Внешний аудит и внутренний контроль: организация

16
№ 19 | май 2010 | Экономика и жизнь
www.eg-online.ru
ВПК | Контроллинг
ТЕЛЕФОН (495) 225-3002
E-MAIL VPK@EKONOMIKA.RU
совместный проект «эж» и нп «объединение контроллеров»
Внешний аудит и внутренний контроль:
организация оптимального взаимодействия
В центре внимания очередного, XIX Международного симпозиума контроллеров
людается/не
соблюдается»,
«регулярно/нерегулярно/от­
оказались проблемы взаимоотношений контроллера и руководителя. Оптимиза­
сутствует»;
ция затрат предприятиями в рамках антикризисных мер привела среди прочих • блок-схемы реальных бизнеспроцессов (как их понял ауди­
мер к сокращению внутренних аудиторов. Поэтому построение оптимального
тор) и графики фактического
взаимодействия систем контроллинга и внутреннего контроля с внешним ауди­
документооборота клиента.
том руководство многих компаний рассматривает как действенный инструмент
Оценка результатов СВК
управления.
СВЕТЛАНА
РАССКАЗОВА-НИКОЛАЕВА,
генеральный директор
ЗАО «ЦБА»,
профессор МГУ
им. М.В. Ломоносова, д.э.н.
Задача менеджеров — управлять
бизнесом и достигать постав­
ленных целей наиболее эффек­
тивным способом. Успешность
выполнения этой задачи в значи­
тельной степени зависит от того,
обладает ли менеджер информа­
цией, необходимой для принятия
правильных управленческих ре­
шений, и существует ли эффек­
тивная система контроля выпол­
нения принятых решений.
Определяющую роль в подго­
товке достоверной, необходимой
и достаточной для принятия уп­
равленческих решений инфор­
мации выполняет контроллинг.
И не имеет значения, является
ли эта функция в организации
формализованной и выделенной
в самостоятельное направление
деятельности.
По определению Э. Майера,
данному в работе «Контроллинг
как система мышления и управ­
ления», контроллинг представля­
ет собой в широком смысле сис­
тему обеспечения выживаемости
предприятия в двух аспектах:
краткосрочном — оптимизация
прибыли и в долгосрочном — со­
хранение и поддержание гар­
моничных отношений и взаи­
мосвязей данного предприятия
с окружающими его сферами:
природной, социальной и хо­
зяйственной.
Выполнение принятых реше­
ний входит в сферу интересов
системы внутреннего контроля
(СВК). Ее основные цели прак­
тически в любой организации по­
нимаются сегодня как:
• снижение финансовых потерь
при осуществлении деятель­
ности;
• своевременная адаптация к из­
менениям во внутренней и вне­
шней среде;
• сохранение и эффективное ис­
пользование
разнообразных
ресурсов и потенциалов орга­
низации.
Существует также и система вне­
шнего контроля — аудит. Исходя
из определения Э. Майера, де­
ятельность аудита напрямую свя­
зана с контроллингом аудируемой
организации. Так, международ­
ные стандарты аудиторской де­
ятельности (МСАД), в частности
ISA 315, ISA 330, увязывают оцен­
ку аудиторских рисков и аудитор­
ские процедуры по оцененным
рискам с анализом надежности
СВК аудируемых лиц с точки зре­
ния возможного искажения фи­
нансовой отчетности.
В соответствии с МСАД ана­
лиз системы внутреннего конт­
роля (СВК) должен проводиться
постоянно. Более того, с 2006 г.
в МСАД вносятся изменения,
предусматривающие ответствен­
ность руководства аудируемого
лица за разработку, внедрение и
поддержание системы внутрен­
него контроля, которая обеспечи­
ла бы представление достоверной
финансовой отчетности.
