налоговый анализ в организациях
advertisement
Федеральное государственное образовательное бюджетное учреждение высшего профессионального образования «Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации» На правах рукописи Егорова Евгения Валерьевна НАЛОГОВЫЙ АНАЛИЗ В ОРГАНИЗАЦИЯХ Специальность 08.00.12 – Бухгалтерский учёт, статистика ДИССЕРТАЦИЯ на соискание ученой степени кандидата экономических наук Научный руководитель: кандидат экономических наук, доцент Никифорова Наталья Александровна Москва - 2014 2 ОГЛАВЛЕНИЕ ВВЕДЕНИЕ……...………………………………………………………………... 4 ГЛАВА 1 КОНЦЕПТУАЛЬНЫЕ ОСНОВЫ НАЛОГОВОГО АНАЛИЗА…… 12 1.1 Идентификация налогового анализа как самостоятельного направления экономического анализа………………………………………………………….. 12 1.2 Понятийный аппарат налогового анализа………………………………….. 22 1.3 Информационное обеспечение налогового анализа……………………….. 28 ГЛАВА 2 АНАЛИЗ НАЛОГОВОЙ СРЕДЫ СУБЪЕКТОВ МАЛОГО ПРЕДПРИНИМАТЕЛЬСТВА, ОСУЩЕСТВЛЯЮЩИХ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ В ОБЛАСТИ ИНФОРМАЦИОННЫХ ТЕХНОЛОГИЙ………………………….. 40 2.1 Анализ налоговых рисков…………………………………………………… 40 2.2 Анализ факторов налоговых расходов, генерируемых внешней средой… 59 2.3 Особенности системы налогового учета…………………………………… 69 ГЛАВА 3 НАЛОГОВЫЙ АНАЛИЗ СУБЪЕКТОВ МАЛОГО ПРЕДПРИНИМАТЕЛЬСТВА, ОСУЩЕСТВЛЯЮЩИХ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ В ОБЛАСТИ ИНФОРМАЦИОННЫХ ТЕХНОЛОГИЙ………………………….. 76 3.1 Методы, приемы и показатели налогового анализа……………………….. 76 3.2 Методика анализа эффекта от использования налоговых льгот………….. 92 3.3 Методика анализа транзакционных налоговых расходов…………………. 98 ЗАКЛЮЧЕНИЕ…………………………………………………………………… 113 СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ……………………………… 118 Приложение А – Результаты расчетов показателей налоговой нагрузки, рентабельности проданных товаров, продукции, работ, услуг и рентабельности активов для оценки налоговых рисков……………………….. 136 Приложение Б – Методика корректировок статей бухгалтерского баланса на конец отчетного периода для моделирования финансового положения в отсутствие налогообложения…………………………………………………….. 139 3 Приложение В – Система аналитических показателей налоговых расходов и обязательств……………………………………………………………………….. 140 4 ВВЕДЕНИЕ Актуальность темы исследования. Практическая необходимость научного подхода к исследованию многообразия вопросов экономического анализа в разных областях привела к обособлению и развитию его отдельных научных направлений. Система знаний, изучающая вопросы влияния налогообложения на условия устойчивого развития экономических субъектов, формирует отдельное научное направление – налоговый анализ. Между тем в экономическом анализе до недавнего времени изучению данных вопросов не уделялось должного внимания. При этом отдельные вопросы налогового анализа развивались в рамках других наук, а термин «налоговый анализ» в основном ассоциируется с макроэкономическим уровнем. Современные условия хозяйствования организаций в рыночной экономике для принятия эффективных экономических решений диктуют необходимость анализа всего многообразия внутренних и внешних факторов, влияющих на финансово-хозяйственную деятельность, в том числе факторов налоговых расходов. В целях обеспечения и повышения устойчивости развития организаций особую значимость становление налогового анализа имеет для субъектов малого предпринимательства, поскольку они в большей степени подвержены негативному влиянию налоговой среды, в сравнении с крупными организациями. Среди широкого спектра видов экономической деятельности, осуществляемых субъектами малого предпринимательства, в последнее время все большую значимость приобретает их деятельность в области информационных технологий, поскольку от успешности ее развития зависит прогресс и в других отраслях. В связи с этим налоговый анализ как инструмент для повышения эффективности функционирования организаций на примере субъектов малого предпринимательства, осуществляющих деятельность в области информационных технологий, имеет высокую практическую ценность. Недостаточность методического инструментария для решения отдельных 5 задач налогового анализа, отсутствие подходов к его проведению с учетом отраслевых особенностей организаций, а также практическая востребованность налогового анализа как инструмента для принятия эффективных экономических решений определяют актуальность темы настоящего научного исследования. Степень научной разработанности проблемы исследования. Аспекты налогового анализа как составной части современного экономического анализа недостаточно подробно разработаны в отечественной литературе. Многообразие подходов авторов по широкому кругу вопросов, охватывающих различные аспекты теории и практики экономического анализа, затронуто в научно-исследовательских работах известных отечественных ученых: В.И. Бариленко, Н.В. Войтоловского, О.В. Ефимовой, Н.Д. Ильенковой, И.И. Мазуровой, М.В. Мельник, А.И. А.П. Е.В. Гинзбург, Л.В. Донцовой, Калининой, В.В. Ковалева, Негашева, Н.А. Никифоровой, Н.С. Пласковой, А.Д. Шеремета и др. Однако следует отметить, что ни один из авторов не уделял значительного внимания вопросам налогового анализа деятельности организаций. Отдельные вопросы налогового анализа исследованы в трудах ряда отечественных ученых: А.Г. Басангова, Н.В. Бухадеевой, Н.В. Воскресенской, А.П. Гофтман, Т.Н. Гущиной, Е.Г. Дедковой, Е.Ю. Золочевской, И.А. Ивановой, Т.И. Кришталевой, Т.В. Куликовой, Л.Ю. Ларичева, П.В. Малахова, Е.В. Чипуренко и др. В большинстве из этих исследований изложены отдельные теоретические аспекты, затрагивающие налоговый анализ, и методические подходы по отдельным его направлениям, не учитывающие отраслевую специфику организаций. В связи с этим очевиден недостаток разработанной научно-методологической базы для налогового анализа организаций. Необходимым является формирование научного терминологического аппарата налогового анализа, развитие его содержания, методического инструментария. Обобщение накопившегося практического опыта, теоретических исследований дает возможность развить существующие методики налогового анализа с учетом отраслевой специфики. 6 Цель и задачи исследования. Цель научного исследования состоит в разработке методики налогового анализа в коммерческих организациях применительно к субъектам малого предпринимательства, осуществляющим деятельность в области информационных технологий. Для достижения указанной цели в исследовании поставлены следующие задачи: изучить и развить теоретические положения налогового анализа в организациях как отдельного направления экономического анализа; проанализировать факторы налоговой среды, влияющие на эффективность деятельности субъектов малого предпринимательства, осуществляющих деятельность в области информационных технологий; предложить систему показателей налогового анализа организаций; исследовать сущность расходов, связанных с выполнением организацией функций налогоплательщика, и предложить методику их анализа; разработать методику проведения налогового анализа в организациях, определить наиболее актуальные его направления в субъектах малого предпринимательства, осуществляющих деятельность в области информационных технологий. Объект исследования. Объектом исследования являются субъекты малого предпринимательства, осуществляющие деятельность в области информационных технологий. Предмет исследования. Предметом исследования является комплекс теоретических и методических подходов, а также инструментарий налогового анализа организаций. Методология и методический аппарат исследования. В основе аргументов и выводов данного исследования лежат общие законы логики, формализации, постановки и проверки гипотез. Исследование основано на фундаментальных положениях, научно-методологических подходах, работах российских и зарубежных ученых в области экономического анализа, налогообложения, 7 налогового учета и налогового анализа, теории вероятностей и математической статистики. Логика исследования основана на поэтапном движении от обоснования теоретико-концептуального фундамента к разработке конкретных приемов анализа и затем к формулированию и описанию методики, позволяющей реализовать эти приемы на практике. Достоверность теоретических выводов и практических рекомендаций, содержащихся в диссертации, базируется на применении общепринятых научных методов и приемов: анализа, синтеза, индукции, дедукции, логики, сравнения, группировки. Важную роль играют методы факторного анализа, инструменты сетевого планирования и управления, другие приемы исследования взаимосвязей в рамках экономических систем, что обеспечивает целостность и достоверность полученных результатов. Информационная база исследования. Исследование проводилось на основе привлечения материалов Федеральной службы государственной статистики, бухгалтерской (финансовой), налоговой отчетности, регистров бухгалтерского и налогового учета субъектов малого предпринимательства, осуществляющих деятельность в области информационных технологий, нормативно-правовых актов, материалов информационных агентств и служб, официальных периодических изданий, а также электронных ресурсов сети Интернет, справочной информационной системы «КонсультантПлюс», материалов международных организаций и др. Область исследования. Исследование выполнено в рамках пунктов: п. 1.7. «Бухгалтерский (финансовый, управленческий, налоговый и др.) учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей»; п. 2.3. «Развитие методологии комплекса методов оценки, анализа, прогнозирования экономической деятельности»; п. 2.11. «Теория и методология финансового, управленческого, налогового, маркетингового анализа» Паспорта специальности 08.00.12 – Бухгалтерский учет, статистика (экономические науки). 8 Научная новизна исследования. Научная новизна исследования заключается в решении задач теоретического обоснования и разработки методики налогового анализа в организациях, направленной на исследование эффекта от использования налоговых льгот и расходов, связанных с выполнением экономическим субъектом функций налогоплательщика. В ходе выполнения работы сформулированы и выносятся на защиту следующие основные положения, представляющие научную новизну: на основе специфических характеристик экономических субъектов, осуществляющих деятельность в области информационных технологий, и системы их налогообложения обоснованы задачи, направления и методы налогового анализа, включая анализ транзакционных налоговых расходов, анализ эффекта от применения льгот; определены специфические для данного вида деятельности источники налоговых рисков (С. 18-19, C. 52); предложена система показателей для налогового анализа, включающая интегральный показатель налоговой нагрузки, транзакционные налоговые расходы, чистую налоговую экономию (расточительность) от применения налоговых льгот, что позволяет обосновывать управленческие решения, направленные на выбор рациональной учетной политики и повышение эффективности деятельности экономических субъектов (С. 94); сформирована методика анализа транзакционных налоговых расходов, в основу которой положены инструменты сетевого планирования и управления, позволяющие с высокой степенью надежности осуществлять количественную оценку расходов налогоплательщика (С. 100-107); разработана методика налогового анализа, комбинирование отдельных этапов которой дает возможность проводить его в экономических субъектах различного профиля и организационной структуры, оценивать эффект от применения налоговых льгот, транзакционные налоговые расходы и общую налоговую нагрузку (С. 91, С. 94-96). 9 Теоретическая и практическая значимость исследования. Теоретическая значимость научных результатов проведенного исследования заключается в развитии теоретико-методологической базы налогового анализа организаций. Разработки в области научного обоснования и методического сопровождения налогового анализа на уровне организации крайне редко встречаются в изданиях, доступных широкому кругу ученых и практикующих профессионалов. С этой точки зрения, практическая значимость результатов исследования состоит в том, что сформулированные положения и разработанные методики ориентированы на широкое применение в практике налогового анализа субъектов малого предпринимательства, осуществляющих деятельность в области информационных технологий, и в то же время могут применяться для других организаций, имеющих схожие особенности налогообложения. Применение на практике представленных в диссертации предложений и рекомендаций позволит руководству субъектов малого предпринимательства, осуществляющих деятельность в области информационных технологий, повысить качество организации системы налогового учета и увеличить эффект от экономических решений, принимаемых на основе результатов налогового анализа. Самостоятельное практическое значение имеют следующие положения диссертационного исследования: - система показателей налогового анализа для обоснования экономических решений; - методика факторного анализа эффекта от использования налоговых льгот; - классификация транзакционных налоговых расходов и методика их анализа. Апробация и внедрение результатов исследования. Основные результаты диссертационного исследования были доложены, обсуждались и получили одобрение на следующих конференциях: Международно-практическая конференция «Современные вопросы развития экономики, права, педагогики и социологии» (г. Волгоград, Региональный центр социально-экономических и 10 политических исследований «Общественное содействие», 20-21 декабря 2012 г.); Двадцать шестые Международные Плехановские чтения (Москва, ФГБОУВПО «РЭУ им. Г.В. Плеханова», 18-21 февраля 2013 г.); IV Международный научный студенческий конгресс «Россия и ВТО: экономические, правовые и социальные аспекты» (Москва, ФГОБУВПО «Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации», 9-19 апреля 2013 г.); Научно-практическая конференция с международным участием «Актуальные вопросы и современные технологии управления финансами в условиях инновационного развития экономических систем» (г. Пермь, Пермский национальный исследовательский политехнический университет, 18 апреля 2013 г.); Международная научно-практическая конференция «Современная школа России. Вопросы модернизации» (Москва, ЗАО «Компания «Открытый мир», 25 мая 2013 г.); Международная научнопрактическая конференция «Современная школа России. Вопросы модернизации» (Москва, ЗАО «Компания «Открытый мир», 3 марта 2014 г.). Разработанные в диссертационном исследовании методика факторного анализа эффекта от использования налоговых льгот, методика анализа транзакционных налоговых расходов, рекомендации по организации системы налогового учета используются в практической деятельности ЗАО «Компания «Открытый мир», ООО «Открытый Мир Телекоммуникации». Методика факторного анализа эффекта от налоговых льгот используется в целях обоснования экономических решений по поводу целесообразности их применения. Методика анализа транзакционных налоговых расходов применяется для расчета времени работ, связанных с выполнением организацией функций налогоплательщика, совершенствования должностных инструкций сотрудников и рационализации работы бухгалтерии. Использование рекомендаций по формированию системы налогового учета дало возможность повысить качество ее организации. Материалы диссертации используются в учебном процессе в ФГОБУВПО «Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации» кафедрой 11 «Экономический анализ» в преподавании дисциплин «Экономический анализ», «Комплексный анализ хозяйственной деятельности», «Экономический анализ деятельности организаций в системе планирования налоговых проверок». Внедрение результатов диссертации в указанных организациях исследования опубликованы подтверждено соответствующими справками. Публикации. Результаты выполненного в 7 научных работах общим объемом 4,56 п.л. (авторский объем 4,32 п.л.), в том числе в 5 работах авторским объемом 3,63 п.л., опубликованных в рецензируемых научных изданиях, определенных ВАК Минобрнауки России. Структура и объем диссертации. Структура диссертации определена целью, задачами и логикой диссертационного исследования и включает в себя введение, три главы, заключение, список использованной литературы из 135 наименований и 3 приложения. Объем диссертации составляет 140 страниц текста, включает 14 таблиц, 13 рисунков. 12 ГЛАВА 1 КОНЦЕПТУАЛЬНЫЕ ОСНОВЫ НАЛОГОВОГО АНАЛИЗА 1.1 Идентификация налогового анализа как самостоятельного направления экономического анализа Переход от административно-командной системы управления в нашей стране к рыночным отношениям привел к развитию областей экономической науки и выделению новых отраслей знания. История развития науки показывает, что новые отрасли знания выделяются в самостоятельные тогда, когда определенный круг вопросов практической деятельности приобретает важное самостоятельное значение и требует углубленной научной разработки1. Так, в начале 90-х годов хозяйствующие субъекты стали функционировать в новых условиях рыночной экономики. Борьба с жесткой конкуренцией, рисками, необходимость выживания в кризисных ситуациях, снижения расходов, поиск резервов и т. д. – все эти проблемы потребовали от руководства повышенного внимания и научно обоснованных экономических решений. В связи с этим значение экономического анализа на микроуровне возросло, а его отдельные направления такие, как финансовый, управленческий, инвестиционный анализ, стали развиваться. При этом налоговый анализ на уровне коммерческой организации как самостоятельное научное направление экономического анализа в те времена не получил развития. Сегодня эффективная деятельность и развитие отечественных коммерческих организаций, их конкурентоспособность на мировом рынке зависят от многих факторов, в том числе от величины их налоговой нагрузки. Исследования ученых, касающиеся вопросов изучения налогов и их влияния на экономику, осуществленные еще в прошлом веке, подтверждают, что снижение налогов Бородулин, А.Н. Теория экономического анализа: учебное пособие / А.Н. Бородулин, В.Н. Кузнецов, М.В. Мельник; под ред. проф. М.В. Мельник. – 1-е изд. – Тверь: ТГТУ, 2005. – С. 5. 1 13 обладает мощным стимулирующим эффектом для развития предпринимательской деятельности. Очевидно, что установленная государством система налогообложения является внешним фактором, влияющим на эффективность экономической законодательство деятельности организации. предоставляет ряд Однако российское альтернативных налоговое возможностей для экономических субъектов, позволяющих влиять на величину их налоговых расходов. Изучение этих возможностей, научно обоснованный выбор наилучших среди них, с точки зрения минимизации налоговых платежей, являются важными управленческими задачами в современных условиях хозяйствования. Во времена плановой экономики ввиду ее специфики задача снижения налоговых расходов для предприятий была не актуальна, поэтому в центре внимания экономической науки, в частности анализа, были другие задачи. Возникновение налогового анализа большинство авторов связывают с необходимостью оценки последствий налоговой политики государства c рыночным типом экономики. Потребность глубокого исследования различных вопросов дала толчок для развития налогового анализа как научного направления, что подтверждают имеющиеся сегодня научные работы и публикации. Преимущественно они касаются методик исчисления налоговой нагрузки с целью изучения ее влияния на различные макроэкономические показатели. Принципиальное отличие налогового анализа на макроуровне, осуществляемого в интересах государства, и на микроуровне, осуществляемого в организации, объясняется кардинальным различием их целей. Главная цель государства – обеспечить максимально возможный сбор налогов для пополнения бюджета. Главная цель экономического субъекта – снижение налоговых расходов в рамках предусмотренных законодательством возможностей. Задачами же будут являться поиск этих возможностей, т.е. поиск и исследование факторов, влияющих на налоговые расходы, а также анализ и контроль налоговых рисков. Анализ вакансий на рынке труда показал практическую востребованность специалистов в области налогового менеджмента, налогового контроля и 14 налогового аудита, которая дала толчок развитию теории и методического инструментария налогового анализа в организациях. В учебной литературе последнего времени налоговый анализ стал рассматриваться отдельными авторами как самостоятельный вид экономического анализа. Так, Н. С. Пласкова2 выделяет налоговый анализ в отдельный вид, наряду с другими видами анализа, такими, как финансовый, статистический, управленческий и эпизодический, по типу информационной базы и объектам, однако большинство авторов не упоминают налоговый анализ при классификации экономического анализа, что подтверждают данные таблицы 1. Таблица 1 – Анализ мнений идентификации налогового анализа Наименование учебной литературы, сведения об издании Экономический анализ: учебник, М.: Издательство Юрайт, 2013 Экономический анализ: учебник, М.: ИНФРА-М, 2011 Теория экономического анализа: учебник, М.: ИНФРА-М, 2011 Анализ хозяйственной деятельности: учебное пособие, М.: Эксмо, 2011 Авторы Информация о налоговом анализе Описывается концепция, Упоминается содержание, методики и др. Примечание Описывается методика анализа расчетов с бюджетом в общих чертах в рамках анализа факторов, влияющих на уровень финансовой устойчивости Н.В. Войтоловский, А.П. Калинина, И.И. Мазурова. Нет Нет В.Я. Поздняков, В.М. Прудников и др. Нет Нет - А.Д. Шеремет Нет Нет - В.И. Бариленко и др. Нет Нет - Пласкова, Н.С. Экономический анализ: учебник / Пласкова Н.С. – 3-е изд., перераб. и доп. – М.: Эксмо, 2010. – С. 31-32. 2 15 Продолжение таблицы 1 Наименование учебной литературы, сведения об издании Экономический анализ: учебник, М.: Эксмо, 2010 Экономический анализ для руководителей малых предприятий, CПб.: Питер, 2007 Авторы Н.С. Пласкова Информация о налоговом анализе Описывается концепция, Упоминается содержание, методики и др. Да, приведены информационная база и перечень Нет аналитических задач А.И. Гинзбург Нет Нет Примечание Делается акцент на налогообложении как важном факторе функционирования малых предприятий – описываются существующие в России системы налогообложения, приводятся налоговые льготы Источник: составлено автором. Следует отметить, что отдельные вопросы, затрагивающие область налогового анализа, развивались в рамках других научных направлений. Результаты исследования степени разработанности вопросов налогового анализа представлены в таблице 2. Таблица 2 – Анализ степени разработанности вопросов налогового анализа Автор Т.В. Куликова А.Ю. Ларичев Наименование научной работы Инструменты планирования налоговой нагрузки хозяйствующих субъектов, 2004 Экономический анализ в налоговом аудите, 2005 Исследуемые вопросы Показатели налоговой нагрузки, методические подходы к ее расчету; планирование налоговой нагрузки путем имитационного моделирования Система аналитических показателей и факторов налоговых платежей и обязательств; методика анализа налоговой ситуации в целях налогового аудита, анализ организационно-правовых и методологических факторов налоговой нагрузки 16 Продолжение таблицы 2 Автор Наименование научной работы Методика оценки налоговой нагрузки предприятий малого бизнеса в границах «налогового коридора», 2008 Организация и методика налогового консультирования экономического субъекта в рамках оптимизации налога на прибыль организаций, 2009 Анализ и прогнозирование налоговых затрат на промышленных предприятиях, 2010 А.П. Гофтман Т.Н. Гущина Е.Г. Дедкова П.В. Малахов Е.В. Чипуренко Е.Ю. Золочевская И.А. Иванова Совершенствование методов оценки влияния налоговой нагрузки на финансовую устойчивость предприятия, 2011 Методология налогового анализа и оценки влияния системы налогообложения на деятельность коммерческих организаций, 2011 Коммуникационное взаимодействие элементов учетно-налоговой системы, 2011 Развитие учетно-аналитической системы налоговых обязательств сельскохозяйственных организаций, 2011 Исследуемые вопросы Теоретико-методические вопросы налоговой оптимизации; налоговый анализ рассматривается как инструмент оптимизации налогообложения Теоретико-методические вопросы налогового консультирования; методика проведения налогового анализа по налогу на прибыль Методика анализа влияния налоговых затрат на финансовые результаты деятельности; прогнозирование налоговых затрат посредством экономико-математического моделирования; выявление оптимального варианта налоговой политики предприятия Методика определения налоговой нагрузки; методика оценки финансовой устойчивости с учетом налоговой нагрузки Концепция налогового анализа деятельности коммерческой организации; методология налогового анализа; оценка налоговых рисков; система показателей налоговой нагрузки Теоретико-методологические основы функционирования учетно-налоговой системы организации; научно-методические рекомендации по формированию налогового анализа, планирования, контроля налогов (на примере НДС) Методика оценки влияния налоговых платежей на финансово-экономические показатели деятельности, организация системы планирования финансовых и налоговых показателей; оптимизация налоговых платежей сельскохозяйственных организаций Источник: составлено автором. Необходимость обеспечения и поддержания финансовой устойчивости организаций требует учета и поиска всего многообразия факторов, способных на нее повлиять. Одним из таких немаловажных факторов является налогообложение, поэтому в современных публикациях некоторые авторы в систему традиционных показателей финансового состояния 17 – платежеспособности, финансовой устойчивости, деловой активности, эффективности деятельности – включают налоговые показатели: совокупную налоговую нагрузку, долю налогов в добавленной стоимости, налоговую эластичность. Такие экономисты, как Г.В. Девликамова, Е.В. Чипуренко, Е.Н. Лавренчук в своих исследованиях употребляют термин «налоговый анализ» деятельности коммерческих организаций и делают попытки выделения его в самостоятельное научно-практическое направление анализа. Однако вопрос о содержании и научном обосновании самостоятельности этого направления анализа остается открытым, о чем свидетельствует в том числе и отсутствие единого терминологического аппарата. Так, А.Ю. Ларичев в своем исследовании «Экономический анализ в налоговом аудите»3 высказывает мнение о некорректности использования термина «налоговый анализ» как составной части анализа хозяйственной деятельности организации в связи с тем, что практикой уже выработано устоявшееся деление на виды анализа (финансовый и управленческий) в зависимости от типа информационной базы. По мнению ученого, для анализа в целях налогового аудита используются данные не только системы налогового учета, но и бухгалтерского, а также управленческого учета, поэтому термины «экономический анализ в налоговом аудите» или «экономический анализ налогообложения» являются более подходящими. В современной научной литературе термин «налоговый анализ» вошел в обиход. Кроме этого, классификация экономического анализа в зависимости от типа информационной базы условна и при проведении как финансового, так и управленческого анализа могут быть использованы самые разные источники информации. Также «экономический понятие анализ в «налоговый налоговом анализ» аудите», шире, т.к. чем понятие предназначен для использования не только для целей налогового аудита. Ларичев, А.Ю. Экономический анализ в налоговом аудите: дис. … канд. экон. наук: 08.00.12 / Ларичев Александр Юрьевич. – М., 2005. – С. 27. 3 18 Выделение налогового анализа в самостоятельное научное направление предполагает раскрытие его содержания. Раскрытию содержания анализа способствует его характеристика по нескольким признакам: цель исследования; аспекты исследования; круг изучаемых вопросов; объекты; количество рассматриваемых уровней управления; субъекты, проводящие анализ; широта изучения резервов; характер принимаемых решений; периодичность проведения; применение технических средств4. Целью экономического анализа на уровне коммерческой организации является повышение эффективности ее функционирования. Эффективность экономической деятельности проявляется в достижении наибольших результатов при наименьших расходах. Принимая во внимание то, что налоги для коммерческой организации – это расходы, а любой руководитель заинтересован в их снижении, то главной целью налогового анализа на уровне организации является формирование информационного обеспечения для обоснования экономических решений, направленных на снижение налоговых расходов. Достижение целей налогового анализа требует решения таких задач, как: анализ динамики и структуры налоговых обязательств, выявление факторов и причин, повлиявших на их изменения; количественное измерение влияния налоговых факторов на формирование и изменение результатов финансово-хозяйственной деятельности; анализ зависимости объема налоговых расходов от изменения масштаба деятельности организации; перспективный налоговый анализ; формирование показателей для внутреннего контроля налоговых обязательств и их оценка; анализ налоговых рисков; 4 Бородулин, А.Н. Теория экономического анализа: учебное пособие / А.Н. Бородулин, В.Н. Кузнецов, М.В. Мельник; под ред. проф. М.В. Мельник. – 1-е изд. – Тверь: ТГТУ, 2005. – С. 24. 