Ответы и разъяснения Департамента

Ответы и разъяснения Департамента бухгалтерского учета и отчетности
по вопросам, связанным с применением Положения Банка России от
22.12.2014 № 446-П «О порядке определения доходов, расходов и прочего
совокупного дохода кредитных организаций» (далее – Положение Банка
России № 446-П) от 23.03.2015
Вопрос 1. Действующие нормативные документы Банка России не
устанавливают порядок бухгалтерского учета процентных доходов и
расходов с применением метода дисконтирования, а также порядок
отражения в учете корректировки доходов (расходов) от предоставления
кредитов, размещения депозитов и прочих средств на условиях, отличных от
рыночных. Просим Вас разъяснить, ожидается ли разработка таких
документов, или вступление в силу Положения Банка России № 446-П
должно рассматриваться как достаточное основание для изменения учета
процентных доходов и расходов с 1 января 2016 года.
Ответ. Положение Банка России от 22.12.2014 № 448-П «Положение о
порядке бухгалтерского учета основных средств, нематериальных активов,
недвижимости,
временно
неиспользуемой
в
основной
деятельности,
долгосрочных активов, предназначенных для продажи, запасов, средств
труда и предметов труда, полученных по договорам отступного, залога,
назначение которых не определено, в кредитных организациях», вступающее
в силу с 1 января 2016 года, предусматривает использование метода
дисконтирования. С 1 января 2016 года планируется вступление в силу
проекта Положения Банка России «О порядке бухгалтерского учета
вознаграждений работников в кредитных организациях», которое также
предусматривает использование метода дисконтирования.
Банк России планирует подготовить проекты отраслевых стандартов
бухгалтерского учета финансовых инструментов, основанные на требованиях
МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты» (далее – МСФО (IFRS) 9),
1
которые будут содержать порядок бухгалтерского учета процентных доходов
и расходов с применением метода дисконтирования.
Вопрос 2. В соответствии с пунктом 1.7 Положения Банка России
№ 446-П, аналитический учет должен обеспечить получение информации о
комиссионных доходах (расходах), полученных или уплаченных сторонами
по договору, за исключением сумм, включенных в расчет ставки
дисконтирования, от операций с финансовыми активами или финансовыми
обязательствами, которые не оцениваются по справедливой стоимости через
прибыль
или
убыток.
Просим
разъяснить,
что
означает
данная
формулировка.
Ответ. В соответствии с пунктом 2.1 Положения Банка России № 446-П
комиссионные доходы и комиссионные расходы могут относиться к
процентным
или
операционным
в
зависимости
от
вида
операций.
Аналитический учет кредитных организаций должен обеспечить выполнение
требований пункта 20 (b) МСФО (IFRS) 7 «Финансовые инструменты:
раскрытие информации» для получения информации о комиссионных
доходах, относящихся к операционным, отдельно по сделкам с финансовыми
инструментами, оцениваемыми по справедливой стоимости через прибыль
или убыток, и финансовыми инструментами, которые не оцениваются по
справедливой стоимости через прибыль или убыток.
Вопрос 3. В соответствии с пунктами 4.1 и 17.1 Положения Банка
России № 446-П, возникающие по договору репо доходы (расходы)
первоначального продавца и доходы (расходы) первоначального покупателя
признаются
процентными
доходами
(расходами),
полученными
(уплаченными) за предоставление ценных бумаг.
Просим разъяснить, по каким символам части 1 «Процентные доходы,
доходы от корректировок и от восстановления (уменьшения) резервов на
возможные потери» и части 3 ««Процентные расходы, расходы от
2
корректировок и расходы по формированию резервов на возможные потери»
следует отражать данный доход (расход).
Ответ.
Возникающие
по
договору
репо
доходы
(расходы)
первоначального продавца и расходы (доходы) первоначального покупателя
признаются
процентными
доходами
(расходами),
полученными
(уплаченными) за предоставление ценных бумаг, и отражаются в отчете о
финансовых результатах (далее – ОФР) по соответствующим символам
подраздела 2 «Процентные доходы по прочим размещенным средства, в том
числе по прочим приобретенным правам требования» раздела 1 «Процентные
доходы» части 1 «Процентные доходы, доходы от корректировок и от
восстановления (уменьшения) резервов на возможные потери» и подраздела
4 «Процентные расходы по прочим привлеченным средствам юридических
лиц» раздела 1 «Процентные расходы» части 3 «Процентные расходы,
расходы от корректировок и расходы по формированию резервов на
возможные потери».
