выведения из эксплуатации объекта лизинга, и отразить в учете операцию по продаже по цене, которая определяется на уровне суммы лизинговых платежей в части компенсации стоимости объекта финансового лизинга, неуплаченных за такой объект лизинга на дату такого возврата. Полученный налогоплательщиком-арендодателем объект финансового лизинга в зависимости от направления дальнейшего использования будет признан или как объект основных средств, стоимость которого амортизируется в соответствии с нормами ст. 144–146 Кодекса, или как приобретенный для последующей продажи товар, стоимость которого может быть учтена в себестоимости приобретенного и реализованного товара в соответствии с нормами п. 138.4 ст. 138 Кодекса. Заместитель Председателя А. ИГНАТОВ Ред. Выделено по тексту редакцией. ПЕРЕЧЕНЬ ДОКУМЕНТОВ ДЕКРЕТЫ Декрет № 15-93 Декрет КМУ от 19.02.93 г. № 15-93 «О системе валютного регулирования и валютного контроля». ЗАКОНЫ Закон № 93 Закон Украины от 19.03.96 г. № 93/96-ВР «О режиме иностранного инвестирования». Закон № 249 Закон Украины от 28.11.02 г. № 249-IV «О предотвращении и противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, или финансированию терроризма». Закон № 504 Закон Украины от 15.11.96 г. № 504/96-ВР «Об отпусках». Закон № 723 Закон Украины от 16.12.97 г. № 723/97-ВР «О финансовом лизинге». Закон № 898 Закон Украины от 05.06.03 г. № 898-IV «О ипотеке». Закон № 996 Закон Украины от 16.07.99 г. № 996-XIV «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине». Закон № 1576 Закон Украины от 19.09.91 г. № 1576-XII «О хозяйственных обществах». Закон № 2121 Закон Украины от 07.12.2000 г. № 2121-III «О банках и банковской деятельности». Закон № 2654 Закон Украины от 02.10.92 г. № 2654-XII «О залоге». Закон № 2664 Закон Украины от 12.07.01 г. № 2664-III «О финансовых услугах и государственном регулировании рынков финансовых услуг». Закон № 2709 Закон Украины от 23.06.05 г. № 2709-IV «О международном частном праве». Закон № 3480 Закон Украины от 23.02.06 г. № 3480-IV«О ценных бумагах и фондовом рынке». ИНСТРУКЦИИ Инструкция № 5 Инструкция по статистике заработной платы, утвержденная приказом Госкомстата Украины от 13.01.04 г. № 5. Инструкция № 113 Инструкция о порядке консульской легализации официальных документов в Украине и за рубежом, утвержденная приказом МИД Украины от 04.06.02 г. № 113. Инструкция № 492 Инструкция о порядке открытия, использования и закрытия счетов в национальной и иностранных валютах, утвержденная постановлением Правления НБУ от 12.11.03 г. № 492. КОДЕКСЫ ГК Гражданский кодекс Украины от 16.01.03 г. № 435-IV. НК Налоговый кодекс Украины от 02.12.10 г. № 2755-VI. ХК Хозяйственный кодекс Украины от 16.01.03 г. № 436-IV. КОНВЕНЦИИ Гаагская конвенция Конвенция, которая отменяет документов, от 05.10.61 г. требование легализации иностранных официальных Конвенция Конвенция между Правительством Украины и Правительством Латвийской Республики об избежании двойного налогообложения и предупреждении налоговых уклонений относительно налогов на доход и на имущество от 21.11.95 г. ОБОБЩАЮЩИЕ КОНСУЛЬТАЦИИ Обобщающая консультация № 1171 Обобщающая налоговая консультация относительно особенностей представления деклараций по налогу на прибыль и уплаты налога в 2013 году, утвержденная приказом ГНС Украины от 21.12.12 г. № 