Введение в МСФО. Стандарт (IAS) 2 «Запасы - DipIFR-rus

51
w w w.msfo-practice.ru
мсфо д ля начинающих
Введение в МСФО. Стандарт (IAS) 2
«Запасы»
Вряд ли можно найти компанию, которая ведет деятельность, не используя запасов.
Для их учета по международным стандартам применяется одноименный МСФО
(IAS) 2 «Запасы». При всей своей простоте он имеет ряд принципиальных отличий
от ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», которые часто ставят
в тупик бухгалтеров, выросших на отечественной системе учета. Рассмотрим
особенности его применения и основные отличия от российского стандарта
на примере из практики автора.
Э
тот материал продолжает серию статей для начинающих специалистов в области МСФО. В прошлом номере мы рассмотрели документ,
который является отправной точкой в изучении стандартов – Концептуальные основы финансовой отчетности (более подробно см.
«Введение в МСФО. Концептуальные основы финансовой отчетности», № 6,
2013. – Примеч. ред.). В этом номере разберем МСФО (IAS) 2 «Запасы» – небольшой, но очень важный стандарт, в котором, словно в зеркале, отражаются
все основные положения, изложенные в Концептуальных основах финансовой отчетности. Структуру стандарта и его основные положения см. на
рисунке.
При обучении важное значение имеет немедленное применение полученных знаний, поэтому данную статью построим в виде обучающего материала. Сначала приведем условия задачи, которую автору приходилось
решать, будучи главным бухгалтером завода, затем рассмотрим положения
стандарта и их отличия от ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных
запасов», а в конце статьи разместим решение задачи с подробным анализом
его алгоритма. Такой подход позволит самостоятельно получить ответы на
поставленные вопросы, а затем сверить его с правильными результатами
решения.
Задача
В 2001–2002 годах автор работал главным бухгалтером крупнейшего на тот
момент завода Группы «ТехноНиколь» – ОАО «Кровля», специализирующегося на выпуске мягких кровельных материалов. За год до этого завод
смонтировал несколько производственных линий, выпускающих новый
кровельный материал бикрост.
В результате пробных запусков и пусконаладочных работ скопилось
огромное количество продукции, имеющей незначительный брак. В декабре 2001 года было принято решение в течение I квартала 2002 года
(до начала строительного сезона) полностью перебрать эту продукцию
и довести ее до состояния готовности к продаже, пусть и по сниженным
ценам.
Бухгалтерско-экономическая служба завода по состоянию на декабрь
2001 года представила такие данные:
Михаил Кузьмин,
DipIFR-rus ACCA,
DipPM‑rus CIMA,
аттестованный аудитор,
член Российской коллегии
аудиторов, тренер
к экзамену DipIFR-rus,
ведущий проекта
www.msfo-training.ru
52
мсфо д ля начинающих
• восстановлению подлежит 1 млн кв. м кровельного материала бикрост;
• балансовая стоимость 1 кв. м бикроста в учете составляет 15 руб.;
• ожидаемые затраты на восстановление 1 кв. м бикроста составят
6 руб.;
• работы по восстановлению начнутся после новогодних праздников
и будут закончены к 31 марта 2002 года;
• затраты на продажу 1 кв. м бикроста – 2 руб.;
• обычная цена продажи бикроста была равна 26 руб. за кв. м (без НДС),
однако восстановленную продукцию планируется продавать по сниженной цене – 20 руб. за кв. м (без НДС).
Как главный бухгалтер завода автор должен был решить следующие
вопросы:
• по какой стоимости учитывать 1 млн кв. м бикроста на 31 декабря
2001 года (в том числе как осуществить учет затрат, связанных с восстановлением бракованной продукции)?
• по какой стоимости учитывать этот же 1 млн кв. м после проведения
восстановления на 31 марта 2002 года (продажи планировалось осуществить во II квартале 2002 года с началом строительного сезона)?
Перед тем как прочесть решение (см. решение задачи в конце статьи),
попробуйте ответить на эти вопросы самостоятельно и запишите результаты на бумаге. Это очень важно для понимания требований МСФО к запасам.