Вопрос 4. В соответствии с главами 6, 9, 19, 22 Положения Банка
России № 446-П, к доходам (расходам) (кроме процентных) от операций с
предоставленными
кредитами
и
прочими
размещенными
средствами
относятся:
доходы (расходы) от предоставления кредитов, размещения депозитов
и прочих средств на условиях, отличных от рыночных, отражаемые в отчете
о финансовом положении при первоначальном признании соответствующего
финансового актива.
К доходам (расходам) от операций с полученными кредитами, прочими
привлеченными средствами относятся:
доходы (расходы) от привлечения кредитов, депозитов и прочих
средств на условиях, отличных от рыночных, отражаемые в ОФР при
первоначальном признании соответствующего финансового обязательства.
К доходам (расходам) от операций с выпущенными долговыми
ценными бумагами относятся:
3
доходы (расходы) от выпуска долговых ценных бумаг на условиях,
отличных от рыночных, отражаемые в ОФР при первоначальном признании
соответствующего обязательства.
Просим разъяснить, что понимается под «условиями, отличными от
рыночных». Также просим сообщить, должны ли кредитные организации
руководствоваться требованиями указанных глав в случае, если требование о
применении ставки дисконтирования не вступит в силу с 1 января 2016 года.
Ответ. В соответствии с МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой
стоимости» (далее – МСФО (IFRS) 13) справедливая стоимость представляет
собой цену, которую можно было бы выручить от продажи актива или
пришлось бы уплатить с целью передачи обязательства в рамках обычной
сделки,
совершенной
между
участниками
рынка
на
дату
оценки.
«Обычность» сделки предполагает, что до даты оценки прошло достаточно
времени, чтобы представить на рынке актив или обязательство в порядке,
считающимся обычным и привычным для сделок такого рода. В
соответствии с МСФО (IFRS) 13 покупатели и продавцы при обычных
сделках обладают следующими характеристиками:
они независимы друг от друга, то есть они не являются связанными
сторонами в соответствии с определением, предложенным в МСФО (IAS) 24
«Раскрытие информации о связанных сторонах», хотя цена в операции между
связанными сторонами может использоваться в качестве исходных данных
для оценки справедливой стоимости, если у предприятия есть доказательство
того, что операция проводилась на рыночных условиях;
они хорошо осведомлены, имеют обоснованное представление об активе
или обязательстве и об операции на основании всей имеющейся информации,
включая информацию, которая может быть получена при проведении
стандартной и общепринятой комплексной проверки;
они
могут
участвовать
в
операции
с
данным
активом
или
обязательством;
4
они
желают
участвовать
в
операции
с
данным
активом
или
обязательством, то есть они имеют мотив, но не принуждаются или иным
образом вынуждены участвовать в такой операции.
Банк России планирует подготовить проекты отраслевых стандартов
бухгалтерского учета финансовых инструментов, основанные на требованиях
МСФО (IFRS) 9, которые будут содержать порядок бухгалтерского учета
процентных доходов и расходов с применением метода дисконтирования.
Вопрос 5. В соответствии с пунктом 10.5 Положения Банка России
№ 446-П доходы от операций с валютными ценностями подлежат отражению
по символам ОФР 27301 - 27304. В соответствии с Федеральным законом от
10.12.2003 № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле»
валютные ценности - иностранная валюта и внешние ценные бумаги. Просим
разъяснить, подлежат ли отражению по символам 27301 - 27304 такие виды
доходов от операций с валютными ценностями, как доходы от операций по
приему для зачисления на счета клиентов и от выдачи со счетов клиентов
наличной иностранной валюты, за перевод иностранной валюты по
поручению клиентов, за зачисление на счета клиентов иностранной валюты,
поступившей в безналичном порядке, а также комиссия за осуществление
функций агента валютного контроля.
Ответ. По символам 27301 – 27304 «Комиссионные и аналогичные
доходы от операций с валютными ценностями» ОФР отражаются, в том
числе, комиссионные вознаграждения при совершении операций покупки –
продажи наличной иностранной валюты, комиссионные вознаграждения при
совершении операций покупки – продажи наличной иностранной валюты за
безналичную иностранную валюту, комиссионные доходы за прием
наличной иностранной валюты на инкассо.
Комиссионные вознаграждения за перевод иностранной валюты по
поручению клиента, за осуществление функций агента валютного контроля
5
отражаются по символам 27201 – 27204 «Комиссионные и аналогичные
доходы от расчетного и кассового обслуживания».
