19.3. Внутренний контроль: основные понятия и организация
реклама
28.12.2003 10:42 Внутренний контроль: основные понятия и организация проведения Бурцев В.В. Опубликовано в номере: Менеджмент в России и за рубежом №4 / 2002 Введение Контроль — объективно необходимое слагаемое хозяйственного механизма при любом способе производства. На микроэкономическом уровне, т.е. на уровне управления экономической единицей, различают внешний контроль, осуществляемый внешними по отношению к организации субъектами управления (органы государства, контрагенты по финансово-хозяйственным договорам, потребители, общественность), и внутренний контроль, осуществляемый субъектами самой организации (собственники, администрация, персонал). От эффективности внутреннего контроля зависит эффективность функционирования хозяйствующих субъектов (экономических единиц), а эффективность функционирования хозяйствующих субъектов в совокупности — одно из условий эффективности всего общественного производства. В современных условиях внутренний контроль как управленческая функция должен осуществляться на всех уровнях управления. Система внутреннего контроля должна ориентироваться на: 1) устойчивое положение организации на рынках; 2) признание организации субъектами рынка и общественностью; 3) своевременную адаптацию систем производства и управления организации к динамичной внешней. Место и роль контроля в системе управления организацией На любой стадии процесса управления неизбежны отклонения фактического состояния объекта управления от планируемого. Для своевременной информации о качестве и содержании таких отклонений необходим внутренний контроль. Внутренний контроль организации — это осуществление субъектами организации таких действий, как: а) определение фактического состояния организации (объекта контроля); б) сравнение фактических данных с планируемыми; в) оценка выявляемых отклонений и степени их влияния на аспекты функционирования организации; г) выявление причин зафиксированных отклонений. Цель внутреннего контроля — информационное обеспечение системы управления для получения возможности принятия эффективных решений. Особенность внутреннего контроля — в его двойственной роли в процессе управления организацией. В результате глубокой интеграции контроля и других элементов процесса управления на практике невозможно определить круг деятельности для работника таким образом, чтобы он относился только к какому-либо одному элементу управления без его взаимосвязи и взаимодействия с контролем. Любая управленческая функция обязательно интегрирована с контрольной. Поэтому теоретически рассматривая каждую стадию как отдельный элемент процесса управления, можно допустить, что элемент контроля присутствует на каждой стадии. Для оптимального хода любой из стадий процесса управления над каждой из них необходим контроль. На стадии планирования реализуются следующие контрольные функции: оценка рациональности возможных вариантов плановых решений; соответствие плановых решений принятым установкам и намеченным ориентирам, а также общей стратегии. Для обеспечения рациональности и адекватности окружающим условиям самого курса действий и общей стратегии, для обеспечения соответствия управленческих решений самой возможности их успешной реализации (с точки зрения потенциалов организации) также необходим контроль. Если в стадию планирования не «включить» элемент контроля, ошибочность планирования в лучшем случае проявится на стадии организации и регулирования. На стадиях организации и регулирования реализации управленческих решений необходим контроль правильности хода реализации принятых плановых решений для достижения необходимых результатов. Необходимо контролировать и рациональность осуществления организации и регулирования принятых решений. На стадии учета должен быть обеспечен контроль за: 1) наличием и движением имущества; 2) рациональным использованием производственных ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами; 3) состоянием выданных и полученных обязательств; 4) целесообразностью и законностью хозяйственных операций организации, и т.