1171. МЕТОДИЧЕСКИЕ РЕКОМЕНДАЦИИ Методрекомендации № 1300 Методические рекомендации по бухгалтерскому учету финансовых расходов, утвержденные приказом Минфина Украины от 01.11.10 г. № 1300. ПЕРЕЧНИ Перечень № 1170 Перечень видов выплат, осуществляемых за счет средств работодателей, на которые не начисляется единый взнос на общеобязательное государственное социальное страхование, утвержденный постановлением КМУ от 22.12.10 г. № 1170. ПИСЬМА Письмо № 20-5 Письмо Минюста Украины от 05.04.06 г. № 20-5-196/1 «Относительно заключения соглашений компаниями по управлению фондами финансирования строительства». Письмо № 26 Письмо Минюста Украины от 11.05.10 г. № 26-26/291 «Разъяснение относительно применения международных договоров Украины о правовой помощи в части, касающейся отмены требования легализации официальных документов, выданных компетентными органами Договорных Сторон». Письмо № 96 Письмо ГНС Украины от 11.02.13 г. № 96/2/22-321. Письмо № 536 Письмо ГНС Украины от 14.01.13 г. № 536/7/12-10-17. Письмо № 1990 Письмо ГНС Украины от 11.02.13 г. № 1990/6/17-1216 «Относительно поворотной финансовой помощи». Письмо № 2713 Письмо ГНС Украины от 15.02.12 г. № 2713/6/15-1215. Письмо № 4690 Письмо ГНАУ от 17.05.10 г. № 4690/6/15-0516. Письмо № 4940 Письмо ГНС Украины от 21.06.04 г. № 4940/6/15-2216. Письмо № 7021 Письмо Минфина Украины от 09.12.03 г. № 31-04200-30-5/7021 «Относительно применения нормативно-правовых документов по бухгалтерскому учету». Письмо № 7912 Письмо ГНС Украины от 07.05.12 г. № 7912/6/15-1415. Письмо № 8287 Письмо Госкомпредпринимательства Украины от 17.11.06 г. № 8287. Письмо № 9376 Письмо ГНС Украины от 15.12.11 г. № 9376/7/15-3417-26 «О рассмотрении письма». Письмо № 10784 Письмо ГНС Украины от 05.12.12 г. № 10784/0/71-12/22-1117. Письмо № 11552 Письмо ГНАУ от 22.06.11 г. № 11552/6/17-0715 «Относительно налогообложения НДФЛ материальной помощи». Письмо № 11891 Письмо Минюста Украины от 29.11.12 г. № 11891-0-4-12/12.2. Письмо № 12261 Письмо ГНАУ от 29.04.11 г. № 12261/7/16-1517. Письмо № 12818 Письмо ГНАУ от 06.05.11 г. № 12818/7/15-03-17. Письмо № 20605 Письмо Минфина Украины от 20.08.12 г. № 31-08410-07-25/20605. ПОЛОЖЕНИЯ (СТАНДАРТЫ) БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА НП(С)БУ 1 Национальное положение (стандарт) бухгалтерского учета 1 «Общие требования к финансовой отчетности», утвержденное приказом Минфина Украины от 07.02.13 г. № 73. П(С)БУ 7 Положение (стандарт) бухгалтерского учета 7 «Основные средства», утвержденное приказом Минфина Украины от 27.04.2000 г. № 92. П(С)БУ 10 Положение (стандарт) бухгалтерского учета 10 «Дебиторская задолженность», утвержденное приказом Минфина Украины от 08.10.99 г. № 237. П(С)БУ 11 Положение (стандарт) бухгалтерского учета 11 «Обязательства», утвержденное приказом Минфина Украины от 31.01.2000 г. № 20. П(С)БУ 13 Положение (стандарт) бухгалтерского учета 13 «Финансовые инструменты», утвержденное приказом Минфина Украины от 30.11.01 г. № 559. П(С)БУ 14 Положение (стандарт) бухгалтерского учета 14 «Аренда», утвержденное приказом Минфина Украины от 28.07.2000 г. № 181. П(С)БУ 15 Положение (стандарт) бухгалтерского учета 15 «Доход», утвержденное приказом Минфина Украины от 29.11.99 г. № 290. П(С)БУ 21 Положение (стандарт) бухгалтерского учета 21 «Влияние изменений валютных курсов», утвержденное