Вопрос 6. Просим разъяснить, в каких случаях предполагается
использование символа ОФР 27401. Также просим разъяснить, по какому
принципу следует классифицировать доходы по переводам, выполненным по
банковским счетам клиентов по распоряжениям взыскателей средств: по
типу клиента-владельца счета или по типу взыскателя средств.
Ответ. Символ 27401 не подлежит использованию. Соответствующие
изменения будут внесены в Положение Банка России № 446-П.
Доходы по переводам, выполненным по банковским счетам клиентов
по распоряжениям взыскателей средств, следует классифицировать по типу
клиента – владельца счета.
Вопрос 7. В пункте 20.3 Положения Банка России № 446-П сказано, что
расходы, связанные со списанием безнадежных к взысканию долговых
ценных
бумаг,
не
погашенных
в
срок,
отражаются
в
ОФР
по
соответствующим символам ОФР в корреспонденции со счетами по учету
выбытия (реализации) ценных бумаг. Просим разъяснить, означает ли это
невозможность списания данного вида активов непосредственно за счет
созданных резервов на возможные потери.
Ответ. Пунктом 5.6 Части II «Характеристика счетов» приложения к
Положению Банка России от 16.07.2012 № 385-П «Положение о правилах
ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на
территории Российской Федерации» (далее – Положение Банка России
№ 385-П) предусмотрено, что при невозможности реализации прав,
закрепленных ценной бумагой, по дебету счетов по учету резервов на
возможные потери от вложений в ценные бумаги, создаваемых в
установленном нормативными актами Банка России порядке, списываются
6
суммы резервов в корреспонденции с соответствующими счетами по учету
вложений в ценные бумаги.
В случае недостаточности созданных резервов, расходы, связанные со
списанием безнадежных к взысканию долговых ценных бумаг, не
погашенных в срок, отражаются по соответствующим символам ОФР в
корреспонденции со счетами по учету выбытия (реализации) ценных бумаг.
Вопрос 8. В пункте 25.12 Положения Банка России № 446-П сказано,
что расходы от обесценения арендованного имущества по договорам
финансовой аренды
(лизинга) отражаются
арендатором в ОФР по
соответствующим символам разделов 7 «Другие операционные расходы» и
8
«Расходы,
связанные
с
обеспечением
деятельности
кредитной
организации» части 4 «Операционные расходы», если в соответствии с
договором финансовой аренды (лизинга) предметы лизинга учитываются на
балансе лизингополучателя. В указанных разделах ОФР отсутствуют
специальные символы для учета расходов от обесценения имущества,
арендованного по договору лизинга.
Ответ. В соответствии с подпунктом 2.5.2 пункта 2.5 приложения 9
«Порядок бухгалтерского учета аренды, в том числе финансовой аренды
(лизинга)» к Положению Банка России № 385-П (в редакции Указания Банка
России от 22.12.2014 № 3503-У) убытки от обесценения предметов лизинга
отражаются в ОФР по символу 48611 «Другие
расходы, относимые к
прочим, в том числе носящие разовый, случайный характер».
Вопрос 9. Если требование о применении ставки дисконтирования не
вступит в силу с 1 января 2016 года, просим разъяснить, должны ли
кредитные организации с 1 января 2016 года относить к процентным доходам
(процентным
расходам)
комиссионные
вознаграждения
(сборы)
по
операциям, которые приносят процентный доход (процентный расход). Или
же любые комиссионные вознаграждения (сборы) следует отражать в разделе
7
7 «Комиссионные и аналогичные доходы» части 2 или в разделе 7 «Другие
операционные расходы» части 4 соответственно.
Ответ. Кредитные организации должны относить к процентным
доходам (расходам) комиссионные вознаграждения (сборы) по операциям,
которые приносят процентный доход (расход). В соответствии с пунктами
4.6 и 4.11 Положения Банка России № 446-П к процентным доходам
(расходам) относится комиссионный доход (расходы) по операциям, которые
приносят процентный доход (расход), которые
отражаются в ОФР по
соответствующим символам раздела 2 «Комиссионные доходы» части
1 «Процентные доходы, доходы от корректировок и от восстановления
(уменьшения) резервов на возможные потери» и
по соответствующим
символам раздела 2 «Комиссионные расходы и затраты по сделке,
увеличивающие процентные расходы» и раздела 3 «Комиссионные расходы
и
затраты
по
сделке,
уменьшающие
процентные
доходы»
части
3 «Процентные расходы, расходы от корректировок и расходы по
формированию резервов на возможные потери».