19 выявление резервов снижения налоговых расходов; анализ влияния положений налоговой политики организации на показатели экономической деятельности; анализ эффекта от использования налоговых льгот; анализ расходов, связанных с исполнением организацией функций налогоплательщика. Приведенный перечень задач не является исчерпывающим и может быть расширен. Сущность налогового анализа, как и в целом экономического анализа, сводится к формированию информационно-аналитического обеспечения для принятия экономических решений. Содержание налогового анализа заключается в использовании научных методов для обоснования управленческих решений, направленных на снижение налоговых расходов, восстановление и поддержание финансовой устойчивости, сокращение налоговых рисков. Аналитическая работа в рамках налогового анализа предполагает осуществление следующих этапов: 1) определение цели и задач анализа; 2) определение информационной базы; 3) выбор системы показателей; 4) выбор методов, приемов, разработка процедур анализа; 5) изучение информации, выполнение расчетов; 6) обобщение полученных результатов, их оценка; 7) разработка вариантов управленческих решений и выбор оптимального решения; 8) проверка эффективности принятого управленческого решения. Каждая наука имеет объект и свой предмет исследования, который изучает с определенной целью. Под объектом обычно понимают то, на что направлена познавательная деятельность. Предмет науки – это отдельные стороны, свойства, отношения в 20 объекте, которые изучаются только данной наукой. Один и тот же объект может быть предметом исследования различных наук5. Объектом налогового анализа является коммерческая деятельность организаций и ее результаты во взаимосвязи с действующей системой налогов и сборов и принципами налогообложения. Под предметом налогового анализа нами понимаются процессы хозяйственной деятельности, происходящие в коммерческих организациях под действием системы налогообложения – налоговые расходы, их влияние на показатели финансово-хозяйственной деятельности организации. Классификация налогового анализа по различным признакам представлена в таблице 3. Таблица 3 – Классификационные признаки налогового анализа Признак классификации Субъект экономического анализа Время проведения Объем аналитического исследования Методы изучения Вид налогового анализа Внутренний анализ проводится внутренними субъектами сотрудниками Внешний анализ проводится внешними субъектами – налоговыми органами, аудиторскими организациями и др. Предварительный анализ (прогнозный, перспективный) проводится до совершения хозяйственных операций Оперативный анализ проводится во время совершения хозяйственных операций Ретроспективный анализ проводится после совершения хозяйственных операций Полный анализ проводится с целью изучения всех аспектов финансово-хозяйственной деятельности под влиянием системы налогообложения Тематический анализ ограничивается изучением финансовохозяйственной деятельности под влиянием отдельных видов налогов Экономико-математический анализ Статистический анализ Другие Источник: составлено автором. Особую важность по времени проведения налогового анализа будет играть оперативность, 5 т.е. своевременность фиксации и оценки краткосрочных Гальчина, О.Н. Теория экономического анализа / О.Н. Гальчина, Т.А. Пожидаева. – М.: Дашков и К, 2009. – С. 23. 21 изменений соответствующего характера, выявление негативных ситуаций и вмешательство. Налоговый анализ, как и другие виды анализа, является областью практической деятельности. Его место в системе управления представлено на рисунке 1. Орган управления (менеджмент) Воздействие ЦЕЛЬ Объект управления (экономическая деятельность) Информационная система Информация для принятия решений Система поддержки управленческих решений НАЛОГОВЫЙ АНАЛИЗ Определение цели Постановка задач Поиск вариантов экономических решений с помощью различных инструментов (методов) Выбор оптимального решения Источник: составлено автором Рисунок 1 - Место налогового анализа в системе управления организацией Вышеизложенное позволяет идентифицировать налоговый анализ деятельности коммерческой организации как область специальных знаний о методах и приемах исследования, применяемых для обработки и анализа экономической информации, касающейся влияния системы налогообложения на финансово-хозяйственную деятельность организации, c целью обоснования управленческих решений. В условиях, когда задачи поиска и поддержания 22 устойчивого развития коммерческой организации не теряют своей актуальности, развитие налогового анализа как научного направления имеет важное значение. 1.2 Понятийный аппарат налогового анализа Ряд ученых, занимавшихся изучением вопросов, которые касаются области налогового анализа, в своих исследованиях вводили и использовали специфические термины и понятия. Употребление специальной терминологии встречается и в официальных документах, публикуемых государственными органами, так или иначе имеющих отношение к налоговому анализу. Эти термины в целях настоящего исследования требуется проанализировать и обобщить. Одним из важнейших понятий, используемых в налоговом анализе, является понятие налоговой нагрузки. По мнению Чипуренко Е.В., налоговая нагрузка организации – это группа универсальных базовых характеристик состояния организации, позволяющих получить целостную картину результатов ее хозяйственной деятельности с учетом воздействия налоговой среды и необходимых для осуществления контроля влияния налогообложения на реализацию функций организации и отбора управленческих решений.6 Куликова Т.В. определяет налоговую нагрузку на микроуровне как показатель, позволяющий количественно соизмерить результаты взаимодействия субъектов налоговых отношений. Абсолютная налоговая нагрузка – это общая сумма налоговых расходов хозяйствующего субъекта, начисленных к уплате за определенный период. Относительная налоговая нагрузка – это сумма налоговых 6 Чипуренко, Е.В. Методология налогового анализа и оценки влияния системы налогообложения на деятельность коммерческих организаций: дис. … д-ра. экон. наук: 08.00.12, 08.00.10 / Чипуренко Елена Викторовна. – М., 2012. – С. 50. 23 расходов хозяйствующего субъекта за определенный период, соотнесенная с базой сравнения.7 Во многих проанализированных работах по тематике настоящего исследования на термине «налоговая нагрузка» авторы делают акцент, отмечая всевозможные употребляемые в литературе синонимы этого словосочетания, такие как «налоговое бремя», «налоговый груз», «совокупное налоговое изъятие» и т. д. На наш взгляд, термин «налоговая нагрузка» является устоявшимся, поскольку используется в документах, опубликованных на официальных сайтах ФНС России и наиболее часто встречается в специальной литературе. В англоязычных источниках употребляются термин «tax burden» (англ.) – налоговое бремя. Важной задачей налогового анализа является оценка налоговой ситуации, под которой понимается сложившиеся налоговые условия экономического субъекта под воздействием как внешних, так и внутренних факторов. Влияние внешних факторов определяются воздействием различных нормативно-правовых актов на деятельность экономического субъекта, определяющих условия его функционирования. Внутренние факторы – это совокупность особенностей организации: форма собственности, организационно-правовая форма, виды, характер, масштабы деятельности, принятая учетная политика и др. Некоторые ученые используют в своих исследованиях понятие налоговой среды, под которой понимается комплекс различных факторов, связанных с системой налогообложения, оказывающих прямое и косвенное влияние на деятельность экономических субъектов. Для определения показателей, полученных в результате анализа налоговой среды, Е.В. Чипуренко применяется термин «индикаторы налоговой среды»8. При этом ученым выделяются три уровня индикаторов: на уровне страны, на отраслевом уровне, на уровне организации. Индикаторами налоговой среды 7 Куликова, Т.В. Инструменты планирования налоговой нагрузки хозяйствующих субъектов: дис. … канд. экон. наук: 08.00.10 / Куликова Татьяна Вениаминовна.– Иваново, 2004. – С. 76. 8 Чипуренко, Е.В. Методология налогового анализа и оценки влияния системы налогообложения на деятельность коммерческих организаций: дис. … д-ра. экон. наук: 08.00.12, 08.00.10 / Чипуренко Елена Викторовна. – М., 2012. – С. 60. 24 уровня организации являются показатель налоговой нагрузки, а также благоприятность налогового климата для налогоплательщика. Налоговые обязательства являются для организации налоговыми расходами. В экономической литературе принято различать такие понятия, как затраты, расходы, издержки. Аналогично некоторые авторы делают различия между налоговыми затратами, налоговыми расходами и налоговыми издержками. Е.Г. Дедкова в своем исследовании «Анализ и прогнозирование налоговых затрат на промышленных предприятиях»9 уточняет эти понятия, при этом под налоговыми затратами автором понимаются начисленные обязательства, связанные с налогами, налоговые расходы – это фактически оплаченные налоговые обязательства, а налоговые издержки – это совокупность налоговых расходов и транзакционных издержек. В экономической литературе под затратами понимается стоимость списанных в производство материалов, сырья и т. п., при этом затраты не уменьшают финансовый результат. Расходами организации, согласно ПБУ 10/99 «Расходы организации», признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала.10 В Налоговом кодексе Российской Федерации (НК РФ) термины «расходы» и «затраты» употребляются как синонимы. На наш взгляд, все начисленные налоги по любым основаниям являются расходами вне зависимости от их фактической оплаты, за исключением тех налогов, которые включаются в косвенные затраты, распределяются затем между видами продукции, работ, услуг, увеличивая себестоимость. До момента списания себестоимости этой продукции, работ, услуг в расходы в результате реализации или прочего выбытия сумма данных налогов полностью или частично формирует налоговые затраты. 9 Дедкова, Е.Г. Анализ и прогнозирование налоговых затрат на промышленных предприятиях: дис. … канд. экон. наук: 08.00.10 / Дедкова Елена Геннадьевна – Орел, 2010. – С. 13. 10 Расходы организации: [положение по бухгалтерскому учету (ПБУ) 10/99, утв. Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 № 33н (ред. от 27.04.2012)] // Справочная правовая система «КонсультантПлюс» [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://base.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc;base=LAW;n=131604 (дата обращения: 01.09.2014). 25 Под транзакционными (трансакционными) издержками понимаются затраты взаимодействия субъектов экономики. Этот вид издержек включает любые необходимые затраты ресурсов, которые не направлены непосредственно на производство экономических благ, но обеспечивают успешную реализацию данного процесса.11 Поскольку термин «издержки» не применяется в нормативно-правовых актах по бухгалтерскому и налоговому учету, здесь и далее мы будем использовать термин «транзакционные налоговые расходы». Транзакционные налоговые расходы организации – это расходы, связанные с выполнением организацией обязанностей налогоплательщика, установленных ст. 23 НК РФ, а именно обязанностей осуществлять введение налогового учета, предоставлять налоговые декларации и иные документы, необходимые для налогового контроля, устранять выявленные нарушения налогового законодательства и др. Важными понятиями для целей налогового анализа являются понятие налогового режима, под которым понимается определенный порядок начисления и уплаты налогов, установленный налоговым законодательством, а также понятие «совместимости налоговых режимов»12, означающее возможность одновременного применения нескольких налоговых режимов, которые зависят от видов экономической деятельности, осуществляемых организацией. В НК РФ и в экономической литературе термины «налоговой режим» и «налоговая система» употребляются как синонимы. НК РФ установлено несколько налоговых режимов, которые разделяют на альтернативные налоговые режимы – общая система налогообложения (является альтернативной только при определенных условиях), упрощенная система налогообложения, система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, также безальтернативный (обязательный) налоговый 11 Трансакционные издержки [Электронный ресурс] // Портал финансовые науки. – Режим доступа: http://www.mirkin.ru/_docs/_dumnaya/net03.pdf (дата обращения 01.09.2014). 12 Чипуренко, Е.В. Методология налогового анализа и оценки влияния системы налогообложения на деятельность коммерческих организаций: дис. … д-ра. экон. наук: 08.00.12, 08.00.10 / Чипуренко Елена Викторовна. – М., 2012. – С. 115. 26 режим в виде единого налога на вмененный доход. Альтернативность предполагает возможность удовлетворении выбора экономическим системы субъектом налогообложения определенным при условиям, установленным в НК РФ. Оптимизация налогообложения – это действия, направленные на использование наилучших из возможных вариантов режимов, методов, способов, предусмотренных налоговым законодательством для исчисления налогов, а также льгот, вычетов с целью уменьшения налоговых расходов и сохранение налоговых рисков в допустимых пределах. Гофтман А.П. в своем исследовании использует термин «налоговый коридор», под которым этим ученым понимается «построение целевой функции оптимизации налогообложения предприятия при минимальном налоговом риске»13. При этом вводятся понятия нижней и верхней границ налогового коридора. По мнению ученого, нижняя граница налогового коридора – это такое минимальное значение налоговой нагрузки, при котором налоговые риски не максимальны. Верхняя граница налогового коридора – это такое максимальное значение налоговой нагрузки, при котором финансово-хозяйственная деятельность экономического субъекта сохраняет эффективность. В работах по налоговому планированию и прогнозированию часто используется термин «налоговое поле». Налоговое поле организации – это совокупность налогов и их характеристик, предусмотренных ее налоговым режимом. Также часто употребляемым термином в исследованиях по налогообложению является термин «налоговая выгода». Понятие налоговой выгоды введено в оборот Постановлением Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды»: «Под налоговой выгодой понимается 13 Гофтман, А.П. Методика оценки налоговой нагрузки предприятий малого бизнеса в границах «налогового коридора»: дис. … канд. экон. наук: 08.00.10 / Гофтман Анна Павловна. – Ярославль, 2008. – С. 147. 27 уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета»14. Принято разделять обоснованную налоговую выгоду и необоснованную. Наличие необоснованной налоговой выгоды свидетельствует о противоправных действиях налогоплательщика. Важно отметить, что термины одних и тех же понятий, используемых в нормативно-правовых актах по бухгалтерскому и налоговому учету, зачастую отличаются. Так, в современном бухгалтерском учете при классификации доходов и расходов используются термины «доходы (выручка) по обычным видам деятельности», «прочие доходы», «расходы (себестоимость продаж) по обычным видам деятельности», «прочие расходы», а в налоговом учете – «доходы от реализации (выручка)», «внереализационные доходы», «расходы, связанные с производством и реализацией», «внереализационные расходы». В современном бухгалтерском учете не используется термин резервы, в отличие от налогового учета, вместо него применяются термины «оценочное обязательство» и «оценочные резервы». В связи с имеющимися отличиями терминологического аппарата бухгалтерского и налогового учета необходимо определить, какие термины применимы в налоговом анализе. Информационной базой налогового анализа являются данные прежде всего системы налогового учета, которая может формироваться в организации автономно от системы бухгалтерского учета или на основе нее (подробнее о принципах формирования системы налогового учета описано в п. 1.3.). Во втором случае источником информации налогового анализа, по сути, является система бухгалтерского учета. Кроме этого, для решения отдельных задач налогового анализа, например, для оценки налоговых рисков по общедоступным критериям, независимо от того, как в организации формируется система 14 Налоговая выгода: понятие, признаки, практика // Интернет – издание Клерк.ру. – Режим доступа: http://www.klerk.ru/law/articles/129482 (дата обращения: 01.02.2014). 28 налогового учета, одним из его информационных источников будет являться бухгалтерская (финансовая) отчетность. Возможность использовать в качестве информационной базы налогового анализа и систему налогового учета, и систему бухгалтерского учета, на наш взгляд, позволяет употреблять в налоговом анализе термины обеих систем. Отметим, что в целях настоящего исследования к числу наиболее важных относятся следующие понятия: налоговая нагрузка, транзакционные налоговые расходы, налоговая среда, налоговая выгода. Обобщив наиболее важные термины, используемые в налоговом анализе экономического субъекта, перейдем к исследованию информационного обеспечения налогового анализа. 1.3 Информационное обеспечение налогового анализа Формирование системы информационного обеспечения, содержащей необходимые данные для реализации задач налогового анализа, является неотъемлемой составляющей для его проведения. К основным источникам информации этой системы данных относятся: 1) данные налогового учета и налоговой отчетности; 2) данные бухгалтерского учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности; 3) данные статистического учета и отчетности; 4) внеучетная информация: Налоговый кодекс Российской Федерации (НК РФ), законы субъектов РФ о налогах, нормативные правовые акты представительных органов муниципальных образований о налогах, общедоступные статистические данные, касающиеся налогов, учетная политика организации, данные социологических опросов и др. 29 Схема информационного обеспечения налогового анализа представлена на рисунке 2. Информационное обеспечение налогового анализа Учетно-налоговая система Система налогового учета Налоговая отчетность Система бухгалтерского учета Бухгалтерская отчетность Статистическая отчетность Внеучетная информация Источник: составлено автором. Рисунок 2 - Информационное обеспечение налогового анализа В зависимости от вида решаемых задач налогового анализа для его реализации могут потребоваться отдельные данные информационной системы или вся их совокупность. При этом полнота и доступность информации будет зависеть от того, кто проводит анализ: организация в лице своих сотрудников, сотрудников аудиторских, консалтинговых фирм или контролирующие органы в 30 лице сотрудников инспекций Федеральной налоговой службы. Последние в целях реализации своих основных функций формируют информационную базу на основе данных налоговых деклараций и расчетов налогоплательщиков, а также сведений о налогах, уплаченных ими. При этом налоговые органы имеют право требовать предоставления организацией налоговых регистров в рамках проведения налоговых проверок. Организация же, осуществляя налоговый анализ в своих целях, может оперировать только своими учетными данными и статистическими налоговыми данными, формируемыми в целом по отрасли. Осуществить сравнительный налоговый анализ отдельных организаций, например, конкурентов на рынке, она не имеет возможности, поскольку сведения налогового учета и налоговых деклараций являются «закрытой», непубличной информацией. В данном аспекте контролирующие органы обладают более полной и доступной информацией по сравнению с организациями. Налоговый учет, являясь главным информационным источником налогового анализа, должен с одной стороны, отвечать требованиям по его формированию, установленным в НК РФ, с другой стороны, предоставлять возможность осуществлять различные задачи анализа в полной мере. Налоговый учет – система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с НК РФ15. Требования по организации и ведению налогового учета установлены в НК РФ в отношении отдельных налогов: налога на прибыль, налога на добавленную стоимость (НДС), а также налогов, уплачиваемых в связи с применением специальных налоговых режимов. Согласно ст. 313 НК РФ система налогового учета должна обеспечивать полной и достоверной информацией внешних и внутренних пользователей, 15 Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая): [федерал. закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ (ред. от 21.07.2014)] // Справочная правовая система «КонсультантПлюс» [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://www.consultant.ru/popular/nalog2/ (дата обращения: 01.09.2014). 31 необходимой для контроля за правильностью, полнотой и своевременностью уплаты налогов. Способ формирования системы налогового учета организация определяет самостоятельно либо путем формирования налоговых регистров на основе регистров бухгалтерского учета, дополняя их необходимой информацией, либо путем формирования самостоятельных регистров налогового учета. Система налогового учета должна отражать установленный НК РФ аналитический учет доходов, расходов и, соответственно, финансовых результатов для раскрытия порядка формирования налоговой базы по налогу на прибыль. В частности, согласно ст. 315 НК РФ, расчет налоговой базы по налогу на прибыль должен отражать доходы в разрезе выручки от продажи: 1) товаров, работ, услуг собственного производства, имущества, имущественных прав; 2) покупных товаров; 3) основных средств; 4) ценных бумаг, которые обращаются на организованном рынке; 5) ценных бумаг, которые не обращаются на организованном рынке; 6) товаров, работ, услуг обслуживающих производств и хозяйств. Аналогичный порядок аналитического учета должен соблюдаться в учете расходов и финансовых результатов. Доходы от продажи с разным порядком налогообложения, с разными налоговыми ставками должны разделяться. Также в расчете налоговой базы при признании доходов и расходов методом начисления, согласно ст. 318 НК РФ, расходы на производство и продажу должны подразделяться на прямые и косвенные по отношению к продукту производства. Помимо вышеуказанной классификации доходов, расходов и финансовых результатов, которую организация должна соблюдать в учете для раскрытия порядка формирования налоговой базы, в НК РФ установлена и используется иная классификация этих показателей по ряду признаков, часть из которых схожа 32 с признаками классификации доходов, расходов, финансовых результатов, установленных в положениях по бухгалтерскому учету. Так, согласно ст. 248, ст. 252 НК РФ, доходы и расходы подразделяются на те, которые связаны с продажей товаров, работ, услуг, имущественных прав, и прочие. Расходы на производство и продажу в свою очередь подразделяются, согласно ст.253 НК РФ, на материальные, расходы на оплату труда, амортизацию, прочие, а также на расходы, связанные с производством, хранением, доставкой товаров, освоением природных ресурсов, проведением научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, обязательным и добровольным страхованием, содержанием, эксплуатацией, ремонтом основных средств и др. Формирование системы налогового учета может осуществляться на основе регистров налогового учета – форм и показателей, рекомендованных налоговыми органами. Они представлены четырьмя группами регистров. Система налогового учета на их основе представлена на рисунке 3. Первая группа – регистры промежуточных расчетов, они используются для формирования промежуточных показателей, которые не отражаются в отдельных строках налоговой декларации по налогу на прибыль, но необходимы для исчисления налоговой базы. Вторая группа – регистры учета состояния единицы налогового учета, предназначенные для формирования систематизированной информации об объектах учета, используемой более одного отчетного периода. Третья группа – регистры учета хозяйственных операций, формируют систематизированную информацию о хозяйственных операциях. Четвертая группа – регистры формирования отчетных данных, по которым непосредственно заполняются налоговые декларации. Приведенный перечень рекомендованных налоговыми органами регистров не является исчерпывающим налогоплательщиком. и может быть расширен, а также изменен 33 Регистры промежуточных расчетов Единицы налогового учета - Регистр - расчет Формирование стоимости объекта учета; - Регистр - расчет Учет амортизации нематериальных активов; - Регистр - расчет стоимости списанных материалов (товаров) по методу ФИФО (ЛИФО); - Регистр - расчет стоимости материалов, списанных в отчетном периоде; - Регистр учета сомнительной и безнадежной дебиторской задолженности; - Регистр - расчет резерва сомнительных долгов текущего отчетного периода; - Регистр учета кредиторской задолженности; - Регистр - расчет расходов на ремонт текущего отчетного периода; - Регистр - расчет расходов на ремонт, учитываемых в текущем и будущих периодах; - Регистр - расчет резерва расходов на гарантийный ремонт; - Регистр - расчет коэффициента для перерасчета резерва расходов на гарантийный ремонт - Регистр информации об объекте основных средств; - Регистр информации об объекте нематериальных активов; - Регистр информации о приобретенных партиях материалов (товаров), учитываемых по методу ФИФО (ЛИФО); - Регистр информации о движении материалов (товаров), учитываемых по методу средней себестоимости; - Регистр учета расходов будущих периодов; - Регистр аналитического учета операций по движению дебиторской задолженности; - Регистр учета операций по движению кредиторской задолженности; - Регистр учета расчетов с бюджетом; - Регистр движения резерва по сомнительным долгам; - Регистр учета расходов на гарантийный ремонт Регистры учета хозяйственных операций Регистры формирования отчетных данных Система налогового учета - Регистр учета операций приобретения имущества, работ, услуг, прав; - Регистр учета операций выбытия имущества (работ, услуг, прав); - Регистр учета поступлений денежных средств; - Регистр учета расхода денежных средств; - Регистр учета расходов на оплату труда; - Регистр учета начисления налогов, включаемых в состав расходов - Регистр - расчет учет амортизации основных средств; - Регистр - расчет стоимости товаров, списанных в отчетном периоде; - Регистр учета прочих расходов текущего периода; - Регистр - расчет Финансовый результат от реализации амортизируемого имущества; - Регистр учета стоимости реализованного прочего имущества; - Регистр учета внереализационных расходов; - Регистр учета доходов текущего периода; - Регистр учета убытков обслуживающих производств; - Регистр - расчет Финансовый результат от деятельности обслуживающих производств и хозяйств Источник: составлено автором на основе рекомендаций налоговых органов16. Рисунок 3 - Система налогового учета на основе регистров, рекомендованных налоговыми органами 16 Рекомендации МНС РФ «Система налогового учета, рекомендуемая МНС России для исчисления прибыли в соответствии с нормами главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации» [Электронный ресурс] // Справочная правовая система «КонсультантПлюс». – Режим доступа: http://base.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc;base=LAW;n=35276 (дата обращения: 01.09.2014). 34 Современные программные средства в автоматизированном режиме осуществляют и бухгалтерский, и налоговый учет каждой операции, а также формирование налоговых регистров. Невозможность использования только данных бухгалтерского учета для исчисления налоговой базы по налогу на прибыль связана с тем, что в нормативных документах по бухгалтерскому учету и налоговом законодательстве правила признания доходов и расходов отличаются. Данное обстоятельство приводит к возникновению постоянных и временных разниц между финансовым результатом, полученным в бухгалтерском учете, и финансовым результатом, полученным в налоговом учете. Эти разницы должны учитываться организациями в соответствии с положением по бухгалтерскому учету (ПБУ) 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль». При этом субъекты малого предпринимательства и некоммерческие организации данное ПБУ могут не применять и не раскрывать в бухгалтерской (финансовой) отчетности отложенные налоговые активы и обязательства. Сформированная база данных налогового учета с учетом требований, установленных в НК РФ, в частности в части соблюдения необходимой аналитики доходов, расходов и финансовых результатов, дает широкие возможности для проведения налогового анализа. Система налогового учета в части раскрытия порядка формирования налоговой базы по НДС должна содержать установленные ст. 169 НК РФ формы следующих налоговых регистров: счета-фактуры; журнала учета выставленных и полученных счетов-фактур; книги покупок; книги продаж. Порядок ведения налогового учета организация должна установить в своей учетной политике. Изучение учетной политики для целей налогообложения, 35 являющейся важным информационным источником налоговых данных, – один из неотъемлемых этапов налогового анализа. Учетная политика для целей налогообложения – это выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых НК РФ способов (методов) определения доходов и расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансовохозяйственной деятельности налогоплательщика17. Иными словами, НК РФ предоставляет возможность выбирать налогоплательщику варианты формирования налоговой базы по отдельным налогам, например, по налогу на прибыль. В учетной политике организации утверждается выбранный ею метод признания доходов и расходов, способы начисления амортизации по объектам основных средств, нематериальным активам, право на использование амортизационной премии, способ оценки материалов при их списании в производство для определения величины материальных расходов, порядок формирования резервов, порядок организации раздельного учета по НДС при одновременном осуществлении организацией операций, облагаемых НДС и освобождаемых от НДС и др. Организации, применяющие УСН, обязаны вести учет доходов и расходов в специальной форме – книге учета доходов и расходов, являющейся регистром налогового учета. На основе данных налогового учета осуществляется заполнение налоговых деклараций и расчетов по правилам, установленным НК РФ. Данные налоговых деклараций и расчетов отражают не только исчисленные налоги, но и порядок их формирования. В бухгалтерском учете для обобщения информации о расчетах с бюджетом по налогам и сборам используется синтетический счет 68 «Расчеты по налогам и сборам». По кредиту счета отражается начисление налогов, по дебету погашение 17 Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая): [федерал. закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ (ред. от 21.07.2014)] // Справочная правовая система «КонсультантПлюс» [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://www.consultant.ru/popular/nalog2/ (дата обращения: 01.09.2014). 