д. Данные учета служат информационной базой для контроля. C другой стороны, необходим контроль качества самого учета. На стадии анализа осуществляется оценка информации о результатах выполнения управленческих решений на основе ее разложения на различные составляющие и их соотнесения между собой. Контроль и анализ глубоко интегрированны. Данные контроля часто являются основой для проведения анализа. На стадии анализа реализуются и контрольные функции, например контроль уровня обеспеченности запасов и затрат источниками формирования. Методы анализа, используемые на стадиях осуществления контрольной деятельности, оценивают степень приближения фактических результатов к конечному пункту какой-либо управленческой программы независимо от того, изложена она в общих или конкретных выражениях. Контроль качества проведения анализа — необходимый этап при оценке информации относительно результатов выполнения управленческих решений. Таким образом, внутренний контроль организации является: 1) неотьемлемым элементом каждой стадии процесса управления; 2) «обособленной» стадией, обеспечивающей информационную прозрачность на предмет качества хода процесса управления на всех других стадиях. Функция контроля глубоко интегрированна с другими функциями управления. Вместе с тем существует информационная интеграция внутри функции контроля. Интеграция контроля и других функций на одном уровне управления — это горизонтальная интеграция, а информационная интеграция функций контроля на разных уровнях управления (контроль на уровне рабочего места, бригады, участка, цеха, организации) — это вертикальная интеграция. В результате интеграции по горизонтали достигается согласование отдельных элементов управления с целью решения какой-либо управленческой проблемы или достижения какойлибо цели управления. При вертикальной же интеграции функция контроля реализуется на разных уровнях управления, но на базе одной и той же информации, подвергаемой агрегированию (укрупнению). Вертикальная интеграция необходима для контроля со стороны вышестоящего звена (системы) управления. Классификация внутреннего контроля Чтобы глубже понять сущность контроля как важной управленческой категории, раскрыть механизм функционирования выражаемых ею отношений, выявить специфические особенности различных ее составляющих, необходимо его классифицировать. Важнейший классификационный аспект внутреннего контроля — формальный. В экономической литературе на данный момент нет общепринятого определения понятия формы внутреннего контроля и общепризнанных выделений его форм по сравнению, например, с формами бухгалтерского учета — мемориально-ордерная, журнально-ордерная, автоматизированная, упрощенная. В качестве форм внутреннего контроля организации, по нашему мнению, нужно выделить: внутренний аудит; структурно-функциональную форму внутреннего контроля. Выбор формы внутреннего контроля зависит от: сложности организационной структуры; правовой формы; видов и масштабов деятельности; целесообразности охвата контролем различных сторон деятельности; отношения руководства организации к контролю. Организация внутреннего контроля в форме внутреннего аудита присуща крупным и некоторым средним организациям, в основном обладающим следующими особенностями: усложненной оргструктурой — дивизиональная, матричная или конгломератная структура организации; многочисленностью филиалов, дочерних компаний; разнообразием видов деятельности и возможностью их кооперирования; стремлением органов управления получать достаточно объективную и независимую оценку действий менеджеров всех уровней управления. Кроме задач чисто контрольного характера внутренние аудиторы могут решать задачи экономической диагностики, выработки финансовой стратегии, маркетинговых исследований, управленческого консультирования. К институтам внутреннего аудита относят и ревизионные комиссии (ревизоров), деятельность которых регламентирована действующим законодательством. Этот институт в основном распространен в акционерных обществах, обществах с ограниченной ответственностью и производственных кооперативах. Во многих организациях нет отдела (сектора, бюро, группы и т.п.) внутреннего аудита и ревизионной комиссии (ревизора). В этом случае для осуществления внутреннего контроля целесообразно использовать структурно-функциональную форму внутреннего контроля организации. Понятие «структурно-функциональная форма внутреннего контроля» отражает необходимые взаимодействия единиц оргструктуры (линейно-функциональной, дивизионной, матричной), соответствующие их контрольным функциям. Например, осуществление контроля, непременно входящее в должностные обязанности любого руководителя, должно включаться в функции любого ответственного лица. Данная форма, соответствующая содержанию первичной ступени развития внутреннего контроля, применяется всеми организациями наряду с более развитыми формами и независимо от них. К форме внутреннего контроля в некоторой степени приближено понятие контроллинга. Но именно приближено, так как непосредственно к форме внутреннего контроля контроллинг, на наш взгляд, отнести нельзя. Контроллинг в современной экономической теории и практике — сложное синтезированное понятие, имеющее много различных определений. Например, Альбрехт Дейли и Беата Штайгмайер[1] рассматривают контроллинг