Для того чтобы решить эту задачу, детально разберем положения
МСФО (IAS) 2 «Запасы» и их отличия от российского ПБУ 5/01 «Учет
материально-производственных запасов».
Определения и первоначальная оценка запасов
Согласно МСФО (IAS) 2, запасы – это активы: 1) предназначенные для продажи в ходе обычной деятельности, 2) находящиеся в процессе производства для такой продажи или 3) находящиеся в виде сырья или материалов,
которые будут потребляться в процессе производства или предоставления
услуг.
Если первый и третий подпункты этого определения чаще всего не вызывают вопросов, то второй подпункт заставляет задуматься, что это за
активы, находящиеся в процессе производства?
Разберем по порядку: первый подпункт – это готовая продукция и товары для перепродажи (или счета 43 и 41 в российском плане счетов), третий
подпункт – это сырье и материалы (счет 10), а вот второй подпункт – это
незавершенное производство (счет 20 в российском учете).
Первоначально запасы оцениваются по себестоимости, в которую включаются:
• затраты на приобретение, в том числе цена покупки, пошлины,
невозмещаемые налоги, затраты на транспортные и погрузочноразгрузочные работы;
• затраты на переработку: прямые и косвенные затраты, непосредственно связанные с переработкой запасов с целью доведения до состояния
готовности к продаже или дальнейшему использованию, плюс посто-
мсфо на практике №7 июль 2013
53
w w w.msfo-practice.ru
мсфо д ля начинающих
янные производственные расходы, рассчитанные исходя из нормальной производительности).
На порядке включения в себестоимость запасов постоянных производственных расходов следует остановиться подробнее, поскольку он не имеет
аналога в ПБУ 5/01 и может вызывать сложности.
МСФО (IAS) 2 требует включения в себестоимость запасов постоянных
производственных расходов исходя из нормального уровня мощности производства, при этом:
• сумма постоянных накладных расходов, относимых на каждую единицу продукции, не увеличивается в результате низкого уровня производства или простоев;
• в периоды необычайно высокого уровня производства сумма постоянных накладных расходов, относимых на каждую единицу продукции,
уменьшается таким образом, чтобы запасы не оценивались выше
себестоимости.
При этом в себестоимость запасов не включаются:
• сверхнормативные потери сырья, трудовых ресурсов и прочие за­
траты;
Рисунок. структура и основные положения МСФО (IAS) 2 «Запасы»
Методы оценки себестоимости:
• себестоимость единицы;
• метод ФИФО;
• средневзвешенная стоимость.
Дополнительно:
• метод нормативных затрат;
• метод розничных цен
Балансовая стоимость
запасов –> НА расходы
В периоде признания
выручки от реализации
Последующая оценка –
по наименьшей:
• себестоимость;
• чистая цена реализации
Чистая цена реализации:
ожидаемая цена продажи минус расчетные затраты на:
• продажу;
• доведение до готовности к продаже
Определение:
запасы – это активы:
• предназначенные для продажи в ходе обычной
деятельности; • находящиеся в процессе производства или находящиеся в виде сырья или материалов
IAS 2
Постоянные производственные
расходы включаются:
на основе нормального уровня мощности производства:
• НЕ увеличиваются при низком уровне производства;
• НЕ оцениваются выше себестоимости при высоком уровне производства
Первоначальная оценка –
по СЕБЕСТОИМОСТИ:
• затраты на приобретение, доставку, пошлины
и невозмещаемые налоги;
• затраты на переработку:
° непосредственно связанные с переработкой;
° постоянные производственные расходы
В себестоимость
НЕ включаются
расходы:
• сверхнормативные;
• на хранение;
• административные;
• на продажу
54
мсфо д ля начинающих
• затраты на хранение запасов, если только они не являются частью
технологической цепочки;
• административные расходы;
• расходы на продажу.
Рассмотрим пример распределения постоянных производственных расходов на себестоимость запасов в зависимости от уровня производительности.
ПРИМЕР
Завод «Кровля» имеет четко выраженный сезонный характер производства
и продаж, так как производит строительную продукцию – мягкие кровельные
материалы.