36 задолженности перед бюджетом. Аналитический учет по счету осуществляется по видам налогов. Бухгалтерская (финансовая) отчетность, формируемая на основе финансового учета, содержание которой доступно любым заинтересованным пользователям как внешним, так и внутренним, также является информационным источником налогового анализа. Информация о начисленных налогах отражается в бухгалтерском балансе в составе кредиторской задолженности. С 2011 года формы бухгалтерской отчетности претерпели изменения, в частности многие показатели в новых формах могут указываться укрупненно. Так, краткосрочная кредиторская задолженность организации, например, перед поставщиками за отгруженные товары, перед бюджетом по налогам и перед другими кредиторами в балансе может показываться одним сальдированным показателем. Организация самостоятельно определяет степень детализации базовых показателей баланса с учетом требований, установленных законодательством по бухгалтерскому учету. Кроме задолженности по налогам, в действующих формах бухгалтерской (финансовой) отчетности отражается и другая «налоговая информация» в виде следующих показателей: отложенные налоговые активы, налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям, отложенные налоговые активы – в бухгалтерском балансе; текущий налог на прибыль, постоянные налоговые обязательства (активы), изменение отложенных налоговых обязательств и активов, чистая прибыль (убыток) – в отчете о финансовых результатах; платежи в связи с оплатой налога на прибыль – в отчете о движении денежных средств. Использование только бухгалтерской (финансовой) отчетности в качестве информационного источника возможно лишь для решения отдельных задач налогового анализа. При этом кредиторская задолженность перед бюджетом по налогам в бухгалтерском балансе должна отражаться отдельно от других показателей, и отдельными строками должны быть выделены платежи отчетного периода по налогам в отчете о движении денежных средств. В этом случае 37 возможно осуществить расчет, анализ динамики абсолютных и относительных обобщающих показателей: задолженности перед бюджетом на отчетную дату; переплаты налогов на отчетную дату; суммы отложенных налоговых активов на отчетную дату; суммы отложенных налоговых обязательств на отчетную дату; суммы начисленных налогов на 1 рубль выручки от продажи товаров, работ, услуг; суммы начисленных налогов на 1 рубль чистой прибыли; доли отложенных налоговых активов (обязательств) в текущем налоге на прибыль. Также возможно проведение анализа налоговых рисков по методике Федеральной налоговой службы (ФНС). Субъекты малого предпринимательства имеют право осуществлять бухгалтерский учет и составлять бухгалтерскую (финансовую) отчетность в упрощенном виде. В МСФО для малых и средних предприятий, выпущенном в июле 2009 г., также упрощены требования к их учету с целью облегчения процесса подготовки качественной финансовой отчетности. Российская упрощенная система бухгалтерского учета предполагает использование упрощенных форм регистров бухгалтерского учета, сокращение количества синтетических счетов. Так, для обобщения информации о дебиторской и кредиторской задолженности может применяться счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (вместо счетов 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 71 «Расчеты с подотчетными лицами», 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», 75 «Расчеты с учредителями», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», 79 «Внутрихозяйственные расчеты»), для обобщения информации о затратах, связанных с производством и продажей продукции (работ, услуг), могут применяться счета 20 (вместо счетов 20 «Основное производство», 38 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 28 «Брак в производстве», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства»), 44 «Расходы на продажу»18. При этом коммерческие и управленческие расходы могут быть признаны в составе себестоимости проданной продукции полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности. Подобное сокращение количества синтетических счетов разрешено для обобщения информации и о других объектах бухгалтерского учета организации. Субъектам малого предпринимательства разрешено также не отражать в бухгалтерском учете оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы, в том числе не создавать резервы предстоящих расходов. Приказом Минфина России от 17.08.2012 № 113н для субъектов малого предпринимательства введены свои формы отчетности. Показатели актива и пассива введенной формы баланса не подразделяются на разделы «внеоборотные активы», «оборотные активы», «капитал и резервы», «долгосрочные обязательства», «краткосрочные обязательства», а показываются укрупненно без группировки по разделам. Показатели отчета о финансовых результатах также формируются очень укрупненно. Поэтому реализация даже отдельных задач налогового анализа по бухгалтерской (финансовой) отчетности субъектов малого предпринимательства невозможна. По нашему мнению, применение упрощенной системы бухгалтерского учета целесообразно только для субъектов малого предпринимательства, применяющих специальные налоговые режимы. В сущности, эта система бухгалтерского учета адаптирована для специальных налоговых режимов. Упрощенный порядок предпринимательства законодательством 18 не на налогового общей учета системе предусмотрен. Таким для субъектов налогообложения образом, малого налоговым субъекты малого Об упрощенной системе бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности для субъектов малого предпринимательства: [Информация Минфина России № ПЗ-3/2012] // Справочная правовая система «КонсультантПлюс» [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://base.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc;base=LAW;n=116670 (дата обращения: 01.09.2014). 39 предпринимательства с общей системой налогообложения должны соблюдать общий порядок налогового учета, установленный для всех субъектов предпринимательства и рассмотренный в данном параграфе выше. Согласно этому порядку в налоговом учете доходов и расходов должна соблюдаться необходимая аналитика, расходы на производство и продажу должны подразделяться на прямые и косвенные. Совмещение упрощенной системы бухгалтерского учета и общего порядка налогового учета приведет к необходимости ведения двух параллельных систем учета, что усложнит учетный процесс в целом. Упрощение бухгалтерского учета субъектов малого предпринимательства на общем режиме налогообложения может быть достигнуто за счет максимального сближения принципов формирования системы бухгалтерского учета с принципами формирования системы налогового учета. Система налогового учета организации является главным информационным источником налогового анализа. Однако цели его проведения требуют анализа и внеучетной информации, прежде всего налогового законодательства. 40 ГЛАВА 2 АНАЛИЗ НАЛОГОВОЙ СРЕДЫ СУБЪЕКТОВ МАЛОГО ПРЕДПРИНИМАТЕЛЬСТВА, ОСУЩЕСТВЛЯЮЩИХ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ В ОБЛАСТИ ИНФОРМАЦИОННЫХ ТЕХНОЛОГИЙ 2.1 Анализ налоговых рисков Налоговый риск – это вероятность наступления неблагоприятной ситуации для организации, такой, как внешняя налоговая проверка, которая приводит к финансовым и иным потерям из-за выявленных контролирующими органами нарушений налогового законодательства. Будем разделять критерии для качественной оценки налоговых рисков на внутренние и внешние. В качестве внутренних критериев могут выступать: • результаты сравнения фактических налоговых показателей – налоговой нагрузки, рентабельности продукции, работ, услуг и др. с аналогичными показателями за прошлые периоды; • уровень квалификации специалистов организации, осуществляющих налоговый учет; • наличие, а также качество налогового контроля; • используемые способы оптимизации налогообложения и др. Внешними качественными критериями оценки налоговых рисков организации являются индикаторы внешней налоговой среды – сложность налогового законодательства, благоприятность налоговых условий, а также общедоступные критерии оценки налоговых рисков ФНС. В процессе отбора организаций, осуществляющих деятельность в области информационных технологий, для проведения анализа налоговых рисков по общедоступным критериям ФНС была выявлена проблема их идентификации. Было установлено, что отдельные организации, фактически работающие в сфере 41 информационных технологий, имеют коды по ОКВЭД (общероссийскому классификатору видов экономической деятельности) основных видов своей деятельности, относящиеся к другим областям. Поскольку код по ОКВЭД основного вида деятельности организации имеет принципиальное значение в анализе налоговых рисков по общедоступным критериям ФНС, потребовалось установить причины формально не использования относящихся к отдельными области организациями информационных кодов, технологий. Понадобилось изучить и уточнить содержание деятельности в области информационных технологий с учетом того, что данная отрасль является относительно молодой, формирующейся и не до конца изученной. Информационные технологии являются интеллектуальными компонентами технологий проектирования, производства и управления сложными процессами и структурами19. Согласно ст. 2 Федерального закона «Об информации, информационных технологиях и о защите информации» № 149-ФЗ от 27.07.2006 г. (ред. от 21.07.2014 г.) под информационными технологиями понимаются «процессы, методы поиска, сбора, хранения, обработки, предоставления, распространения информации и способы осуществления таких процессов и методов»20. В настоящее время информационные технологии – это преимущественно компьютерные технологии, что связано с их глобальным проникновением во все области человеческой жизни. В широком смысле информационные технологии – это технологии передачи информации посредством различных каналов связи – почты, телевидения, радио. Сегодня все эти технологии связи компьютеризированы. В России ощутимое распространение информационных технологий и постепенное их внедрение в различные сферы человеческой жизни произошло 19 Слово первого главного редактора [Электронный ресурс] // Журнал «Информационные технологии». – Режим доступа: // http://www.novtex.ru/IT/glavn.htm (дата обращения: 01.08.2014). 20 Об информации, информационных технологиях и о защите информации: [федерал. закон от 27.07.2006 № 149-ФЗ (ред. 21.07.2014)] // Справочная правовая система «КонсультантПлюс» [Электронный ресурс]. – Режим доступа:_http://base.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc;base=LAW;n=165971;fld=134;dst=4294967295;rnd=0.510 1756043732166;from=156802-0 (дата обращения: 01.09.2014). 42 после 1995 года, чему способствовали открытость экономики, позволявшей выйти на российский рынок иностранным IT продуктам, созданным в США, Японии, Китае, Европе, а также стремительное развитие компьютерных технологий во всем мире и мирового рынка IT продуктов, быстрое повышение их доступности для человека, формирование законодательной базы, затрагивающей деятельность в области информационных технологий. В частности, были приняты ныне утративший силу Федеральный закон № 24-ФЗ от 20.02.1995 г. «Об информации, информатизации и защите информации», Федеральный закон № 149-ФЗ от 27.07.2006 г. (ред. от 21.07.2014 г.) «Об информации, информационных технологиях и о защите информации», Постановление № 758 от 06.11.2007 г. (ред. от 27.12.2010 г.) «О государственной аккредитации организаций, осуществляющих деятельность в области информационных технологий», Приказ Министерства связи и массовых коммуникаций РФ № 298 от 03.11.2011 г. «Об утверждении Административного регламента предоставления Министерством связи и массовых коммуникаций Российской Федерации организаций, государственной услуги осуществляющих по государственной деятельность в области аккредитации информационных технологий». Государственную аккредитацию может получить любая организация независимо от формы собственности и организационно-правовой формы при условии осуществления ею деятельности по разработке и продаже программ для ЭВМ, баз данных на материальном носителе или в электронном виде по каналам связи, а также услуг по обслуживанию этих продуктов – установке, тестированию, адаптации и модификации. Аккредитация проводится с целью оказания мер содействия организациям со стороны государства. Современный российский рынок IT продуктов представлен не только зарубежными производителями, но и российскими. О существовании и развитии российских организаций, осуществляющих деятельность в области информационных технологий, свидетельствуют различные публикации о них, данные рейтинговых агентств – информационно-аналитического портала Digit.ru, 43 центра экономических исследований «РИА-Аналитика», рейтингового агентства «Эксперт РА», информационно-делового канала @ASTERA и др. Согласно этим данным организации, осуществляющие деятельность в области информационных и коммуникационных технологий, занимаются производством и дистрибуцией коммуникационного, компьютерного оборудования, разработкой и дистрибуцией программного обеспечения, оказанием услуг по их установке, настройке, обслуживанию, ремонту. Согласно п. 6 ст. 259 НК РФ, деятельность в области информационных технологий включает «разработку и реализацию программ для ЭВМ, баз данных на материальном носителе или в электронном виде по каналам связи независимо от вида договора и (или) оказание услуг по разработке, адаптации и модификации программ для ЭВМ, баз данных_(программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), установке, тестированию и сопровождению программ для ЭВМ, баз данных».21 Согласно ОКВЭД22, который действует до 01.01.2015 г., деятельности в области информационных технологий соответствуют следующие коды: 72 – деятельность, связанная с использованием вычислительной техники и информационных технологий; 72.1 – консультирование по аппаратным средствам вычислительной техники; 72.2 – разработка программного обеспечения и консультирование в этой области; 72.3 – обработка данных; 72.4 – деятельность по созданию и использованию баз данных и информационных ресурсов; 72.5 – техническое обслуживание и ремонт офисных машин и вычислительной техники; 72.6 – прочая деятельность, связанная с использованием вычислительной техники и информационных технологий. Анализ статей и рейтингов траспарентных российских организаций, осуществляющих деятельность в области информационных технологий, показал, что для них характерным является не только осуществление вышеуказанных в предыдущем абзаце услуг (работ), но и также осуществление производства 21 Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая): [федерал. закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ (ред. от 21.07.2014)] // Справочная правовая система «КонсультантПлюс» [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://www.consultant.ru/popular/nalog2/ (дата обращения: 01.09.2014). 22 ОК 029-2007 (КДЕС Ред. 1.1) Общероссийский классификатор видов экономической деятельности: [Приказ Ростехрегулирования от 22.11.2007 № 329-ст (ред. 24.12.2012)] // Справочная правовая система «КонсультантПлюс» [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_144138/ (дата обращения: 01.09.2014). 44 офисного оборудования, оборудования для обработки информации (коды 30.01, 30.02), научных исследований и разработок (код 73.10), деятельности в области электросвязи (код 64.20). Формально данные виды деятельности относятся к разным областям, а фактически для организаций, осуществляющих деятельность в области информационных технологий, это не так. Определения экономических субъектов, осуществляющих деятельность в области информационных технологий, приведенные в п. 6 ст. 259 НК РФ, в п. 4 Постановления Правительства № 758 от 06.11.2007 г. (ред. от 27.12.2010 г.), также подтверждают, что их деятельность охватывает не только виды, соответствующие коду 72 по ОКВЭД. Деятельность отдельных организаций в области информационных технологий включает полный цикл работ – научно-исследовательские и опытноконструкторские, целью которых является разработка программного обеспечения, установка его в аппаратные устройства, сборка оборудования, оптовая и розничная торговля устройствами собственного производства и покупными, техническое обслуживание, а также оказание различных информационных услуг. В подобных организациях возникает проблема выбора кода по ОКВЭД для основного вида экономической деятельности, а также вынужденная необходимость использования такими организациями «чужих» кодов, наиболее полно отражающих специфику их деятельности. Последствием применения организациями, осуществляющими деятельность в области информационных технологий, «чужих» кодов по ОКВЭД является сложность их идентификации, искажение статистических данных, увеличение налоговых рисков. Перейдем к анализу налоговых рисков на примере субъектов малого предпринимательства, осуществляющих деятельность в области информационных технологий. Будем использовать общедоступные критерии налоговых рисков ФНС, опубликованных в связи с принятием концепции системы планирования 45 выездных налоговых государственная необходимости проверок23, налоговая в политика стимулирования которой должна позитивных продекларировано, формироваться структурных что исходя из изменений в экономике, последовательного снижения совокупной налоговой нагрузки, качественного улучшения налогового администрирования. Для самостоятельного анализа налоговых рисков организациям предлагается применять ряд критериев к показателям и фактам своей финансово-хозяйственной деятельности, представленных в таблице 4. Таблица 4 – Критерии ФНС для оценки налоговых рисков налогоплательщика № п/п 1 2 3 4 5 23 Критерий Примечание Налоговая нагрузка у налогоплательщика ниже ее среднего уровня по хозяйствующим субъектам в конкретной отрасли Отражение в отчетности убытков на протяжении нескольких налоговых периодов Отражение в налоговой отчетности значительных сумм налоговых вычетов за определенный период Определяется по установленной ФНС методике и сравнивается с опубликованными среднеотраслевыми показателями налоговой нагрузки по видам экономической деятельности Опережающий темп роста расходов над темпом роста доходов от реализации товаров (работ, услуг). Несоответствие темпов роста расходов над темпами роста доходов, по данным налоговой декларации и отчета о финансовых результатах Выплата среднемесячной заработной платы на одного работника ниже среднего уровня по виду экономической деятельности в субъекте Российской Федерации Оценивается только налогоплательщиками, на которых возложена обязанность по исчислению и уплате НДС. Под этот критерий налоговых рисков попадают налогоплательщики, имеющие долю вычетов по НДС 89% и выше за период 12 месяцев Оценивается налогоплательщиком на основании данных, отраженных в налоговой декларации по налогу на прибыль и в отчете о финансовых результатах Информацию о статистике уровня зарплаты по видам экономической деятельности можно получить из сборников экономикостатистических материалов, на официальных Интернет-сайтах территориальных органов Федеральной службы государственной статистики, управлений ФНС России по субъектам Российской Федерации. Об утверждении Концепции системы планирования выездных налоговых проверок: [Приказ ФНС России от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@ (ред. oт 10.05.2012)] // Справочная правовая система «КонсультантПлюс» [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://base.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc;base=LAW;n=129610 (дата обращения: 01.09.2014). 46 Продолжение таблицы 4 № п/п Критерий 6 Неоднократное приближение к предельному значению величин показателей, установленных Налоговым кодексом Российской Федерации, дающих право налогоплательщикам применять специальные налоговые режимы 7 Отражение индивидуальным предпринимателем суммы расхода, максимально близкой к сумме его дохода за календарный год 8 Построение экономической деятельности на основе заключения договоров с контрагентами – посредниками без наличия разумных экономических или иных причин Непредставление налогоплательщиком пояснений на уведомление налогового органа о выявлении несоответствия показателей деятельности, а также непредставление запрашиваемых документов Неоднократное снятие с учета и постановка на учет в налоговых органах налогоплательщика в связи с изменением места нахождения Значительное отклонение уровня рентабельности проданных товаров (работ, услуг), уровня рентабельности активов организации от уровня соответствующего показателя рентабельности для данной сферы деятельности по сведениям статистики Ведение налогоплательщиком своей экономической деятельности с высоким налоговым риском 9 10 11 12 Примечание Риск возникает у налогоплательщика в случае, если в течение календарного года 2 и более раз происходило приближение к предельному значению (менее 5%) величин показателей, установленных Налоговым кодексом Российской Федерации, влияющих на исчисление налога для налогоплательщиков, применяющих специальные налоговые режимы Риск возникает при превышении доли профессиональных налоговых вычетов, заявленных в налоговой декларации, в общей сумме полученных физическим лицом доходов, 83% Обстоятельства, свидетельствующие о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, указаны в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 - - Под значительным отклонением рентабельности понимается ее отклонение в сторону уменьшения по данным бухгалтерского учета налогоплательщика от среднеотраслевого показателя рентабельности по аналогичному виду деятельности по статистическим данным на 10% и более - Источник: составлено автором по данным Приложения № 2 к Приказу ФНС России от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@ (ред. от 10.05.2012) 47 Общая схема анализа налоговых рисков представлена на рисунке 4. Налогоплательщики при выявлении фактов ведения финансово- хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском могут уточнить свои налоговые обязательства. В случае невозможности это сделать, например, по причине невыявления ошибок в налоговом учете налогоплательщик имеет риск быть подвергнутым выездной налоговой проверке, которая в любом случае является неблагоприятным событием для организации, поскольку связано с дополнительными расходами в виде трудовых, временных, денежных затрат. Следует отметить, что в расчет отдельных показателей, используемых для оценки налоговых рисков по методике ФНС по основному виду экономической деятельности, будут попадать данные по дополнительным видам экономической деятельности в случае их наличия. Так, показатель налоговой нагрузки рассчитывается в процентах как отношение суммы всех уплаченных налогов и сборов за год за исключением налогов, уплаченных организацией в качестве налогового агента, к сумме выручки за соответствующий год по данным отчета о финансовых результатах. Таким образом, в расчет налоговой нагрузки входят доходы не только от основного вида деятельности организации, но и доходы от дополнительных видов деятельности, поскольку выручка в бухгалтерской отчетности и налоги в налоговых декларациях от этих видов деятельности представляются в сальдированном виде. Получается, что в расчете налоговой нагрузки по основной экономической деятельности участвуют «чужие» доходы и налоги по другим видам деятельности, искажая ее. Однако для оценки налоговых рисков сравнение фактического значения налоговой нагрузки организации со среднеотраслевым значением осуществляется по основному виду экономической деятельности. 48 Определение фактического значения показателя, используемого для оценки налоговых рисков организации (налоговой нагрузки, рентабельности проданных товаров, продукции, работ, услуг, рентабельности активов за период и др.) Сравнение фактического значения показателя организации с нормативным. Требование критерия налогового риска выполняется? нет да Наличие налогового риска Уточнение налоговых обязательств с целью снижения (устранения) налогового риска Налоговый риск отсутствует нет Высокая вероятность налоговой проверки да Источник: составлено автором. Рисунок 4 - Общий алгоритм оценки налоговых рисков Налоговая нагрузка организаций, осуществляющих основную деятельность в одной отрасли и дополнительную, относящуюся к другим отраслям по ОКВЭД, может значительно колебаться. При этом усредненный показатель налоговой 49 нагрузки, рассчитанный по такой совокупности, объединяющей организации по основному виду экономической деятельности, не будет достоверно ее характеризовать. В свою очередь, налоговые риски, определенные по такому критерию, могут быть завышены или занижены. Подобное искажение является негативным фактором, влияющим на эффективность деятельности как организаций, так и контролирующих органов. Для использования усредненного показателя налоговой нагрузки в качестве критерия налоговых рисков применительно к организациям, сгруппированным по одинаковому коду в соответствии с ОКВЭД, необходимо нивелировать влияние доходов, полученных от неосновных видов деятельности, а также налогов, имеющих отношение к этим доходам, путем их исключения. Аналогичные выводы справедливы и для некоторых других показателей, используемых в оценке налоговых рисков, например, рентабельности проданных товаров, продукции, работ, услуг и рентабельности активов, в расчет которых также будут попадать значения показателей от дополнительных видов деятельности в случае их осуществления. Недостатком общедоступных критериев оценки налоговых рисков является также использование слишком «укрупненных» средних значений показателей по видам экономической деятельности. Для повышения точности значений показателей, используемых в качестве критериев оценки налоговых рисков, следовало бы определять средние значения таких показателей, как налоговая нагрузка, рентабельность проданных товаров, продукции, работ, услуг, рентабельность активов, среднемесячная заработная деятельности плата на отдельно одного по работника малым, по средним, видам экономической крупным предприятиям, поскольку показатели их финансово-хозяйственной деятельности существенно отличаются. При этом Федеральным законом № 209-ФЗ от 24.07.2007 г. 50 (ред. 28.12.2013 г.) «О развитии малого и среднего предпринимательства»24 установлены критерии для подобной группировки. Более высокие расходы субъектов малого предпринимательства, в частности находящихся в стадии развития, по сравнению с крупными, уменьшают налоговую нагрузку, прежде всего, за счет налога на прибыль и НДС, снижают рентабельность и, в свою очередь, увеличивают налоговые риски. Таким образом, субъекты малого предпринимательства сталкиваются с барьером, который препятствует их развитию. При этом цели деятельности контролирующих органов при проверке подобных организаций с большой степенью вероятностью могут быть не достигнуты. Кроме этого, в ОКВЭД25 использован иерархический метод классификации экономической деятельности со следующей структурой: класс, подкласс, группа, подгруппа, вид. Опубликованные же средние значения показателей, предназначенные для самостоятельной оценки налоговых рисков, приводятся в ряде случаев укрупненно, т.е. по классам экономической деятельности. В такой ситуации организация, осуществляющая отдельный вид экономической деятельности, принадлежащий соответствующему классу, должна будет оперировать средними значениями, рассчитанными в целом по классу. Средние значения показателей (налоговой нагрузки, рентабельности проданных товаров, продукции, работ, услуг, рентабельности активов) по деятельности, связанной с использованием вычислительной техники и информационных технологий (код по ОКВЭД 72), в перечне опубликованных среднеотраслевых показателей не приводятся. Согласно иерархической структуре код 72 относится к разделу К по ОКВЭД – «операции с недвижимым имуществом, аренда и предоставление услуг». Данный раздел включает также такие виды деятельности, как операции с недвижимым имуществом (код 70), аренда машин и оборудования без оператора; 24 О развитии малого и среднего предпринимательства: [федерал. закон от 24.07.2007 № 209-ФЗ (ред. 28.12.2013)] // Справочная правовая система «КонсультантПлюс» [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_157188/ (дата обращения: 01.09.2014). 25 ОК 029-2007 (КДЕС Ред. 1.1) Общероссийский классификатор видов экономической деятельности: [Приказ Ростехрегулирования от 22.11.2007 № 329-ст (ред. 24.12.2012)] // Справочная правовая система «КонсультантПлюс» [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_144138/ (дата обращения: 01.09.2014). 51 прокат бытовых изделий и предметов личного пользования (код 71), не имеющие прямого отношения к области информационных технологий. При этом средние значения налоговой нагрузки, рентабельности проданных товаров, продукции, работ, услуг и рентабельности активов опубликованы в целом по деятельности «операции с недвижимым имуществом, аренда и предоставление услуг». Применение таких среднеотраслевых значений для оценки налоговых рисков организаций, осуществляющих деятельность в сфере информационных технологий, некорректно, поскольку в расчет среднеотраслевых значений попали показатели по видам деятельности, не имеющим прямого отношения к области информационных технологий. Из вышесказанного можно сделать вывод, что в связи с выявленными недостатками общедоступных критериев ФНС их использование для оценки налоговых рисков организации является также фактором их возникновения. С 01.02.2014 г. действует новый ОКВЭД26, предшествующий ему перестанет действовать с 01.01.2015 г. В новом ОКВЭД виды деятельности в области информационных технологий уточнены, расширены, отнесены к разделу «деятельность в области информации и связи» и включат: разработку компьютерного программного обеспечения, консультационные и другие сопутствующие услуги в данной области – код 62. Эта группировка включает написание и настройку программного обеспечения (код 62.01); проектирование компьютерных систем, объединяющих компьютерную технику, программное обеспечение и технологии передачи данных (код 62.02). Виды деятельности, входящие в предыдущем классификаторе в один раздел с деятельностью в сфере информационных технологий и не имеющие прямого отношения к ней, в новом ОКВЭД теперь правомерно отнесены к другим разделам. Тем не менее налоговые риски, возникающие в связи с использованием общедоступных критериев ФНС, будут сохраняться применительно к периоду 26 ОК 029-2014 (КДЕС Ред.2) Общероссийский классификатор видов экономической деятельности: [Приказ Росстандарта от 31.01.2014 № 14-ст] // Справочная правовая система «КонсультантПлюс» [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_163320/ (дата обращения: 01.09.2014). 