как предмет деятельности любого менеджера независимо от занимаемой им ступени в иерархической лестнице управления организацией. В Германии под контроллингом часто понимают систему учета и анализа затрат и результатов финансово-хозяйственной деятельности предприятия. Один из крупнейших специалистов в области контроллинга Д. Хан в своей концепции контроллинга первое место отводит задачам общефирменного планирования и контроля результатов на базе информации внутреннего производственного учета. По американской концепции (Financial Executives Institute — FEI) к задачам контроллера относятся внутрифирменное планирование, составление отчетов об исполнении планов, консультирование, разработка налоговой политики, составление отчетов для государственных служб, ревизия, народно-хозяйственные исследования. Таким образом, контроллинг обобщающает в себе понятия самых различных элементов управления; он значительно шире понятия формы внутреннего контроля. Поэтому непосредственно к форме внутреннего контроля контроллинг отнести нельзя. Особое место занимает классификация по типам внутреннего контроля. В основу типологии, как известно, должен быть положен существенный признак. На наш взгляд, в основу типологии внутреннего контроля должен быть положен существенный признак — уровень автоматизации контроля, определяющий уровень производительности труда (выражается в отношении объема работы по контролю к затраченному времени). Может ли уровень автоматизации определять форму внутреннего контроля организации (известно, например, что одна из форм бухгалтерского учета — автоматизарованная)? Форма контроля организации — это способ выражения процедур контроля всех объектов (в том числе их систем) коммерческой организации, тогда как автоматизация контрольных процедур возможна лишь на уровне отдельных объектов или их систем. Невозможно, например, полностью автоматизировать все стороны контроля качественной и количественной сохранности материальных ценностей предприятия; автоматизация контроля взаимоотношений в рабочих коллективах в настоящее время не представляется возможной. Исходя из этого уровень автоматизации следует рассматривать определителем не форм, а именно типов внутреннего контроля. Известны следующие типы внутреннего контроля: неавтоматизированный; неполностью автоматизированный; полностью автоматизированный. Неавтоматизированный внутренний контроль осуществляется непосредственно его субъектами без применения автоматических средств. Неполностью автоматизированный внутренний контроль осуществляется его субъектами с применением автоматических средств регистрации, обработки, измерения и т.п. (например, контроль качества работы производственного оборудования с помощью технологии штрихового кодирования обрабатываемых узлов и деталей). Полностью автоматизированный внутренний контроль осуществляется полностью в автоматическом режиме под управлением субъектов внутреннего контроля. Примеры этого типа внутреннего контроля: автоматическое обнаружение и исправление ошибки прикладной компьютерной программой; работа программ, обеспечивающих выделение или перечисление тех пунктов, которые не соответствуют установленным критериям ( например, если сумма по счетам на закупку находится вне установленных пределов); работа антивирусных программ; программные проверки типа подсчета общих сумм для контроля правильности расчетов (например, согласование суммы счетов на закупки с общей суммой счетов, рассчитанной в результате другой операции); программные проверки на соответствие данных и выдача информации по отсутствию соответствия (например, сравнение неоплаченных счетов-фактур на закупку с файлами записей по полученным товарам, производимое программой перед оплатой счета продавца); работа контрольных модулей корпоративных систем; самодиагностика программных средств. Прежде чем классифицировать внутренний контроль в аспекте иерархичности объектов, необходимо дать определение объекта внутреннего контроля и его предмета. Объект внутреннего контроля организации — это управляемое звено системы управления организацией, воспринимающее контрольное воздействие. Объекты внутреннего контроля организации: человеческие, финансовые, материальные, нематериальные и информационные ресурсы организации; средства и системы информатизации; технические средства и системы охраны и защиты материальных и информационных ресурсов; управленческие решения; процессы, происходящие в организации или вне ее, если они имеют к ней какое-либо отношение; результаты функционирования организации; аспекты времени. Объекты внутреннего контроля выбираются в соответствии с его целями. Необходимо разграничивать объект внутреннего контроля и предмет внутреннего контроля. В философской трактовке предмет познания — это определенная сторона, свойство и отношение объекта, исследуемые с определенной целью в данных условиях и обстоятельствах. Предмет определяет границы, в пределах которых изучается объект исследования. Предметом внутреннего контроля является наличие, состояние и (или) действие управляемого звена системы управления организацией. Какие-либо материальные ресурсы организации — это объекты внутреннего контроля; фактическое наличие данных ресурсов, их состояние, аспекты их функционирования — это предметы внутреннего контроля. Целесообразно различать контроль системы объектов в целом (т.