МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам» МЕЖДУНАРОДНЫЙ

МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам»
МЕЖДУНАРОДНЫЙ СТАНДАРТ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ (IAS) 23
"ЗАТРАТЫ ПО ЗАЙМАМ"
Superbuhtest.ru
Страница 1
МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам»
Основной принцип
Затраты по займам, непосредственно относящиеся к приобретению, строительству
или производству актива, отвечающего определенным требованиям, включаются в
себестоимость этого актива. Прочие затраты по займам признаются в качестве расходов.
Сфера применения
Компания должна применять стандарт для учета затрат по займам.
Стандарт не касается фактической или вмененной стоимости капитала, включая
привилегированные акции, не классифицированные как обязательства.
Компания может не применять настоящий стандарт к затратам по займам,
непосредственно относящиися к приобретению, строительству или производству:
- отвечающего определенным требованиям актива, оцененного по справедливой
стоимости, например, биологического актива; или
- запасов, производимых или иным образом создаваемых в больших количествах на
регулярной основе.
Определения
Затраты по займам – это процентные и другие расходы, которые компания несет в
связи с получением заемных средств.
Затраты по займам могут включать:
- расходы по процентам, рассчитываемые с использованием метода эффективной
ставки процента, как описано в МСФО (IAS) 39 "Финансовые инструменты: признание и
оценка";
- финансовые затраты, связанные с финансовой арендой, в соответствии с МСФО (IAS)
17 "Аренда";
- курсовые разницы, возникающие в результате привлечения займов в иностранной
валюте, в той мере, в какой они считаются корректировкой затрат на выплату процентов.
Актив, отвечающий определенным требованиям, - это актив, подготовка которого к
использованию по назначению или для продажи обязательно требует значительного
времени.
В зависимости от обстоятельств, активами, отвечающими определенным требованиям,
могут быть любые из указанных:
- запасы (например, коньяк, который ждет своей выдержки в 10 лет);
- производственные мощности (например, строящаяся фабрика);
- электрогенерирующие мощности (например, строительство электростанции);
- нематериальные активы (например, создание компьютерной программы);
- инвестиционное имущество (например, строительство здания для сдачи в аренду).
Не относятся к активам, отвечающим определенным требованиям:
- финансовые активы (дебиторская задолженность и т.д.);
- запасы, производимые или иным образом, создаваемые в течение короткого периода
времени;
- активы, готовые к использованию по назначению или для продажи на момент
приобретения (например, товары для перепродажи).
Признание
Компания должна капитализировать затраты по займам, непосредственно
относящиеся к приобретению, строительству или производству актива, отвечающего
определенным требованиям, путем включения в себестоимость этого актива. Компания
Superbuhtest.ru
Страница 2
МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам»
должна признавать прочие затраты по займам в качестве расходов в том периоде, в котором
они понесены.
Затраты по займам, непосредственно относящиеся к приобретению, строительству
или производству актива, отвечающего определенным требованиям, включаются в
себестоимость этого актива. Такие затраты по займам капитализируются как часть
себестоимости актива, если существует вероятность получения компанией связанных с
ними будущих экономических выгод, и если такие затраты можно достоверно оценить.
Когда компания применяет МСФО (IAS) 29 "Финансовая отчетность в гиперинфляционной
экономике", оно признает в качестве расходов ту часть затрат по займам, которая
компенсирует инфляцию в том же периоде.
Затраты по займам, разрешенные для капитализации
Затраты по займам, непосредственно относящиеся к приобретению, строительству
или производству актива, отвечающего определенным требованиям, - это те затраты по
займам, которых можно было бы избежать, если бы затраты на соответствующий актив не
производились. В случае если компания занимает средства исключительно для
приобретения конкретного актива, отвечающего определенным требованиям, затраты по
займам, непосредственно связанные с этим активом, могут быть четко установлены.
Затруднение может вызывать выявление непосредственной связи между
конкретными займами и активом, отвечающим определенным требованиям, а также
идентификация займов, которых можно было бы избежать, если бы не указанный актив.
Такого рода трудности возникают, например, в случаях, когда финансовая деятельность
компании координируется централизованно. Трудности появляются также, если группа
компаний использует ряд долговых инструментов для получения заемных средств по
различным процентным ставкам и предоставляет эти средства на различной основе
входящим в группу предприятиям. Дополнительно усложняют ситуацию колебания
обменных курсов валют, а также использование группой кредитов, деноминированных в
иностранной валюте или привязанных к ней, в условиях высокой инфляции. В результате
определение величины затрат по займам, непосредственно относящимся к приобретению
актива, отвечающего определенным требованиям, затруднено и требует применения
субъективной оценки.