52 действия ОКВЭД, учитывая то, что согласно НК РФ налоговой проверкой может быть охвачен трехлетний период, предшествующий году, в котором вынесено решение о ее проведении. Таким образом, использование критериев ФНС для оценки налоговых рисков будет в свою очередь способствовать их возникновению. К факторам налоговых рисков, связанным с использованием общедоступных критериев ФНС, можно отнести: 1) влияние показателей от дополнительных видов экономической деятельности (выручки, чистой прибыли, налогов и др.) на показатели от основного вида экономической деятельности, используемых в качестве критериев оценки налоговых рисков; 2) несоответствие кода вида экономической деятельности по ОКВЭД фактически осуществляемой деятельности организации. Результаты расчета отдельных показателей, используемых в качестве критериев для оценки налоговых рисков, по фактическим данным экономической деятельности пяти организаций, осуществляющих деятельность в области информационных технологий, существенно отличаются от среднеотраслевых значений в меньшую сторону (представлены в Приложении А и на рисунках 5, 6, 7). Анализ налоговых рисков выполнен с использованием четырех критериев ФНС – «налоговая нагрузка», «рентабельность проданных товаров, продукции, товаров, услуг», «рентабельность активов», «доля налоговых вычетов по НДС». Практически организаций по всем подтверждается критериям наличие у всех налоговых анализируемых рисков. При этом сравнение фактических значений со среднеотраслевыми осуществлялось не только по организации, виду но деятельности, и со который среднеотраслевыми является основным значениями для показателей других видов деятельности, которые можно отнести к сфере информационных технологий. 53 Источник: составлено автором. Рисунок 5 - Налоговая нагрузка анализируемых организаций и среднеотраслевая по видам экономической деятельности за 2011-2012 г.г. Источник: составлено автором. Рисунок 6 - Рентабельность проданных товаров, продукции, работ, услуг анализируемых организаций и средняя по видам экономической деятельности за 2011-2012 г.г. 54 Источник: составлено автором. Рисунок 7 - Рентабельность активов анализируемых организаций и среднеотраслевая по видам экономической деятельности за 2011-2012 г.г. По всем анализируемым организациям за период 2011-2012 г.г. диапазоны абсолютных отклонений фактических показателей налоговой нагрузки от среднеотраслевого значения составили: по виду деятельности «операции с недвижимым имуществом, аренда и предоставление услуг» от -14,42% до -21,85%; по виду деятельности «производство электрооборудования, электронного и оптического оборудования» от -6,12% до -10,01%; по виду деятельности «связь» от -10,02% до -13,91%. Диапазоны абсолютных отклонений фактических показателей рентабельности продукции от среднеотраслевого значения за анализируемый период следующие: и по виду деятельности «операции с недвижимым имуществом, аренда предоставление услуг» от -9,02% до +1,15% (отклонение от среднеотраслевого значения зафиксировано только по одной организации из пяти); по виду деятельности «производство электрооборудования, электронного и оптического оборудования» от -8,62% до +1,55% (отклонение 55 от среднеотраслевого значения зафиксировано только по одной организации из пяти); по виду деятельности «связь» от -13,05% до -25,04%. И, наконец, диапазоны абсолютных отклонений фактических показателей рентабельности активов от среднеотраслевого значения за анализируемый период составили: по виду деятельности «операции с недвижимым имуществом, аренда и предоставление услуг» от -1,22% до 3,47%; по виду деятельности «производство электрооборудования, электронного и оптического оборудования» от -0,03% до -5,88%; по виду деятельности «связь» от -2,33% до -8,08%. Результаты анализа налоговых рисков по критерию «доля налоговых вычетов по НДС» в целом также неблагоприятные (таблица 5). Расчет доли вычетов по НДС согласно методике ФНС осуществляется за 12 месяцев. У таких организаций, как ЗАО «ОТКРЫТЫЙ МИР», ООО «ОМТ», ООО «ГРАД-ИНФОРМТЕХ», доля вычетов по НДС за все анализируемые периоды превышает 89%. У ООО «ЭРПРОМ» и ООО «СКС» лишь за отдельные интервалы анализируемого периода доля налоговых вычетов по НДС не превысила 89%, за остальные периоды наличие налоговых рисков сохраняется. Таким образом, результаты проведенного анализа подтвердили наличие налоговых рисков во всех исследуемых организациях, что означает вероятность усиления контроля со стороны налоговых органов и увеличения расходов по причине выявленных нарушений. Одним из факторов налоговых рисков в организациях, являются нарушения ими налогового законодательства27: признание расходов, не имеющих документального подтверждения; 27 Характерные нарушения законодательства о налогах и сборах [Электронный ресурс] // Федеральная налоговая служба. – Режим доступа: nalog.ru/html/docs/narushenia.xls (дата обращения: 01.09.2014). 56 занижение внереализационных доходов на сумму несписанной кредиторской задолженности, а также завышение внереализационных расходов на сумму несписанной дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности; необоснованное применение специальных коэффициентов к основной норме амортизации; единовременное признание убытков, в составе внереализационных расходов, полученных от продажи основного средства; учет в составе внереализационных расходов сумм штрафов, пеней и других санкций, перечисляемых в бюджет; признание расходов, не имеющих отношения к деятельности, направленной на получение доходов; признание расходов, не относящихся к данному налоговому периоду; неправомерное применение вычетов по НДС, относящихся к товарам, услугам, приобретенным для осуществления операций, освобождаемых от этого налога; отсутствие раздельного учета и др. В процессе отбора субъектов малого предпринимательства, осуществляющих деятельность в области информационных технологий, для проведения анализа налоговых рисков была установлена проблема их идентификации. Проведенное исследование по изучению содержания этой сферы деятельности позволило определить ее виды и особенности. Было установлено, что фактически спектр видов деятельности в области информационных технологий шире, нежели установленный в ОКВЭД. В связи с этим экономические субъекты, осуществляющие деятельность в области информационных технологий, зачастую используют коды по ОКВЭД, формально относящиеся к другим областям деятельности. Последствия применения экономическими субъектами «чужих» кодов по ОКВЭД будут отражаться на качестве статистических данных и на результатах оценки налоговых рисков по общедоступным критериям. 57 Таблица 5 – Расчет доли налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость для оценки налоговых рисков 126531 98,60 1188877 1222893 97,22 344285 348152 98,89 16789 21795 77,03 82137 97217 84,49 199675 205652 97,09 1496772 1502103 99,65 258441 263648 98,03 919746 933159 98,56 41814 45585 91,73 273198 277969 98,28 5783581 5856268 98,76 6879051 6941995 99,09 252930 260099 97,24 35363 36962 95,67 944793 951547 99,29 6437115 6441435 99,93 160688 176932 90,82 78155 80420 97,18 462756 506065 91,44 481373 490066 98,23 586584 620325 94,56 114577 115298 99,37 276145 277274 99,59 433251 477877 90,66 250635 259898 96,44 631525 648698 97,35 412667 439457 93,90 436206 439218 99,31 589015 638674 92,22 172322 177308 97,19 997815 1003141 99,47 241398 252414 95,64 265812 274070 96,99 376392 414847 90,73 3196631 3211554 99,54 2287153 2330675 98,13 433683 451897 95,97 1971861 2022246 97,51 372816 430329 86,64 1542428 1561699 98,77 14906345 15022699 99,23 7642465 7730727 98,86 1984743 2036217 97,47 713845 808214 88,32 3794266 3821706 99,28 10756383 10911939 98,57 7915460 8005692 98,87 Доля налоговых вычетов по НДС, % Общая сумма НДС, исчисленная с учетом восстановленных сумм налога, руб. (строка 120) 124762 Доля налоговых вычетов по НДС, % 85,21 Общая сумма НДС, подлежащая вычету, руб. (строка 220) 250565 Доля налоговых вычетов по НДС, % 213502 Общая сумма НДС, подлежащая вычету, руб. (строка 220) 96,93 Доля налоговых вычетов по НДС, % Общая сумма НДС, подлежащая вычету, руб. (строка 220) ЗАО «ОТКРЫТЫЙ МИР» код по ОКВЭД 73.10 807193 Общая сумма НДС, подлежащая вычету, руб. (строка 220) Общая сумма НДС, исчисленная с учетом восстановленных сумм налога, руб. (строка 120) Общая сумма НДС, исчисленная с учетом восстановленных сумм налога, руб. (строка 120) ООО «ОМТ» код по ОКВЭД 30.0 782396 Доля налоговых вычетов по НДС, % Общая сумма НДС, исчисленная с учетом восстановленных сумм налога, руб. (строка 120) ООО «ГРАД-ИНФОРМТЕХ» код по ОКВЭД 72.10 Общая сумма НДС, исчисленная с учетом восстановленных сумм налога, руб. (строка 120) Период ООО «СКС» код по ОКВЭД 64.20 Общая сумма НДС, подлежащая вычету, руб. (строка 220) ООО «ЭРПРОМ» код по ОКВЭД 72.60 1 квартал 2012 2 квартал 2012 3 квартал 2012 4 квартал 2012 1 квартал 2011 2 квартал 2011 3 квартал 2011 4 квартал 2011 1 квартал 2012 г. 4 квартал 2012 г. 4 квартал 2011 г. 3 квартал 2012 г. 3 квартал 2 квартал 2011 г. - 2 квартал 2012 г. 1 квартал 2011 г. - 1 квартал 2012 г. 4 квартал 2011 г. – 2011 г. 1501203 1542276 97,34 1261046 1401303 89,99 3693390 3721045 99,26 5970617 6058812 98,54 1277807 1316111 97,09 1760559 1797755 97,93 1612160 1781963 90,47 3744350 3775291 99,18 5105370 5205407 98,08 1432033 1491920 95,99 1056318 1070982 98,63 1861414 2037463 91,36 4100961 4138826 99,09 4503077 4602839 97,83 1202325 1259066 95,49 Источник: составлено автором. Доля налоговых вычетов по НДС, % Общая сумма НДС, исчисленная с учетом восстановленных сумм налога, руб. (строка 120) ООО «ОМТ» код по ОКВЭД 30.0 Общая сумма НДС, подлежащая вычету, руб. (строка 220) Доля налоговых вычетов по НДС, % Общая сумма НДС, исчисленная с учетом восстановленных сумм налога, руб. (строка 120) ООО «ГРАД-ИНФОРМТЕХ» код по ОКВЭД 72.10 Общая сумма НДС, подлежащая вычету, руб. (строка 220) Доля налоговых вычетов по НДС, % Общая сумма НДС, исчисленная с учетом восстановленных сумм налога, руб. (строка 120) ООО «СКС» код по ОКВЭД 64.20 Общая сумма НДС, подлежащая вычету, руб. (строка 220) Доля налоговых вычетов по НДС, % Общая сумма НДС, исчисленная с учетом восстановленных сумм налога, руб. (строка 120) ООО «ЭРПРОМ» код по ОКВЭД 72.60 Общая сумма НДС, подлежащая вычету, руб. (строка 220) Доля налоговых вычетов по НДС, % Общая сумма НДС, исчисленная с учетом восстановленных сумм налога, руб. (строка 120) Период Общая сумма НДС, подлежащая вычету, руб. (строка 220) 58 Продолжение таблицы 5 ЗАО «ОТКРЫТЫЙ МИР» код по ОКВЭД 73.10 59 В ситуации, когда есть проблема выбора кода по ОКВЭД, наиболее точно отражающего фактически осуществляемую деятельность организацией, целесообразно учитывать коды видов деятельности с наименьшими значениями показателей налоговых рисков. Кроме этого, в процессе анализа налоговых рисков по общедоступным критериям были обнаружены их недостатки, которые могут существенно повлиять на результаты оценки налоговых рисков и впоследствии на устойчивое развитие как организаций, так и государственных органов, а также экономики в целом. 2.2 Анализ факторов налоговых расходов, генерируемых внешней средой Основными внешними факторами, влияющими на налоговые расходы, являются установленные законодательством условия и альтернативы налоговых режимов. Поэтому одним из необходимых этапов налогового анализа является изучение системы налогообложения исследуемой организации – объектов налогообложения, особенностей исчисления налоговых баз, выявление возможностей использования налоговых льгот и альтернативных режимов. По умолчанию юридическое лицо с момента его регистрации в качестве налогоплательщика обязано применять основную систему налогообложения, т.е. уплачивать все налоги, предусмотренные законодательством по имеющимся у него объектам налогообложения. Однако НК РФ разрешено применять и иные специальные налоговые режимы при определенных условиях. Данные режимы предусматривают меньшее количество налогов и могут быть определены как льготные режимы налогообложения. Характерными объектами налогообложения организаций, осуществляющих деятельность в области информационных технологий, являются: реализация товаров и услуг на территории России, ввоз товаров на территорию России, прибыль, доходы, выплачиваемые организацией своим работникам, а также 60 объекты недвижимости и транспортные средства. Наличие этих объектов влечет обязанность организаций, применяющих общую систему налогообложения, начислять и уплачивать следующие налоги: налог на добавленную стоимость (НДС), налог на доходы физических лиц (НДФЛ), налог на прибыль, транспортный налог, налог на имущество. Остальные налоги не характерны для организаций, осуществляющих деятельность в области информационных технологий и применяющих общую систему налогообложения. Наиболее распространенным случаем, когда возникает обязательство по начислению и уплате НДС, является факт продажи товаров, работ, услуг либо имущественных прав своему покупателю, а также факт их предварительной оплаты. Передача товаров на безвозмездной основе также вызывает обязанность по начислению и уплате НДС. Ст. 164 НК РФ установлено три основные ставки по НДС: 0%, 10% и 18%. Ставка по НДС 0% применяется при продаже товаров, предназначенных на экспорт, и некоторых других товаров, а также работ, услуг, связанных с международными перевозками, транспортировками, осуществляемых с помощью автомобильного и железнодорожного транспорта, воздушных и водных судов, трубопроводами и некоторых других работ, услуг. Ставка по НДС 10% применяется при продаже товаров преимущественно первой необходимости для населения: жизненно важных продуктов питания, некоторых видов детских товаров, определенных видов печатных изданий, лекарств и медицинских изделий. Реализация всех остальных видов товаров, работ, услуг облагается НДС по ставке 18%. Ст. 149 НК РФ установлен перечень операций, освобождаемых от НДС. Организации, осуществляющие деятельность в области информационных технологий, при реализации товаров, работ, услуг на территории России должны в общем случае делать начисление НДС в бюджет со ставкой 18%. Однако для них также характерным является осуществление операций, которые попадают в 61 перечень, освобождаемых от НДС операций в соответствии со ст. 149 НК РФ. К числу таких операций относятся реализация «исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора»28, а также выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ (НИОКР) за счет бюджетных средств. У организаций, осуществляющих одновременно операции как облагаемые НДС, так и освобождаемые от этого налога, возникает обязанность по ведению их раздельного учета. Эта необходимость связана с разным порядком учета НДС по приобретенным товарам, работам, услугам, используемым в производстве для осуществления этих операций. Следует различать следующие виды операций: экспортные операции с товарами, облагаемые НДС 0%; операции, освобождаемые от НДС, в соответствии со ст. 149 НК РФ; операции по производству и реализации продукции, работ, услуг, местом реализации которых не признается территория России и которые не признаются объектом налогообложения. Анализ судебной практики подтверждает, что обязанность раздельного учета накладывается не только на организации, осуществляющие одновременно операции как облагаемые, так и освобождаемые от НДС, но и на тех, которые совмещают операции, облагаемые НДС и не признаваемые объектами налогообложения. Отметим, что необходимость раздельного учета существует также у организаций, применяющих наряду с общей системой налогообложения систему налогообложения в виде ЕНВД. Подобная ситуация возможна в случае 28 Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая): [федерал. закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ (ред. от 21.07.2014)] // Справочная правовая система «КонсультантПлюс» [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://www.consultant.ru/popular/nalog2/ (дата обращения: 01.09.2014). 62 осуществления нескольких видов деятельности, к одному (или нескольким) из которых разрешено, в соответствии со ст. 346.26 главы 26.3, применять ЕНВД. Однако на особенностях налогообложения с применением этого налога останавливаться не будем, поскольку виды деятельности из перечня ст. 346.26 не являются характерными для организаций, осуществляющих деятельность в области информационных технологий. Экономические субъекты, реализующие как облагаемые НДС операции, так и освобождаемые от этого налога операции, являются объектом повышенного внимания со стороны налоговых органов. Предметом их контроля является раздельный учет операций в принципе, а также правильность и правомерность этого учета. Поэтому для минимизации рисков организациям необходимо проявлять повышенное внимание и внутренний контроль к раздельному учету операций с разным налогообложением. Организации, осуществляющие деятельность в области информационных технологий, могут сократить свою налоговую нагрузку, используя право на освобождение от НДС, в соответствии со ст. 145 НК РФ, если у них сумма выручки за три предшествующих последних квартала не превысила 2 000 000 рублей. При этом обязанность по начислению и уплате в отношении остальных налогов у таких организаций сохраняется. Характер деятельности, осуществляющих свойства деятельность в и области состав активов информационных организаций, технологий, определяют особенности налогообложения в отношении налога на прибыль. Активы этих организаций в большей степени представлены электронно- вычислительной техникой, затратами на научно-исследовательскую деятельность и нематериальными активами, а также интеллектуальными качествами работников и их квалификацией. Последний вид активов является неотъемлемой составляющей деятельности в области информационных технологий, но в настоящее временя ни в налоговом, ни в бухгалтерском учете не отражается. Согласно п. 6 ст. 259 НК РФ только организации, осуществляющие деятельность в области информационных технологий, могут учесть в составе 63 материальных расходов стоимость любых приобретенных средств электронновычислительной техники, являющихся основными средствами. Однако данное положение могут применять ограниченный круг организаций, осуществляющих деятельность в области информационных технологий. Так, они должны иметь государственную аккредитацию, среднесписочную численность сотрудников не менее 50 человек. Кроме этого, доля выручки за отчетный период, состоящая из доходов от реализации программ для ЭВМ, баз данных, оказания услуг за установку, тестирование, сопровождение этих продуктов, должна быть не менее 90%, в том числе от реализации иностранным покупателям не менее 70%. Как уже было отмечено выше, НИОКР является характерной деятельностью для организаций, осуществляющих деятельность в области информационных технологий. Согласно п. 1 ст. 262 НК РФ, НИОКР – это деятельность по созданию новых и усовершенствованию применяемых технологий, а также производимых видов продукции. В НК РФ определен перечень расходов, которые можно отнести к расходам на НИОКР. К ним относятся расходы, непосредственно связанные с этими работами: суммы начисленной амортизации по основным средствам и нематериальным активам, материальные расходы, а также на оплату труда, по договорам подрядных организаций, выполняющих НИОКР, в виде отчислений в специальные фонды поддержки инновационной, деятельности, другие расходы, но не более 75% от научно-технической суммы оплаты труда сотрудников, участвующих в выполнении научно – исследовательских работ (остальные 25% включаются в прочие расходы). Независимо от результатов, полученных от выполнения НИОКР, затраты по ним учитываются в налогообложении. Это значит, что данные затраты так или иначе списываются на расходы в уменьшение прибыли. Затраты по безрезультатно выполненным НИОКР учитываются в составе прочих расходов. 64 Постановлением Правительства РФ № 988 от 24 декабря 2008 г. (ред. 06.02.2012 г.) установлен перечень НИОКР, расходы по которым после их завершения разрешено включать в состав прочих расходов с коэффициентом 1,5. Однако по таким работам необходимо будет отчитываться перед налоговыми органами. Если результатом выполнения НИОКР являются исключительные права на программы ЭВМ, базы данных или другие объекты интеллектуальной деятельности, то они признаются нематериальными активами. Расходы по ним могут быть учтены одним из следующих вариантов: 1) путем начисления амортизации; 2) в течение двух лет в составе прочих расходов, связанных с производством и продажей. Налоговым законодательством установлено два способа начисления амортизации по объектам основных средств и нематериальным активам: линейный и нелинейный. Начисление амортизации линейным способом осуществляется ежемесячно применительно к каждому объекту амортизируемого имущества путем умножения первоначальной или восстановительной стоимости соответствующего объекта и его нормы амортизации. Норма амортизации – это величина обратно пропорциональная сроку полезного использования соответствующего объекта, умноженная на 100%. В целях исчисления амортизации нелинейным способом имущество должно быть подразделено на амортизационные группы от 1 до 10 в зависимости от срока полезного использования, а также определена итоговая стоимость объектов соответствующей группы, так называемый суммарный баланс, поскольку амортизация начисляется не по каждому объекту, а по амортизационной группе объектов. Каждой амортизационной группе в ст. 259.2 НК РФ присвоена норма амортизации. Ежемесячная сумма амортизации для каждой группы объектов равна произведению суммарного баланса соответствующей группы на начало текущего месяца и нормы амортизации. Остаточная стоимость объектов 65 имущества, начисление амортизации по которым осуществляется нелинейным способом, определяется в особом порядке, установленном в п. 1 ст. 257 НК РФ. Законодательством разрешено для ряда объектов основных средств к основной норме амортизации применять повышающие коэффициенты. К числу подобных объектов организаций, относятся осуществляющих технологий. Это осуществления основные те, которые деятельность средства, научно-технической характерны в области используемые деятельности, для некоторых информационных исключительно являющиеся для предметом договора лизинга. Для подобных объектов повышающий коэффициент не должен быть больше трех. Помимо повышающих амортизацию, коэффициентов, законодательством разрешено которые позволяют использование ускорить понижающих коэффициентов к основной норме амортизации, обладающие соответственно обратным эффектом. Пониженные коэффициенты целесообразно использовать в случае убыточной или малоприбыльной хозяйственной деятельности. Объекты, к которым применяются повышающие или понижающие коэффициенты, должны быть выделены в отдельную амортизационную группу (группу). Заметим, что нелинейный способ начисления амортизации нельзя применять к таким объектам, как здания, сооружения, нематериальные активы, передаточные устройства, срок использования которых составляет 20 и более лет. С целью равномерного списания затрат по отчетным периодам организации могут создавать резервы под некоторые виды расходов в налоговом учете (в бухгалтерском учете признавать оценочные обязательства и создавать оценочные резервы). Организации, осуществляющие деятельность в области информационных технологий, могут формировать резервы по сомнительным долгам, для предстоящих расходов по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию, для осуществления НИОКР, на оплату отпусков, выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет. 66 Налоговым законодательством предусмотрено два метода признания доходов и расходов: метод начисления и кассовый метод. Организации, осуществляющие деятельность в области информационных технологий, могут использовать и первый, и второй. Однако для использования кассового метода необходимо, чтобы выручка от продажи в среднем за предыдущие четыре квартала не превышала один миллион рублей. У каждого из этих методов есть свои преимущества и недостатки, которые будут выявляться в процессе экономической деятельности. Основной недостаток кассового метода будет проявляться в ситуации, когда возникает разрыв между денежными средствами, перечисленными поставщикам и поступившими от покупателей, который может стать причиной отрицательного финансового результата. Такая ситуация характерна в работе с государственными заказчиками, оплата по контрактам с которыми зачастую устанавливается после факта поставки товаров, выполнения работ, услуг. Большие суммы подобных контрактов, а также наличие преобладающего количества покупателей, работающих на условиях постоплатной системы расчетов, делают невыгодным использование кассового метода. Хотя, согласно ст. 283 НК РФ, и убытки можно переносить на будущее в течение 10 лет, однако отрицательные финансовые результаты являются источником налоговых рисков. Заметим, что в бухгалтерском учете использование кассового метода субъектами малого предпринимательства разрешено. Преобладание у организации покупателей, работа с которыми осуществляется по предоплате, даст ей возможность в некоторой степени управлять своими расходами, используя даже незначительные отсрочки платежей. Применение кассового метода в таких условиях хозяйствования дает некоторое преимущество. Тем не менее, использование метода начисления является в большинстве случаев более предпочтительным, поскольку периоды признания доходов и относящихся к ним расходов совпадают. Некоторые организации могут снизить свою налоговую нагрузку, применяя вместо основной системы налогообложения специальные налоговые режимы. 67 Виды деятельности в области информационных технологий позволяют при выполнении некоторых условий применять упрощенную систему налогообложения (УСН). Остальные специальные режимы налогообложения не применимы для этой деятельности. Применение УСН освобождает налогоплательщиков в общем случае от налога на прибыль, налога на имущества и НДС. Однако в этом случае обязанность организаций, осуществляющих ввоз товаров на территорию России, по уплате НДС в бюджет сохраняется. Организациям, осуществляющим деятельность в области информационных технологий, для использования УСН необходимо, чтобы у них: 1) отсутствовали филиалы и представительства; 2) доля участия других организаций в уставном капитале была не более 25%; 3) средняя численность работников составляла не более 100 человек; 4) остаточная стоимость основных средств не превышала 100 млн. рублей; 5) доходы за налоговый период не превысили установленный предельный размер. С учетом индексации для перехода с общей системы налогообложения на УСН при условии удовлетворения прочим условиям необходимо, чтобы сумма полученных организацией совокупных доходов, включая внереализационные доходы, не превысила установленный НК РФ предел в 48 015 000 рублей. Предельный размер совокупных доходов, ограничивающий право на применение УСН, не должен превышать 64 020 000 рублей. Уведомление налоговых органов о переходе на УСН является также необходимым условием для применения этой системы налогообложения. Организациям, применяющим УСН, предоставляется право самостоятельно выбрать объект налогообложения либо доходы с налоговой ставкой 6%, либо доходы, уменьшенные на расходы по установленному перечню, с налоговой ставкой 15%. Во втором случае законами субъектов могут быть утверждены 68 дифференцированные ставки в зависимости от категории налогоплательщика – от 5 до 15%. Заметим, что признание доходов и расходов в случае применения УСН осуществляется только кассовым методом. Объект налогообложения целесообразно выбирать, руководствуясь величиной планируемых расходов. Если стадия развития бизнеса или вид бизнеса требуют больших затрат, то выгоднее использовать объект налогообложения «доходы, уменьшенные на расходы». В противном случае, когда планируемая доля расходов в величине доходов небольшая, целесообразно выбрать объект налогообложения «доходы». В организациях, осуществляющих деятельность в области информационных технологий, основным средством труда являются интеллектуальные качества сотрудников, в связи с этим в структуре расходов заработная плата в общей сумме расходов может занимать преобладающий удельный вес. Факт начисления заработной платы влечет не только начисление и уплату в бюджет налога на доходы физических лиц (НДФЛ). Исследованные нами условия налогообложения субъектов малого предпринимательства, осуществляющих деятельность в области информационных технологий, являются внешними факторами налоговых расходов, которые необходимо учитывать при осуществлении налогового анализа. Было установлено, что для организаций, осуществляющих деятельность в области информационных технологий, характерны общая система налогообложения и упрощенная система, применение которой возможно только при определенных условиях. НДС, налог на прибыль, НДФЛ – это типичные налоги таких организаций, применяющих общую систему налогообложения. Продажа отдельных услуг из перечня, установленного налоговым законодательством, освобождается от НДС. Совмещение операций, которые как облагаются НДС, так и освобождаются от этого налога, является особенностью налогообложения не только организаций, осуществляющих деятельность в области информационных технологий, но и 69 любых других, осуществляющих подобные операции. Поэтому выводы и рекомендации, полученные в ходе исследования, будут иметь практическую значимость для организаций, осуществляющих деятельность и в области информационных технологий, и в других областях. Выявленная особенность налогообложения имеет значение при проведении факторного анализа по налогу на прибыль и НДС, а также влияет на организацию системы налогового учета, которая является элементом внутренней налоговой среды. Поскольку система налогового учета организации является главным информационным источником налогового анализа необходимо исследовать особенности ее формирования. 2.3 Особенности системы налогового учета На организации, осуществляющие деятельность в области информационных технологий и совмещающие операции, которые как облагаются НДС, так и освобождаются от этого налога, налоговым законодательством, как было отмечено выше, накладывается обязанность ведения раздельного налогового учета. Общая его схема представлена на рисунке 8. П. 4 ст.170 НК РФ установлен общий порядок его организации. А методику его реализации организация должна разработать самостоятельно и прописать в учетной политике. Порядок учета в организациях, совмещающих операции, которые как облагаются НДС, так и освобождаются от этого налога, заключается в разделении сумм НДС по приобретенным товарам, работам, услугам и их списании либо в себестоимость, либо в уменьшение налогооблагаемой базы по НДС. Начисленная организацией сумма налоговых обязательств по НДС с выручки может быть уменьшена на суммы налога, предъявленные ей при приобретении товаров, работ, услуг, в том случае, если они используются для осуществления облагаемых НДС операций. 