е. всей организации), контроль ее подсистем и контроль элементов (отдельных объектов). Такой подход позволяет рассматривать функцию контроля в связи с объектами любой сложности и целевой ориентации. Внутренний контроль целесообразно классифицировать по значимости субъектов внутреннего контроля с точки зрения их участия в общей, т.е. совокупной, деятельности по внутреннему контролю на предприятии. Субъект внутреннего контроля организации — это работник или участник (владелец) организации, совершающий контрольные действия при исполнении возложенных на него обязанностей либо только на основании соответствующих прав. Если член ревизионной комиссии не является участником или работником данной организации, он считается субъектом внутреннего контроля в период исполнения соответствующих обязанностей. Всех субъектов внутреннего контроля целесообразно распределить по следующим уровням с точки зрения значимости в совокупном контрольном действии: 1) субъекты внутреннего контроля первого уровня — это участники (собственники) организации, осуществляющие контроль непосредственно или косвенно (с помощью независимых экспертов, в том числе внешних аудиторов); 2) субъекты внутреннего контроля второго уровня. В их обязанности непосредственно не входит контроль, но в силу производственной необходимости они выполняют и контрольные функции (рабочий, контролирующий качество работы оборудования); 3) субъекты внутреннего контроля третьего уровня — выполняют контрольные функции для реализации служебных обязанностей (функций), которые за ними закреплены непосредственно (работники планово-диспетчерского, планово-экономического отделов, отдела кадров); 4) субъекты внутреннего контроля четвертого уровня. В их обязанности входят контрольные и другие функции (административно-управленческий персонал; персонал, обслуживающий компьютерные системы; сотрудники отдела бухгалтерского учета, служб коммерческой и физической безопасности); 5) субъекты внутреннего контроля пятого уровня. В их функциональные обязанности входит только осуществление контроля (сотрудники отдела внутреннего аудита и члены ревизионной комиссии, сотрудники отделов входного и технического контроля и т.п.). В основе рассмотренной выше классификации признак значимости субъектов внутреннего контроля. В теоретическом аспекте (в условиях идеальной системы внутреннего контроля) и в реальной жизни значимость конкретного субъекта может возрастать (снижаться) в зависимости от его личного вклада в совокупное контрольное действие. Полная классификация внутреннего контроля организации представлена в таблице. Принципы эффективности и основные требования к организации внутреннего контроля Ключевое условие успешного функционирования системы внутреннего контроля организации — это соблюдение принципов эффективности — основных правил, охватывающих контрольную деятельность в целом. 1. Принцип ответственности гласит: каждый субъект внутреннего контроля, работающий в организации, за ненадлежащее выполнение контрольных функций должен нести экономическую, административную и дисциплинарную ответственность. Ответственность должна быть формально установлена за выполнение каждой контрольной функции, ясно очерченной и формально закрепленной за конкретным субъектом. В противном случае субъект не будет в должной мере осуществлять контроль. Таблица Классификация внутреннего контроля Признак классификации Форма контроля Элементы класса внутреннего контроля 1. Внутренний аудит 2. Структурно-функциональная форма внутреннего контроля Уровень автоматизации контроля (признак типологии внутреннего контроля) Методические приемы контроля 1. Неавтоматизированный внутренний контроль 2. Неполностью автоматизированный внутренний контроль 3. Полностью автоматизированный внутренний контроль Значимость субъектов внутреннего контроля (с точки зрения контрольной деятельности) Иерархичность объектов контроля 1. Контроль, осуществляемый субъектами внутреннего контроля 1-го, 2-го, 3-го, 4-го и 5-го уровней Стадии проведения контроля 1. Предварительный контроль 2. Промежуточный контроль 3. Конечный контроль Функциональная направленность контроля 1. 