При этом в соответствии с пунктом 3.7 Положения Банка России
№ 446-П кредитные организации вправе, аналогично порядку начисления и
отражения
в
бухгалтерском
учете
процентных
доходов
(расходов),
определенных главами 4 «Процентные доходы» и 17 «Процентные расходы»
Положения Банка России № 446-П, утвердить в учетной политике порядок
начисления и отражения в бухгалтерском учете соответствующих сумм
доходов (расходов) от выполнения работ (оказания услуг), в том числе в виде
причитающегося к получению комиссионного дохода (расхода), исходя из
фактического объема выполненных работ (оказанных услуг), не позднее
последнего рабочего дня месяца. Указанное право может быть реализовано
кредитными организациями, в том числе, когда оплата производится не
ежемесячно, либо когда сроки уплаты не совпадают с окончанием месяца.
При этом причитающийся к получению комиссионный доход (расход)
8
подлежит отражению в бухгалтерском учете в корреспонденции со счетами
по учету требований и обязательств по прочим операциям.
Вопрос 10. В ОФР по ряду позиций предусматривается выделение
отдельных символов доходов (расходов) по операциям с четырьмя
категориями контрагентов: кредитными организациями, юридическими
лицами
(кроме
кредитных
организаций),
индивидуальными
предпринимателями и физическими лицами. Например, по этим категориям
поделены доходы от открытия и ведения счетов в разделе 7 «Комиссионные
и аналогичные доходы» части 2 «Операционные доходы» ОФР. Просим
разъяснить, в какую из указанных четырех категорий следует относить
соответствующие доходы (расходы) по операциям с адвокатами и
нотариусами,
занимающимися
в
установленном
законодательством
Российской Федерации порядке частной практикой, а также доходы и
расходы по операциям с иностранными банками, юридическими и
физическими лицами – нерезидентами.
Ответ. Доходы (расходы) по операциям с адвокатами и нотариусами,
занимающимися частной практикой следует отражать по символам,
соответствующим категории «индивидуальный предприниматель».
Комиссионные и аналогичные доходы по операциям с иностранными
банками отражаются в разделе 7 «Комиссионные и аналогичные доходы»
части 2 «Операционные доходы» по символам от операций с кредитными
организациями.
Доходы
по
операциям
с
юридическими
лицами – нерезидентами отражаются в разделе 7 «Комиссионные и
аналогичные доходы» части 2 «Операционные доходы» по символам от
операций с юридическими лицами, кроме кредитных организаций. Доходы
по операциям с физическими лицами – нерезидентами отражаются в разделе
7 «Комиссионные и аналогичные доходы» части 2 «Операционные доходы»
по символам от операций с физическими лицами. Соответствующие
9
изменения будут внесены в приложение к Положению Банка России № 446П.
Вопрос 11. Просим разъяснить в каких графах ОФР подлежат
отражению доходы и расходы по символам 23901 – 23904, 25101 – 25105,
25201 – 25205, 25301 – 25305, 25401 – 25405, 25501 – 25505, 26105, 26106,
26205, 26206, 28502, 28701, 28702, 29101 – 29103, 43501 – 43504, 45101 –
45105, 45201 – 45205, 45301 – 45305, 42404 – 45405, 45501 – 45505, 45601,
47108, 47501 – 47503, 47701, 47702, 48201 – 48203, 48302.
Ответ. По символам 23901 – 23904, 25101 – 25105, 25201 – 25205,
25301 – 25305, 25401 – 25405, 25501 – 25505, 26105, 26106, 26205, 26206,
28701, 28702, 29101 – 29103 доходы подлежат отражению только в графе 4
ОФР. По символу 28502 доходы подлежат отражению в графах 4 и 5 ОФР.
По символам 43501 – 43504, 45101 – 45105, 45201 – 45205, 45301 –
45305, 42404 – 45405, 45501 – 45505, 45601, 47501 – 47503, 47701, 47702,
48201 – 48203, 48302 расходы подлежат отражению только в графе 4 ОФР.
По символу 47108 расходы подлежат отражению в графах 4 и 5 ОФР.
Соответствующие
изменения
будут
внесены
в
приложение
к
Положению Банка России № 446-П.
Вопрос 12. Просим разъяснить порядок отражения в части 7 «Прочий
совокупный доход» ОФР сумм изменения статей прочего совокупного
дохода. Например, при переоценке основного средства и приросте стоимости
основного средства в результате переоценки следует ли по символу 71501
указать кредитовый оборот по счету 10601 и одновременно по символу 72501
отразить дебетовый оборот по счету 10601 как уменьшение прироста
стоимости основного средства на сумму переоцененной амортизации.