70 Раздельный учет НДС по приобретенным материалам работам, услугам Дебет 19.N.2 Дебет 19.N.1 Дебет 19.N.3 НДС по материалам (работам, услугам), приобретенным для операций, реализация которых будет осуществляться с НДС 18% НДС по материалам (работам, услугам), приобретенным для операций, реализация которых будет осуществляться без НДС НДС списывается в уменьшение налогооблагаемой базы по этому налогу НДС списывается на себестоимость Дебет счета 68.НДС Дебет счетов НДС по материалам (работам, услугам), приобретенным для использования в операциях, реализуемых как с НДС, так и без НДС (НДС по косвенным расходам) Доля себестоимости операций, освобождаемых от НДС, в общей сумме себестоимости всех операций > 5% нет 10, 20... «входной» НДС списывается в уменьшение налогооблагаемой базы по этому налогу полностью да «входной» НДС распределяется Источник: составлено автором Рисунок 8 - Схема раздельного учета НДС 71 Суммы НДС, относящиеся к приобретенным материалам, основным средствам, нематериальным активам, товарам, работам, услугам, предназначенным для использования в операциях, не облагаемых НДС, в соответствии со ст. 149 НК РФ, а также используемым в операциях по производству и реализации продукции, работ, услуг, местом реализации которых территория России не признается, вычету не подлежат и учитываются в стоимости данных приобретений. Сумма НДС по приобретенным ценностям, работам, услугам, учитываемым в составе косвенных расходов, относящихся как к облагаемым НДС операциям, так и к освобождаемым от этого налога, должна быть распределена, т.е. учтена частично в составе себестоимости и в составе вычетов, уменьшающих налогооблагаемую базу по НДС. Пропорция распределения НДС по косвенным расходом определяется исходя из долей выручки каждого типа операций в общей ее сумме. При этом организации имеют право не распределять НДС по косвенным расходам в тех налоговых периодах, в которых доля совокупных расходов на приобретение, производство, реализацию товаров, работ, услуг по операциям, освобождаемым от НДС, в общей сумме совокупных расходов по всем операциям не превышает 5%. В этом случае всю сумму НДС по косвенным расходам данного отчетного периода можно принять к вычету. В связи с тем, что методика раздельного учета в налоговом законодательстве не определена, в практической ее реализации существуют сложности, связанные с распределением НДС по косвенным расходам, а также с порядком учета НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам, предназначение которых на момент учета неизвестно. Неопределенность предназначения приобретенных материальных ценностей, работ, услуг означает возможность их использования в будущем как для осуществления операций, облагаемых НДС, так и освобождаемых от этого налога в зависимости от сложившейся конъюнктуры рынка. Анализ публикаций, судебной практики по теме раздельного учета НДС подтверждает неоднозначность мнений экспертов по данному вопросу. 72 В практике применяется несколько вариантов. Один из них предусматривает принятие к вычету всей суммы НДС, предъявленной поставщиками, в том числе по активам с неопределенным предназначением. В случае дальнейшего использования этих активов для осуществления операций, освобождаемых от НДС, относящаяся к ним сумма налога, ранее принятая к вычету, восстанавливается и списывается в себестоимость. Другой вариант учета заключаются в том, чтобы не применять (отложить) вычет по НДС, относящийся к соответствующим активам до того момента, пока не будет определено, для осуществления какого типа операций данные активы предназначены. В случае использования таких активов в последующих налоговых периодах для осуществления операций, реализация которых подлежит налогообложению, соответствующую сумму НДС необходимо взять к вычету. Однако момент вычета НДС в подобной ситуации остается спорным. Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ право на применение вычета возникает в том налоговом периоде, в котором единовременно выполняются следующие условия: наличие счета-фактуры по приобретенным товарам, работам, услугам, имущественным правам, оформленного согласно требованиям ст. 169 НК РФ; принятие к учету приобретенных товаров, работ, услуг, имущественных прав, а также наличие первичных документов, подтверждающих принятие их к учету; товары, работы, услуги или имущественные права приобретены для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения по НДС. Налоговое законодательство не предусматривает прямой возможности вычета НДС в более позднем налоговом периоде29. Анализ судебной практики по вопросу применения налоговых вычетов в более поздних налоговых периодах показал, что не всегда судебные органы отказывают налогоплательщикам в этом праве. 29 Письмо Минфина России от 31.10.2012 г. № 03-07-05/55 [Электронный ресурс] // Справочная правовая система КонсультантПлюс. – Режим доступа: http://base.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc;base=QUEST;n=117698 (дата обращения: 01.09.2014). 73 Таким образом, принятие налогового вычета в более позднем налоговом периоде влечет возникновение дополнительных налоговых рисков. При организации раздельного учета НДС можно также руководствоваться прогнозным планом производства, продаж и в соответствии с ним распределять по субсчетам поступающие материалы, а также относящийся к ним НДС. Впоследствии при отклонении фактического производства от планируемого, когда часть материалов, учтенных для осуществления освобождаемых от НДС операций, будут списаны на производство продукции, работ, услуг, продажа которых должна облагаться НДС по ставке 18%, а также при списании материалов, учтенных для осуществления облагаемых НДС операций, на производство продукции, работ, услуг, продажа которых освобождается от НДС, возникнет необходимость делать коррекцию в учете НДС. В исследуемых организациях НДС по материальным ценностям, на момент поступления которых неизвестно точно, в каких операциях они будут использоваться в будущем, учитывается исходя из прогнозных планов производства (продаж). Так, ООО «ОМТ», осуществляющим операции как облагаемые НДС, так и освобождаемые от этого налога, в соответствии со ст. 149 НК РФ, были приобретены материалы в 1 квартале 2014 г. на сумму 2 360 000 рублей, включая НДС 18% – 360 000 рублей и не были использованы в данном квартале. В силу специфики деятельности организации приобретенные материалы могли быть использованы как для операций, облагаемых НДС, так и освобождаемых от налога. Данная организация приняла НДС к вычету по приобретенным материалам в 1 квартале в полной сумме 360 000 рублей, руководствуясь планом использовать данные материалы в последующем только в облагаемых НДС операциях. В 2 квартале материалы были списаны в производство, но в связи с изменившейся ситуацией на рынке часть приобретенных материалов была использована в необлагаемых НДС операциях. Сложившаяся ситуация является неоднозначной. В любом случае НДС, ранее начисленный к уплате в бюджет в 1 квартале, подлежит коррекции либо путем сдачи корректирующей декларации, либо путем восстановления во 2 квартале 74 соответствующей доли НДС по материалам, использованным в необлагаемых операциях. На наш взгляд, оба варианта являются допустимыми. Однако при списании материалов, приобретенных для операций с одним налогообложением, а используемых в течение нескольких отчетных периодах для осуществления операций с другим налогообложением, потребуется неоднократная сдача корректирующих деклараций, поэтому второй вариант является более предпочтительным. К тому же, когда причиной корректировки налоговой декларации является изменение налоговой базы в сторону уменьшения, появляются дополнительные налоговые риски. В вышеописанной ситуации в условиях неопределенности будущих событий у организации появляется возможность для управления текущей налоговой нагрузкой за счет разного способа учета НДС по приобретенным ценностям, не использованным в текущем отчетном периоде. Учет НДС по косвенным расходам также возможно осуществлять двумя способами: 1) все суммы НДС по косвенным расходам в течение налогового периода относятся к вычету; по итогам налогового периода определяется доля расходов на производство и реализацию операций, освобождаемых от НДС в общей величине расходов; в случае ее превышения 5% границы, организация должна осуществить распределение НДС. 2) НДС по косвенным расходам накапливается до конца налогового периода, пока в учете не будет сформирована информация о выручке за налоговый период и расходах по всем операциям; в последний день месяца (квартала) НДС принимается к вычету полностью, если доля расходов по операциям, освобождаемым от НДС, не превышает 5% от общей суммы расходов, в противном случае сумма НДС распределяется. Методика раздельного учета сводится к разделению поступающих материалов, товаров, работ, услуг по субсчетам, т. е. материальные ценности, работы, услуги, предназначенные для осуществления операций, продажа которых будет осуществляться с НДС 18%, должны учитываться отдельно от тех 75 материальных ценностей, работ, услуг, продажа которых планируется без НДС, и, в свою очередь, отдельно от тех материальных ценностей, работ, услуг, которые планируются к использованию как в операциях облагаемых НДС, так и освобождаемых от этого налога. Отметим, что необходимость раздельного учета существует также у организаций, применяющих наряду с общей системой налогообложения систему налогообложения в виде ЕНВД. Подобная ситуация возможна в случае осуществления нескольких видов деятельности, к одному (или нескольким) из которых разрешено, в соответствии со ст. 346.26 главы 26.3, применять ЕНВД. Однако на особенностях налогообложения с применением этого налога останавливаться не будем, поскольку виды деятельности из перечня ст. 346.26 не являются характерными для организаций, осуществляющих деятельность в области информационных технологий. Организации, осуществляющие как облагаемые НДС операции, так и освобождаемые от этого налога, являются объектом повышенного внимания со стороны налоговых органов. Предметом их контроля является раздельный учет операций в принципе, а также правильность и правомерность этого учета. Поэтому для минимизации рисков организациям необходимо проявлять повышенное внимание и внутренний контроль к раздельному учету операций с разным налогообложением. Особенности учетного обеспечения организаций, осуществляющих деятельность в области информационных технологий, следует принимать во внимание при осуществлении налогового анализа. 76 ГЛАВА 3 НАЛОГОВЫЙ АНАЛИЗ СУБЪЕКТОВ МАЛОГО ПРЕДПРИНИМАТЕЛЬСТВА, ОСУЩЕСТВЛЯЮЩИХ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ В ОБЛАСТИ ИНФОРМАЦИОННЫХ ТЕХНОЛОГИЙ 3.1 Методы, приемы и показатели налогового анализа Метод налогового анализа определяется как «системное, комплексное изучение, измерение и обобщение влияния системы налогообложения на результаты хозяйственной деятельности организации с помощью обработки системы показателей с использованием специальных приемов»30. Налоговый анализ сопряжен с исследованием ряда факторов, определяющих налоговые расходы. К их числу относятся: 1) внешние факторы в виде нормативно-правовых актов Российской Федерации: налоговое законодательство; таможенное законодательство и др.; 2) внутренние факторы организации: организационно-правовая форма; масштабы деятельности; учетная политика; наличие и уровень управления налогообложением (налоговые учет, анализ, контроль, аудит, планирование) и др. 30 Чипуренко, Е.В. Методология налогового анализа и оценки влияния системы налогообложения на деятельность коммерческих организаций: дис. … д-ра. экон. наук: 08.00.12, 08.00.10 / Чипуренко Елена Викторовна. – М., 2012. – С. 34. 77 Для решения задач налогового анализа могут применяться качественные и количественные методы экономического анализа, а также специальные методы налогового анализа. Качественные (неформализованные) методы основаны на применении логики, интуиции и профессионального опыта, «используются тогда, когда объект изучения либо слишком простой, либо настолько сложный, что учесть все взаимосвязи не представляется возможным»31. К этой группе методов относятся метод экспертных оценок, метод сравнения, метод сценариев, психологические и морфологические методы и др. Количественные методы (формализованные) основаны на использовании математических действий и подразделяются на классические, бухгалтерские, статистические, экономико-математические и др. Среди них в налоговом анализе нашли применение такие методы, как средние, абсолютные, относительные величины, метод сравнения, методы факторного, трендового, стохастического анализа, экспертных оценок. Для решения отдельных задач могут применяться и другие методы. Так, оценка транзакционных налоговых расходов может быть осуществлена с помощью математической модели – сетевого графика работ, основанного на визуальном представлении этапов работы с помощью графов. Анализ влияния налогообложения на финансово-хозяйственную деятельность экономического субъекта осуществляется с помощью показателя налоговой нагрузки. Определим налоговую нагрузку организации как совокупность всех ее налоговых расходов, которая должна быть уплачена или фактически уплачена данной организацией за определенный период времени. Анализ налоговой нагрузки осуществляют по абсолютному значению, относительным общему и частным показателям. Абсолютные показатели 31 Экономический анализ: учебник для бакалавров / под ред. Н.В. Войтоловского, А.П. Калининой, И.И. Мазуровой. – 4-е изд., перераб. и доп. – М.: Издательство Юрайт, 2013. – Серия: Бакалавр. Углубленный курс. – С. 55. 78 являются недостаточно информативными, поскольку не отражают взаимосвязь налоговых обязательств и масштабов деятельности. Существует много способов расчетов относительного показателя налоговой нагрузки организации, которые отличаются составом включаемых налогов в расчет и показателями, с которыми их соотносят. В основном исследования налоговой нагрузки «нацелены на предложение универсального показателя, позволяющего сравнивать уровень налогообложения в различных отраслях»32. По методике Федеральной налоговой службы (ФНС) налоговая нагрузка организации за определенный период (оценивается, как правило, за календарный год) определяется по следующей формуле (1): Нн = Нупл Д X 100% (1), где Нн – налоговая нагрузка за период в %; Нупл – сумма всех уплаченных налогов и сборов за период за исключением налогов, уплаченных организацией в качестве налогового агента, налогов, возвращенных организации налоговыми органами на расчетный счет, а также за исключением взносов в фонды; Д – сумма выручки исключением налога на добавленную стоимость и акцизов. Показатель совокупной налоговой нагрузки организации является одним из критериев, с помощью которого организация может оценить свои налоговые риски по методике ФНС. В большинстве экономических известных субъектов методик (методики М.Н. оценки налоговой Крейниной, М.И. нагрузки Литвина, Т.К. Островенко), описание и сравнительный анализ которых встречается во многих исследованных нами работах, оценка транзакционных налоговых расходов, возникающих в связи с выполнением налогоплательщиком своих функций, игнорируется. Отдельные авторы предлагают оценивать налоговую нагрузку с помощью комплекса показателей. Так, согласно методике Чипуренко Е.В., система этих показателей включает: 32 Дедкова, Е.Г. Анализ и прогнозирование налоговых затрат на промышленных предприятиях: дис. … канд. экон. наук: 08.00.10 / Дедкова Елена Геннадьевна – Орел, 2010. – С. 17. 79 1) показатели налогообложения (обязательства налогоплательщика, обязательства налогового агента, налоговые вычеты); 2) дополнительные налоговые затраты, связанные с исполнением налогоплательщиком своих функций; 3) затраты, связанные с налоговыми рисками. Исследованные нами методические подходы к проведению налогового анализа можно разделить на 2 группы – традиционный, в котором игнорируются транзакционные налоговые расходы, и подход, предложенный Чипуренко Е.В., в котором отмечается необходимость учета транзакционных налоговых расходов. Общая методика традиционного подхода к налоговому анализу организации сводится к нескольким основным этапам. На начальном этапе налогового анализа оценивается применяемая система налогообложения, уточняются объекты налогообложения, устанавливается возможность льготных – специальных режимов налогообложения, изучается учетная политика. НК РФ предоставляет право организациям при определенных условиях самостоятельно выбирать способы учета, представленные в таблице 6, которые влияют на формирование налоговых расходов. Сопоставляя величины налоговой базы, рассчитанной с помощью установленных способов ее формирования в учетной политике и альтернативных способов, предоставляемых НК РФ, можно вычислить наименьшую ее величину. Далее анализируется динамика налоговых расходов по видам налогов и в целом. Результаты, полученные на начальных этапах, будут определять дальнейшие направления анализа. Следующий этап исследования включает факторный анализ, целью которого является установление функциональной зависимости между исследуемым результативным показателем и влияющими на него факторами, анализ влияния факторов. 80 Таблица 6 – Характеристика методов, влияющих на формирование налоговых расходов Наименование метода Варианты Кассовый метод 3. Признание доходов и расходов 4. Метод начисления Оценка материальнопроизводственных запасов (МПЗ) при их списании По себестоимости каждой единицы По средней себестоимости По себестоимости первых по времени приобретения (ФИФО) По себестоимости последних по времени приобретения (ЛИФО) Линейный Начисление амортизации по основным средствам, нематериальным активам Расходы на формирование резервов (в бухгалтерском учете оценочные обязательства, оценочные резервы) Нелинейный По сомнительным долгам По гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию Другие Комментарий Преимущество: возможность получения отсрочки по налогу на прибыль до периода, в котором поступят денежные средства за реализованные товары. Недостатки: применение возможно только при определенных условиях, установленных п.1 ст.273 НК РФ; возможность возникновения несоответствия между доходами и расходами. Недостаток: необходимость платить налоги, возникающие в связи с начислением выручки, фактически не поступившей на счет (в кассу). Увеличение расходов при тенденции снижения цен на последние по времени приобретения МПЗ – уменьшение налога на прибыль. Увеличение расходов в условиях повышения цен на последние по времени приобретения МПЗ – уменьшение налога на прибыль. Недостаток: метод не разрешен к применению в бухгалтерском учете – возникновение разниц между бухгалтерским учетом и налоговым. Преимущество: амортизационные расходы больше в первые годы эксплуатации, что способствует уменьшению налога прибыль в этот период. Недостаток: не разрешен к применению в бухгалтерском учете. Позволяют при формировании налогооблагаемой базы предстоящие суммы расходов учитывать не единовременно, а равномерно в течение налогового периода (периодов) за счет отнесения сумм, формирующих резерв, в расходы текущего периода. 81 Продолжение таблицы 6 Наименование метода Варианты Распределение НДС, относящегося к товарам, работам, услугам, учитываемым в 1) составе косвенных расходов Комментарий В некоторых случаях процесс учета трудоемкий. Варианты осуществления раздельного учета (в соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ) следующие: НДС, относящийся к приобретенным товарам, работам, услугам, используемым Учет НДС в для осуществления операций как организациях, облагаемых НДС, так и освобождаемых от совмещающих этого налога Принятие к вычету операции, которые как 2) 1) распределяется – часть подлежит вычету, облагаются НДС, так и НДС, относящегося а другая часть учитывается в себестоимости; освобождаются от НДС к товарам, работам, 3) 2) не распределяется, а в полной сумме услугам, принимается к вычету, при условии, что учитываемым в доля расходов по операциям, составе косвенных освобождаемым от НДС, составляет не расходов, без более 5% в общей сумме расходов текущего распределения периода, связанных с производством и реализацией. Источник: составлено автором. Следующий этап исследования включает факторный анализ, целью которого является установление функциональной зависимости между исследуемым результативным показателем и влияющими на него факторами, анализ влияния факторов. Построение моделей (2) в налоговом анализе основано на установленных законодательством правилах исчисления того или иного налога: Н = НБ X НС (2), где Н – сумма налога, НБ – налоговая база по этому налогу, НС – применяемая для него налоговая ставка. Если налоговая база требует расчета и включает в себя множество факторов, то изучение их влияния осуществляется путем детализации налоговой базы на слагаемые c использованием традиционных методов факторного анализа: Примером такого налога является налог на прибыль. Для изучения влияния факторов на изменения налога на добавленную стоимость (НДС) используется модель (3), составленная исходя из норм 82 статьи 146 «Объект налогообложения» Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ): НДС = (Р × НС + АВп × НС + Тсн × НС + СМР × НС + Тимп × НС) − (НДСвыч) (3), где Р – цена реализуемых товаров, работ, услуг, переданных имущественных прав; НС – ставка налога; АВп – сумма полученных авансов от покупателей на расчетный счет в счет будущих поставок; Тсн – стоимость товаров, работ, услуг, переданных для собственных нужд, расходы по которым не принимаются при исчислении налога на прибыль; СМР – стоимость выполненных строительно-монтажных работ для собственного потребления; Тимп – стоимость ввезенных на территорию России импортных товаров; НДСвыч – сумма налоговых вычетов в соответствии со статьей 177 «Налоговые вычеты» НК РФ. Одним из следующих этапов налогового анализа является анализ соблюдения сроков погашения налоговых обязательств в бюджет в соответствии с законодательством, выявляется просроченная задолженность, и устанавливаются ее причины. Далее оценивается влияние на чистую и нераспределенную прибыль налоговых платежей, пени и штрафов, начисленные за налоговые правонарушения. На заключительном этапе анализа расчетов с бюджетом обобщаются результаты, полученные на предыдущих этапах, и осуществляется поиск экономических решений, выбирается наилучшее, формируются рекомендации. Отдельные авторы предлагают осуществлять анализ налоговой нагрузки по этапам финансово-хозяйственной деятельности – приобретение ресурсов, производство, реализация и формирование финансовых результатов и в целом по деятельности. Также предлагается анализировать влияние налоговых показателей на финансовые результаты, финансовое состояние, денежные потоки. Анализ влияния начисленных налогов на результаты финансово- хозяйственной деятельности включает оценку доли налоговых расходов в себестоимости, в косвенных и совокупных расходах, а также в различных видах прибыли – прибыли от продаж, прибыли до налогообложения, чистой прибыли. 83 Согласно подходу Чипуренко Е.В., для изучения влияния налогообложения на финансово-хозяйственную осуществлять процедуру деятельность коррекции организации (очищения от налогов) необходимо отдельных показателей, т. е. рассчитать их в гипотетической ситуации отсутствия налогообложения, а затем сопоставить с фактическими значениями, полученными в условиях действующего налогообложения. Так, при анализе влияния налогообложения на денежные потоки организации соотносятся уплаченные налоги текущего периода с скорректированным чистым денежным потоком по операционной деятельности. Процедура корректировки суммы чистого денежного потока заключается в добавлении к ней суммы осуществленных налоговых платежей и вычету сумм, возвращенных из бюджета. При анализе влияния налогообложения на финансовое состояние используются данные бухгалтерского баланса и отчета о финансовых результатах. Анализ осуществляется путем корректировки тех показателей баланса, в формировании которых участвуют налоги: дебиторская задолженность, НДС по приобретенным ценностям, денежные средства, нераспределенная прибыль, кредиторская задолженность. Процедура корректировки статей баланса для исключения последствий влияния налогообложения приведена в приложении Б. В отчете о финансовых результатах корректируются статьи расходов, в формировании которых участвовали налоги. Статья «текущий налог на прибыль» обнуляется. На наш взгляд, расчет и анализ показателей финансово-хозяйственной деятельности, при допущении отсутствия налогообложения, имеет скорее теоретическую значимость, нежели практическую. Поэтому использовать данный подход в налоговом анализе на уровне организации нецелесообразно. Для оценки влияния налоговых расходов на прибыль при изменении объемов производства, а также в целях управления расходами и их планирования может применяться маржинальный анализ, основанный на изучении зависимости показателей: объемов производства, расходов, прибыли. При этом налоговые расходы условно разделяются на переменные, изменяющиеся пропорционально 84 изменению объема и продажи продукции (НДС, акцизы, налог на прибыль), и условно-постоянные, остающиеся неизменными при этом (налог на имущество, транспортный налог, земельный налог)33. В целях комплексной оценки налогообложения организации разработана система аналитических показателей налоговых расходов, предложенная А.Ю. Ларичевым и представленная в Приложении В. Она включает несколько групп показателей в целом по всем налогам и по отдельным налогам в частности: абсолютные и относительные. Отметим, что однозначная качественная интерпретация налоговых показателей организации может быть весьма затруднительной или невозможной в случае проведения внутреннего налогового анализа в организации, поскольку у нее в общем случае отсутствует база для сравнения – данные налогового учета других экономических субъектов являются закрытой информацией и доступны только налоговым органам. В налоговом анализе большое значение для оптимизации налоговых расходов принадлежит методам налогового планирования, налогового прогнозирования. В налоговом прогнозировании применимы методы финансового прогнозирования, из которых «наибольшее распространение на практике получили методы экспертных оценок, методы обработки пространственных, временных и пространственно-временных совокупностей; методы ситуационного анализа и прогнозирования (имитационное моделирование, метод построения дерева решений)»34. Оптимизация налоговых расходов экономического субъекта может осуществляться с помощью специальных методов налогового планирования, которые Куликова Т.В. классифицирует следующим образом: 33 Ларичев, А.Ю. Экономический анализ в налоговом аудите: дис. … канд. экон. наук: 08.00.12 / Ларичев Александр Юрьевич. – М., 2005. – С. 36-39. 34 Ковалев, В.В. Основы теории финансового менеджмента: учеб.-практ. пособие / В.В. Ковалев. – М.: Проспект, 2009. – С. 191. 85 1) налоговое кредитование (возможность изменения срока уплаты налога путем отсрочки, рассрочки); 2) методы оптимизации в текущем налоговом поле – метод льготирования (понижение ставки налога, освобождение от уплаты налога, реструктуризация задолженности); метод изменения налоговых баз; 3) метод изменения налогового поля. Одним из распространенных методов прогнозирования является метод экстраполяции тенденции – продление наблюдавшейся в прошлом тенденции в будущее. В субъектах малого предпринимательства в силу ограниченности ресурсов реализация налогового прогнозирования может быть крайне затруднительной. При этом сохраняются целевые приоритеты собственников организации, связанные с оптимизацией налоговых расходов. Большинство исследованных нами работ российских ученых, касающихся области налогового анализа, является теоретическими изысканиями, в которых не приводятся расчеты и рекомендации с учетом отраслевой направленности деятельности экономических субъектов, которыми можно руководствоваться на практике. Поэтому налогового актуальной анализа с задачей учетом является разработка отраслевой специфики частных и методик особенностей налогообложения организаций. С учетом особенностей деятельности объекта настоящего исследования предлагаются показатели налогового анализа, представленные в таблице 7. Показатели «доля выручки от операций, не облагаемых НДС» и «доля выручки от операций, облагаемых НДС» в общей выручке являются индикаторами того, в какой пропорции сумма НДС по косвенным расходам будет списываться на себестоимость налогооблагаемой базы. и взята к вычету для уменьшения 86 Таблица 7 – Показатели налогового анализа экономических субъектов, осуществляющих деятельность в области информационных технологий Наименование показателя Доля выручки от операций, не облагаемых НДС, в общей выручке Доля выручки от операций, облагаемых НДС, в общей выручке Доля себестоимости операций, не облагаемых НДC, в общей величине себестоимости Доля себестоимости операций, облагаемых НДС, в общей величине себестоимости Доля НДС по прямым расходам в себестоимости операций, не облагаемых НДС Доля НДС по косвенным расходам в себестоимости операций, не облагаемых НДС Доля общей суммы НДС в себестоимости операций, не облагаемых НДС Налоговая нагрузка Группа показателей для анализа налоговых рисков по общедоступным критериям ФНС Основные налоговые транзакционные расходы Дополнительные налоговые транзакционные расходы Чистая налоговая экономия (расточительность) от использования льгот Методика расчета Сумма выручки от операций, не облагаемых НДС / Общая сумма выручки по всем операциям Сумма выручки от операций, облагаемых НДС / Общая сумма выручки по всем операциям Себестоимость операций, не облагаемых НДС / Общая сумма себестоимости Себестоимость операций, облагаемых НДС / Общая сумма себестоимости Сумма НДС по приобретенным материалам, работам, услугам, учтенным в качестве прямых расходов по операциям, не облагаемым НДС / Общая сумма себестоимости операций, не облагаемых НДС Сумма НДС по приобретенным материалам, работам, услугам, учтенных в качестве косвенных расходов, относящаяся к операциям, не облагаемым НДС/ Общая сумма себестоимости операций, не облагаемых НДС Общая сумма НДС, включаемая в себестоимость операций, не облагаемых НДС / Общая сумма себестоимости операций, не облагаемых НДС Несколько методик расчета. Выбор методики зависит от решаемых задач Цель расчета Определяют порядок распределения НДС по косвенным расходам Определяют возможность учета НДС по косвенным расходам в составе вычетов Налоговое планирование Оценка влияния налогообложения на финансово-хозяйственную деятельность; оценка эффекта от использования налоговых льгот Методика ФНС Оценка налоговых рисков По экспертным и расчетным данным с помощью метода сетевого графика работ По экспертным и расчетным данным с помощью сетевого графика работ Разница между суммой фактической налоговой нагрузки без учета налоговых льгот и суммой налоговой нагрузки с учетом налоговых льгот и дополнительных транзакционных налоговых расходов Расчет налоговой нагрузки; для планирования бизнес-процессов Оценка эффекта от использования налоговых льгот Источник: составлено автором. 