2. 3. 4. 1. Общенаучные методические приемы контроля (анализ, синтез, индукция, дедукция, редукция, аналогия, моделирование, абстрагирование, эксперимент и др.) 2. Собственные эмпирические методические приемы контроля (инвентаризация, контрольные замеры работ, контрольные запуски оборудования, формальная и арифметическая проверки, встречная проверка, способ обратного счета, метод сопоставления однородных фактов служебное расследование, экспертизы различных видов, сканирование, логическая проверка, письменный и устный опросы и др.) 3. Специфические приемы смежных экономических наук (приемы экономического анализа, экономико-математические методы, методы теории вероятностей и математической статистики) 1. Контроль системы объектов в целом (всей коммерческой организации) 2. Контроль подсистем системы объектов 3. Контроль отдельных объектов Администраторский контроль Финансово-экономический контроль Бухгалтерский контроль Правовой контроль 5. 6. 7. 8. Технический контроль Технологический контроль Кадровый контроль Контроль, направленный на обеспечение безопасности коммерческой организации Характер взаимоотношений контролирующего контролируемого работников Временная направленность контроля 1. Контроль, обусловленный отношениями подчиненности 2. Контроль, не обусловленный отношениями подчиненности Пространственный аспект 1. Входной контроль 2. Процессный контроль 3. Выходной контроль Величина (сложность) объекта контроля 1. Тематический контроль 2. Комплексный контроль Источники данных контроля 1. Документальный контроль 2. Фактический контроль 3. Автоматизированный контроль Способ взаимоотношений работников 1. Односторонний (функционально-принудительный) контроль 2. Взаимный (двусторонний или многосторонний) контроль Этапы получения информации 1. Первичный контроль 2. Сводный контроль Характер отношения к объекту 1. Направляющий контроль 2. Фильтрующий (этапный) контроль Характер контрольных мероприятий 1. Плановый контроль 2. Внезапный контроль Периодичность проведения контрольных мероприятий 1. Систематический контроль 2. Периодический контроль 3. Эпизодический контроль Полнота охвата объекта контроля 1. Сплошной контроль 2. Несплошной контроль Время осуществления контрольных действий 1. Предварительный контроль 2. Текущий контроль 3. Последующий контроль Интенсивность проведения контроля 1. Контроль, осуществляемый в облегченном режиме 2. Контроль, осуществляемый в нормальном режиме 1. Стратегический контроль 2. Тактический контроль 3. Оперативный контроль 3. Контроль, осуществляемый в усиленном режиме Фазы воспроизводственного цикла 1. Контроль снабженческо-заготовительной деятельности 2. Контроль производственной деятельности 3. Контроль финансово-сбытовой деятельности 2. Принцип сбалансированности, неразрывно связанный с предыдущим, означает: субъекту нельзя предписывать контрольные функции, необеспеченные средствами для их выполнения; не должно быть средств, несвязанных той или иной функцией. При определении обязанностей субъекта контроля должен быть предписан соответствующий объем прав и возможностей и наоборот. 3. Принцип своевременного сообщения об отклонениях гласит: информация об отклонениях должна быть представлена лицам, уполномоченным принимать решения по соответствующим отклонениям, в максимально короткие сроки. Если сообщение запаздывает, нежелательные последствия отклонений усугубляются; объект переходит уже в другое состояние (действие), что лишает смысла сам проведенный контроль. При предварительном контроле несвоевременное сообщение о возможности возникновения отклонений также лишает смысла проведенный контроль. 4. Принцип интеграции гласит: любой элемент управления не может существовать обособленно. Контроль необходимо рассматривать в корреляции с другими элементами в едином контуре процесса управления. При решении задач, связанных с контролем, должны создаваться надлежащие условия для тесного взаимодействия работников различных функциональных направлений. 5. Принцип соответствия контролирующей и контролируемой систем гласит: степень сложности системы внутреннего контроля должна соответствовать степени сложности подконтрольной системы. Успешно справиться с разнообразием в подконтрольной системе может только такое контролирующее устройство, которое само достаточно разнообразно. Необходимо, чтобы адекватность достигалась в главном, в принципиальном, чтобы звенья системы внутреннего контроля могли гибко настраиваться на изменения соответственных звеньев системы объектов внутреннего контроля организации. 6. Принцип постоянства гласит: постоянное адекватное функционирование системы внутреннего контроля позволит вовремя предупреждать о возможности возникновения отклонений и своевременно их выявлять. 