В среднем за год предприятие выпускает 24 млн кв. м кровельного материала
бикрост. При этом в июле (в пик сезона) выпускается 4 млн кв. м бикроста,
а в декабре – только 500 тыс. кв. м (чтобы не останавливать работу производственных линий).
Имеются следующие учетные данные:
прямые затраты на приобретение сырья, материалов и энергоресурсов для
их переработки составляют 10 руб. на 1 кв. м бикроста;
прямые затраты на оплату труда для изготовления 1 кв. м составляют
3 руб.;
постоянные производственные расходы, связанные с обслуживанием производственной линии, включая ее амортизацию, составляют 4 млн руб.
в месяц.
Предприятие на конец каждого месяца поддерживает неснижаемый остаток
готовой продукции на складе в размере 100 тыс. кв. м бикроста.
Нужно определить себестоимость запасов на 31 декабря и на 31 июля в соответствии с требованиями МСФО (IAS) 2. Обратите внимание: в этом примере
определяется себестоимость запасов на складе на конец отчетного периода,
а не себестоимость реализации запасов.
·
·
·
31 декабря
Постоянные производственные расходы, приходящиеся на 1 кв. м готовой
продукции, исходя из нормального уровня производства, составляют 2 руб.
(4 млн руб. / 24 млн кв. м � 12 мес.).
Себестоимость 1 кв. м бикроста на 31 декабря (в сезон низкого уровня производства) будет равна 15 руб. (10 руб. затрат на сырье, материалы и энергоресурсы + 3 руб. на оплату труда + 2 руб. постоянных производственных расходов).
Фактические постоянные производственные расходы, приходящиеся на 1 кв. м,
составляют 8 руб. (4 млн руб. / 500 кв. м производства в декабре) и в данном
случае не учитываются, так как они превышают значение, рассчитанное исходя
из нормального уровня производства.
Себестоимость запасов на складе на 31 декабря: 1,5 млн руб. (100 тыс. кв. м �
� 15 руб.).
31 июля
В июле фактические постоянные производственные расходы, приходящиеся на 1 кв. м бикроста, равны 1 руб. (4 млн руб. / 4 млн кв. м производства
в июле). Поскольку это существенно меньше значения постоянных расходов,
мсфо на практике №7 июль 2013
w w w.msfo-practice.ru
55
мсфо д ля начинающих
рассчитанных исходя из нормального уровня производственной мощности,
для оценки необходимо взять фактические расходы, приходящиеся на 1 кв. м
готовой продукции.
Себестоимость 1 кв. м бикроста составит 14 руб. (10 руб. затрат на сырье, материалы и энергоресурсы + 3 руб. на оплату труда + 1 руб. постоянных производственных расходов).
Себестоимость запасов на складе на 31 июля: 1,4 млн руб. (100 тыс. кв. м �
� 14 руб. ).
Себестоимость запасов. балансовый подход
В приведенном примере мы определяли себестоимость запасов на складе
на конец отчетного периода. Себестоимость реализации при этом рассчитывается как балансирующая величина между остатками запасов на начало периода плюс затраты на приобретение и переработку запасов минус
остатки запасов на конец отчетного периода.
Рассматривая Концептуальные основы финансовой отчетности
в предыдущем номере журнала, мы говорили, что самым важным отчетом в МСФО является отчет о финансовом положении (баланс). Именно
статьи активов и обязательств рассчитываются и проверяются в первую
очередь на соответствие требованиям международных стандартов. Отчет
о совокупном доходе (отчет о прибылях и убытках и прочем совокупном
доходе) является, по сути, вторичным по отношению к отчету о финансовом положении.
Та же логика сохранятся в МСФО (IAS) 2 «Запасы». Основная задача,
которую решает стандарт, – это оценка запасов в отчете о финансовом положении на конец отчетного периода. При этом для него также работает
принцип соотнесения доходов и расходов. Балансовая стоимость запасов
признается в качестве расходов в периоде признания выручки от продажи
этих запасов.
Методы оценки себестоимости. Эти методы принципиально не отличаются от привычных методов российского учета.