В той степени, в которой компания заимствует средства специально для получения
актива, отвечающего определенным требованиям, компания должно определить сумму
затрат по займам, разрешенную для капитализации как сумму фактических затрат,
понесенных по этому займу в течение периода, за вычетом инвестиционного дохода от
временного инвестирования этих заемных средств.
Условия соглашения по финансированию актива, отвечающего определенным
требованиям, могут приводить к тому, что компания получит заемные средства и понесет
связанные с ними затраты, прежде чем эти средства, полностью или частично, будут
использованы для финансирования затрат на указанный актив. В таких обстоятельствах
средства зачастую временно инвестируются до момента, когда они будут израсходованы на
актив, отвечающий определенным требованиям. При определении суммы затрат по займам,
разрешенных для капитализации в течение периода, полученный по таким средствам
инвестиционный доход вычитается из суммы понесенных по займам затрат.
Пример
Компания получила займ на строительство завода. Затраты по займу за 2013 год
составили 100 тыс. долларов. В связи с тем, что не сразу вся сумма займа требовалась на
строительство руководство компании направило часть займа в депозит до востребования.
Доход по депозиту за 2013 год составил 15 тыс. долларов.
Капитализации подлежит только 85 тыс. долларов процентов (100 – 85).
Superbuhtest.ru
Страница 3
МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам»
В той степени, в которой компания заимствует средства в общих целях и использует их
для получения актива, отвечающего определенным требованиям, компания должно
определить сумму затрат по займам, разрешенную для капитализации, путем умножения
ставки капитализации на сумму затрат на данный актив. В качестве ставки капитализации
применяется средневзвешенное значение затрат по займам применительно к займам
предприятия, остающимся непогашенными в течение периода, за исключением займов,
полученных специально для приобретения актива, отвечающего определенным
требованиям. Сумма затрат по займам, которую компания капитализирует в течение
периода, не должна превышать сумму затрат по займам, понесенных в течение этого
периода.
В некоторых случаях при вычислении средневзвешенного значения затрат по займам
целесообразно включать все займы материнского и дочерних компаний; в других условиях
правильно будет использовать для каждого дочернего предприятия средневзвешенное
значение затрат по займам применительно к его собственным заемным средствам.
Превышение балансовой стоимости
требованиям, над возмещаемой стоимостью
актива,
отвечающего
определенным
Когда балансовая стоимость или предполагаемая окончательная стоимость актива,
отвечающего определенным требованиям, превышает возмещаемую стоимость или чистую
стоимость возможной продажи, балансовая стоимость частично или полностью списывается
в соответствии с требованиями других стандартов. При определенных обстоятельствах
величина частичного или полного списания восстанавливается в соответствии с теми же
стандартами.
Начало капитализации
Компания должно начать капитализацию затрат по займам как части себестоимости
актива, отвечающего определенным требованиям, на дату начала капитализации.
Дата начала капитализации - это дата выполнения компаниям всех следующих
условий впервые:
- понесены затраты по данному активу;
- понесены затраты по займам;
- выполняется работа, необходимая для подготовки актива к использованию по
назначению или к продаже.
Затраты на актив, отвечающий определенным требованиям, включают только
затраты, которые привели к выплатам денежных средств, передаче других активов или
принятию процентных обязательств. Затраты уменьшаются на величину полученных в
связи с данным активом промежуточных платежей и субсидий (см. МСФО (IAS) 20 "Учет
государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи"). Средняя
балансовая стоимость актива в течение периода, включающая ранее капитализированные
затраты по займам, обычно приблизительно равна значению затрат, к которым
применяется ставка капитализации в этом отчетном периоде.
Деятельность, необходимая для подготовки актива к его использованию по
назначению или к продаже, включает не только физическое создание самого актива. К ней
относится техническая и административная работа, предшествующая началу физического
создания актива, такая, например, как деятельность, связанная с получением разрешений,
необходимых для начала строительства. Однако к такой деятельности не относится
владение активом, если при этом отсутствуют производство или разработка, изменяющие
его состояние.
Superbuhtest.ru
Страница 4
МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам»
Пример
Затраты по займам, понесенные в период проведения работ по освоению земельного
участка, капитализируются в течение периода проведения соответствующих работ. Однако
затраты по займам, понесенные в то время, когда земля, приобретенная для последующего
строительства, оставалась во владении без проведения на ней каких-либо работ по
освоению, не подлежат капитализации.
Приостановление капитализации
Компания должна приостановить капитализацию затрат по займам в течение
продолжительных периодов, когда активная разработка актива, отвечающего
определенным требованиям, прерывается.
Компания может нести затраты по займам в течение продолжительных периодов,
когда деятельность, необходимая для подготовки актива к использованию по назначению
или к продаже, прерывается. К таким затратам относятся затраты по содержанию
незавершенных объектов: такие затраты не капитализируются. Однако, компания обычно
не приостанавливает капитализацию затрат по займам в течение периода, когда
осуществляется значительная техническая и административная работа. Компания также не
приостанавливает капитализацию затрат по займам, когда временная задержка
представляет собой необходимую часть процесса подготовки актива к использованию по
назначению или к продаже.