По какому символу отразить уменьшение прочего совокупного дохода
при выбытии (реализации) основного средства?
10
Должны ли обороты по дебету и кредиту счета 106 (за исключением
эмиссионного дохода), отраженные в ежедневной оборотной ведомости,
составляемой по форме приложения 7 к Положению Банка России № 385-П,
соответствовать суммам, указанным по символам части 7 «Прочий
совокупный доход» ОФР?
Ответ. Если в отчетном периоде проводилась переоценка объекта
основных средств и при этом не было выбытия (реализации) объекта
основных средств, а также кредитной организацией не используется способ
последующего отражения прироста стоимости основных средств при
переоценке при котором часть прироста стоимости при переоценке, за
вычетом относящегося к объекту основных средств остатка на счете по учету
уменьшения добавочного капитала на отложенный налог на прибыль,
переносится на нераспределенную прибыль, то:
при условии, что исходящее сальдо на конец отчетного периода по
лицевому счету переоценки объекта основных средств № 10601 «Прирост
стоимости имущества при переоценке» превышает входящее сальдо на
начало отчетного периода по соответствующему лицевому счету, разница
между исходящим и входящим сальдо отражается по символу 71501 ОФР;
при условии, что исходящее сальдо на конец отчетного периода по
лицевому счету переоценки объекта основных средств № 10601 меньше
входящего сальдо на начало отчетного периода по соответствующему
лицевому счету, разница между исходящим и входящим сальдо отражается
по символу 72501 ОФР.
Если в отчетном периоде была отражена переоценка объекта основных
средств, а также в отчетном периоде было выбытие (реализация) объекта
основных средств, или часть прироста стоимости объекта основных средств
переносилась на нераспределенную прибыль, то необходимо провести
дополнительный
анализ
с
отнесением
(выделением)
результатов
от
11
переоценки и от выбытия объекта основных средств по соответствующим
символам 71501 и 72501 ОФР.
Вопрос 13. В Положении Банка России № 446-П предусмотрено, что
доходы и расходы по сделкам с ПФИ отражаются в ОФР исходя из типов
ПФИ (фьючерс, форвард, опцион, своп и прочие) и видов базовых (базисных)
активов
(иностранная
валюта,
процентные
ставки,
ценные
бумаги,
драгоценные металлы и прочие).
Просим Вас пояснить, на каких символах ОФР необходимо отражать
доходы и расходы от сделок с ПФИ, имеющих два и более базовых
(базисных) актива.
Ответ. Кредитная организация при определении символов доходов и
расходов по сделкам с производными финансовыми инструментами (далее ПФИ), имеющими два и более базовых (базисных) актива, должна
самостоятельно определить основной базовый (базисный) актив, учитывая, в
том числе, характер и виды рисков, присущие данному ПФИ.
Так, например, в сделках валютно-процентный СВОП основным
базовым (базисным) активом, как правило, является иностранная валюта.
Таким образом, доходы и расходы от таких сделок следует отражать по
символам подраздела 1 «Доходы от операций с производными финансовыми
инструментами, базисным (базовым) активом которых является иностранная
валюта» раздела 5 «Доходы от операций с производными финансовыми
инструментами и от применения встроенных производных финансовых
инструментов,
не
отделяемых
от
основного
договора»
части
2
«Операционные доходы» и подраздела 1 «Расходы по операциям с
производными финансовыми инструментами, базисным (базовым) активом
которых является иностранная валюта» раздела 5 «Расходы по операциям с
производными финансовыми инструментами и от применения встроенных
производных финансовых инструментов, не отделяемых от основного
договора» части 4 «Операционные расходы» соответственно.
12
Вопрос 14. Просим пояснить, на каком символе отражаются расходы
от применения НВПИ при определении стоимости приобретенных долговых
и долевых ценных бумаг.
Ответ. Расходы от применения НВПИ отражаются по символу 45601
«Расходы
от
применения
встроенных
производных
финансовых
инструментов, неотделяемых от основного договора» раздела 5 «Расходы по
операциям с производными финансовыми инструментами и от применения
встроенных производных финансовых инструментов, не отделяемых от
основного договора» части 4 «Операционные расходы». Соответствующие
изменения будут внесены в подпункт 20.2.2 пункта 20.2 главы 20 «Расходы
по операциям с приобретенными долговыми и долевыми ценными бумагами
и производными финансовыми инструментами» Положения Банка России
№ 446-П.
13