Метод оценки по себестоимости каждой отдельной единицы запасов применяется для запасов, которые не являются взаимозаменяемыми либо приобретены или созданы для использования или продажи в рамках отдельного
проекта.
Для взаимозаменяемых запасов используются два метода:
• метод ФИФО (FIFO: first in – first out /первым пришел – первым ушел).
Этот метод исходит из допущения того, что запасы, приобретенные
либо произведенные первыми, были также первыми проданы либо
использованы;
• метод средневзвешенной стоимости. Для расчета средневзвешенной
стоимости запасов на конец периода используются значения стоимости запасов на начало периода и стоимости запасов, приобретенных
либо произведенных в течение периода. Средневзвешенное значение себестоимости запасов может рассчитываться на периодической
основе (месяц, квартал) либо по получении каждой дополнительной
партии, что определяется учетной политикой организации.
Применяемый предприятием метод оценки запасов должен быть одинаков для всех запасов, сходных по характеру их использования.
56
мсфо на практике №7 июль 2013
мсфо д ля начинающих
Международные стандарты также разрешают учитывать запасы с применением метода нормативных затрат и метода розничных цен. Но оба
этих метода используются только в том случае, если представленные с их
помощью балансовые значения запасов существенно не отличаются от фактической себестоимости.
Последующая оценка запасов. В целом международные стандарты
применяют двухэтапную систему оценок каждого элемента финансовой
отчетности, будь то актив или обязательство.
На первом этапе определяется первоначальная оценка элемента финансовой отчетности. Чаще всего это себестоимость приобретения или изготовления либо справедливая стоимость. Этот шаг необходим для понимания
того, сколько стоило для предприятия приобретение, создание актива либо
принятие на себя определенного обязательства.
На втором этапе определяется, как этот элемент будет представлен непосредственно в финансовой отчетности, то есть осуществляется последующая
оценка.
Последующая оценка запасов производится по наименьшей из двух величин:
• себестоимости запасов;
• чистой цены реализации, под которой подразумевается ожидаемая
цена продажи в ходе обычной деятельности за минусом расчетных
затрат на доведение до состояния готовности к продаже и расчетных
затрат на продажу.
Иными словами, если себестоимость запаса больше, чем ожидаемый
приток экономических выгод (чистая цена реализации), то мы не имеем
права оценивать актив по себестоимости, а должны обесценить его до чистой
стоимости реализации.
Расходы, связанные с обесценением, признаются в том периоде, когда стало понятно, что чистая цена реализации меньше себестоимости. Правда, возникает вопрос: что делать с сырьем и материалами (которые учитываются на
счете 10)? Они ведь непосредственно не предназначены для продажи, а подлежат использованию в рамках производственного процесса. МСФО (IAS) 2
на этот вопрос отвечает так: сырье и материалы, непосредственно используемые в производстве, не обесцениваются, если есть уверенность в том, что
себестоимость конечного продукта меньше цены его реализации.
Решение задачи
Надеемся, что вы попробовали решить эту задачу самостоятельно и не стали
подглядывать в ответ.
Расчеты на 31 декабря 2001 года
Чистая цена реализации равна 12 руб. (в расчете на 1 кв. м продукции):
20 руб. (ожидаемая цена продажи) – 6 руб. (расчетные затраты на восстановление) – 2 руб. (затраты на продажу).
Фактическая себестоимость составляла 15 руб., что больше чистой цены
реализации.
Таким образом, запасы на 31 декабря 2001 года должны оцениваться исходя из чистой цены реализации, равной 12 руб. за кв. м продукции.
Балансовая стоимость запасов на 31 декабря 2001 года равна 12 млн руб.
(12 руб. � 1 млн кв. м).
Обратите внимание!
Требование последующей
оценки запасов по наименьшей величине из себестоимости и чистой цены реализации
логично вытекает из самого
определения активов. Напомним, что актив – это ресурс,
контролируемый предприятием в результате прошлых событий, от которого ожидается
приток экономических выгод
в будущем.
57
w w w.msfo-practice.ru
мсфо д ля начинающих
Величина обесценения запасов в размере 3 млн руб. должна быть признана в прибылях и убытках.