7. Принцип комплексности гласит: объекты различного типа должны быть охвачены адекватным контролем; нельзя добиться общей эффективности, сосредоточив контроль только над относительно узким кругом объектов. 8. Принцип согласованности пропускных способностей различных звеньев системы внутреннего контроля гласит: в различных сопряженных звеньях системы внутреннего контроля должно обеспечиваться согласование передачи данных. Смысл быстродействия компьютерной программы, контролирующей отпуск товаров на предмет соблюдения лимита, теряется, если «узким местом» оказывается скорость обмена информацией между отделом сбыта (коммерческим) и бухгалтерией, или ввод данных вручную сотрудником, не имеющим должной подготовки. 9. Принцип разделения обязанностей гласит: функции между служащими распределяются таким образом, чтобы за одним человеком не были закреплены одновременно следующие функции: санкционирование операций с определенными активами, регистрация данных операций, обеспечение сохранности данных активов, осуществление их инвентаризации. Во избежание злоупотреблений и для эффективности контроля эти функции должны быть распределены между несколькими лицами. 10. Принцип разрешения и одобрения гласит: должно быть обеспечено формальное разрешение и одобрение всех финансово-хозяйственных операций ответственными официальными лицами в пределах их полномочий. Формальное разрешение — это формальное решение либо относительно общего типа хозяйственных операций, либо относительно какой-либо конкретной операции. Формальное одобрение — это конкретный случай использования общего разрешения, выданного администрацией. Без наличия формально установленных процедур санкционирования невозможно считать систему внутреннего контроля организации эффективной. Все перечисленные выше принципы взаимосвязаны, порядок их сочетания зависит от конкретных обстоятельств. Основные требования к организации системы внутреннего контроля хотя и не являются принципами, но также обусловливают эффективное функционирование системы внутреннего контроля. 1. Требование подконтрольности каждого субъекта внутреннего контроля, работающего в организации. В должностных инструкциях необходимо предусматривать следующее условие: выполнение контрольных функций каждого субъекта должно быть подконтрольно на предмет качества другому субъекту внутреннего контроля без какого бы то ни было дублирования. В надлежащем исполнении контрольных функций такими субъектами внутреннего контроля, как председатель правления, президент, вице-президент, главный исполнительный директор, неисполнительный директор, главный аудитор, главный контроллер, председатель ревизионной комиссии заинтересованы прежде всего владельцы организации. Поэтому деятельность перечисленных выше субъектов должна контролироваться собственниками организации посредством услуг независимых экспертов различного профиля, в том числе внешних аудиторов. 2. Требование ущемления интересов. Необходимо создавать специальные условия, при которых любые отклонения ставят какого-либо работника или подразделение организации в невыгодное положение и побуждают их к регулированию «узких мест». Необходимость таких условий обусловливается возможностью появления отклонений, в которых определенные работники или коллектив заинтересованы. 3. Недопущение концентрации прав первичного контроля в руках одного лица. Сосредоточение первичного контроля в одних руках может привести к недостоверному учету в интересах данного лица. 4. Требование заинтересованности администрации. Функционирование системы внутреннего контроля не может быть эффективным без честности, должной заинтересованности и участия должностных лиц управления. 5. Требование компетентности, добросовестности и честности субъектов внутреннего контроля. Если персонал организации, в служебные функции которого входит осуществление контроля, не обладает этими характеристиками, то даже идеально организованная системы внутреннего контроля не сможет быть эффективной. 6. Требование приемлемости (пригодности) методологии внутреннего контроля. Ставящиеся перед центрами ответственности контрольные цели и задачи должны быть рациональными. Необходимо целесообразное распределение контрольных функций. Программы внутреннего контроля и применяемые методы должны быть целесообразными. 7. Требование непрерывности развития и совершенствования. Со временем даже самые прогрессивные методы управления устаревают. Система внутреннего контроля должна быть построена таким образом, чтобы можно было гибко ее «настраивать» на решение новых задач, возникающих в результате изменения внутренних и внешних условий функционирования организации, и обеспечить возможность ее расширения и модернизации. 