87 Увеличение доли выручки от операций, не облагаемых НДС, в общей выручке будет увеличивать себестоимость этих операций, общую себестоимость и уменьшать прибыль за счет увеличения суммы НДС по косвенным расходам, учитываемой в себестоимости, и, соответственно, приведет к увеличению налогооблагаемой базы по НДС за счет уменьшения суммы НДС по косвенным расходам, учитываемой в составе вычетов по этому налогу. Уменьшение доли выручки от операций, не облагаемых НДС, в общей выручке приведет к обратному эффекту. Увеличение доли выручки от операций, облагаемых НДС, в общей выручке вызовет уменьшение себестоимости операций, не облагаемых НДС, общей себестоимости и увеличение прибыли за счет уменьшения суммы НДС по косвенным расходам, списываемой на себестоимость, и, соответственно, приведет к уменьшению налогооблагаемой базы по НДС за счет увеличения суммы НДС по косвенным расходам, учитываемой в составе вычетов по этому налогу. Соответственно, уменьшение доли выручки от операций, облагаемых НДС, в общей выручке приведет к обратному эффекту. Размер доли себестоимости операций, не облагаемых НДC, в общей величине себестоимости определяет, можно ли всю сумму НДС по косвенным расходам принять к вычету для уменьшения налогооблагаемой базы. Маленькая доля себестоимости операций, не облагаемых НДC, в общей величине себестоимости (до 5%) будет способствовать уменьшению налогооблагаемой базы по НДС, поскольку всю сумму налога, относящегося к косвенным расходам, в полной сумме можно принять к вычету. Увеличение доли себестоимости операций, не облагаемых НДC, в общей величине себестоимости свыше 5% приведет к дополнительному ее росту и уменьшению прибыли за счет необходимости списания части НДС по косвенным расходам в себестоимость и вызовет увеличение налогооблагаемой базы по НДС за счет невозможности взятия к вычету части НДС по косвенным расходам. Показатели «доля НДС по прямым расходам в себестоимости операций, не облагаемых НДС», «доля НДС по косвенным расходам в себестоимости 88 операций, не облагаемых НДС», «доля общей суммы НДС в себестоимости операций, не облагаемых НДС» показывают структуру себестоимости этих операций. Количественная оценка показателей основных и дополнительных транзакционных налоговых расходов необходима для расчета интегрального показателя налоговой нагрузки, а также в целях планирования бизнес-процессов, выявления резервов. Показатели валовой и чистой налоговой экономии (расточительности) от использования льгот позволяют оценить эффект их применения. Общая факторная модель для анализа НДС (4): НДСбюдж = НДСнач − НДСвыч (4) НДСбюдж – сумма НДС, подлежащая к уплате в бюджет; НДСнач – общая сумма налоговых обязательств по НДС, которые накапливаются в течение налогового периода по кредиту счета 68. НДСвыч – общая сумма НДС, подлежащая вычету. Для учета отраслевых особенностей нашего объекта исследования расширим приведенную выше факторную модель (4) и получим следующие модели (5), (6): НДСнач = НДСреал + НДСавв + НДСвосст (5) НДСреал – сумма НДС, начисленная с сумм реализации товаров, работ, услуг, передачи имущественных прав; НДСавв – сумма НДС, начисленная с сумм предоплаты от покупателей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. НДСвосст – восстановленные суммы НДС, в том числе суммы НДС, относящиеся к товарно-материальным ценностям, работам, услугам, использованным в деятельности, не облагаемой НДС. НДСвыч = НДСпр + НДСкосв + НДСавп + НДСтам + НДСавв* (6) НДСпр – сумма «входного» НДС, подлежащая вычету, накапливается по дебету счета 19 при учете товарно-материальных ценностей (работ, услуг), 89 поступивших (выполненных) от поставщиков (поставщиками) и учитываемых при списании в качестве прямых расходов; НДСкосв – сумма «входного» НДС, относящаяся к товарно-материальным ценностям (работам, услугам), учитываемых в качестве косвенных расходов; НДСавп – сумма НДС, предъявленная покупателю при перечислении им предоплаты в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг; НДСтам – сумма НДС, уплаченная при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, приобретаемых для осуществления операций, которые признаются объектами налогообложения по НДС; НДСавв* – сумма НДС с сумм предоплаты от покупателей, подлежащая вычету с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг). Факторная модель для анализа прибыли экономических субъектов, осуществляющих деятельность в области информационных технологий (7): ЧП = В − С − Рпндс − Рк − Ру − Ртрн − Тльг − Рндс + Дпр − Рпр − Нпр (7), где ЧП – чистая прибыль; В – выручка; С – себестоимость продаж (за исключением НДС по прямым расходам); Рпндс – НДС по прямым расходам; Рк – коммерческие расходы; Ру – основные управленческие расходы (за исключением расходов, связанных с выполнением организацией функций налогоплательщика); Ртрн – транзакционные налоговые расходы; Тльг – дополнительные транзакционные налоговые расходы (расходы, связанные с выполнением обязанностей использовании налоговых льгот); Ркндс – НДС по косвенным расходам; Дпр – прочие доходы; Рпр – прочие расходы; налогоплательщика, возникающие при 90 Нпр – текущий налог на прибыль. Таким образом, особенностью факторных моделей по НДС и по налогу на прибыль экономических субъектов, осуществляющих деятельность в области информационных технологий, является наличие таких частных факторов, как «входной» НДС по прямым и косвенным расходам, восстановленный НДС, относящийся к товарно-материальным ценностям, работам, услугам, использованным в деятельности, не облагаемой НДС. Кроме этого, в составе управленческих расходов в факторной модели для анализа прибыли могут быть выделены такие частные факторы, как текущие и дополнительные транзакционные налоговые расходы, c целью оценки их влияния на прибыль до налогообложения, чистую прибыль. Выделение этих показателей в качестве отдельных факторов в факторной модели требует отдельной организации учета расходов, имеющих отношение к выполнению налогоплательщиками своих функций. Изучение влияния факторов на результативные показатели может осуществляться традиционными методами, применяемыми в экономическом анализе. Результаты, полученные в ходе ретроспективного налогового анализа предложенных показателей и факторов, могут быть использованы для прогнозного анализа. В субъектах «полноценного» малого предпринимательства планирования для в управления условиях текущими отсутствия налоговыми обязательствами можно использовать следующие процедуры: 1) мониторинг суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет в течение налогового периода, и оценка; 2) осуществление платежей в текущем налоговом периоде по необходимым (запланированным) расходам будущего квартала – для получения вычета НДС по перечисленному авансу; 91 3) сдвиг поступлений от поставщиков с последних дней текущего налогового периода на первые дни следующего налогового периода для увеличения налоговой нагрузки по НДС. Заметим, что необходимость увеличения налоговой нагрузки по НДС существует для снижения налоговых рисков, если фактически по итогам налогового периода получен НДС к возмещению. Методика налогового анализа с учетом исследованных походов к налоговому анализу и расширенным перечнем его задач представлена на рисунке 9. Налоговый анализ в организациях Анализ внешней налоговой среды: - изучение применяемой системы налогообложения; - анализ возможности применения альтернативных налоговых режимов, налоговых льгот Изучение учетной политики; анализ ее влияния на налоговые расходы Анализ структуры и динамики налоговых расходов Факторный анализ налоговых расходов Анализ налоговых рисков; разработка мероприятий по их снижению Анализ транзакционных налоговых расходов Анализ эффекта от использования налоговых льгот Анализ и формирование направлений оптимизации налогообложения Источник: составлено автором. Рисунок 9 - Методика налогового анализа 92 В субъектах малого предпринимательства, осуществляющих деятельность в области информационных технологий, проведение комплексного налогового анализа может быть затруднительным, поэтому актуальным является разработка методик по отдельным направлениям налогового анализа, способствующих повышению эффективности экономической деятельности. 3.2 Методика анализа эффекта от использования налоговых льгот В налоговом осуществляющих анализе деятельность субъектов в области малого предпринимательства, информационных технологий, совмещающих операции, которые как облагаются НДС, так и освобождаются от этого налога (льготные операции), необходимо учитывать подобные особенности налогообложения. Налоговые льготы предполагают полное или частичное освобождение от уплаты определенного вида налога и обычно трактуются как преимущество, предоставляемое государством определенным категориям налогоплательщиков с экономической и (или) социальной целями. Общепринятое мнение по поводу исключительно преимуществ налоговых льгот поспособствовало тому, что на уровне организаций оценка эффекта их использования не производится. Однако использование налоговых льгот не всегда позволяет налогоплательщикам получить налоговую выгоду, поскольку практически всегда вызывает увеличение транзакционных налоговых расходов. В связи с этим вопрос анализа эффекта от использования налоговых льгот на уровне организации является актуальным. Основные налоговые льготы по НДС для организаций, осуществляющих деятельность в области информационных технологий, связаны с освобождением от НДС продажи: 93 исключительных прав на программы для электронных вычислительных машин, базы данных, прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности; НИОКР, выполненных за счет бюджетных средств. Перечень налоговых льгот у организаций, осуществляющих деятельность в области информационных технологий, может быть расширен в случае осуществления ими дополнительных видов деятельности, предполагающих осуществление некоторых видов финансовых операций в соответствии со ст. 149 НК РФ. Увеличение транзакционных налоговых расходов при использовании экономическими субъектами налоговых льгот связано, прежде всего, с повышением внешнего налогового контроля. Налоговый период, в котором организации осуществляют как облагаемые НДС, так и освобождаемые от этого налога операции, подлежит камеральной налоговой проверке по НДС. Налоговые органы проверяют обоснованность освобождения от НДС операций, отраженных в налоговой декларации, выставляя требование о предоставлении пакета документов: книги покупок, продаж; журналы учета полученных и выставленных счет-фактур; договора с покупателями; счета; акты; товарные накладные; счет-фактуры; рабочий план счетов, c приложением оборотно-сальдовой ведомости по всем применяемым счетам; учетную политику; штатное расписание; карточки счетов; документы, подтверждающие ведение раздельного учета; бухгалтерскую справку c расчетом распределения НДС. Таким образом, увеличение транзакционных налоговых расходов в случае совмещения организацией операций, которые как облагаются НДС, так и освобождаются от этого налога, связано с: 1) обязанностью осуществлять раздельный учет, что усложняет процесс учета в целом; 94 2) необходимостью подготовки комплекта копий документов, подтверждающих обоснованность освобождения от НДС операций, и предоставления их в налоговые органы; 3) увеличением налоговых рисков. Расходы, возникающие при использовании налоговых льгот, в определенных случаях могут превысить сумму этих льгот. В целях анализа эффекта от использования налоговых льгот предлагаются следующие показатели: основные и дополнительные транзакционные налоговые расходы; интегральный показатель налоговой нагрузки; чистая налоговая экономия (расточительность) от использования льгот. Основные транзакционные налоговые расходы (Тосн) – это расходы, связанные с выполнением организацией обязанностей налогоплательщика, в случае отсутствия налоговых льгот. Дополнительные транзакционные налоговые расходы (Тльг) – это расходы, связанные с выполнением организацией обязанностей налогоплательщика, возникающие при использовании налоговых льгот. В целях оценки эффекта от использования налоговых льгот предлагается в интегральный показатель налоговой нагрузки включать в расчет несколько частных показателей: 1) показатель, рассчитанный как сумма начисленных (уплаченных) налогов; 2) показатель, определяющий транзакционные налоговые расходы. Чистая налоговая экономия (Нэч) – это показатель, отражающий разницу между налоговой нагрузкой организации, рассчитанной без налоговых льгот (Нитек), и налоговой нагрузкой, рассчитанной с налоговыми льготами (Нильг). Положительное значение этого показателя свидетельствует о том, что эффект от использования налоговых льгот положительный, соответственно, отрицательное значение свидетельствует об обратном. 95 Методика анализа эффекта от использования налоговых льгот представлена на рисунке 10 и включает следующие этапы: 1) расчет основных и дополнительных транзакционных налоговых расходов; 2) расчет абсолютного показателя налоговой нагрузки, определяемого как сумма начисленных налоговых обязательств за анализируемый период без налоговых льгот; 3) расчет абсолютного показателя налоговой нагрузки, определяемого как сумма начисленных налоговых обязательств за анализируемый период с учетом налоговых льгот; 4) расчет и сравнение интегральных показателей налоговой нагрузки без налоговых льгот и с их учетом. В исследованных нами методиках количественной оценки налоговой нагрузки транзакционные налоговые расходы обычно не анализируются отдельно как частный показатель. Некоторые авторы придерживаются мнения, что транзакционные налоговые расходы необходимо учитывать при расчете интегрального показателя налоговой нагрузки, однако «практическая реализация данного подхода пока не осуществлена в силу отсутствия подходов к точной количественной оценке данных издержек»35. В связи с этим актуальным вопросом является разработка методики анализа транзакционных налоговых расходов. Факторная модель для анализа эффекта от использования налоговых льгот (8): Э = Нитек – Нильг = Нтек + Тосн – (Нльг + Тльг) (8), где Э – эффект от использования налоговых льгот; Нитек – интегральный показатель налоговой нагрузки, рассчитанный без налоговых льгот; 35 Чипуренко, Е.В. Методология налогового анализа и оценки влияния системы налогообложения на деятельность коммерческих организаций: дис. … д-ра. экон. наук: 08.00.12, 08.00.10 / Чипуренко Елена Викторовна. – М., 2012. – С. 148 96 Нильг – интегральный показатель налоговой нагрузки, рассчитанный c налоговыми льготами; Нтек – показатель налоговой нагрузки, рассчитанный как сумма налоговых обязательств без налоговых льгот; Тосн – основные транзакционные налоговые расходы; Нльг – показатель налоговой нагрузки, рассчитанный как сумма налоговых обязательств с налоговыми льготами; Тльг – дополнительные транзакционные налоговые расходы. Расчет дополнительных транзакционных расходов, связанных с применением налоговых льгот (Тльг) Расчет основных транзакционных налоговых расходов (Тосн) Расчет суммы налоговых обязательств без налоговых льгот (Нтек) Расчет суммы налоговых обязательств с налоговыми льготами (Нльг) Расчет интегрального показателя налоговой нагрузки без налоговых льгот (Нитек) Расчет интегрального показателя налоговой нагрузки с налоговыми льготами (Нильг) Нитек > Нильг нет да Эффект от использования налоговых льгот положительный Эффект от использования налоговых льгот отрицательный Источник: составлено автором. Рисунок 10 - Алгоритм анализа эффекта от использования налоговых льгот 97 Осуществим анализ влияния налоговых ситуаций, связанных с применением льгот по НДС, на различные виды прибыли экономических субъектов, осуществляющих деятельность в области информационных технологий, результаты которого представлены на рисунке 11: 1) ситуация отсутствия налоговых льгот по НДС; 2) ситуация, когда доля себестоимости льготных операций в общей себестоимости мала (<5%) и не возникает необходимость распределения НДС по косвенным расходам; 3) ситуация, когда доля себестоимости льготных операций в общей себестоимости превышает 5% и возникает необходимость распределения НДС по косвенным расходам. Российское налоговое законодательство предусматривает налоговые льготы, от применения которых налогоплательщик отказаться не может, и льготы, предполагающие альтернативу применения. Источник: составлено автором. Рисунок 11 – Влияние налоговых ситуаций, связанных с применением налоговых льгот, на различные виды прибыли экономических субъектов, осуществляющих деятельность в области информационных технологий 98 У организаций, осуществляющих деятельность в области информационных технологий, есть возможность отказаться от льгот по операциям с льготным налогообложением, когда их использование неэффективно, путем перепрофилирования продукции, что связано с дополнительными затратами. В случае наличия налоговых льгот прибыль будет зависеть от способа учета НДС по косвенным расходам при прочих равных, который в свою очередь зависит от доли себестоимости льготных операций в общей величине себестоимости. Применение налоговых льгот в случае низкой себестоимости льготных операций влечет увеличение прибыли, обусловленное снижением себестоимости за счет возможности исключения из ее состава НДС по косвенным расходам и отнесения всей суммы к вычету для уменьшения налогооблагаемой базы по НДС. Применение налоговых льгот в случае высокой себестоимости льготных операций влечет уменьшение прибыли, обусловленное увеличением себестоимости за счет включения в ее состав соответствующей суммы НДС по косвенным расходам. Эффект от использования налоговых льгот максимален при снижении себестоимости льготируемого продукта и не превышении ее в общей доле себестоимости более чем на 5%. Практическое применение разработанных системы показателей и методики анализа эффекта от использования налоговых льгот для организаций, осуществляющих деятельность в области информационных технологий, позволит ретроспективно оценить сложившуюся налоговую ситуацию и использовать полученные результаты для прогнозного анализа и принятия экономических решений с целью оптимизации налогообложения. 3.3 Методика анализа транзакционных налоговых расходов Транзакционные налоговые расходы организации – это расходы, связанные с исполнением организацией обязанностей налогоплательщика, установленных 99 ст. 23 НК РФ, а именно: обязанностей законно уплачивать налоги, осуществлять ведение налогового учета, предоставлять налоговые декларации и иные документы, необходимые для налогового контроля, устранять выявленные нарушения налогового законодательства и др. Исследование научных работ, затрагивающих проблематику налогового анализа на уровне коммерческой организации, показало в основном игнорирование расходов, связанных с исполнением организацией функций налогоплательщика. В отдельных исследованиях необходимость их учета отмечается, но методика анализа не приводится. Транзакционные налоговые расходы, кроме технических и материальных затрат, связанных с исчислением и уплатой налогов, включают разновидности классических транзакционных расходов, побочно возникающих в организации при исчислении и уплате налогов: расходы поиска информации – время и ресурсы, затрачиваемые на поиск и обработку информации и данных, а также потери, связанные с проблемами достоверности, полноты и актуальности. расходы ведения переговоров и заключения договорных отношений при подборе персонала для исполнения функций налогоплательщика. Значительные ресурсы тратятся на проведение собеседований и тестирование, заключение и перезаключение договоров. Дополнительным источником расходов данного типа являются безрезультатные и неудачно завершившиеся переговоры, собеседования и тестирование. расходы оценки и контроля. Некачественная работа, связанная с исполнением функций налогоплательщика, может повлечь возникновение дополнительных финансовых расходов в виде штрафов и пеней, ограничение в работе экономического субъекта и привлечение к ответственности согласно законодательству Российской Федерации. расходы юридической защиты. В эту категорию входят расходы на обеспечение юридической поддержки и обеспечение безопасности, включая административную переписку и ведение дел в суде. 100 расходы оппортунистического (недобросовестного) поведения. Эти расходы включают различные случаи обмана, использования служебного времени в личных целях, неисполнения обязательств и пр. В целях настоящего исследования предлагается методика анализа транзакционных налоговых расходов, основанная на экспертной оценке времени выполнения работ, с использованием динамической модели производственного процесса – сетевого графика работ. Существует несколько способов исследования сетевого графика работ. Однако основой любого из них является перебор возможных вариантов последовательностей проведения работ, маршрутов от начала до цели. Исследования маршрутов проводится на предмет поиска максимальной по длительности цепочки работ. Эта последовательность работ является критическим путем. Исследование работ, параллельных критическому пути, позволяет выяснить наличие резерва времени на их выполнение. Поскольку время выполнения работ является случайной величиной, то с определенной вероятностью сетевой график работ может иметь разные последовательности работ на критическом пути. Методика анализа транзакционных налоговых расходов в организациях включает следующие основные шаги: 1) дефрагментация функций действующего персонала на элементарные операции с детализацией, достаточной для применения метода сетевого графика в части анализа транзакционных налоговых расходов; 2) группировка элементарных операций в соответствии с моделируемым процессом выполнения организацией функций налогоплательщика путем фиксации событий и работ, связанных с ним; 3) определение общего количества бухгалтерских операций за анализируемый период; 4) экспертная оценка интервалов времени выполнения каждой работы для одной операции и для фактического количества операций; 101 исходя их экспертных оценок минимального и максимального значений 5) времени выполнения работ осуществление расчета математического ожидания и среднеквадратического отклонения на основании допущения, что случайная величина имеет нормальный закон распределения; построение и анализ сетевого графика работ, определение общего 6) времени их выполнения; 7) оценка расходов на материально-техническое оснащение; 8) расчет совокупных транзакционных налоговых расходов. Анализируя текущую составляющую деятельности организации, связанную с выполнением ею функций налогоплательщика на месячном временном отрезке, можно отметить, что ежемесячно организация несет нагрузку, связанную с текущим ведением налогового учета. Эти расходы могут быть увеличены за счет транзакционных налоговых расходов, возникающих в связи проведением налоговых проверок, в том числе при использовании организацией налоговых льгот. Сетевой график работ характеризуется работами и событиями. События будем обозначать числовым индексом, а работы парой числовых индексов, обозначающих событие, после которого работы могут начаться и каким закончиться. Перечень работ применительно к деятельности нашего объекта следующий: 1 2 – контроль счетов учета расчетов с контрагентами; подготовка актов сверки взаиморасчетов с контрагентами; 1 3 – контроль правильности ввода и наличия в базе поступивших документов; 1 6 – учет текущих операций; 2 3 – сверка взаиморасчетов с контрагентами; 3 4 – контроль документооборота; недостающих документов; 4 5 – сортировка; подшивка документов; получение дубликатов 102 5 6 – контроль остатков по счетам; 6 7 – формирование промежуточных данных для отчетности; анализ и корректировка; 7 8 – формирование и сдача налоговой отчетности; уплата налогов; 8 9 – подготовка копий документов для налогового контроля. Соответственно события: 1. Начало работы; 2. Проекты актов сверки с контрагентами; 3. Согласованные акты сверки; 4. Получение недостающих документов; 5. Актуальные учетные данные; 6. Промежуточные данные для формирования отчетности; 7. Итоговые данные для формирования отчетности; 8. Отчетность с отметкой о сдаче; 9. Копии документов для налогового контроля. Продолжительность выполнения каждой работы зададим двумя величинами – минимальной (tmin(i,j)) и максимальной (tmax(i,j)) величинами времени выполнения в часах. tmin(i,j) (11) характеризует продолжительность выполнения работы при наиболее благоприятных обстоятельствах, а tmax(i,j) (12) – при наиболее неблагоприятных условиях, где i, j–события, рассматриваемые в модели сетевого графика работ. Время, затраченное на работы, рассматривается как случайная величина, которая принимает значение в указанном интервале и имеет нормальный закон распределения. Практически все значения нормально распределенной величины лежат в интервале , где σ – среднеквадратическое отклонение (правило трех сигм), т.е. математическое ожидание является средним арифметическим от 103 границ интервала, а дисперсия – квадрат одной шестой интервала, который взят к рассмотрению. Таким образом, математическое ожидание времени выполнения работы составляет (9): tож(i,j)=(tmin(i,j) + tmax(i,j))/2 (9) среднеквадратичное отклонение (10): σ(i,j)= (tmax(i,j) – tmin(i,j))/6 (10) Соответственно tожмин(i,j)= tож(i,j) – σ(i,j) (11) tожмакс(i,j)= tож(i,j) + σ(i,j) (12). Интервалы времени выполнения работ, связанных с исполнением организацией функций налогоплательщика, определенные с помощью экспертной оценки, приведены в таблице 8. Таблица 8 – Интервалы времени выполнения работ, связанных с исполнением организацией функций налогоплательщика События начало конец 1 2 1 3 1 2 6 3 3 4 4 5 5 6 6 7 7 8 8 9 Наименование работ Контроль счетов учета расчетов с контрагентами; подготовка актов сверки взаиморасчетов с контрагентами Контроль правильности ввода и наличия в базе поступивших документов Учет текущих операций Сверка взаиморасчетов с контрагентами Контроль документооборота; получение дубликатов недостающих документов Сортировка; подшивка документов Контроль остатков по счетам Формирование промежуточных данных для отчетности; анализ и корректировка Формирование и сдача налоговых деклараций; уплата налогов Подготовка копий документов для налогового контроля и их предоставление Источник: составлено автором. Интервал, часы минимум максимум 40 80 38 76 38 40 76 120 48 160 38 40 76 80 24 40 2 8 8 40 104 Расчет интервалов времени проведения работ произведен исходя из следующих исходных данных: Минимальное и максимальное время на обработку одной операции 0,2 и 0,4 часов соответственно; Фактически всего операций в отчетном периоде – 190; Недостающих комплектов документов – 6; Количество не облагаемых НДС продаж – 18. Далее определяется среднее, минимальное и максимальное время выполнения работ. Результаты расчета ожидаемого времени выполнения работ, связанных с выполнением организацией функций налогоплательщика, представлены в таблице 9. Таблица 9 – Определение границ и среднего значения времени выполнения работ, связанных с выполнением организацией функций налогоплательщика Ожидаемые время выполнения, часы начало конец минимум максимум минимум среднее максимум 1 2 40 80 53,33 60 66,67 События Интервал, часы 1 3 38 76 50,67 57 60,33 1 6 38 76 50,67 57 60,33 2 3 40 120 66,67 80 93,33 3 4 48 160 85,33 104 122,67 4 5 38 76 50,67 57 60,33 5 6 40 80 53,33 60 66,67 6 7 24 40 29,33 32 34,67 7 8 2 8 4 5 6 8 9 8 40 18,67 24 29,33 Источник: составлено автором. Используя полученные данные, проанализируем сетевой график работ и определим критический путь. Сетевой график представлен на рисунке 12. 105 Формирование, сдача отчетности и уплата налогов Данные для формирования отчетности 230 7 2 556 7-8 8 Отчетность с отметкой о сдаче 232 5 393 8 Подготовка копий документов 564 6-7 398 40 32 пограничное время наступления события Начало работы 0 1 0 Текущий учет (с учетом необлагаемых НДС операций) 38 номер события ожидаемое время наступления события Контроль правильности ввода и наличия в базе поступивших документов 38 1-3 76 57 Согласованные акты сверки 3 140 76 206 57 0 80 1-6 Данные для формирования отчетности 200 1-2 516 80 60 Сверка взаиморасчетов с контрагентами 40 2-3 120 80 40 5-6 60 361 Подготовка актов сверки взаиморасчетов 40 6 Контроль остатков по счетам 80 Актуальные данные 166 5 436 301 Проекты актов сверки 40 2 Сортировка; подшивка документов 80 60 38 4-5 76 57 Получение дубликатов недостающих документов 48 3-4 104 160 Восстановлены документы 128 4 8-9 24 Анализ и корректировка 24 8 360 244 Рисунок 12 – Сетевой график работ, связанных с выполнением организацией функций налогоплательщика 40 Копии документов 240 10 422 604 106 Критический путь – это последовательность работ, которые не имеют резерва времени выполнения, и в случае изменения их длительности, изменяется время наступления конечного события. Полученный критический путь включает следующие работы (1,2) (2,3) (3,4) (4,5) (5,6) (6,7) (7,8) (8,9) (9,10). Время выполнения работ по этому пути за квартал: - наиболее вероятное – 422 часов; - минимально возможное – 361,33 часов; - максимально возможное – 482,67 часов. Результаты расчета ожидаемого времени выполнения работ по критическому пути представлены в таблице 10. Таблица 10 – Определение ожидаемого времени выполнения работ по критическому пути Событие M–σ 2 3 4 5 6 7 8 9 53,33 120 205,33 256 309,33 338,67 342,67 361,33 Математическое ожидание 60 140 244 301 361 393 398 422 M+σ 66,67 160 282,67 346 412,67 447,33 453,33 482,67 Источник: составлено автором. При последовательном выполнении всех работ, описанных в сетевом графике, одним лицом, график их выполнения будет линейным и ожидаемое время выполнения составит сумму времени, необходимого для выполнения каждой работы, причем это верно только для случаев, когда отсутствует понятие «ожидание результата», для учета которого необходимо создавать связи между событиями. Для приведенных значений при последовательном выполнении всех работ одним лицом время их выполнения составит: наиболее вероятное – 536 часов; 107 минимально возможное – 316 часов; максимально возможное – 756 часов. Расходы на выполнение этих работ: наиболее вероятные – 223 512 рублей; минимально возможные – 131 772 рублей; максимально возможные – 315 252 рублей. Сложность сетевого графика работ определяется отношением количества работ к количеству событий (15) и, на самом деле, оценивает линейность последовательности работ в сетевом графике. Kc = npaб / ncoб, (15) где Kc – коэффициент сложности сетевого графика; npaб – количество работ; ncoб – количество событий. Для приведенного сетевого графика Kc = 10 / 8 = 1,25, что может классифицировать график как простой. Структура совокупных налоговых транзакционных расходов, помимо расходов, непосредственно связанных с выполнением организацией функций налогоплательщика, включает: расходы, связанные с техническим оснащением (содержание рабочего места; канцелярские принадлежности; средства вычислительной техники и оргтехника; средства коммуникаций; программное обеспечение; услуги документальной связи по сдаче отчетности и сверке с органами контроля); услуги юридической поддержки и консультаций. В целях оценки эффекта от использования налоговых льгот необходим сравнительный анализ интегральных показателей налоговой нагрузки, рассчитанных с учетом применения налоговых льгот и без их учета. В случае неиспользования налоговых льгот отпадает необходимость ведения раздельного учета и обязанность проходить налоговый контроль, а потому состав работ и трудозатраты на их выполнение будут другие. 