Федеральное правило (стан­
дарт) аудиторской деятельности
«Оценка аудиторских рисков и
внутренний контроль, осущест­
вляемый аудируемым лицом»
гласит: основу внутреннего кон­
троля экономического субъекта
составляют контрольная среда,
система бухгалтерского учета и
средства контроля.
Следовательно, используемые
руководством компании проце­
дуры и методы управления, в том
числе системы внутреннего кон­
троля, очень важно донести до
внешнего аудитора.
С одной стороны, адекватное
понимание этих процедур вне­
шним аудитором поможет ему
при планировании характера,
временных рамок и объема ауди­
торских процедур.
С другой стороны, высоко­
профессиональный добросовес­
тный аудитор, выполняя свою
работу на протяжении многих
лет, неизбежно становится зна­
током лучших практик, процес­
сов и техник в области систем
внутреннего аудита. То есть тех
инструментов и особенностей их
применения, которые дали от­
личные результаты в СВК какойто иной организации и которые
могут быть применены в аудиру­
емой компании.
Внешний аудитор может быть
экспертом в области повышения
эффективности СВК, снижения
затрат по ее внедрению.
Система
внутреннего контроля
В перечне терминов и опреде­
лений, используемых в прави­
лах (стандартах) аудиторской
деятельности, система внутрен­
него контроля определена как
совокупность организационной
структуры, методик и процедур,
принятых руководством эконо­
мического субъекта в качестве
средств для упорядоченного и
эффективного ведения хозяйс­
твенной деятельности. При этом
она включает организованные
внутри данного экономического
субъекта и его силами надзор и
проверку:
• соблюдения требований зако­
нодательства;
• точности и полноты докумен­
тации бухгалтерского учета;
• своевременности подготовки
достоверной бухгалтерской от­
четности;
• предотвращения ошибок и ис­
кажений;
• исполнения приказов и распо­
ряжений;
• обеспечения сохранности иму­
щества организации.
Для выполнения аудиторских
процедур аудитору необходимо
обладать знаниями о контроль­
ной среде, которая предполагает
выполнение функций управле­
ния и руководства. Очень важ­
но знать также мнение, степень
осведомленности и действия
представителей собственника и
руководителей компании отно­
сительно системы внутреннего
контроля, их понимание значе­
ния такой системы для ведения
бизнеса.
Контрольная среда
Контрольная среда является
основой для эффективной сис­
темы внутреннего контроля,
обеспечивающей поддержание
дисциплины и порядка по всем
направлениям деятельности ор­
ганизации.
При оценке контрольной сре­
ды аудитор рассматривает, каким
образом внедрены в деятельность
аудируемого лица следующие
элементы:
• доведение до сведения сотруд­
ников принципа честности,
других этических ценностей и
их поддержание;
• профессионализм;
• участие представителей собст­
венника;
• философия и стиль работы ру­
ководства;
• организационная структура;
• распределение ответственности
и полномочий;
• кадровая политика и прак­
тика.
Обязательное
документирование
особенностей системы
бухгалтерского учета
Изучение и оценка особеннос­
тей системы бухгалтерского уче­
та, изучение и оценка системы
внутреннего контроля должны в
обязательном порядке докумен­
тироваться аудиторами в ходе ауди­
торской проверки.
При проведении и документи­
ровании этой работы аудиторы
могут использовать следующие
методы:
• специально разработанные тес­
товые процедуры;
• перечни типовых вопросов для
выяснения мнения руководя­
щего персонала и работников
бухгалтерии;
• специальные
проверочные
листы по схеме «да/нет», «соб­
В абсолютном выражении резуль­
тат действия системы внутренне­
го контроля представляет собой
сумму экономии потерь, возник­
шую в связи с функционировани­
ем СВК:
R = Lо – L1,
где R — результат функциони­
рования СВК;
Lо — потери (убытки) в услови­
ях отсутствия СВК;
L1 — потери (убытки) при дейс­
твующей СВК.