приказом Минфина Украины от 10.08.2000 г. № 193. П(С)БУ 25 Положение (стандарт) бухгалтерского учета 25 «Финансовый отчет субъекта малого предпринимательства», утвержденное приказом Минфина Украины от 25.02.2000 г. № 39. П(С)БУ 31 Положение (стандарт) бухгалтерского учета 31 «Финансовые расходы», утвержденное приказом Минфина Украины от 28.04.06 г. № 415. ПОЛОЖЕНИЯ Положение № 88 Положение о документальном обеспечении записей в бухгалтерском учете, утвержденное приказом Минфина Украины от 24.05.95 г. № 88. Положение № 223 Положение о порядке эмиссии специальных платежных средств и осуществления операций с их использованием, утвержденное постановлением Правления НБУ от 30.04.10 г. № 223. Положение № 270 Положение о порядке получения резидентами кредитов, займов в иностранной валюте от нерезидентов и предоставления резидентами займов в иностранной валюте нерезидентам, утвержденное постановлением Правления НБУ от 17.06.04 г. № 270. Положение № 637 Положение о ведении кассовых операций в национальной валюте в Украине, утвержденное постановлением Правления НБУ от 15.12.04 г. № 637. ПОРЯДКИ Порядок № 1340 Порядок ведения Реестра выданных и полученных налоговых накладных, утвержденный приказом Минфина Украины от 17.12.12 г. № 1340. ПОСТАНОВЛЕНИЯ Постановление № 32 Постановление Правления НБУ от 09.02.05 г. № 32 «Об установлении предельной суммы наличного расчета». Постановление № 102 Постановление Правления НБУ от 21.03.12 г. № 102 «О регулировании денежно-кредитного рынка». Постановление № 209 Постановление Правления НБУ от 06.06.13 г. № 209 «О регулировании денежно-кредитного рынка». Постановление № 210 Постановление Правления НБУ от 06.06.13 г. № 210 «Об установлении предельной суммы расчетов наличностью». Постановление № 637 Постановление Правления НБУ от 15.12.04 г. № 637 «Об утверждении Положения о ведении кассовых операций в национальной валюте в Украине». ПРИКАЗЫ Приказ № 489 Приказ Госкомстата Украины от 05.12.08 г. № 489 «Об утверждении типовых форм первичной учетной документации по статистике труда». Приказ № 1213 Приказ Минфина Украины от 28.09.11 г. № 1213 «Об утверждении формы Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия». РАЗЪЯСНЕНИЯ Налоговое разъяснение № 26 Обобщающее налоговое разъяснение относительно применения подпункта 4.1.6 пункта 4.1 статьи 4 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» относительно отражения в налоговом учете операций по получению и возврату сумм возвратной финансовой помощи (займа), утвержденное приказом ГНАУ от 24.01.03 г. № 26. РАСПОРЯЖЕНИЯ Распоряжение № 143-р Распоряжение КМУ от 23.02.11 г. № 143-р «О перечне офшорных зон». РЕКОМЕНДАЦИИ Рекомендации № 12744 Рекомендации относительно применения положений конвенций (соглашений) об избежании двойного налогообложения доходов и имущества (капитала), приведенные в приложении к письму ГНС Украины от 27.12.12 г. № 12744/0/71-12/12-1017. УКАЗЫ Указ № 734 Указ Президента Украины от 27.06.99 г. № 734/99 «Об урегулировании порядка получения резидентами кредитов, займов в иностранной валюте от нерезидентов и применения штрафных санкций за нарушения валютного законодательства». УКАЗАНИЯ Методуказания № 104 Методические указания по инспектированию банков «Система оценки рисков», утвержденные постановлением Правления НБУ от 15.03.04 г. № 104.