108 Используя данные ООО «ОМТ», приведенные выше, осуществим анализ транзакционных налоговых расходов аналогичным образом за тот же период в ситуации, если бы организация налоговые льготы не применяла, т.е. осуществляла бы все продажи с НДС 18%. Экспертным путем определим интервалы времени выполнения работ, связанных с выполнением организацией функций налогоплательщика (представлены в таблице 11). Таблица 11 – Интервалы времени выполнения работ, связанных с выполнением организацией функций налогоплательщика События начало конец 1 2 1 3 1 6 2 3 3 4 4 5 5 6 6 7 7 8 Наименование работ Интервал, часы минимум максимум Контроль счетов учета расчетов с контрагентами; подготовка актов сверки взаиморасчетов с контрагентами Контроль правильности ввода и наличия в базе поступивших документов Учет текущих операций Сверка взаиморасчетов с контрагентами Контроль документооборота; получение дубликатов недостающих документов Сортировка; подшивка документов Контроль остатков по счетам Формирование промежуточных данных для отчетности; анализ и корректировка Формирование и сдача налоговых деклараций; уплата налогов 40 80 38 76 38 76 40 120 48 160 38 36 76 64 16 32 2 8 Источник: составлено автором. Далее рассчитываются границы и среднее время выполнения работ (результаты расчета представлены в таблице 12), а также время выполнения по критическому пути с помощью сетевого графика, изображенного на рисунке 13. 109 Формирование, сдача отчетности и уплата налогов Данные для формирования отчетности 218 7 2 532 7-8 8 Отчетность с отметкой о сдаче 220 5 375 8 540 380 Анализ и корректировка 16 6-7 32 24 пограничное время наступления события Начало работы 0 1 0 Текущий учет 38 номер события ожидаемое время наступления события Контроль правильности ввода и наличия в базе поступивших документов 38 1-3 76 57 Согласованные акты сверки 3 140 76 202 57 0 80 1-6 Данные для формирования отчетности 200 1-2 500 80 60 Сверка взаиморасчетов с контрагентами 40 2-3 120 80 36 5-6 50 351 Подготовка актов сверки взаиморасчетов 40 6 Контроль остатков по счетам 64 Актуальные данные 166 5 436 301 Проекты актов сверки 40 2 Сортировка; подшивка документов 80 60 38 4-5 76 57 Получение дубликатов недостающих документов 48 3-4 104 160 Восстановлены документы 128 4 360 244 Рисунок 13 – Сетевой график работ, связанных выполнением организацией функций налогоплательщика 110 Время выполнения работ по критическому пути, результаты расчета которого представлены в таблице 13, составит: наиболее вероятное – 380 часов; минимально возможное – 326,67 часов; максимально возможное – 433,33 часов. При последовательном выполнении всех работ одним лицом время выполнения работ: наиболее вероятное – 494 часов; минимально возможное – 296 часов; максимально возможное – 692 часов. Таблица 12 – Определение границ и среднего времени выполнения работ, связанных с выполнением организацией функций налогоплательщика События Интервал, часы Ожидаемое время, часы начало конец минимум максимум минимум среднее максимум 1 2 40 80 53,33 60 66,67 1 3 38 76 50,67 57 60,33 1 6 38 76 50,67 57 60,33 2 3 40 120 66,67 80 93,33 3 4 48 160 85,33 104 122,67 4 5 38 76 50,67 57 60,33 5 6 36 64 45,33 50 54,67 6 7 16 32 21,33 24 26,67 7 8 2 8 4 5 6 Источник: составлено автором Таблица 13 – Определение ожидаемого времени выполнения работ по критическому пути Событие M–σ 2 3 4 5 6 7 8 53,33 120 205,33 256 301,33 322,67 326,67 Математическое ожидание 60 140 244 301 351 375 380 M+σ 66,67 160 282,67 346 400,67 427,33 433,33 Источник: составлено автором. 111 Расходы на выполнение этих работ: наиболее вероятные – 205 998 рублей; минимально возможные – 123 432 рубля; максимально возможные – 288 564 рублей. Расходы на техническое оснащение одинаковые и в ситуации применения налоговых льгот, и в случае их отсутствия, поэтому в сравнительном анализе интегральных показателей налоговой нагрузки их учитывать не будем. Сравнительный анализ значений интегральных показателей налоговой нагрузки с использованием налоговых льгот в виде права на освобождение от НДС и без их использования приведен по данным ООО «ОМТ» за 1 квартал 2014 г. в таблице 14. Таблица 14 – Сравнительный анализ налоговой нагрузки ООО «ОМТ» по операциям с использованием и без использования налоговых льгот по НДС. (руб.) 7250000 Значения показателей без использования права на освобождения от НДС операций 8456018 1206018 0 8456018 6356370 340522 8456018 6258000 332000 398700 1360426 272085 1088341 1305000 754308 550692 822777 223512 1046289 398700 1467318 293464 1173854 1522083 861200 660883 954347 205998 1160345 Значения показателей с использованием права на освобождение от НДС операций Показатели Выручка без НДС от операций, облагаемых НДС 18% Выручка без НДС от операций, не облагаемых НДС Выручка без НДС итого Себестоимость продаж Общехозяйственные, общепроизводственные расходы Прочие расходы Прибыль до налогообложения Налог на прибыль Чистая прибыль НДС, начисленный с выручки НДС, подлежащий вычету НДС, подлежащий уплате в бюджет Налоговая нагрузка Транзакционные налоговые расходы Интегральный показатель налоговой нагрузки для оценки эффекта от использования налоговых льгот Источник: составлено автором 112 Согласно данным таблицы 14, интегральный показатель налоговой нагрузки в случае использования организацией налоговых льгот составил 1 046 289 рублей, а при наличии возможности их не использовать интегральный показатель налоговой нагрузки составил бы 1 160 345 рублей, что на 114 056 рублей больше. Таким образом, в данном случае эффект от использования налоговых льгот положительный. Величина транзакционных налоговых расходов зависит как от внутренних факторов (организации учетного процесса в организации, характера и сложности ее финансово-хозяйственной деятельности), так и от внешних факторов (благоприятности налоговой среды). Количественная оценка транзакционных налоговых расходов дает возможность осуществлять планирование бизнес-процессов, выявлять резервы трудозатрат, а также проанализировать эффект от использования налоговых льгот. 113 ЗАКЛЮЧЕНИЕ В соответствии с целью и задачами исследования в работе рассмотрены четыре группы вопросов. Первая группа вопросов связана с исследованием теоретических вопросов и методического инструментария налогового анализа на уровне коммерческой организации. В современных рыночных условиях задачи поиска и обеспечения условий устойчивого развития коммерческих организаций не теряют своей актуальности, поэтому экономический анализ должен предусматривать учет всей совокупности внешних и внутренних факторов, влияющих на экономическую деятельность организации. Практическая востребованность научного подхода к изучению влияния самых разнообразных факторов привела к трансформации экономического анализа в различные его виды, в частности в налоговый анализ. Проведенное исследование позволило установить, что налоговый анализ как самостоятельный вид экономического анализа находится в стадии становления. Это связано с тем, что до недавнего времени вопросам влияния налогообложения на финансово-хозяйственную деятельность экономических субъектов не уделялось должного внимания. Однако в настоящем существует необходимость изучения вопросов, затрагивающих эту область на уровне организации, в том числе с учетом отраслевой специфики. В ходе исследования были уточнены цель, содержание, задачи налогового анализа, исследованы его современные методы и приемы. Установлено, что целью налогового анализа на уровне организации является формирование информационного обеспечения для обоснования экономических решений, направленных на снижение налоговых расходов и сокращение налоговых рисков. 114 Для достижения цели налогового анализа был обобщен и расширен круг его задач на основе выявленных особенностей экономической деятельности организаций, осуществляющих деятельность в области информационных технологий, и системы их налогообложения. В частности была выявлена необходимость решения задач, связанных с анализом транзакционных налоговых расходов и анализом эффекта от применения налоговых льгот. В исследовании был обобщен и расширен понятийный аппарат налогового анализа, в частности обосновано использование термина «транзакционные налоговые расходы», под которыми понимаются расходы, возникающие при исполнении экономическим субъектом функций налогоплательщика. Вторая группа вопросов связана с изучением особенностей формирования информационного обеспечения налогового анализа в субъектах малого предпринимательства, осуществляющих деятельность в области информационных технологий. Основной особенностью налогообложения этих организаций, применяющих общую систему налогообложения, является одновременное осуществление ими как операций, облагаемых НДС, так и освобождаемых от этого налога, что накладывает обязанность вести их раздельный учет. В процессе исследования выявлены сложности в практической реализации методики раздельного учета НДС, обусловленные недостаточной проработкой данного вопроса в налоговом законодательстве. В частности, неоднозначным остается вопрос учета НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам, которые не были израсходованы в текущем налоговом периоде и могут быть использованы в будущем как для осуществления операций, облагаемых НДС, так и освобождаемых от этого налога. Анализ практического опыта организации ведения раздельного учета НДС, судебной практики по этому вопросу позволил сформировать рекомендации, заключающиеся в следующем: 1) НДС, относящийся к активам с неопределенным на момент оприходования предназначением и не использованным в отчетном 115 налоговом периоде, следует учитывать, руководствуясь прогнозным планом продаж и производства. Впоследствии при несоответствии его фактическим данным осуществлять корректирующие операции в текущем налоговом периоде; 2) НДС, относящийся к активам, которые учитываются в составе косвенных расходов, принимать к вычету сразу, не дожидаясь конца налогового периода, а затем, в случае превышения доли себестоимости необлагаемых операций в ее общей величине 5% барьера, восстановить долю налога, соответствующую операциям, не облагаемым НДС, и списать ее в себестоимость этих операций. Третья группа вопросов связана с анализом налоговых рисков в субъектах малого предпринимательства, осуществляющих деятельность в области информационных технологий. В процессе отбора данных экономических субъектов для проведения анализа налоговых рисков была обнаружена проблема их идентификации. Формально идентификация видов деятельности осуществляется посредством кодов по ОКВЭД. Однако установлено, что фактически спектр деятельности в области информационных технологий шире, по сравнению с перечнем осуществляющие из ОКВЭД. деятельность в В области такой ситуации информационных организации, технологий, вынуждены использовать коды других видов деятельности, более точно отражающих их фактическую специфику. Последствием проблемы выбора кода по ОКВЭД, деятельность наиболее точно организации, отражающего является фактически искажение осуществляемую налоговых рисков по общедоступным критериям ФНС, которые оцениваются с «привязкой» к коду вида экономической деятельности. С 01.02.2014 г. действует новый ОКВЭД, предшествующий ему перестанет действовать с 01.01.2015 г. В новом ОКВЭД виды деятельности в области информационных технологий уточнены и существенно расширены. Тем не менее налоговые риски, возникающие в связи с использованием общедоступных критериев ФНС, будут сохраняться применительно к периоду действия ОКВЭД, 116 учитывая то, что, согласно НК РФ, налоговой проверкой может быть охвачен трехлетний период, предшествующий году, в котором вынесено решение о ее проведении. Четвертая группа вопросов связана с разработкой методического инструментария налогового анализа в организациях. Анализ существующих методических подходов к налоговому анализу на уровне коммерческих организаций показал их нацеленность на решение его отдельных задач, преимущественно направленных только на количественную оценку налоговой нагрузки, без учета отраслевой специфики. Выявленные особенности деятельности объекта настоящего исследования были учтены при разработке методического инструментария налогового анализа. Установлено, что использование налоговых льгот не всегда позволяет налогоплательщикам получить налоговую выгоду, поскольку практически всегда вызывает увеличение транзакционных налоговых расходов. В такой ситуации становится актуальным решение вопроса, касающегося целесообразности их применения. В исследовании предложен подход к анализу эффекта от использования налоговых льгот для экономических субъектов, осуществляющих деятельность в области информационных технологий, и разработаны показатели: • основные транзакционные налоговые расходы; • дополнительные транзакционные налоговые расходы; • чистая налоговая экономия (расточительность) от использования льгот. В ходе исследования установлено, что традиционно при расчете налоговой нагрузки транзакционные налоговые расходы игнорируются, тем не менее их количественная оценка важна для анализа эффекта от использования налоговых льгот, обоснования экономических решений, планирования бизнес-процессов, выявления резервов трудозатрат. Для объекта исследования были разработаны классификация транзакционных налоговых расходов и методика их анализа, в основу которой 117 положен прием построения сетевого графика комплекса работ, а также методы теории вероятностей и математической статистики. Реализация на практике предложенных рекомендаций, которые касаются раздельного учета НДС, способствует повышению качества организации бухгалтерского и налогового учета. Практическое применение разработанной методики анализа транзакционных налоговых расходов позволило получить их количественную оценку для обоснования экономических решений. Реализация на практике методики анализа эффекта от использования налоговых льгот дала возможность выявить налоговые периоды, в которых их применение было неэффективно. В целом, практическое применение разработанных в диссертации показателей, методик анализа и рекомендаций, их дальнейшее использование позволит руководству субъектов малого предпринимательства, осуществляющих деятельность в области информационных технологий, повысить качество и эффективность экономических решений на основе результатов налогового анализа. Полученные в исследовании результаты могут применяться и экономическими субъектами, осуществляющими деятельность в других областях. 118 СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ 1 Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая): [федерал. закон от 30.11.1994 № 51-ФЗ (ред. 05.05.2014)] // Справочная правовая система «КонсультантПлюс» [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://www.consultant.ru/popular/gkrf1/ (дата обращения: 01.09.2014). 2 Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая): [федерал. закон от 26.01.1994 № 14-ФЗ (ред. 21.07.2014)] // Справочная правовая система «КонсультантПлюс» [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://www.consultant.ru/popular/gkrf2/ (дата обращения: 01.09.2014). 3 Гражданский кодекс Российской Федерации (часть четвертая): [федерал. закон от 18.12.2006 № 230-ФЗ (ред. 23.07.2014)] // Справочная правовая система «КонсультантПлюс» [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://www.consultant.ru/popular/gkrf4/ (дата обращения: 01.09.2014). 4 Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая): [федерал. закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ (ред. от 28.06.2014)] // Справочная правовая система «КонсультантПлюс» [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://www.consultant.ru/popular/nalog1/ (дата обращения: 01.09.2014). 5 Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая): [федерал. закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ (ред. от 21.07.2014)] // Справочная правовая система «КонсультантПлюс» [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://www.consultant.ru/popular/nalog2/ (дата обращения: 01.09.2014). 6 Таможенный кодекс Таможенного союза: [приложение к Договору о Таможенном кодексе Межгосударственного Таможенного Совета ЕврАзЭС союза, на принятому уровне глав Решением государств от 27.11.2009 № 17 (ред. от 16.04.2010)] // Справочная правовая система «КонсультантПлюс» [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://www.consultant.ru/popular/custom_eaes/ (дата обращения: 01.09.2014). 7 О бухгалтерском учете: [федерал. закон от 06.12.2011 № 402 (ред. от 28.12.2013)] // Справочная правовая система «КонсультантПлюс» 119 [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://www.consultant.ru/popular/buch/ (дата обращения: 01.09.2014). 8 О развитии малого и среднего предпринимательства: [федерал. закон от 24.07.2007 № 209-ФЗ (ред. 28.12.2013)] // Справочная правовая система «КонсультантПлюс» [Электронный ресурс]. – Режим доступа: (дата http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_157188/ обращения: 01.09.2014). 9 Об информации, информационных технологиях и о защите информации: [федерал. закон от 27.07.2006 № 149-ФЗ (ред. 21.07.2014)] // Справочная правовая система «КонсультантПлюс» [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://base.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc;base=LAW;n=165971;fld=134;dst =4294967295;rnd=0.5101756043732166;from=156802-0 (дата обращения: 01.09.2014). 10 О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования обязательного от Российской медицинского 24.07.2009 № 212-ФЗ Федерации, страхования: (ред. от Федеральный фонд [федерал. закон 04.06.2014)] // Справочная правовая система «КонсультантПлюс» [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_163979/ (дата обращения: 01.09.2014). 11 О государственной деятельность в области аккредитации организаций, информационных технологий: осуществляющих [Постановление Правительства РФ от 06.11.2007 № 758 (ред. 27.12.2010)] // Справочная правовая система «КонсультантПлюс» [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://base.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc;base=LAW;n=109198 (дата обращения: 01.09.2014). 12 О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость: [Постановление Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137 (ред. от 30.07.2014)] // Справочная правовая система «КонсультантПлюс» [Электронный ресурс]. – Режим доступа: 120 (дата http://base.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc;base=LAW;n=166947 обращения: 01.09.2014). 13 Об утверждении перечня опытно-конструкторских на которые в научных разработок, соответствии с исследований расходы пунктом 7 статьи и налогоплательщика 262 части второй Налогового кодекса Российской Федерации включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат с коэффициентом 1,5: [Постановление Правительства РФ от 24.12.2008 № 988(ред. 06.02.2012)] // Справочная правовая система «КонсультантПлюс» [Электронный ресурс]. – Режим доступа: (дата http://base.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc;base=LAW;n=126186 обращения: 01.09.2014). 14 Об утверждении Порядка и методики оценки эффективности налоговых льгот по налогам, подлежащим зачислению в окружной бюджет: Правительства [Постановление округа от 10.06.2010 № 31-П Ямало-Ненецкого (ред. 19.09.2013)] автономного // Справочная правовая система «КонсультантПлюс» [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://base.consultant.ru/regbase/cgi/online.cgi?req=doc;base=RLAW906;n=59295 (дата обращения: 01.09.2014). 15 Бухгалтерская отчетность организации: [положение по бухгалтерскому учету (ПБУ) 4/99, утв. Приказом Минфина РФ от 06.07.1999 № 43н (ред. от 08.11.2010)] // Справочная правовая система «КонсультантПлюс» [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://base.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc;base=LAW;n=107971 (дата обращения: 01.09.2014). 16 Учет материально-производственных запасов: [положение по бухгалтерскому учету (ПБУ) 5/01, утв. Приказом Минфина РФ от 09.06.2001 № 44н (ред. от 25.10.2010)] // Справочная правовая система «КонсультантПлюс» [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://base.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc;base=LAW;n=107302 обращения: 01.09.2014). (дата 121 17 Учет основных средств: [положение по бухгалтерскому учету (ПБУ) 6/01, утв. Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 № 26н (ред. от 24.12.2010)] // Справочная правовая система «КонсультантПлюс» [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://base.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc;base=LAW;n=111056 (дата обращения: 01.09.2014). 18 Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы: [положение по бухгалтерскому учету (ПБУ) 8/2010, утв. Приказом Минфина РФ от 13.12.2010 № 167н (ред. от 27.04.2012)] // Справочная правовая система «КонсультантПлюс» [Электронный ресурс]. – Режим доступа: (дата http://base.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc;base=LAW;n=131557 обращения: 01.09.2014). 19 Доходы (ПБУ) организации: 9/99,утв. [положение Приказом Минфина по РФ бухгалтерскому от 06.05.1999 учету № 32н (ред. от 27.04.2012)] // Справочная правовая система «КонсультантПлюс» [Электронный ресурс]. – Режим доступа: (дата http://base.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc;base=LAW;n=131606 обращения: 01.09.2014). 20 Расходы (ПБУ) 10/99, организации: утв. [положение по Минфина РФ Приказом бухгалтерскому от 06.05.1999 учету № 33н (ред. от 27.04.2012)] // Справочная правовая система «КонсультантПлюс» [Электронный ресурс]. – Режим доступа: (дата http://base.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc;base=LAW;n=131604 обращения: 01.09.2014). 21 Учет нематериальных активов: [положение по бухгалтерскому учету (ПБУ) 14/2007, утв. Приказом Минфина РФ от 27.12.2007 № 153н (ред. от 24.12.2010)] // Справочная правовая система «КонсультантПлюс» [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://base.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc;base=LAW;n=111054 обращения: 01.09.2014). (дата 122 22 Учет расчетов по налогу на прибыль организаций: [положение по бухгалтерскому учету (ПБУ) 18/02, утв. Приказом Минфина РФ от 19.11.2002 № 114н (ред. от 24.12.2010)] // Справочная правовая система «КонсультантПлюс» [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://base.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc;base=LAW;n=111060 (дата обращения: 01.09.2014). 23 Об утверждении Концепции системы планирования выездных налоговых проверок: [Приказ ФНС России от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@ (ред. oт 10.05.2012)] // Справочная правовая система «КонсультантПлюс» [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://base.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc;base=LAW;n=129610 (дата обращения: 01.09.2014). 24 Об утверждении формы и формата представления налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, порядка ее заполнения: [Приказ ФНС России от 22.03.2012 № ММВ-7-3/174@ (ред. от 14.11.2013)] // Справочная правовая система «КонсультантПлюс» [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://base.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc;base=LAW;n=156437;dst=42949 67295;rnd=0.46474693552590907;from=128427-0 (дата обращения: 01.09.2014). 25 Об утверждении Административного регламента предоставления Министерством связи и массовых коммуникаций Российской Федерации государственной услуги по государственной аккредитации организаций, осуществляющих деятельность в области информационных технологий: [Приказ Министерства связи и массовых коммуникаций РФ от 03.11.2011 № 298] // Информационно-правовая система Гарант [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://base.garant.ru/70117204/ (дата обращения: 01.09.2014). 26 ОК 029-2007 (КДЕС Ред. 1.1) Общероссийский классификатор видов экономической деятельности: [Приказ Ростехрегулирования от 22.11.2007 № 329-ст (ред. 24.12.2012)] // Справочная правовая система «КонсультантПлюс» [Электронный ресурс]. – Режим доступа: 123 (дата http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_144138/ обращения: 01.09.2014). 27 ОК 029-2001 (КДЕС Ред. 1) Общероссийский классификатор видов экономической от 06.11.2001 деятельности: № [Постановление (ред. 454-ст 08.07.2014)] Госстандарта России Справочная правовая // система «КонсультантПлюс» [Электронный ресурс]. – Режим доступа: (дата http://base.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?base=law&n=167912&req=doc обращения: 01.09.2014). 28 ОК 029-2014 (КДЕС Ред.2) Общероссийский классификатор видов экономической деятельности: [Приказ Росстандарта от 31.01.2014 № 14-ст] // Справочная правовая система «КонсультантПлюс» [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_163320/ (дата обращения: 01.09.2014). 29 О порядке применения налогового вычета по НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым для операций, подлежащих налогообложению, в налоговых периодах, следующих за налоговым периодом, в котором возникло право на указанный налоговый вычет: [Письмо Минфина России от 31.10.2012 «КонсультантПлюс» № 03-07-05/55] // Справочная правовая система [Электронный ресурс]. – Режим http://base.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc;base=QUEST;n=117698 доступа: (дата обращения: 01.09.2014). 30 О применении счетов-фактур в целях получения вычетов по НДС: [Письмо Минфина России от 03.05.2012 № 03-07-11/132] // Справочная правовая система «КонсультантПлюс» [Электронный ресурс]. – Режим http://base.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc;base=QUEST;n=111076 доступа: (дата обращения: 01.09.2014). 31 О ведении раздельного учета сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым при осуществлении операций, облагаемых как по ставкам 18 (10) процентов, так и по ставке 0 процентов; о восстановлении сумм НДС, принятых к вычету, при дальнейшем использовании приобретенных 124 товаров (работ, услуг) для осуществления операций, облагаемых по ставке 0 процентов: [Письмо Минфина России от 06.07.2012 № 03-07-08/172] // Справочная правовая система «КонсультантПлюс» [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://base.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc;base=QUEST;n=112334 (дата обращения: 01.09.2014). 32 О порядке принятия НДС к вычету в случае, если счет-фактура выставлен продавцом в одном налоговом периоде, а получен покупателем в следующем налоговом периоде: [Письмо Минфина России от 03.02.2011 № 03-07-09/02] // Справочная правовая система «КонсультантПлюс» [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://base.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc;base=QUEST;n=92626 (дата обращения: 01.09.2014). 33 Об упрощенной системе бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности для субъектов малого предпринимательства: [Информация Минфина России № ПЗ-3/2012] // Справочная правовая система «КонсультантПлюс» [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://base.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc;base=LAW;n=116670 (дата обращения: 01.09.2014). 34 О внесении в ЕГРЮЛ сведений о видах экономической деятельности в связи с принятием ОКВЭД ОК 029-2014 (КДЕС ред. 2): [Письмо ФНС России от 18.08.2014 № СА-4-14/16465] «КонсультантПлюс» // [Электронный Справочная ресурс]. правовая система Режим доступа: – http://base.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc;base=QUEST;n=139519 (дата обращения: 01.09.2014). 35 Система налогового учета, рекомендуемая МНС России для исчисления прибыли в соответствии с нормами главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации: [Рекомендации МНС РФ] // Справочная «КонсультантПлюс» [Электронный ресурс]. – Режим доступа: правовая система 125 (дата http://base.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc;base=LAW;n=35276 обращения: 01.09.2014). 36 Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 11.12.2008 № А69-2186/08-5-Ф02-6256/08 по делу № А69-2186/08-5 // Справочная правовая система «КонсультантПлюс» [Электронный ресурс]. – Режим доступа: (дата http://base.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc;base=AVS;n=49994 обращения: 01.09.2014). 37 Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.03.2011 по делу № А19-11187/10 // Справочная правовая система «КонсультантПлюс» [Электронный ресурс]. – Режим доступа: (дата http://base.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc;base=AVS;n=63984 обращения: 01.09.2014). 38 Постановление ФАС № А55-3486/2010 // Поволжского Справочная округа правовая от система 15.12.2010 по делу «КонсультантПлюс» [Электронный ресурс]. – Режим доступа http://base.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc;base=APV;n=85342 (дата обращения: 01.09.2014). 39 по Постановление ФАС Московского округа от 07.02.2011 № КА-А40/17785-10 делу № А40-38778/10-127-180 // Справочная правовая система «КонсультантПлюс» [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://base.