Для создания СВК требуются
определенные затраты. Без учета
инвестиций в создание СВК эко­
номия предприятия от ее внедре­
ния представляет собой разницу
между результатом функциони­
рования СВК и стоимостью ее
поддержания:
Е = R – С,
где Е — экономия потерь (эф­
фективность);
С — стоимость СВК.
Применение СВК принесет
выгоду только в том случае, если
результат ее функционирования
будет превышать стоимость ее со­
держания: Е > 0 или R > С.
Средства контроля
Наиболее часто встречаются сле­
дующие неизбежные ограниче­
ния системы внутреннего конт­
роля:
• естественное требование ру­
ководством
экономического
субъекта того, чтобы затраты
на осуществление контрольных
мероприятий были меньше тех
экономических выгод, которые
дает применение таких меро­
приятий;
• тот факт, что большинство
средств контроля имеет своей
целью выявление нежелатель­
ных хозяйственных операций,
а не тех, которые являются не­
обычными;
• свойство человека делать ошиб­
ки по небрежности, из-за рас­
сеянности, неверных суждений
или недопонимания инструк­
тивных материалов;
• умышленное нарушение сис­
темы контроля в результате
сговора сотрудников экономи­
ческого субъекта как с другими
сотрудниками, так и с третьими
лицами;
• нарушение системы контроля
вследствие злоупотреблений
со стороны представителей ру­
ководства, ответственных за
функционирование данных ас­
пектов контроля;
• распространенная
практика
существенного изменения ус­
ловий ведения хозяйственной
деятельности или правил уче­
та, в результате чего принятые
контрольные процедуры могут
перестать выполнять свои фун­
кции.
Систему бухгалтерского учета
компании аудиторо признает эф­
фективной, если в ходе фиксации
хозяйственных операций выпол­
няются следующие требования:
• операции в учете правильно от­
ражают временной период их
осуществления;
• операции в учете зафиксирова­
ны в правильных суммах;
• операции правильно и в со­
ответствии с действующими
нормативными положениями
и учетной политикой отраже­
ны на счетах бухгалтерского
учета;
• зафиксированы детали опера­
ций, имеющие существенное
значение для учета и отчет­
ности;
• ограничена возможность появ­
ления злоупотреблений.
Для построения оптимальных
взаимоотношений с внешними
аудиторами важно, чтобы работа,
выполняемая службой контрол­
линга на предприятии, не дубли­
ровала функции внешних ауди­
торов.
Не рекомендуется пользоваться
услугами одного и того же аудито­
ра (аудиторской организации) для
проведения как внутренних ауди­
торских проверок, так и внешних,
поскольку подобное совмещение
может привести к конфликту ин­
тересов. Тем более что в законо­
дательстве некоторых стран по­
добное совмещение запрещено,
например в США законом Сар­
бейнса—Оксли.
Повысит оптимальность пост­
роения взаимоотношений конт­
роллинга, системы внутреннего
контроля и внешнего аудита и ко­
ординация усилий при проведе­
нии контрольных мероприятий.
Она состоит в том числе в про­
ведении встреч для обсуждения
вопросов, представляющих вза­
имный интерес, обмена аудитор­
скими заключениями и письмами
по управленческим вопросам и
для выработки общего понима­
ния методики контроля и терми­
нологии.
К сведению
Примеры средств внутреннего
контроля, проверяемых на наличие аудиторами:
•разрешительные подписи руководителя и (или) главного бухгалтера на документах;
•подпись главного (старшего)
бухгалтера на проверенном им
журнале-ордере;
•подготовка счетов-фактур (накладных и др.) в нескольких экземплярах под копирку;
•сплошная нумерация создаваемых документов;
•регистрация документов в специальных журналах;
•подшивка копий документов в
специальные папки;
•надлежаще организованный документооборот;
•встречные взаимопроверки бухгалтерских записей;
•сверки расчетов;
•инвентаризация;
•внутренняя ревизия;
•периодический анализ состояния
активов и расчетов.