Пример 1
Капитализация продолжается в течение продолжительного периода, необходимого
для доведения до нужной кондиции запасов.
Пример 2
Капитализация продолжается в течение продолжительного периода, когда высокий
уровень воды задерживает строительство моста, если такой высокий уровень воды
является обычным для данного географического региона в период, в котором проводится
строительство.
Прекращение капитализации
Компания должна прекратить капитализацию затрат по займам, когда завершены
практически все работы, необходимые для подготовки актива, отвечающего определенным
требованиям, к использованию по назначению или к продаже.
Актив обычно считается готовым к использованию по назначению или к продаже,
когда завершено его физическое сооружение, несмотря на то, что повседневная
административная работа все еще может продолжаться. Если остались лишь такие
незначительные доработки, как оформление объекта в соответствии с требованиями
покупателя или пользователя, это свидетельствует о практически полном завершении
работ.
Когда компания завершает сооружение актива, отвечающего определенным
требованиям, по частям, и каждая часть может использоваться, пока продолжается
сооружение других частей, компания должна прекратить капитализацию затрат по займам
по завершении практически всех работ, необходимых для подготовки данной части актива к
использованию по назначению или к продаже.
Superbuhtest.ru
Страница 5
МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам»
Примеры
Бизнес-центр, состоящий из нескольких зданий, каждое из которых пригодно к
использованию отдельно, представляет собой пример актива, отвечающего определенным
требованиям, в котором каждая часть может быть использована, в то время как
строительство других составных частей еще продолжается.
Примером актива, отвечающего определенным требованиям, который должен быть
завершен полностью, прежде чем какая-либо из его составных частей может быть
использована,
является
промышленная
компания,
объединяющая
несколько
производственных процессов, осуществляемых последовательно в разных цехах,
расположенных на одной площадке, например, металлургический комбинат.
Задание
Компания «Ватикан» собирается строить фабрику. Для финансирования
строительства 1 октября 2012 года заключен договор с банком. В этот же день получен
кредит на 10 млн. долларов сроком на 1 год по ставке 10% годовых. В связи с задержкой
оформления разрешения на строительство первые работы начались только в ноябре 2012
года. В январе и феврале 2013 года стояла необычайно суровая холодная погода, не
характерная для данных мест. В связи с этим, никакие работы по строительству фабрики не
проводились.
Здание было готово в августе 2013 года. Обязательная государственная приемка
здания, проведенная в августе 2013 года, не дала разрешения на ввод в эксплуатацию
здания, т.к. крыша здания была покрашена запрещенным цветом. В течение сентября 2013
года нарушение было исправлено. Повторная приемка здания, проведенная в октябре 2013
года, выдала разрешение на эксплуатацию здания.
Решение
Компании следует капитализировать затраты в ноябре и декабре 2012 года, а также с
марта по август 2013 года:
Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы» кредит 66 «Расчеты по кредитам и
займам».
В октябре 2012 года признаются расходы периода, также как и в январе-феврале 2013
и сентябре 2013:
Дебет 91.2 «Прочие расходы» субконто «Проценты по кредитам» кредит 66 «Расчеты
по кредитам и займам»
Расчет процентов для капитализации
Если для создания квалифицируемого актива взят займ, то проценты по нему
капитализируются по этому проекту. Аналогично если несколько займов по одному активу.
Сложнее ситуация когда несколько квалифицируемых активов финансируется за счет
одного или нескольких займов.
В этом случае необходимо определять среднюю ставку капитализации.
Пример
Для строительства офисного здания и здания комбината компания «Сенат» привлекла
3 займа. Затраты по ним за 2012 год составили:
Superbuhtest.ru
Страница 6
МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам»
1-й займ: 120 тыс. долларов процентов
2-й займ: 125 тыс. долларов процентов
3-й займ: 135 тыс. долларов процентов
В среднем остаток задолженности по займам в 2012 году составлял:
1-й займ: 1,2 млн. долларов
2-й займ: 1 млн. долларов
3-й займ: 1,5 млн. долларов.
Средняя ставка капитализации равна = (120 + 125 + 135) / (1200 + 1000 + 1500) =
10,27%.
Далее определяется средняя балансовая стоимость
упрощенном виде она выглядит следующим образом:
строящихся
активов.
В
СБССА = (стоимость на 1 января + стоимость на 31 декабря) / 2
Важно учитывать, что эту балансовую стоимость необходимо корректировать на
сумму кредиторской (т.е. неоплаченной) задолженности. Т.к. займы не направлялись на
оплату этой задолженности, поэтому и проценты по займам не должны распространяться на
неоплаченную задолженность.