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc;base=AMS;n=138714 (дата обращения: 01.09.2014). 40 Определение ВАС РФ от 26.06.2008 № 8277/08 по делу № А17-5288/2007 // Справочная правовая система «КонсультантПлюс» [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://base.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc;base=ARB;n=68566 (дата обращения: 01.09.2014). 41 Бариленко, В.И. Анализ хозяйственной пособие / В.И. Бариленко. – М.: Эксмо, 2011. – 352 с. деятельности: учебное 126 42 Басангов, А.Г. Формирование учетно-аналитической информации по расчетам с бюджетом: дис. … канд. экон. наук: 08.00.12 / Басангов Александр Геннадьевич. – СПб., 2007. – 192 с. 43 Басовский, Л.Е. Экономический анализ (Комплексный экономический анализ хозяйственной деятельности): Учеб. пособие / Л.Е. Басовский, А.М. Лунева, А.Л. Басовский; под ред. Л.Е. Басовского. – М.: ИНФРА-М, 2008. – 222 c. 44 Башкатов, В.В. Налоговые расчеты в системе управленческого учета: дис. … канд. экон. наук: 08.00.12 / Башкатов Вадим Викторович. – Краснодар, 2013. – 247 с. 45 Бланк, И.А. Основы финансового менеджмента. В 2 томах. Т. 1 / И.А. Бланк. – 3-е изд., перераб. и доп. – М.: Издательство «Омега-Л» [и др.], 2011. – 656 с. 46 Бланк, И.А. Основы финансового менеджмента. В 2 томах. Т. 2 / И.А. Бланк. – 3-е изд., перераб. и доп. – М.: Издательство «Омега-Л» [и др.], 2011. – 674 с. 47 Бородулин, пособие / А.Н. А.Н. Теория Бородулин, экономического В.Н. Кузнецов, анализа: М.В. Мельник; учебное под ред. проф. М.В. Мельник. – 1-е изд. – Тверь: ТГТУ, 2005. – 148 с. 48 Брызгалин, А.В. Налоговая оптимизация недобросовестных контрагентов / А.В. Брызгалин, А.Н. Головкин; под ред. А.В. Брызгалина – М.: Издательство «Налоги и финансовое право», Издательство «Омега-Л», 2009. – 144 c. 49 Бухадеева, Н.В. Оценка налоговой нагрузки и методические подходы к ее совершенствованию: дис. … канд. экон. наук: 08.00.10 / Бухадеева Наталья Валерьевна. – Иркутск, 2006. – 226 с. 50 Васильев, планирования А.М. Налоговый налогообложения анализ на в системе микроуровне: прогнозирования дис. … канд. и экон. наук: 08.00.10 / Васильев Артем Михайлович. – Орел, 2012. – 182 с. 51 Войтоловский, Н.В. Экономический анализ: учебник для бакалавров / под ред. Н.В. Войтоловского, А.П. Калининой, И.И. Мазуровой. – 4-е изд., перераб. и доп. – М.: Издательство Юрайт, 2013. – 548 c. – Серия: Бакалавр. Углубленный курс. 127 52 Воскресенская, Н.В. Учетно-аналитическое обеспечение внутреннего контроля состояния расчетов с бюджетом предприятий малого бизнеса: дис. … канд. экон. наук: 08.00.12 Воскресенская / Наталия Валерьевна. – Чебоксары, 2009. – 225 c. 53 Гальчина, О.Н. Теория экономического анализа О.Н. / Гальчина, Т.А. Пожидаева. – М.: Дашков и К, 2009. – с. 236. 54 Гетьман, В.Г. Международные стандарты финансовой отчетности: учебник для студентов вузов, обучающихся по экономическим специальностям и направлениям / [В.Г. Гетьман и др.]; под ред. В.Г. Гетьмана. – 2-е изд., перераб. и доп. – М.: ИНФРА-М, 2012. – 557, [1] с. – (Высшее образование). 55 Гинзбург, А.И. Экономический анализ для руководителей малых предприятий / А.И. Гинзбург. – Спб.: Питер, 2007. – 224 c. 56 Гофтман, А.П. Методика оценки налоговой нагрузки предприятий малого бизнеса в границах «налогового коридора»: дис. … канд. экон. наук: 08.00.10 / Гофтман Анна Павловна. – Ярославль, 2008. – 186 с. 57 Громов, В.В. Влияние учетной политики на формирование финансовых результатов: дис. … канд. экон. наук: 08.00.12 / Громов Владислав Викторович. – СПб., 2006. – 186 c. 58 Гущина, Т.Н. Организация и методика налогового консультирования экономического субъекта в рамках оптимизации налога на прибыль организаций: дис. … канд. экон. наук: 08.00.10 / Гущина Тамара Николаевна. – Орел, 2009. – 189 c. 59 Девликамова, Г.В. Налоговый анализ как составная часть анализа хозяйственной деятельности предприятия / Г.В. Девликамова // Финансы. – 2001. – № 8. – С. 40. 60 Дедкова, Е.Г. Анализ и прогнозирование налоговых затрат на промышленных предприятиях: дис. … канд. экон. наук: 08.00.10 / Дедкова Елена Геннадьевна – Орел, 2010. – 149 c. 61 Демина, И.Д. Основные направления совершенствования информационной базы для анализа бухгалтерской (финансовой) отчетности / И.Д. Демина, 128 Т.И. Кришталева // Экономический анализ: теория и практика. – 2010. – № 20. – С. 8-14. 62 Донцова, Л.В. Анализ финансовой отчетности: Учебник / Л.В. Донцова, Н.А. Никифорова. – 7-е изд., перераб. и доп. – М.: Дело и Сервис, 2009. – 384 с. 63 Егорова, Е.В. Налоговый анализ как самостоятельный вид экономического анализа / Е.В. Егорова // Государственный университет Минфина России. Финансовый журнал. – 2012. – № 4. – С. 131-138. 64 Егорова, Е.В. Методические подходы к налоговому анализу / Е.В. Егорова // Журнал «РИСК: Ресурсы, Информация, Снабжение, Конкуренция». – 2013. – № 2. – С. 199–204. 65 Егорова, Е.В. Проблемы идентификации организаций, осуществляющих деятельность в области информационных технологий / Е.В. Егорова // Журнал «Экономика и предпринимательство», № 12 ч. 3 (41-3), 2013 г. – С. 371–375. 66 Егорова, Е.В. Методика анализа эффекта от использования налоговых льгот / Е.В. Егорова // Журнал «Экономика и предпринимательство», № 8 (49), 2014 г. – С. 929–933. 67 Егорова, Е.В. Особенности учетно-аналитического обеспечения организаций, осуществляющих как облагаемые НДС операции, так и освобождаемые от этого налога / Е.В. Егорова // Журнал «Экономика и предпринимательство», № 8 (49), 2014 г. – С. 968–971. 68 Ефимова, О.В. Финансовый анализ: современный инструментарий для принятия экономических решений: учебник / О.В. Ефимова. – 3-е изд., испр. и доп. – М.: Издательство «Омега-Л», 2010. – 351 с.: ил., табл. – (Высшее финансовое образование). 69 Жидикин, А.А. Развитие аналитических составляющих учетно-налоговой системы для целей принятия управленческих решений: дис. … канд. экон. наук: 08.00.12 / Жидикин Андрей Александрович. – Белгород, 2013. – 172 c. 70 Залышкина, Т.А. Технология формирования эффективной учетной политики организации: дис. … канд. экон. наук: 08.00.12 / Залышкина Татьяна Анатольевна. – Новосибирск, 2006. – 162 c. 129 71 Золочевская, Е.Ю. Коммуникационное взаимодействие элементов учетно- налоговой системы: дис. … д-ра. экон. наук: 08.00.10, 08.00.12 / Золочевская Елена Юрьевна. – Орел, 2011. – 303 c. 72 Иванова, обязательств И.А. Развитие учетно-аналитической сельскохозяйственных организаций: системы дис. … налоговых канд. экон. наук: 08.00.12 / Иванова Ирина Алексеевна . – Орел, 2011. – 160 c. 73 Ильенкова, Н.Д. Методология исследования риска хозяйственной деятельности: дис. … д-ра. экон. наук: 08.00.12 / Ильенкова Наталья Дмитриевна. – М., 1999. – 287 c. 74 Казакова, Н.А. Управленческий анализ предпринимательской деятельности: учеб.пособие / Н. А. Казакова. – М.: Финансы и статистика, 2012. – 496 с. 75 Как организовать раздельный учет для целей исчисления НДС [Электронный ресурс] // Российский налоговый курьер. – Режим доступа: http://www.rnk.ru/journal/archives/2008/1_2/buhgalterija/metodologija_ucheta/kak_org (дата anizovat_razdelnyj_uchet_dlja_celej_ischislenija64428.phtml обращения 01.08.2014). 76 Калинская, М.В. Взаимодействие систем бухгалтерского и налогового учета (по материалам организаций пищевой промышленности): дис. … канд. экон. наук: 08.00.12 / Калинская Марина Валерьевна. – Краснодар, 2009. – 250c. 77 Каширина, М.П. Методика аудита налогового учета и отчетности налога на прибыль организаций: дис. … канд. экон. наук: 08.00.12 / Каширина Мария Петровна. – М., 2013. – 164 c. 78 Княгинина, Г.В. Эволюция подходов к определению понятий «неопределенность» и «риск» [Электронный ресурс] / Г.В. Княгинина // Новый университет. Серия «Экономика и право»: науч. журн. – 2011, №3(3). – Режим доступа: http://www.universityjournal.ru/docs/EP_3_2011.pdf (дата обращения: 01.08.2014). 79 Ковалев, В.В. Основы теории финансового менеджмента: учеб.-практ. пособие / В.В. Ковалев. – М.: Проспект, 2009. – 544 c. 130 80 Кришталева, Т.И. Концепция развития внутреннего и внешнего контроля расчетов с бюджетом и их информационного обеспечения: дис. … д-ра. экон. наук: 08.00.12 / Кришталева Таисия Ивановна. – М., 2009. – 373 c. 81 Ксенда, В.М. Оптимальная и эффективная налоговая система: теория вопроса [Электронный ресурс] / В.М. Ксенда // Новый университет. Серия «Экономика и право»: науч. журн. – 2013, №6-7(28-29). – Режим доступа: http://www.universityjournal.ru/docs/EP_6_7_2013.pdf (дата обращения: 01.08.2014). 82 Куликова, Т.В. Инструменты планирования налоговой нагрузки хозяйствующих субъектов: дис. … канд. экон. наук: 08.00.10 / Куликова Татьяна Вениаминовна.– Иваново, 2004. – 185 c. 83 Ларичев, А.Ю. Экономический анализ в налоговом аудите: дис. … канд. экон. наук: 08.00.12 / Ларичев Александр Юрьевич. – М., 2005. – 201 c. 84 Лисовская, И.А. Финансовый менеджмент: Полный курс MBA / И.А. Лисовская. – М.: Рид Групп, 2011. – 352 с. 85 Лисовская, И.А. Налоговые риски: понятие, факторы возникновения, методы управления [Электронный ресурс] / И.А. Лисовская // Новый университет. Серия «Экономика и право»: науч. журн. – 2011, №1(1). – Режим доступа: http://www.universityjournal.ru/docs/EP_1_2011.pdf (дата обращения: 01.08.2014). 86 Лукаш, Ю.А. Оптимизация налогов. Методы и схемы. Полное практическое руководство / Ю.А. Лукаш. – М.: ГроссМедиа, 2009. – 432 с. 87 Макарова, Н.Н. Концепции формирования учетной политики экономических субъектов: дис. … канд. экон. наук: 08.00.12 / Макарова Надежда Николаевна. – Йошкар-Ола, 2011. – 362 c. 88 Малахов, П.В. Совершенствование методов оценки влияния налоговой нагрузки на финансовую устойчивость предприятия: дис. … канд. экон. наук: 08.00.10 / Малахов Павел Валентинович. – Нижний Новгород, 2011. – 204 c. 89 Малинина, Т.А. Оценка налоговых льгот и освобождений [Электронный ресурс] / Т.А. Малинина // Интернет – проект «Корпоративный менеджмент». – Режим доступа: http://www.cfin.ru/taxes/tax_expenditures_analysis.shtml (дата обращения: 01.08.2014). 131 90 Методы снижения нагрузки по НДС для организаций, занимающихся производством или выполнением работ [Электронный ресурс] // Сайт о налоговом планировании и оптимизации налогообложения. – Режим доступа: http://www.pnalog.ru/material/metody-snizheniya-nagruzki-nds-organizaciy (дата обращения 01.08.2014). 91 МСФО для малых и средних предприятий [Электронный ресурс] // IFRS Foundation and the IASB. – Режим доступа: http://www.ifrs.org/IFRS-forSMEs/Documents/1111CISBalticSMERUSSIAN.pdf (дата обращения: 01.08.2014). 92 Мхитарян, В.С. Статистика: учебник для бакалавров / под ред. В.С. Мхитаряна. – М.: Издательство Юрайт, 2013. – 590 c. –Серия: Бакалавр. Базовый курс. 93 Налоговая выгода: понятие, признаки, практика [Электронный ресурс] // Интернет-издание Клерк.ру. – Режим доступа: http://www.klerk.ru/law/articles/129482 (дата обращения: 01.08.2014). 94 Налогообложение организаций и физических лиц: учебник / Т.Е. Косарева, Л.А. Юринова, Л.Г. Баранова и др.; под ред. Т.Е. Косаревой. – 7-е изд., испр. и доп. – СПб.: Изд-во СПбГУЭФ, 2011. – 239 с. 95 Нестеров, Г.Г. Налоговый учет: учебник / Г.Г. Нестеров, А.В. Терзиди; 2-е изд., перераб. и доп. – М.: Рид Групп, 2011. – 304 c. – (Национальное экономическое образование). 96 Никандрова, субъектов: Л.К. теория, Формирование методология, учетной практика: системы дис. … хозяйствующих д-ра. экон. наук: 08.00.12 / Никандрова Лариса Константиновна. – М., 2011. – 325 c. 97 Никифорова, Н.А. Управленческий анализ: учебник для магистров / Н.А. Никифорова, В.Н. Тафинцева; под общ. ред. Н. А. Никифоровой. – М.: Издательство Юрайт, 2013. – 442 с. – Серия: Магистр. 98 Переносим вычет по НДС в другой налоговый период [Электронный ресурс] // Сайт о налоговом планировании и оптимизации налогообложения. – Режим доступа: http://www.pnalog.ru/material/perenos-vychet-nds-drugoy-nalogovyy-period (дата обращения 01.08.2014). 132 99 Пижун, З.А. Учет в условиях применения различных систем налогообложения предприятия: дис. … канд. экон. наук: 08.00.12 / Пижун Зоя Александровна. – Самара, 2007. – 210 c. 100 Пинская, М.Р. Налоговый риск: сущность и проявление [Электронный ресурс] / М.Р. Пинская // Органическая экономика. – Режим доступа: http://organictheory.ru/taxplaning/taxrisk/ (дата обращения: 01.08.2014). 101 Планирование НДС и налоговые риски [Электронный ресурс] // Сайт о налоговом планировании и оптимизации налогообложения. – Режим доступа: http://www.pnalog.ru/material/planirovanie-nds-riskiт (дата обращения 01.08.2014). 102 Пласкова, Н.С. Экономический анализ: учебник / Пласкова Н.С. – 3-е изд., перераб. и доп. – М.: Эксмо, 2010. – 704 с. – (Новое экономическое образование). 103 Поздняков, В.Я. Экономический анализ: Учебник / Под ред. проф. В.Я. Позднякова, доц. В.М. Прудникова. – М.: ИНФРА-М, 2011. – 491 с. – (Высшее образование). 104 Попов, М.В. Аудит расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость в организациях, совмещающих налоговые режимы: дис. … канд. экон. наук: 08.00.12 / Попов Михаил Владимирович.– Краснодар, 2010. – 214 c. 105 Раздельный учет [Электронный ресурс] // Информационно-аналитическое электронное издание «Бухгалтерия.ru». – Режим доступа: http://www.buhgalteria.ru/article/n50864 (дата обращения: 01.08.2014). 106 Раздельный учет [Электронный ресурс] // Деловой мир. – Режим доступа: http://delovoymir.biz/ru/articles/view/?did=11972 (дата обращения: 01.08.2014). 107 Раздельный учет НДС: облагаемые и необлагаемые операции [Электронный ресурс] // ИА Клерк.Ру. – Режим доступа: http://www.klerk.ru/buh/articles/58688/ (дата обращения: 01.08.2014). 108 Раздельный учет НДС при осуществлении облагаемых и необлагаемых операций [Электронный ресурс] // Журнал БиНо. – Режим http://bino.ru/Razdelinii_uciot_NDS_pri_osushestv_obl_i_neobl2008 обращения: 01.08.2014). доступа: (дата 133 109 Раздельный учет НДС: пропорции, доходы и пятипроцентный предел [Электронный ресурс] // Интернет – сервер «АКДИ Экономика и жизнь». – Режим доступа: http://www.akdi.ru/scripts/articles/smotri.php?z=2493 (дата обращения: 01.08.2014). 110 Раздельный учет при исчислении НДС: налоговые риски [Электронный ресурс] // Сайт о налоговом планировании и оптимизации налогообложения. – Режим доступа: http://www.pnalog.ru/material/razdelnyy-uchet-ischislenie-ndsnalogovyy-risk (дата обращения 01.08.2014). 111 Райзберг, Б.А. Современный экономический словарь / Б.А. Райзберг, Л.Ш Лозовский, Е.Б Стародубцева. – 5-е изд., перераб. и доп. – М.: ИНФРА-М, 2007. – 495 с. – (Б-ка словарей «ИНФРА-М»). ¶ 112 Самарина, Л.Б. Управленческий анализ деятельности организации: содержание и методика проведения: дис. … канд. экон. наук: 08.00.12 / Самарина Людмила Борисовна. – М., 2009. – 181 с. 113 Самсонов, Е.А. Разработка методов налогового планирования в организации: дис. … канд. экон. наук: 08.00.10 / Самсонов Евгений Анатольевич. – Иркутск, 2010. – 183 с. 114 Сахчинская, Н.С. Учетная политика коммерческих организаций: методология формирования и механизм реализации: дис. … д-ра. экон. наук: 08.00.12 / Сахчинская Наталья Сергеевна.– Тольятти, 2011. – 511 с. 115 Семенова, Н.В. Инструменты финансового анализа для целей налогового консультирования: дис. … канд. экон. наук: 08.00.10 / Семенова Наталья Владимировна.– Орел, 2012. – 160 с. 116 Слово первого главного редактора [Электронный ресурс] // Журнал «Информационные технологии». – Режим доступа: http://www.novtex.ru/IT/glavn.htm (дата обращения: 01.08.2014). 117 Способы налога на уменьшения прибыль налоговой [Электронный нагрузки ресурс] // и Сайт оптимизации о налоговом планировании и оптимизации налогообложения [Офиц. сайт]. – Режим доступа: 134 (дата http://www.pnalog.ru/material/umenshenie-nagruzki-optimizaciya-pribyli обращения: 01.08.2014). 118 Трансакционные издержки [Электронный ресурс] // Портал финансовые науки. – Режим доступа: http://www.mirkin.ru/_docs/_dumnaya/net03.pdf (дата обращения 01.08.2014). 119 Тумасян, Р.З. Все о бухгалтерских проводках / Р.З. Тумасян. – М.: Эксмо, 2010. – 320 c. – (Настольная книга главного бухгалтера). 120 Усимов, А.В. Методы сетевого планирования и управления в условиях неопределенной внешней среды: дис. … канд. экон. наук: 08.00.05 / Усимов, Алексей Владимирович.– Нижний Новгород, 2006. – 146 с. 121 Филина, Ф.Н. Раздельный учет. Бухгалтерские и налоговые аспекты / Ф.Н. Филина. – М.: ГроссМедиа, РОСБУХ, 2008. – 248 c. 122 Характерные нарушения законодательства о налогах и сборах [Электронный ресурс] // Федеральная налоговая служба. – Режим доступа: nalog.ru/html/docs/narushenia.xls (дата обращения: 01.09.2014) 123 Чекулаева, Е.Н. Особенности налоговых рисков налогоплательщиковюридических лиц в современном налогообложении [Электронный ресурс] / Е.Н. Чекулаева // Новый университет. Серия «Экономика и право»: науч. журн. – 2013, №9(31). – Режим доступа: http://www.universityjournal.ru/docs/EP_9_2013.pdf (дата обращения: 01.08.2014) 124 Чипуренко, Е.В. Налоговая нагрузка предприятия: анализ, расчет, управление / Е.В. Чипуренко. – М.: Налоговый вестник, 2008. – 479 с. 125 Чипуренко, Е.В. Налоговый анализ деятельности коммерческой организации. Монография / Е.В. Чипуренко. – М.: Дюжина и К, 2011. – 256 с. 126 Чипуренко, Е.В. Методология налогового анализа и оценки влияния системы налогообложения на деятельность коммерческих организаций: дис. … д-ра. экон. наук: 08.00.12, 08.00.10 / Чипуренко Елена Викторовна. – М., 2012. – 363 c. 127 Шеремет, А.Д. Теория экономического анализа: Учебник / А.Д. Шеремет. – 3-е изд., доп. – М.: ИНФРА-М, 2011. – 352 c. 135 128 Шестакова, Е.В. Оптимизация налогов / Е.В. Шестакова. – Ростов н/Д: Феникс, 2013. – 331, [1] с. – (Библиотека бухгалтера). 129 Янковская, В.В. Планирование на предприятии: учеб. для вузов / В.В. Янковская. – М.: ИНФРА-М, 2013. – 425 с. 130 Coase R. H. The Nature of the Firm [Электронный ресурс] // Wiley Online Library. – Режим доступа: http://onlinelibrary.wiley.com/doi/10.1111/j.1468- 0335.1937.tb00002.x/pdf (дата обращения: 01.08.2014). 131 Coase R. H. The Problem of Social Cost ресурс] [Электронный // Mcleveland. – Режим доступа: http://www.mcleveland.org/Class_reading/Coase_Problem_of_Social_Cost_JLE1960.p df (дата обращения: 01.08.2014). 132 Douglas // W. Encyclopedia Allen of TRANSACTION law & COSTS economics. ресурс] [Электронный – Режим доступа: http://encyclo.findlaw.com/0740book.pdf (дата обращения: 01.04.2014). 133 Douglass C. North TRANSACTION COSTS, INSTITUTIONS, AND ECONOMIC PERFORMANCE [Электронный ресурс] // USAID, U.S. Government agency.– Режим доступа: http://pdf.usaid.gov/pdf_docs/PNABM255.pdf (дата обращения: 01.08.2014). 134 Entin Stephen J. Tax Incidence, Tax Burden, and Tax Shifting: Who Really Pays the Tax? [Электронный ресурс] // The Heritage Foundation. Center for Data Analysis Report #04-12. – Режим доступа: http://www.heritage.org/research/reports/2004/11/tax-incidence-tax-burden-and-taxshifting-who-really-pays-the-tax (дата обращения: 01.08.2014). 135 Paying Taxes 2014: the global picture. [Электронный ресурс] // PwC. – Режим доступа: http://www.pwc.com/gx/en/paying-taxes/assets/pwc-paying-taxes-2014.pdf (дата обращения: 01.08.2014). 136 Приложение А (обязательное) Результаты расчетов показателей налоговой нагрузки, рентабельности проданных товаров, продукции, работ, услуг и рентабельности активов для оценки налоговых рисков Таблица А.1 – Результаты расчетов показателей налоговой нагрузки, рентабельности проданных товаров, продукции, работ, услуг и рентабельности активов для оценки налоговых рисков Значение показателей № п/п ООО «СКС» код по ОКВЭД 64.20 ООО «ОМТ» код по ОКВЭД 30.0 ЗАО «ОТКРЫТЫЙ МИР» код по ОКВЭД 73.10 2012 год 2011 год 2012 год 2011 год 2012 год 2011 год 2012 год 2011 год 2012 год 2011 год 1 Сумма налогов уплаченных за период, руб. 119771 24642 100020 209293 50511 45651 260880 183663 164686 135556 2 Сумма совокупных доходов по данным отчета о финансовых результатах, тыс. руб. 10909 5105 2391 9015 6302 13228 91316 28317 33706 4809 3 1,10 0,48 4,18 2,32 0,80 0,35 0,29 0,65 0,49 2,82 18,6 22,2 18,6 22,2 18,6 22,2 18,6 22,2 18,6 22,2 5 Сумма налоговой нагрузки, % Среднеотраслевое значение налоговой нагрузки по виду экономической деятельности "операции с недвижимым имуществом, аренда и предоставление услуг" коды по ОКВЭД 70-74 (раздел К), % Абсолютное отклонение фактического значения налоговой нагрузки от среднеотраслевого по виду экономической деятельности "операции с недвижимым имуществом, аренда и предоставление услуг", % -17,5 -21,72 -14,42 -19,88 -17,8 -21,85 -18,31 -21,55 -18,11 -19,38 6 Наличие налогового риска по критерию «налоговая нагрузка», да/нет да да да да да да да да да да 7 Среднеотраслевое значение налоговой нагрузки по виду экономической деятельности "производство электрооборудования, электронного и оптического оборудования" коды по ОКВЭД 30-33 (подраздел DL), % 10,3 9,8 10,3 9,8 10,3 9,8 10,3 9,8 10,3 9,8 8 Абсолютное отклонение фактического значения налоговой нагрузки от среднеотраслевого по виду экономической деятельности "производство электрооборудования, электронного и оптического оборудования", % -9,2 -9,32 -6,12 -7,48 -9,5 -9,45 -10,01 -9,15 -9,81 -6,98 9 Наличие налогового риска по критерию «налоговая нагрузка», да/нет да да да да да да да да да да 10 Среднеотраслевое значение налоговой нагрузки по виду экономической деятельности "связь" код по ОКВЭД 64, % 14,2 14 14,2 14 14,2 14 14,2 14 14,2 14 4 Наименование показателя ООО «ЭРПРОМ» код по ОКВЭД 72.60 ООО «ГРАДИНФОРМТЕХ» код по ОКВЭД 72.10 137 Продолжение таблицы 15 Значение показателей № п/п Наименование показателя ООО «ОМТ» код по ОКВЭД 30.0 ЗАО «ОТКРЫТЫЙ МИР» код по ОКВЭД 73.10 ООО «ЭРПРОМ» код по ОКВЭД 72.60 ООО «СКС» код по ОКВЭД 64.20 ООО «ГРАДИНФОРМТЕХ» код по ОКВЭД 72.10 2012 год 2011 год 2012 год 2011 год 2012 год 2011 год 2012 год 2011 год 2012 год 2011 год -13,1 -13,52 -10,02 -11,68 -13,4 -13,65 -13,91 -13,35 -13,71 -11,18 11 Абсолютное отклонение фактического значения налоговой нагрузки от среднеотраслевого по виду экономической деятельности "связь", % 12 Наличие налогового риска по критерию «налоговая нагрузка», да/нет да да да да да да да да да да 13 Прибыль (убыток) от продаж, тыс. руб. 357 118 39 123 115 129 5967 450 560 188 14 Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг, тыс. руб. 7887 3864 2352 8892 5006 7990 82624 26143 29959 1628 15 Рентабельность проданных товаров, продукции, работ, услуг, % 4,53 3,05 1,66 1,38 2,30 1,61 7,22 1,72 1,87 11,55 16 Среднеотраслевое значение рентабельности проданных товаров, продукции, работ, услуг по виду экономической деятельности "операции с недвижимым имуществом, аренда и предоставление услуг" коды по ОКВЭД 70-74 (раздел К), % 10 10,4 10 10,4 10 10,4 10 10,4 10 10,4 17 Абсолютное отклонение фактического значения рентабельности товаров, продукции, работ, услуг от среднеотраслевого по виду экономической деятельности "операции с недвижимым имуществом, аренда и предоставление услуг", % -5,47 -7,35 -8,34 -9,02 -7,7 -8,79 -2,78 -8,68 -8,13 1,15 да да да да да да да да да нет 8,1 10 8,1 10 8,1 10 8,1 10 8,1 10 -3,57 -6,95 -6,44 -8,62 -5,8 -8,39 -0,88 -8,28 -6,23 1,55 да да да да да да да да да нет 26,7 24,6 26,7 24,6 26,7 24,6 26,7 24,6 26,7 24,6 -22,17 -21,55 -25,04 -23,22 -24,4 -22,99 -19,48 -22,88 -24,83 -13,05 24 Наличие налогового риска по критерию «рентабельность проданных товаров, продукции, работ, услуг », да/нет Среднеотраслевое значение рентабельности проданных товаров, продукции, работ, услуг по виду экономической деятельности "производство электрооборудования, электронного и оптического оборудования" коды по ОКВЭД 30-33 (подраздел DL), % Абсолютное отклонение фактического значения рентабельности товаров, продукции, работ, услуг от среднеотраслевого по виду экономической деятельности "производство электрооборудования, электронного и оптического оборудования", % Наличие налогового риска по критерию «рентабельность проданных товаров, продукции, работ, услуг », да/нет Среднеотраслевое значение рентабельности проданных товаров, продукции, работ, услуг по виду экономической деятельности "связь" код по ОКВЭД 64, % Абсолютное отклонение фактического значения рентабельности товаров, продукции, работ, услуг от среднеотраслевого по виду экономической деятельности "связь", % Наличие налогового риска по критерию «рентабельность проданных товаров, продукции, работ, услуг », да/нет 25 Среднегодовая стоимость активов, тыс. руб. 18 19 20 21 22 23 да да да да да да да да да да 4170 2528 1462 2187 5459 3467 31523 23609 10733 8865 138 Продолжение таблицы 15 Значение показателей № п/п Наименование показателя ООО «ЭРПРОМ» код по ОКВЭД 72.60 ООО «СКС» код по ОКВЭД 64.20 ООО «ГРАДИНФОРМТЕХ» код по ОКВЭД 72.10 ООО «ОМТ» код по ОКВЭД 30.0 ЗАО «ОТКРЫТЫЙ МИР» код по ОКВЭД 73.10 2012 год 2011 год 2012 год 2011 год 2012 год 2011 год 2012 год 2011 год 2012 год 2011 год 26 Чистая прибыль, тыс. руб. 249 114 -16 88 83 94 404 218 296 126 27 Рентабельность активов, % 5,97 4,51 - 4,02 1,52 2,71 1,28 0,92 2,76 1,42 28 Среднеотраслевое значение рентабельности активов по виду экономической деятельности "операции с недвижимым имуществом, аренда и предоставление услуг" коды по ОКВЭД 70-74 (раздел К), % 2,5 1,4 2,5 1,4 2,5 1,4 2,5 1,4 2,5 1,4 29 Абсолютное отклонение фактического значения рентабельности активов от среднеотраслевого по виду экономической деятельности "операции с недвижимым имуществом, аренда и предоставление услуг", % 3,47 3,11 - 2,62 -0,98 1,31 -1,22 -0,48 0,26 0,02 30 Наличие налогового риска по критерию «рентабельность активов», да/нет нет нет - нет да нет да да нет нет 31 Среднеотраслевое значение рентабельности активов по виду экономической деятельности "производство электрооборудования, электронного и оптического оборудования" коды по ОКВЭД 30-33 (подраздел DL), % 6 6,8 6 6,8 6 6,8 6 6,8 6 6,8 32 Абсолютное отклонение фактического значения рентабельности активов от среднеотраслевого по виду экономической деятельности "производство электрооборудования, электронного и оптического оборудования", % -0,03 -2,29 - -2,78 -4,48 -4,09 -4,72 -5,88 -3,24 -5,38 33 Наличие налогового риска по критерию «рентабельность активов», да/нет да да - да да да да да да да 34 Среднеотраслевое значение рентабельности активов по виду экономической деятельности "связь" код по ОКВЭД 64, % 8,3 9 8,3 9 8,3 9 8,3 9 8,3 9 35 36 Абсолютное отклонение фактического значения рентабельности активов от среднеотраслевого по виду экономической деятельности "связь", % Наличие налогового риска по критерию «рентабельность активов», да/нет -2,33 да -4,49 да - -4,98 да -6,78 да -6,29 да -7,02 да -8,08 да -5,54 да -7,58 да Источник: составлено автором 139 Приложение Б (справочное) Методика корректировок статей бухгалтерского баланса на конец отчетного периода для моделирования финансового положения в отсутствие налогообложения Таблица Б.1 – Корректировки статей бухгалтерского баланса на конец отчетного периода для моделирования финансового положения в отсутствие налогообложения Налоговые обязательства в составе статей баланса на конец отчетного периода Обязательства налогоплательщика без учета косвенных налогов Обязательства налогоплательщика по косвенным налогам Обязательства налогового агента Суммы, возникшие в течение отчетного периода и формирующие статьи налоговых обязательств Начисленные обязательства налогоплательщика Погашенные обязательства налогоплательщика Корректируемые статьи баланса на конец отчетного периода для исключения последствий влияния налогообложения Увеличение статьи «Нераспределенная прибыль» Увеличение статьи «Денежные средства» Начисленные обязательства по косвенным налогам Сумма примененных налоговых вычетов Сумма оттока денежных средств по погашению обязательств по косвенным налогам Начисленные обязательства налогового агента Уменьшение статьи «Дебиторская задолженность» Увеличение статьи «Запасы» Погашенные обязательства налогового агента Увеличение статьи «Денежные средства» Увеличение кредиторской задолженности перед получателями доходов, источником которых является организация Уменьшение кредиторской задолженности перед получателями доходов, источником которых является организация Источник: Чипуренко, Е.В. Методология налогового анализа и оценки влияния системы налогообложения на деятельность коммерческих организаций: дис. … д-ра. экон. наук: 08.00.12, 08.00.10 / Чипуренко Елена Викторовна. – М., 2012. – С. 309 140 Приложение В (справочное) Система аналитических показателей налоговых расходов и обязательств Таблица В.1 – Система аналитических показателей налоговых расходов и обязательств № п/п 1 2 Наименование группы показателей Абсолютные общие и частные показатели Относительные общие и частные показатели Источник: Наименование показателя Налоговые расходы за период всего и по видам налогов; Задолженность перед бюджетом на отчетную дату всего и по видам налогов; Просроченная задолженность на отчетную дату всего и по видам налогов; Переплата налогов на отчетную дату всего и по видам налогов; Отложенные налоговые активы на отчетную дату; Отложенные налоговые обязательства на отчетную дату. Уровень косвенных налогов на 1 рубль выручки от реализации (доля начисленных налогов в выручке от реализации за период); Уровень прямых налогов на 1 рубль выручки от реализации за период; Уровень задолженности по всем налогам на 1 рубль начисленных налогов (доля задолженности по всем налогам в общей величине всех начисленных налогов); Уровень просроченной задолженности по налогам на 1 рубль начисленных налогов (доля просроченной задолженности по всем налогам в общей величине всех начисленных налогов); Уровень налогов на 1 рубль чистой прибыли (доля начисленных налогов в чистой прибыли за период); Уровень налогов на 1 рубль активов (доля начисленных налогов в среднегодовой стоимости активов за период); Уровень налога на прибыль на 1 рубль активов (доля налога на прибыль в среднегодовой стоимости активов); Доля отложенных налоговых активов (обязательств) в текущем налоге на прибыль (текущем налоговом убытке) за период; Уровень прямых налогов, списываемых в затраты на производство и реализацию, на 1 рубль затрат за период; Уровень прямых налогов, выплачиваемых за счет прибыли, на 1 рубль прибыли до налогообложения за период; Уровень налогов, уплачиваемых за счет чистой прибыли, на 1 рубль чистой прибыли за период. Ларичев, А.Ю. Экономический анализ в налоговом аудите: дис. … канд. экон. наук: 08.00.12 / Ларичев Александр Юрьевич. – М., 2005. – С. 40-44