8. Требование приоритетности. Абсолютный контроль над обычными незначительными операциями (например, мелкими расходами) не имеет смысла и только отвлекает силы от более важных задач. Но если высшее руководство считает, что какие-либо области деятельности организации имеют стратегическое значение, то в каждой такой области обязательно должен быть налажен контроль, даже если эта область с трудом поддается измерению по принципу «затраты-эффект». 9. Исключение ненужных этапов шагов процедур в проведении контроля. Контроль необходимо организовывать рационально, так как это часто связано с дополнительными затратами труда и средств. 10. Требование оптимальной централизации (или адекватности оргструктуры). Динамичность, устойчивость, непрерывность функционирования системы внутреннего контроля обусловливается единством и оптимальным уровнем централизации оргструктуры организации. Оргструктура должна соответствовать размерам и степени сложности организации. Конечно, у каждого типа оргструктур есть свои недостатки, например, медленное движение информации и принятие решений в линейнофункциональной структуре или несовпадение интересов «верхов» и «низов» в многоуровневой иерархии дивизиональной структуры. Необходимо оценивать сильные и слабые стороны каждого варианта. 11. Требование единичной ответственности. Каждая отдельная контрольная функция должна быть закреплена только за одним центром ответственности. Во избежание безответственности недопустимо закрепление отдельной функции за двумя или несколькими центрами ответственности. Но закрепление нескольких контрольных функций за одним центром ответственности вполне допустимо. Например, отдельной контрольной функцией главного бухгалтера является контроль осуществляемых хозяйственных операций на предмет их соответствия законодательству Российской Федерации. Он же должен нести ответственность за недоведение до руководства информации о нарушениях. Контрольная функция внутреннего аудитора в этом случае — осуществление проверки на предмет качества исполнения бухгалтером своей контрольной функции. Аудитор оценивает и законность отраженных операций, но ответственность он должен нести за необнаружение негативных операций, отраженных бухгалтером. Данное требование не распространяется на ситуации, когда во избежание ошибок или\и злоупотреблений отдельных должностных лиц (центров ответственности) принимается коллегиальное решение (например, принятие решений по сбытовой политике). 12. Требование потенциального функционального замещения. Временное выбытие отдельных субъектов внутреннего контроля не должно прерывать контрольные процедуры. Для этого каждый работник (субъект внутреннего контроля) должен уметь выполнять контрольную работу вышестоящего, нижестоящего и одного-двух работников своего уровня во избежание потери адекватной связи с объектом контроля за время их выбытия. Данный принцип распространяется и на центры ответственности. 13. Требование регламентации. Эффективность функционирования системы внутреннего контроля прямо связана с тем, насколько подчинена регламенту контрольная деятельность в организации. Насколько деятельность подчинена четкому регламенту — настолько можно ожидать от нее успеха. Конечно, все предусмотреть невозможно; приходится принимать решения в условиях неопределенности, но там, где это возможно, необходимо формально установить правила, регулирующие порядок деятельности. 14. Требование взаимодействия и координации. Контроль должен осуществляться на основе четкого взаимодействия всех подразделений и служб организации. Необходима четкая координация их усилий для решения поставленных задач контроля. Совокупность указанных выше принципов и требований — основа эффективного функционирования системы внутреннего контроля. Основные этапы организации системы внутреннего контроля Организация системы внутреннего контроля в общем случае находится под воздействием следующих факторов: отношение руководства к внутреннему контролю (т.е. насколько правильно понимает руководство роль внутреннего контроля в управлении организацией); внешние условия функционирования организации, ее размеры, оргструктура, масштабы и виды деятельности; количество и региональная неоднородность (разветвленность) месторасположения ее обособленных подразделений или дочерних компаний; стратегические установки, цели и задачи; степень механизации и компьютеризации деятельности; ресурсное обеспечение; уровень компетентности кадрового состава. В любом случае организация эффективно функционирующей системы внутреннего контроля — это сложный многоступенчатый процесс, включающий следующие этапы: 1. Критический анализ и сопоставление определенных для прежних условий хозяйствования целей функционирования организации, принятого ранее курса действий, стратегии и тактики с видами деятельности, размерами, оргструктурой, а также с ее возможностями. 