Пример
По счету 08 «Вложения во внеоборотные активы» числится строящееся здание.
Остаток на начало года равен 100 тыс. долларов, на конец года 150 тыс. долларов. При этом
на начало года из этих 100 тыс. долларов оплачено контрагентам было только 80 тыс.
долларов, а на конец года из 150 тыс. долларов оплачено контрагентам только 110 тыс.
долларов.
Средняя балансовая стоимость строящегося актива равна = (80 + 110) / 2 = 95 тыс.
долларов.
При этом, если бы кредиторской задолженности не было, то СБССА бы составила =
(100 + 150) / 2 = 125 тыс. долларов.
Капитализируемые затраты по займам равны произведению ставки капитализации на
среднюю балансовую стоимость строящегося актива.
Задание 1
Затраты по трем займам в 2013 году составили 380 тыс. долларов. Средняя ставка
капитализации равна 10,27%.
Средняя балансовая стоимость двух активов равна 1 000 тыс. долларов и 1 300 тыс.
долларов.
Требуется рассчитать сколько процентов будет включено в каждый актив.
Решение 1
Актив № 1 = 1 000 * 10,27% = 102,7 тыс. долларов
Актив № 2 = 1 300 * 10,27% = 133,5 тыс. долларов.
Итого 236,2 тыс. долларов.
Однако всего было процентов на 380 тыс. долларов.
Соответственно, оставшаяся часть процентов (143,8 = 380 – 236,2) не относится к
капитализации, т.е. проценты были начислены не на расходы на строительство. Значит
Superbuhtest.ru
Страница 7
МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам»
143,8 тыс. долларов признаются в расходах периода.
Задание 2
Затраты по трем займам в 2013 году составили 180 тыс. долларов. Средняя ставка
капитализации равна 10,27%.
Средняя балансовая стоимость двух активов равна 1 000 тыс. долларов и 1 300 тыс.
долларов.
Требуется рассчитать сколько процентов будет включено в каждый актив.
Решение 2
Актив № 1 = 1 000 * 10,27% = 102,7 тыс. долларов
Актив № 2 = 1 300 * 10,27% = 133,5 тыс. долларов.
Итого 236,2 тыс. долларов.
Однако всего было процентов на 180 тыс. долларов.
Значит проценты можно распределить между активами пропорционально балансовой
стоимости.
Актив № 1 = 1000 / (1000 + 1300) = 0,43478 * 180 = 78,26 тыс.
Актив № 2 = 1300 / (1000 + 1300) = 0,56522 * 180 = 101,74 тыс.
Необходимо помнить, что вышеуказанный пример относится к тем займам, по
которым нельзя точно определить к каким активам они относятся. Если же по какому-то
займу точно известно, что он относится к определенному активу, то этот займ не участвует
в расчете средней ставки капитализации.
Раскрытие информации
Компания должна раскрывать:
- сумму затрат по займам, капитализированную в течение периода; и
- ставку капитализации, использованную для определения разрешенной для
капитализации суммы затрат по займам.
Superbuhtest.ru
Страница 8
МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам»
Из консолидированной отчетности ОАО «Магнит» за 2012 год
Затраты по кредитам и займам
Затраты по займам, непосредственно связанные с приобретением, строительством
или созданием квалифицируемых активов, капитализируются как часть первоначальной
стоимости такого актива, прочие затраты по займам признаются в составе отчета о
совокупном доходе в том периоде, в котором они возникли. Квалифицируемый актив – это
такой актив, подготовка которого к предполагаемому использованию или продаже
требует существенного периода времени.
Если средства заимствованы Группой в общих целях и используются для приобретения
квалифицируемого актива, капитализируемая сумма затрат по кредитам и займам должна
определяться путем применения ставки капитализации к затратам на данный актив. Ставка
капитализации представляет собой средневзвешенное значение всех затрат по кредитам и
займам, не погашенным в течение отчетного периода, за исключением кредитов и займов,
полученных специально для приобретения квалифицируемого актива.
Все прочие затраты по займам относятся на расходы в том отчетном периоде, в котором
они возникли.
………………………………………………………………..
В 2012 году средневзвешенная ставка капитализации на заемные средства составляла
8,22% годовых (2011 г.: 7,61%).
Из консолидированной отчетности ОАО «Газпром» за 2012 год
В стоимость поступивших основных средств включены начисленные и
капитализированные проценты по займам на сумму 66 873 млн. руб. и 58 507 млн. руб.
за
годы,
закончившиеся 31 декабря 2012 и 2011 гг. соответственно. Ставки
капитализации в размере 6,85% и 7,11% за годы, закончившиеся 31 декабря 2012 и 2011
гг., соответственно, представляют собой средневзвешенную фактическую стоимость
привлеченных займов.
Superbuhtest.ru
Страница 9