Учет и признание в целях налогообложения расходов в случае

Учет и признание в целях налогообложения расходов в случае отсутствия у организации выручки
от реализации
В деятельности многих организаций могут возникать ситуации, при которых в отчетном периоде
выручка от реализации отсутствует и организация понесла в этом периоде расходы. Рассмотрим, как
отражаются в бухгалтерском учете такие расходы, как они признаются в целях исчисления и уплаты
налога на прибыль организаций и НДС.
Отражение расходов в бухгалтерском учете
Общий порядок признания расходов в бухгалтерском учете установлен положением по
бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), в соответствии с которым расходы
подразделяются на расходы по обычным видам деятельности, операционные расходы,
внереализационные и чрезвычайные расходы. Расходами по обычным видам деятельности согласно п.5
ПБУ 10/99 являются расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и
продажей товаров. Такими расходами, кроме того, считаются расходы, осуществление которых связано
с выполнением работ, оказанием услуг. Пунктом 9 ПБУ 10/99 установлено, что коммерческие и
управленческие расходы могут признаваться в себестоимости проданной продукции, товаров, работ,
услуг полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности.
В соответствии с пп.17 и 18 ПБУ 10/99 расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете
независимо от намерения получить выручку, операционные или иные доходы и от формы
осуществления расхода (денежной, натуральной и иной) и в том отчетном периоде, в котором они имели
место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления
(допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности). Конкретный порядок
отражения на счетах бухгалтерского учета расходов зависит от их вида.
Наиболее существенные статьи затрат в периоде, когда у организации отсутствовала
реализация расходов.
расходы на сырье, материалы, зарплата рабочих основного производства если производство
продукции (выполнение работ, оказание услуг) в отчетном периоде организацией осуществлялось, но по
каким-то причинам технического или коммерческого характера продукция (работы, услуги) не были
реализованы;
амортизационные отчисления;
общехозяйственные расходы.
Порядок отражения в бухгалтерском учете каждого вида перечисленных выше расходов будет
различаться.
Расходы на приобретение сырья, материалов, на выплату заработной платы рабочим основного
производства в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета
финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от
31.10.2000 г. N 94н (далее - Инструкция по применению Плана счетов), в общем порядке относятся в
дебет счета 20 "Основное производство" и представляют собой часть (как правило, основную) стоимости
незавершенного производства.
Согласно п.24 положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01),
утвержденного приказом Минфина России от 30.03.01 г. N 26н, начисление амортизационных
отчислений по объектам основных средств производится независимо от результатов деятельности
организации в отчетном периоде и отражается в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому оно
относится. Такие расходы также учитываются в общем для отражения амортизационных отчислений
порядке.
Что касается общехозяйственных расходов, то Инструкцией по применению Плана счетов
установлены два способа их списания со счета 26 "Общехозяйственные расходы". Первый способ регулярное (как правило, ежемесячное) списание в дебет счета 20 таких расходов. Тем самым расходы
участвуют в формировании полной себестоимости продукции (работ, услуг). Второй способ - списание
расходов в качестве условно-постоянных с кредита счета 26 в дебет счета 90 "Продажи". Организации,
деятельность которых не связана с производственным процессом (комиссионеры, агенты, брокеры,
дилеры и т.п., кроме организаций, осуществляющих торговую деятельность), использующие счет 26 для
обобщения информации о расходах на ведение такой деятельности, применяют только второй способ.
Конкретный способ списания общехозяйственных расходов закрепляется в приказе об учетной
политике организации.
Таким образом, если в организации используется первый способ, то в конце отчетного периода
будет сделана бухгалтерская запись: Дебет 20, Кредит 26. Произведенные в отчетном периоде
общехозяйственные расходы в этом случае увеличат стоимость незавершенного производства.
Второй способ, предполагающий списание общехозяйственных расходов в дебет счета 90, в
рассматриваемой ситуации применен быть не может, поскольку отнесение расходов в дебет субсчета
"Себестоимость продаж" счета 90 осуществляется в соответствии с Инструкцией по применению Плана
счетов в случае признания выручки на субсчете "Выручка" счета 90, а признанная выручка от
реализации в данном случае отсутствует.