2. Разработка и документальное закрепление новой (соответствующей изменившимся условиям хозяйствования) деловой концепции организации (что собой представляет организация, каковы ее цели, что она может, в какой области имеет конкурентные преимущества, каково желаемое место на рынке), а также комплекса мероприятий, способного привести эту деловую концепцию к развитию и совершенствованию организации, успешной реализации ее целей, укреплению ее позиций на рынке. Такими документами должны быть положения о финансовой, производственнотехнологической, инновационной, снабженческой, сбытовой, инвестиционной, учетной и кадровой политике. Данные положения должны разрабатываться на основе глубокого анализа (с проведением необходимых расчетов) каждого элемента политики и выбора из имеющихся альтернатив наиболее приемлемых для данной организации. Документальное закрепление политики организации в различных сферах ее финансово-хозяйственной деятельности позволит осуществлять предварительный, текущий и последующий контроль всех аспектов ее функционирования, отраженных в соответствующих пунктах (элементах) политики. 3. Анализ эффективности существующей структуры управления, ее корректировка. Необходимо разработать положение об организационной структуре, в котором должны быть описаны все организационные звенья с указанием административной, функциональной, методической подчиненности, направления их деятельности, функции, которые они выполняют, установлен регламент их взаимоотношений, права и ответственность, показано распределение видов продуктов, ресурсов, функций управления по этим звеньям. То же самое относится и к положениям о различных структурных подразделениях (отделах, бюро, группах и т.д.), к планам организации труда их работников. Необходимо разработать (уточнить) план документации и документооборота, штатное расписание, должностные инструкции с указанием прав, обязанностей и ответственности каждой структурной единицы. Без такого строгого подхода невозможно осуществлять четкую координацию функционирования всех звеньев внутреннего контроля организации. 4. Разработка формальных типовых процедур контроля конкретных финансовых и хозяйственных операций. Это позволит упорядочить взаимоотношения работников по поводу контроля финансово-хозяйственной деятельности, эффективно управлять ресурсами, оценивать уровень достоверности (качества) информации для принятия управленческих решений. 5. Организация отдела внутреннего аудита (или другого специализированного контрольного подразделения). 6. Определение путей совершенствования системы внутреннего контроля с учетом перманентного развития организации и непрерывно меняющихся внутренних и внешних условий ее функционирования. При организации системы внутреннего контроля должны приниматься во внимание все ее принципы. Значение показателя ее результативности (совокупной результативности отдельных элементов системы внутреннего контроля), полученного на основе экспертных оценок и несложных расчетов, должно быть больше ее стоимости с учетом неполученного альтернативного дохода. Подводя итоги, следует сказать, что организация эффективной системы внутреннего контроля позволит: обеспечить эффективное функционирование, устойчивость и максимальное (согласно установленным целям) развитие организации в условиях конкуренции; сохранить и эффективно использовать ресурсы и возможности организации; своевременно выявлять и минимизировать коммерческие, финансовые и внутрифирменные риски в управлении организацией; сформировать адекватную современным перманентно меняющимся условиям хозяйствования систему информационного обеспечения всех уровней управления, позволяющую своевременно адаптировать функционирование организации к изменениям во внутренней и внешней среде. В связи с этим особую актуальность приобретают задачи разработки типовых программ организации, развития и совершенствования системы внутреннего контроля (для различных организаций в плане организационно-правовых форм, видов и масштаба деятельности, размеров, организационных структур управления). Данные программы должны быть разнообразны. Их следует разрабатывать с учетом: различных начальных условий и возможностей организаций; тенденций развития экономики страны в целом и действующих механизмов ее функционирования; сложившихся национальных и местных традиций; менталитета персонала. Со временем в России должны быть созданы «библиотеки» таких программ для различных типовых условий.