Расчеты на 31 марта 2002 года
Сверхнормативные затраты не могут учитываться в себестоимости продукции, а балансовая стоимость продукции не может превышать чистую
стоимость реализации.
Таким образом, затраты на восстановление продукции в сумме 6 млн руб.
(6 руб. � 1 млн кв. м) должны быть признаны в качестве расходов в отчете
о прибылях и убытках в I квартале 2002 года.
Балансовая стоимость запасов на 31 марта 2002 года осталась без изменений и составила 12 млн руб.
Расчеты на 31 июня 2002 года (после реализации восстановленной
продукции)
Выручка от реализации равна 20 млн руб. (20 руб. � 1 млн кв. м продукции).
Себестоимость реализации – 12 млн руб.
Расходы на продажу составили 2 млн руб. (2 руб. � 1 млн кв. м продукции).
Итого прибыль от продажи во II квартале 2002 года равна 6 млн руб. (20 –
– 12 – 2).
Нарастающим итогом за 2002 год прибыль, связанная с восстановленными запасами, равна нулю (6 млн руб. затрат на восстановление в первом
квартале 2002 года плюс 6 млн руб. прибыли от реализации во втором квартале 2002 года).
Выписка из отчетности ОАО «Кровля», составленной по МСФО, приведена в таблицах 1 и 2.
Примечание. Если вы до этого не были знакомы с требованиями
МСФО (IAS) 2 «Запасы», то ваш ответ, скорее всего, получился следующим.
На 31 декабря 2001 года сумма запасов оставлена без изменений (то
есть 15 млн руб.), так как работа по их восстановлению еще не была начата. В течение I квартала 2002 года затраты на восстановление запасов
были включены в себестоимость запасов в сумме 6 млн руб., и балансовая
стоимость запасов на 31 марта 2002 года составила 21 млн руб. (15 + 6).
Таблица 1. Отчет о финансовом положении, тыс. руб.
Краткосрочные активы
Запасы
31.12.2001
31.03.2002
31.12.2002
12 000
12 000
–
Таблица 2. Отчет о совокупном доходе, тыс. руб.
Год, завершившийся
31 декабря 2001 года
I квартал
2002 года
Год, завершившийся 31 декабря
2002 года (нарастающим итогом)
–
–
20 000
Себестоимость продаж
(3000)
(6000)
(18 000)
Валовая прибыль
(3000)
(6000)
2000
–
–
(2000)
(3000)
(6000)
–
Выручка от продаж
Расходы на продажу
Операционная прибыль
Обратите внимание!
Затраты на обесценение запасов (3 млн руб.) и затраты
на восстановление запасов
(6 млн руб.), как и себестоимость реализованной продукции, включаются в строку
«Себестоимость продаж». Эти
затраты непосредственно связаны с продукцией, которая
реализуется в ходе обычной
деятельности.
Международные стандарты не
требуют относить затраты, связанные с обесценением запасов, на статьи «Прочие доходы
и расходы».
58
мсфо д ля начинающих
После реализации восстановленных запасов в отчете о прибылях
и убытках за 2002 год был отражен убыток в размере 3 млн руб. (20 – 21 – 2 (расходы на реализацию)).
Итоги
Небольшой стандарт МСФО (IAS) 2 в целом включает в себя достаточно
привычные для российских бухгалтеров требования по учету материальнопроизводственных запасов, однако имеет два ключевых отличия.
1. Постоянные производственные расходы включаются в себестоимость
изготовления продукции на основе нормального уровня мощности производства и при этом:
• сумма постоянных накладных расходов, относимых на каждую единицу продукции, не увеличивается в результате низкого уровня производства или простоев;
• в периоды необычайно высокого уровня производства сумма постоянных накладных расходов, относимых на каждую единицу продукции,
уменьшается таким образом, чтобы запасы не оценивались выше
себестоимости.
2. Последующая оценка запасов осуществляется по наименьшей стоимости из следующих величин:
• себестоимости запасов;
• чистой цены реализации запасов.
мсфо на практике №7 июль 2013