Представляется, что в указанной ситуации целесообразно списать подобные расходы с кредита
счета 26 в дебет счета 97 "Расходы будущих периодов" (хотя, по сути, это расходы именно того
отчетного периода, в котором производится списание, а не будущих), а впоследствии, когда появится
выручка от реализации, отнести их на субсчет "Себестоимость продаж" счета 90. Вопрос о том, должны
ли подобные расходы списываться в полном объеме в тот момент, как только появится первая же
признанная в учете выручка от реализации или же равномерно в течение какого-либо определенного
срока (например, в течение оставшихся до конца года отчетных периодов, в которых осуществляется
реализация), очевидно, должен решаться на основании положений, закрепленных в приказе об учетной
политике организации, а при их отсутствии - оставлен на усмотрение бухгалтера.
Признание расходов для целей исчисления
налога на прибыль организаций
В соответствии с вступившей в действие с 1 января 2002 г. главой 25 "Налог на прибыль" НК РФ
изменилось определение объекта обложения налогом на прибыль. Согласно ст.248 НК РФ объектом
обложения данным налогом, в частности для российских организаций, признается полученный доход
(весь, т.е. как сумма доходов от реализации, так и сумма внереализационных доходов), уменьшенный на
величину произведенных расходов (также всех, которые могут быть признаны в соответствии с
положениями главы 25 НК РФ).
Таким образом, вопрос об исключении из налоговой базы любых расходов в общем случае
должен решаться не в зависимости от того, наличествуют ли в данном налоговом периоде у организации
доходы от реализации или нет, как это делалось прежде, а от того, могут ли подобные расходы быть
признаны в соответствии с положениями главы 25 НК РФ. Порядок признания расходов в зависимости от
применяемого в организации метода (начисления или кассового) установлен соответственно ст.272 и
273 НК РФ.
Предположим, что организация применяет метод начисления. Согласно п. 1 ст.272 НК РФ
расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из
условий сделок (по сделкам с конкретными сроками исполнения) и принципа равномерного и
пропорционального формирования доходов и расходов (по сделкам, длящимся более одного отчетного
(налогового) периода). Далее, в пп.2, 3 и 4 ст.272 НК РФ даются более подробные инструкции о порядке
определения даты признания отдельных видов расходов.
В частности, датой осуществления материальных расходов признается:
дата передачи в производство сырья и материалов - в части сырья и материалов, приходящихся
на произведенные товары (работы, услуги);
дата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ) - для услуг (работ)
производственного характера;
амортизация признается в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленной
амортизации, рассчитываемой в соответствии с порядком, установленным ст.259 НК РФ;
расходы на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы
начисленных в соответствии со ст.255 НК РФ расходов на оплату труда.
Важные дополнения к изложенному выше содержатся в ст.318 НК РФ, которая подразделяет все
расходы организации на прямые и косвенные. К прямым расходам (в ред. Закона от 29.05.02 г. N 57-ФЗ)
относятся: материальные затраты, определяемые в соответствии с пп.1 и 4 п.1 ст.254; расходы на
оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания
услуг, а также суммы расходов на оплату труда; суммы начисленной амортизации по основным
средствам, используемым при производстве товаров, работ и услуг. К косвенным расходам относятся
все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии
со ст.265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.
До внесения изменений Федеральным законом от 29.05.02 г. N 57-ФЗ в главу 25 НК РФ п.2 ст.318
устанавливал, что сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в
отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится на уменьшение доходов от производства и
реализации данного отчетного (налогового) периода.
Однозначно дать оценку такой формулировке достаточно сложно. С одной стороны, при
отсутствии в отчетном периоде доходов от реализации уменьшать нечего, и соответственно
произведенные в таком отчетном периоде косвенные расходы должны исключаться из налоговой базы в
том периоде, когда появятся доходы от реализации. С другой стороны, при таком формальном подходе
наличие дохода от реализации в 1 руб. уже дает налогоплательщику право принять косвенные расходы
к вычету.
Сумма прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, также уменьшала
доходы от реализации отчетного (налогового) периода, за исключением сумм прямых расходов,
распределяемых на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной,
но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции.
Из изложенного выше следует, что если у организации, применяющей метод начисления, в
отчетном периоде отсутствовала реализация, то косвенные расходы, возможно, вообще не могли быть
признаны и соответственно не могли уменьшать налогооблагаемую прибыль. Для признания таких
расходов необходимо было дожидаться периода, в котором появятся доходы от реализации. Похожая
ситуация складывалась и с прямыми расходами.
После внесения в главу 25 НК РФ изменений, распространяющихся на правоотношения,
возникшие с 1 января 2002 г., данная проблема разрешена, поскольку в новой редакции главы нормы об
уменьшении на сумму прямых и косвенных расходов доходов от реализации отчетного (налогового
периода) заменены. Теперь как прямые, так и косвенные расходы относятся к расходам текущего
отчетного (налогового) периода с учетом иных положений НК РФ. И, следовательно, ничто не мешает
налогоплательщику исключать произведенные им в отчетном (налоговом) периоде прямые и косвенные
расходы при отсутствии в таком периоде доходов от реализации.
Если организация применяет кассовый метод, то согласно п.3 ст.273 НК РФ расходами
налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты. При этом следует принимать во
внимание, что:
материальные расходы, а также расходы на оплату труда учитываются в составе расходов в
момент списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при
ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения. Аналогичный порядок
применяется в отношении оплаты процентов за пользование заемными средствами (включая банковские
кредиты) и при оплате услуг третьих лиц. Расходы по приобретению сырья и материалов учитываются в
составе расходов по мере списания данного сырья и материалов в производство;
амортизация учитывается в составе расходов в суммах, начисленных за отчетный (налоговый)
период. Допускается амортизация только оплаченного налогоплательщиком амортизируемого
имущества, используемого в производстве;
расходы на уплату налогов и сборов учитываются в составе расходов в размере их фактической
уплаты налогоплательщиком.
Исходя из изложенного, налогоплательщик, применяющий кассовый метод, может признать
расходы (за исключением расходов на приобретение сырья и материалов, не списанных в производство,
и амортизации по амортизируемому имуществу, не используемому в производстве) в том отчетном
периоде, в котором они фактически оплачены вне зависимости от того, имеются ли в данном налоговом
периоде доходы от реализации.
Принятие к вычету уплаченных поставщикам сумм НДС
В соответствии с п.п.1 п.2 ст.171 НК РФ в общем случае вычетам подлежат суммы налога,
предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) для
осуществления производственной деятельности, при приобретении товаров для перепродажи или
осуществления иных операций, признаваемых объектами обложения НДС. Таким образом, уплаченный
при приобретении товаров (работ, услуг) НДС в общем случае может быть принят к вычету вне
зависимости от того, осуществляла ли организация в отчетном периоде реализацию и соответственно
есть ли у нее НДС "на выходе".
Согласно ст.173 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате (возмещению) определяется как
разница между суммой налога, подлежащей уплате, и суммой налоговых вычетов, предусмотренных
ст.171 НК РФ. Если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму
налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения, то полученная разница
подлежит возмещению (зачету) в порядке, предусмотренном данной статьей (п.1 ст.176 НК РФ).
Таким образом, при отсутствии реализации в отчетном периоде и наличии расходов на
приобретение товаров (работ, услуг) для целей осуществления производственной деятельности или
иных операций, признаваемых объектами обложения НДС, содержащих уплаченный поставщикам НДС,
у организации образуется превышение сумм налоговых вычетов над суммой налога подлежащей уплате,
поскольку сумма НДС, подлежащая уплате, будет равна нулю. Такая сумма подлежит зачету или
возврату. Но, как показывает практика, налоговый орган, скорее всего, будет настаивать на принятии
таких сумм к зачету в счет будущих платежей, либо к зачету в счет неисполненной обязанности по иным
налогам, либо пеням, штрафам, зачисляемым в федеральный бюджет.
В. Нарежный,
"Финансовая газета", N 31, июль 2002 г.